企业会计准则及应用指南及解释汇编（2019 最新版）

目?? ?录

企业会计准则——基本准则（2014 年修订） ...................................................?? ?8
企业会计准则第 1 号——存货（2006） ..........................................................?? ?15
企业会计准则第 2 号——长期股权投资（2014 修订）...................................?? ?19
企业会计准则第 3 号——投资性房地产（2006） ...........................................?? ?24
企业会计准则第 4 号——固定资产（2006）...................................................?? ?28
企业会计准则第 5 号——生物资产（2006）...................................................?? ?33
企业会计准则第 6 号——无形资产（2006）...................................................?? ?39
企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换（2006）....................................?? ?44
企业会计准则第 8 号——资产减值（2006）...................................................?? ?46
企业会计准则第 9 号——职工薪酬（2014 修订） ..........................................?? ?58
企业会计准则第 10 号——企业年金基金（2006）.........................................?? ?67
企业会计准则第 11 号——股份支付（2006） ................................................?? ?72
企业会计准则第 12 号——债务重组（2006） ................................................?? ?75
企业会计准则第 13 号——或有事项（2006） ................................................?? ?79
企业会计准则第 14 号——收入（2017 年修订）............................................?? ?82
企业会计准则第 14 号——收入（2006）........................................................?? ?97
企业会计准则第 15 号——建造合同（2006） ..............................................?? ?102
企业会计准则第 16 号——政府补助（2017 年修订） ..................................?? ?107
企业会计准则第 17 号——借款费用（2006） ..............................................?? ?110
企业会计准则第 18 号——所得税（2006） ..................................................?? ?114
企业会计准则第 19 号——外币折算（2006） ..............................................?? ?119
企业会计准则第 20 号——企业合并（2006） ..............................................?? ?123
企业会计准则第 21 号——租赁（2006）......................................................?? ?129
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企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量（2006）?? ?144

企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量（2017 年 3 月修订）?? ?163

企业会计准则第 23 号——金融资产转移（2006）?? ?191

企业会计准则第 23 号——金融资产转移（2017 年 3 月修订）?? ?198

企业会计准则第 24 号——套期保值（2006）?? ?210

企业会计准则第 24 号——套期会计（2017 年 3 月修订）?? ?218

企业会计准则第 25 号——原保险合同（2006）?? ?233

企业会计准则第 26 号——再保险合同（2006）?? ?240

企业会计准则第 27 号——石油天然气开采（2006）?? ?244

企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正（2006） .. 250

企业会计准则第 29 号——资产负债表日后事项（2006）?? ?254

企业会计准则第 30 号——财务报表列报 （2014 年修订）?? ?257

企业会计准则第 31 号——现金流量表（2006）?? ?270

企业会计准则第 32 号——中期财务报告（2006）?? ?276

企业会计准则第 33 号——合并财务报表（2014 年修订）?? ?281

企业会计准则第 34 号——每股收益（2006）?? ?293

企业会计准则第 35 号——分部报告（2006）?? ?296

企业会计准则第 36 号——关联方披露（2006）?? ?302

企业会计准则第 37 号——金融工具列报（2014 年修订）?? ?306

企业会计准则第 37 号——金融工具列报（2017 年修订）?? ?328

企业会计准则第 38 号——首次执行企业会计准则（2006）?? ?360

企业会计准则第 39 号——公允价值计量（2014 年修订）?? ?364

企业会计准则第 40 号——合营安排（2014 年修订）?? ?381

企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露?? ?384

企业会计准则第 42 号—— 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营?? ?390

《企业会计准则第 1 号——存货》应用指南?? ?397
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《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》应用指南（2014）?? ?398

《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》应用指南?? ?442

《企业会计准则第 4 号——固定资产》应用指南?? ?445

《企业会计准则第 5 号——生物资产》应用指南?? ?446

《企业会计准则第 6 号——无形资产》应用指南?? ?449

《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》应用指南?? ?453

《企业会计准则第 8 号——资产减值》应用指南?? ?455

《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》应用指南（2014）?? ?459

《企业会计准则第 10 号——企业年金基金》应用指南?? ?488

《企业会计准则第 11 号——股份支付》应用指南?? ?491

《企业会计准则第 12 号——债务重组》应用指南?? ?494

《企业会计准则第 13 号——或有事项》应用指南?? ?497

《企业会计准则第 14 号——收入》应用指南?? ?500

《企业会计准则第 14 号——收入》应用指南（2018）?? ?503

一、总体要求?? ?503

二、关于适用范围?? ?504

三、关于应设置的相关会计科目和主要账务处理?? ?505

四、关于收入的确认?? ?511

五、关于收入的计量?? ?543

六、关于合同成本?? ?560

七、关于特定交易的会计处理?? ?565

八、关于列报和披露?? ?590

《企业会计准则第 16 号——政府补助》应用指南?? ?603

《企业会计准则第 16 号——政府补助》应用指南（2018）?? ?607

一、总体要求?? ?607

二、关于政府补助的定义和特征?? ?608

三、关于适用范围?? ?610
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四、关于政府补助的分类?? ?611

五、关于政府补助的确认与计量?? ?611

六、关于特定业务的会计处理?? ?621

七、关于政府补助的列报?? ?627

八、关于新旧准则的衔接规定?? ?628

《企业会计准则第 17 号——借款费用》应用指南?? ?629

《企业会计准则第 18 号——所得税》应用指南?? ?632

《企业会计准则第 19 号——外币折算》应用指南?? ?636

《企业会计准则第 20 号——企业合并》应用指南?? ?639

《企业会计准则第 21 号——租赁》应用指南?? ?644

《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》应用指南 2006?? ?647

《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》应用指南（2018）?? ?653

一、总体要求?? ?653

二、关于金融工具的相关定义?? ?654

三、关于适用范围?? ?659

四、关于应设置的会计科目?? ?664

五、关于金融资产和金融负债的确认和终止确认?? ?668

六、关于金融资产的分类?? ?672

七、关于金融负债的分类?? ?691

八、关于嵌入衍生工具?? ?693

九、关于金融工具的重分类?? ?701

十、关于金融工具的计量?? ?705

十一、关于金融工具的减值?? ?736

十二、关于衔接规定?? ?778

《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》应用指南 2006?? ?782

《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》应用指南（2018）?? ?785

一、总体要求?? ?785
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二、关于应设置的会计科目?? ?787

三、关于金融资产终止确认的定义?? ?788

四、关于金融资产终止确认的判断流程?? ?789

五、关于满足终止确认条件的金融资产转移的会计处理?? ?807

六、关于继续确认被转移金融资产的会计处理?? ?813

七、关于继续涉入被转移金融资产的会计处理?? ?814

八、关于金融资产转移中向转入方提供非现金担保物的会计处理?? ?828

《企业会计准则第 24 号——套期保值》应用指南 2006?? ?829

《企业会计准则第 24 号——套期会计》应用指南（2018）?? ?832

一、总体要求?? ?832

二、关于应设置的会计科目和主要账务处理?? ?833

三、关于套期会计概述?? ?837

四、关于套期工具和被套期项目?? ?841

五、关于套期关系评估?? ?859

六、关于确认和计量?? ?870

七、关于信用风险敞口的公允价值选择权?? ?904

八、关于衔接规定?? ?907

《企业会计准则第 27 号——石油天然气开采》应用指南?? ?909

《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》应用指南911

《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》应用指南（2014）?? ?912

《企业会计准则第 31 号——现金流量表》应用指南?? ?963

《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》应用指南（2014）?? ?967

《企业会计准则第 34 号——每股收益》应用指南?? ?1064

《企业会计准则第 35 号——分部报告》应用指南?? ?1067

《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》应用指南（2014）?? ?1069

一、总体要求?? ?1069

二、 适用范围?? ?1071
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三、金融负债和权益王具的区分?? ?1075

四、特殊金融工具的区分?? ?1094

五、发行金融工具的重分类?? ?1097

六、收益和库存股?? ?1098

七、金融资产和金融负债的抵销?? ?1100

八、金融工具对财务状况和经营成果影响的列报?? ?1102

九、与金融工具相关的风险披露?? ?1114

十、金融资产转移的披露?? ?1133

十一、衔接规定?? ?1138

《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》应用指南（2018）?? ?1139

一、总体要求?? ?1139

二、适用范围?? ?1140

三、应设置的会计科目和主要账务处理?? ?1144

四、金融负债和权益工具的区分?? ?1147

五、特殊金融工具的区分?? ?1167

六、金融负债和权益工具之间的重分类?? ?1171

七、收益和库存股?? ?1172

八、金融资产和金融负债的抵销?? ?1174

九、金融工具对财务状况和经营成果影响的列报?? ?1176

十、与金融工具相关的风险披露?? ?1194

十一、金融资产转移披露?? ?1233

十二、衔接规定?? ?1239

《企业会计准则第 39 号——公允价值计量》应用指南（2014）?? ?1250

《企业会计准则第 40 号——合营安排》应用指南（2014）?? ?1329

《企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露》应用指南（2014）1375

《企业会计准则第 42 号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》应用指南（2018） 1407

一、总体要求?? ?1407

二、关于适用范围?? ?1409
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三、关于持有待售类别的分类?? ?1415

四、关于持有待售类别的计量?? ?1424

五、关于持有待售类别和终止经营的列报?? ?1440

六、衔接规定?? ?1448

附录 会计科目和主要账务处理?? ?1449

企业会计准则解释第 1 号?? ?1584

企业会计准则解释第 2 号?? ?1590

企业会计准则解释第 3 号?? ?1596

企业会计准则解释第 4 号?? ?1602

企业会计准则解释第 5 号?? ?1608

企业会计准则解释第 6 号?? ?1613

企业会计准则解释第 7 号?? ?1615

企业会计准则解释第 8 号?? ?1622

企业会计准则解释第 9 号——关于权益法下有关投资净损失的会计处理?? ?1626

企业会计准则解释第 10 号——关于以使用固定资产产生的收入为基础的折旧方法?? ?1627

企业会计准则解释第 11 号——关于以使用无形资产产生的收入为基础的摊销方法?? ?1628

企业会计准则解释第 12 号——关于关键管理人员服务的提供方与接受方是否为关联方 1630

财政部关于修订印发 2018 年度一般企业财务报表格式的通知?? ?1631

一般企业财务报表格式（适用于尚未执行新金融准则和新收入准则的企业）?? ?1632

一般企业财务报表格式（适用于已执行新金融准则或新收入准则的企业）?? ?1641
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企业会计准则——基本准则（2014 年修订）

（2006 年 2 月 15 日财政部令第 33 号公布，自 2007 年 1 月 1 日起施行。2014 年 7 月 23 日根据《财政部关于修改<企业会计准则——基本准则>的决定》修改）

第一章?? ?总?? ?则

第一条 为了规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》和其他有关法律、行政法规，制定本准则。

第二条?? ?本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业（包括公司，下同）。

第三条?? ?企业会计准则包括基本准则和具体准则，具体准则的制定应当遵循本准则。

第四条 企业应当编制财务会计报告（又称财务报告，下同）。财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。

财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。

第五条?? ?企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。

第六条?? ?企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。

第七条?? ?企业应当划分会计期间，分期结算账目和编制财务会计报告。

会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。

第八条?? ?企业会计应当以货币计量。

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第九条?? ?企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。

第十条 企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。

第十一条?? ?企业应当采用借贷记账法记账。

第二章?? ?会计信息质量要求

第十二条 企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。

第十三条 企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。

第十四条?? ?企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。

第十五条?? ?企业提供的会计信息应当具有可比性。

同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。

确需变更的，应当在附注中说明。

不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。

第十六条 企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。

第十七条 企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。
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第十八条 企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

第十九条 企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。

第三章?? ?资?? ?产

第二十条 资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

前款所指的企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。

由企业拥有或者控制，是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。

预期会给企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。

第二十一条?? ?符合本准则第二十条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：

（一）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

第二十二条 符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表。

第四章?? ?负?? ?债

第二十三条?? ?负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。
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现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当确认为负债。

第二十四条?? ?符合本准则第二十三条规定的负债定义的义务，在同时满足以下条件时，确认为负债：

（一）与该义务有关的经济利益很可能流出企业；

（二）未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。

第二十五条 符合负债定义和负债确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合负债定义、但不符合负债确认条件的项目，不应当列入资产负债表。

第五章?? ?所有者权益

第二十六条?? ?所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。

公司的所有者权益又称为股东权益。

第二十七条 所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。

直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。

损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。

第二十八条?? ?所有者权益金额取决于资产和负债的计量。
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第二十九条?? ?所有者权益项目应当列入资产负债表。

第六章?? ?收?? ?入

第三十条 收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

第三十一条 收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。

第三十二条?? ?符合收入定义和收入确认条件的项目，应当列入利润表。

第七章?? ?费?? ?用

第三十三条 费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

第三十四条 费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。

第三十五条 企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。

企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。

企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。

第三十六条?? ?符合费用定义和费用确认条件的项目，应当列入利润表。
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第八章?? ?利?? ?润

第三十七条 利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。

第三十八条 直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。

第三十九条?? ?利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。

第四十条?? ?利润项目应当列入利润表。

第九章?? ?会计计量

第四十一条 企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注（又称财务报表，下同）时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。

第四十二条?? ?会计计量属性主要包括：

（一）历史成本。在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。

（二）重置成本。在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

（三）可变现净值。在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。
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（四）现值。在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

（五）公允价值。在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。

第四十三条 企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

第十章?? ?财务会计报告

第四十四条 财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。

财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表。

小企业编制的会计报表可以不包括现金流量表。

第四十五条?? ?资产负债表是指反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报表。

第四十六条?? ?利润表是指反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表。

第四十七条?? ?现金流量表是指反映企业在一定会计期间的现金和现金等价物流入和流出的会计报表。

第四十八条 附注是指对在会计报表中列示项目所作的进一步说明，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。

第十一章?? ?附?? ?则

第四十九条?? ?本准则由财政部负责解释。
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第五十条?? ?本准则自 2007 年 1 月 1 日起施行。

企业会计准则第 1 号——存货（2006）

第一章 总则

第一条 为了规范存货的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 下列各项适用其他相关会计准则：

（一）消耗性生物资产，适用《企业会计准则第 5 号——生物资产》。

（二）通过建造合同归集的存货成本，适用《企业会计准则第 15 号——建造合同》。

第二章 确认

第三条 存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

第四条 存货同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该存货的成本能够可靠地计量。

第三章 计量

第五条 存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
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第六条 存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

第七条 存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。

在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。

第八条 存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。

第九条 下列费用应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本：

（一）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。

（二）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）。

（三）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

第十条 应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第 17 号——借款费用》处理。

第十一条 投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

第十二条 收获时农产品的成本、非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货的成本，应当分别按照《企业会计准则第 5 号——生物资产》、《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第 12 号——债务重组》和《企业会计准则第 20 号——企业合并》确定。
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第十三条 企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。

第十四条 企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。

对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。

第十五条 资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

第十六条 企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。

第十七条 为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。

企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。

第十八条 企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。
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对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。

与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

第十九条 资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

第二十条 企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。

第二十一条 企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。

存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。

第四章 披露

第二十二条 企业应当在附注中披露与存货有关的下列信息：

（一）各类存货的期初和期末账面价值。

（二）确定发出存货成本所采用的方法。

（三）存货可变现净值的确定依据，存货跌价准备的计提方法，当期计提的存货跌价准备的金额，当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况。

（四）用于担保的存货账面价值。
?

18
?
企业会计准则第 2 号——长期股权投资（2014 修订）

第一章?? ?总?? ?则

第一条?? ?为了规范长期股权投资的确认、计量，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本

准则。

第二条?? ?本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投

资，以及对其合营企业的权益性投资。

在确定能否对被投资单位实施控制时，投资方应当按照《企业会计准则第 33 号——合并财务

报表》的有关规定进行判断。投资方能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。投资

方属于《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》规定的投资性主体且子公司不纳入合并财务报

表的情况除外。

重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或

者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投

资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。投

资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。

在确定被投资单位是否为合营企业时，应当按照《企业会计准则第 40 号——合营安排》的有

关规定进行判断。

第三条?? ?下列各项适用其他相关会计准则：

（一）外币长期股权投资的折算，适用《企业会计准则第 19 号——外币折算》。

（二）风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第

?? ?号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》。
?

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?
第四条?? ?长期股权投资的披露，适用《企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露》。

第二章?? ?初始计量

第五条?? ?企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

（一）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

（二）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第 20 号——企业合并》的有关规定确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。

第六条 除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：

（一）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初

始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始

投资成本。与发行权益性证券直接相关的费用，应当按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列

报》的有关规定确定。

（三）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则
?

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?
第 7 号——非货币性资产交换》的有关规定确定。

（四）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第 12 号

——债务重组》的有关规定确定。

第三章?? ?后续计量

第七条?? ?投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。

第八条?? ?采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调

整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。

第九条?? ?投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，应当按照本准则第十条至第十三条规

定，采用权益法核算。

投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括

投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都

可以按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投

资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。

第十条?? ?长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值

份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被

投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。

被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照《企业会计准则第 20 号——企业合并》的有

关规定确定。

第十一条?? ?投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益

和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值；

投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分，相应减少长期股权投资的账

面价值；投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，

应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
?

21
?
投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产

的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资方不一致的，应当按照投资方的会计政策及会计

期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资收益和其他综合收益等。

第十二条?? ?投资方确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实

质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。

被投资单位以后实现净利润的，投资方在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认

收益分享额。

第十三条?? ?投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之

间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基

础上确认投资收益。

投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》

等的有关规定属于资产减值损失的，应当全额确认。

第十四条?? ?投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构

成控制的，应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资

的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类

为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允

价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。

投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表

时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资

成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资

时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投

资按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其

他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。在编制合并财务报表时，
?

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?
应当按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。

第十五条?? ?投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，

处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》核算，其在丧失共

同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法

核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或

负债相同的基础进行会计处理。

投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，

处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对

该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整；处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共

同控制或施加重大影响的，应当改按《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的有关规

定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。在编制合并财

务报表时，应当按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。

第十六条?? ?对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，投资方应

当按照《企业会计准则第 4 号——固定资产》的有关规定处理，对于未划分为持有待售资产的剩余

权益性投资，应当采用权益法进行会计处理。

已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资，不再符合持有待售资产分类条件的，

应当从被分类为持有待售资产之日起采用权益法进行追溯调整。分类为持有待售期间的财务报表应

当作相应调整。

第十七条?? ?处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款之间的差额，应当计入当期损益。

采用权益法核算的长期股权投资，在处置该项投资时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债

相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。

第十八条?? ?投资方应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位所有者权益账

面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，投资方应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》

对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。
?

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?
第四章?? ?衔接规定

第十九条 在本准则施行日之前已经执行企业会计准则的企业，应当按照本准则进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

第五章?? ?附?? ?则

第二十条?? ?本准则自 2014 年 7 月 1 日起施行。

企业会计准则第 3 号——投资性房地产（2006）

第一章 总则

第一条 为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。

投资性房地产应当能够单独计量和出售。

第三条 本准则规范下列投资性房地产：

（一）已出租的土地使用权。

（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。

（三）已出租的建筑物。

第四条 下列各项不属于投资性房地产：

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?
（一）自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。

（二）作为存货的房地产。

第五条 下列各项适用其他相关会计准则：

（一）企业代建的房地产，适用《企业会计准则第 15 号——建造合同》。

（二）投资性房地产的租金收入和售后租回，适用《企业会计准则第 21 号——租赁》。

第二章 确认和初始计量

第六条 投资性房地产同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

第七条 投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

（一）外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

（二）自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

（三）以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。

第八条 与投资性房地产有关的后续支出，满足本准则第六条规定的确认条件的，应当计入投资性房地产成本；不满足本准则第六条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

第三章 后续计量
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第九条 企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但本准则第十条规定的除外。

采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第 4 号——固定资产》。

采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第 6 号——无形资产》。

第十条 有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：

（一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；

（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

第十一条 采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

第十二条 企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

第四章 转换

第十三条企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：
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?
（一）投资性房地产开始自用。

（二）作为存货的房地产，改为出租。

（三）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。

（四）自用建筑物停止自用，改为出租。

第十四条在成本模式下，应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。

第十五条 采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

第十六条 自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

第五章 处置

第十七条 当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。

第十八条 企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。

第六章 披露

第十九条 企业应当在附注中披露与投资性房地产有关的下列信息：

（一）投资性房地产的种类、金额和计量模式。
?

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?
（二）采用成本模式的，投资性房地产的折旧或摊销，以及减值准备的计提情况。

（三）采用公允价值模式的，公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。

（四）房地产转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响。

（五）当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。

企业会计准则第 4 号——固定资产（2006）

第一章 总则

第一条 为了规范固定资产的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 下列各项适用其他相关会计准则：

（一）作为投资性房地产的建筑物，适用《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》。

（二）生产性生物资产，适用《企业会计准则第 5 号——生物资产》。

第二章 确认

第三条 固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：

（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；

（二）使用寿命超过一个会计年度。
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?
使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数

量。

第四条 固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该固定资产的成本能够可靠地计量。

第五条 固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。

第六条 与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

第三章 初始计量

第七条 固定资产应当按照成本进行初始计量。

第八条 外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第

?? ?号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。
?

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?
第九条 自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出

构成。

第十条 应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第 17 号——借款费用》处理。

第十一条 投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

第十二条 非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁取得的固定资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第 12 号——债务重组》、《企业会计准则第 20 号——企业合并》和《企业会计准则第 21 号——租赁》确定。

第十三条 确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。

第四章 后续计量

第十四条 企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

第十五条 企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净

残值。
?

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?
固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第十九条规定

的除外。

第十六条 企业确定固定资产使用寿命，应当考虑下列因素：

（一）预计生产能力或实物产量；

（二）预计有形损耗和无形损耗；

（三）法律或者类似规定对资产使用的限制。

第十七条 企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧

方法。

可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第十九条规定的除外。

第十八条 固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。

第十九条 企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进

行复核。

使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。

预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

第二十条 固定资产的减值，应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》处理。
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第五章 处置

第二十一条 固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：

（一）该固定资产处于处置状态。

（二）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。

第二十二条 企业持有待售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。

第二十三条 企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。

固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。

第二十四条 企业根据本准则第六条的规定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。

第六章 披露

第二十五条 企业应当在附注中披露与固定资产有关的下列信息：

（一）固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法。

（二）各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率。

（三）各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额。

（四）当期确认的折旧费用。

（五）对固定资产所有权的限制及其金额和用于担保的固定资产账面价值。
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（六）准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。

企业会计准则第 5 号——生物资产（2006）

第一章 总则

第一条 为了规范与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 生物资产，是指有生命的动物和植物。

第三条 生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。

生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

第四条 下列各项适用其他相关会计准则：

（一）收获后的农产品，适用《企业会计准则第 1 号——存货》。

（二）与生物资产相关的政府补助，适用《企业会计准则第 16 号——政府补助》。

第二章 确认和初始计量

第五条 生物资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
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（一）企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产；

（二）与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业；

（三）该生物资产的成本能够可靠地计量。

第六条 生物资产应当按照成本进行初始计量。

第七条 外购生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。

第八条 自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：

（一）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

（二）自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。

（三）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

（四）水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

第九条 自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：

（一）自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。
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（二）自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。

达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。

第十条 自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。

第十一条 应计入生物资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第 17 号——借款费用》处理。

消耗性林木类生物资产发生的借款费用，应当在郁闭时停止资本化。

第十二条 投资者投入生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

第十三条 天然起源的生物资产的成本，应当按照名义金额确定。

第十四条 非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生物资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第 12 号——债务重组》和《企业会计准则第 20 号——企业合并》确定。

第十五条 因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出，应当计入林木类生物资产的成本。

生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，应当计入当期

损益。

第三章 后续计量
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第十六条 企业应当按照本准则第十七条至第二十一条的规定对生物资产进行后续计量，但本准则第二十二条规定的除外。

第十七条 企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。

第十八条 企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。

生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，符合本准则第二十条规定的除外。

第十九条 企业确定生产性生物资产的使用寿命，应当考虑下列因素：

（一）该资产的预计产出能力或实物产量；

（二）该资产的预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等；

（三）该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。

第二十条 企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

使用寿命或预计净残值的预期数与原先估计数有差异的，或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的，应当作为会计估计变更，按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理，调整生产性生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。
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第二十一条 企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。上述可变现净值和可收回金额，应当分别按照《企业会计准则第 1 号——存货》和《企业会计准则第 8 号——资产减值》确定。

消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。

公益性生物资产不计提减值准备。

第二十二条 有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。

采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：

（一）生物资产有活跃的交易市场；

（二）能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。

第四章 收获与处置

第二十三条 对于消耗性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。
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第二十四条 生产性生物资产收获的农产品成本，按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定，并采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法，将其账面价值结转为农产品成本。

收获之后的农产品，应当按照《企业会计准则第 1 号——存货》处理。

第二十五条 生物资产改变用途后的成本，应当按照改变用途时的账面价值确定。

第二十六条 生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。

第五章 披露

第二十七条 企业应当在附注中披露与生物资产有关的下列信息：

（一）生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值。

（二）各类消耗性生物资产的跌价准备累计金额，以及各类生产性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备累计金额。

（三）天然起源生物资产的类别、取得方式和实物数量。

（四）用于担保的生物资产的账面价值。

（五）与生物资产相关的风险情况与管理措施。

第二十八条 企业应当在附注中披露与生物资产增减变动有关的下列信息：

（一）因购买而增加的生物资产；

（二）因自行培育而增加的生物资产；
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（三）因出售而减少的生物资产；

（四）因盘亏或死亡、毁损而减少的生物资产；

（五）计提的折旧及计提的跌价准备或减值准备；

（六）其他变动。

企业会计准则第 6 号——无形资产（2006）

第一章 总则

第一条 为了规范无形资产的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 下列各项适用其他相关会计准则：

（一）作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》。

（二）企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第 8 号——资产减值》和《企业会计准则第 20 号——企业合并》。

（三）石油天然气矿区权益，适用《企业会计准则第 27 号——石油天然气开采》。

第二章 确认

第三条 无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：
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（一）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。

（二）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

第四条 无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。

第五条 企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时，应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计，并且应当有明确证据支持。

第六条 企业无形项目的支出，除下列情形外，均应于发生时计入当期损益：

（一）符合本准则规定的确认条件、构成无形资产成本的部分；

（二）非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的

部分。

第七条 企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。

研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。

开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

第八条 企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。
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第九条 企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

第十条 企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目，在取得后发生的支出应当按照本准则第七条至第九条的规定处理。

第十一条 企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。

第三章 初始计量

第十二条 无形资产应当按照成本进行初始计量。

外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第

?? ?号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。
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第十三条 自行开发的无形资产，其成本包括自满足本准则第四条和第九条规定后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。

第十四条 投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

第十五条 非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第 12 号——债务重组》、《企业会计准则第 16 号——政府补助》和《企业会计准则第 20 号——企业合并》确定。

第四章 后续计量

第十六条 企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。

无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

第十七条 使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。

企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。

企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。

第十八条 无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：
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（一）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。

（二）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存

在。

第十九条 使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

第二十条 无形资产的减值，应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》处理。

第二十一条 企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。

企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按本准则规定处理。

第五章 处置和报废

第二十二条 企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损

益。

第二十三条 无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转

销。

第六章 披露

第二十四条 企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息：

（一）无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额。

（二）使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据。
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（三）无形资产的摊销方法。

（四）用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。

（五）计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。

第二十五条 企业应当披露当期确认为费用的研究开发支出总额。

企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换（2006）

第一章 总则

第一条 为了规范非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则— —基本准则》，制定本准则。

第二条 非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。

第二章 确认和计量

第三条 非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

（一）该项交换具有商业实质；

（二）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
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换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

第四条 满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

第五条 在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

第六条 未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

第七条 企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：

（一）支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

（二）收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

第八条 企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：

（一）支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。
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（二）收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。

第九条 非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理：

（一）非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

（二）非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

第三章 披露

第十条 企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：

（一）换入资产、换出资产的类别。

（二）换入资产成本的确定方式。

（三）换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。

（四）非货币性资产交换确认的损益。

企业会计准则第 8 号——资产减值（2006）

第一章 总则
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第一条 为了规范资产减值的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。

本准则中的资产，除了特别规定外，包括单项资产和资产组。

资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。

第三条 下列各项适用其他相关会计准则：

（一）存货的减值，适用《企业会计准则第 1 号——存货》。

（二）采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值，适用《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》。

（三）消耗性生物资产的减值，适用《企业会计准则第 5 号——生物资产》。

（四）建造合同形成的资产的减值，适用《企业会计准则第 15 号——建造合同》。

（五）递延所得税资产的减值，适用《企业会计准则第 18 号——所得税》。

（六）融资租赁中出租人未担保余值的减值，适用《企业会计准则第 21 号——租赁》。

（七）《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》规范的金融资产的减值，适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》。

（八）未探明石油天然气矿区权益的减值，适用《企业会计准则第 27 号——石油天然气开采》。

第二章 可能发生减值资产的认定
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第四条 企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。

因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

第五条 存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：

（一）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。

（二）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

（三）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。

（四）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。

（五）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。

（六）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。

（七）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

第三章 资产可收回金额的计量

第六条 资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。

可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
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处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

第七条 资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。

第八条 资产的公允价值减去处置费用后的净额，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。

不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。

在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。

企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

第九条 资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等

因素。

第十条 预计的资产未来现金流量应当包括下列各项：

（一）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

（二）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。
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该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出。

（三）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。

第十一条 预计资产未来现金流量时，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。

预计资产的未来现金流量，应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础。

建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖 5 年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。

在对预算或者预测期之后年份的现金流量进行预计时，所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外，不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。

第十二条 预计资产的未来现金流量，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。

预计资产的未来现金流量也不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。

企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量的现值时，预计的未来现金流入和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计未来现金流出数。
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其中重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，通常应当根据企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据进行估计；因重组所导致的

估计未来现金流出数应当根据《企业会计准则第 13 号――或有事项》所确认的因重组所发生的预计负债金额进行估计。

第十三条 折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。

在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率。

第十四条 预计资产的未来现金流量涉及外币的，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础，按照该货币适用的折现率计算资产的现值；然后将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算。

第四章 资产减值损失的确定

第十五条 可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

第十六条 资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

第十七条 资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

第五章 资产组的认定及减值处理
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第十八条 有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，即使部分或者所有这些产品（或者其他产出）均供内部使用，也应当在符合前款规定的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。

如果该资产组的现金流入受内部转移价格的影响，应当按照企业管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量。

资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。

如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并根据本准则第二十七条的规定在附注中作相应说明。

第十九条 资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。

资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
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资产组在处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。

第二十条 企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。

有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

第二十一条 企业对某一资产组进行减值测试，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理。

（一）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照本准则第二十二条的规定处理。

（二）对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：

首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照本准则第二十二条的规定处理。
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其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。

最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照本准则第二十二条的规定处理。

第二十二条 资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的（总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的，该资产组或者资产组组合的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额），应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组

合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。

因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

第六章 商誉减值的处理

第二十三条 企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第 35 号——分部报告》所确定的报告分部。
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第二十四条 企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产

组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照与本条前款规定相似的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。

第二十五条 在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失，按照本准则第二十二条的规定处理。

第七章 披露

第二十六条 企业应当在附注中披露与资产减值有关的下列信息：

（一）当期确认的各项资产减值损失金额。

（二）计提的各项资产减值准备累计金额。
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（三）提供分部报告信息的，应当披露每个报告分部当期确认的减值损失金额。

第二十七条 发生重大资产减值损失的，应当在附注中披露导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额。

（一）发生重大减值损失的资产是单项资产的，应当披露该单项资产的性质。提供分部报告信息的，还应披露该项资产所属的主要报告分部。

（二）发生重大减值损失的资产是资产组（或者资产组组合，下同）的，应当披露：

1.资产组的基本情况。

2.资产组中所包括的各项资产于当期确认的减值损失金额。

3.资产组的组成与前期相比发生变化的，应当披露变化的原因以及前期和当期资产组组成情况。

第二十八条 对于重大资产减值，应当在附注中披露资产（或者资产组，下同）可收回金额的确定方法。

（一）可收回金额按资产的公允价值减去处置费用后的净额确定的，还应当披露公允价值减去处置费用后的净额的估计基础。

（二）可收回金额按资产预计未来现金流量的现值确定的，还应当披露估计其现值时所采用的折现率，以及该资产前期可收回金额也按照其预计未来现金流量的现值确定的情况下，前期所采用的折现率。

第二十九条 第二十六条（一）、（二）和第二十七条（二）第 2 项信息应当按照资产类别予以披露。资产类别应当以资产在企业生产经营活动中的性质或者功能是否相同或者相似为基础确定。
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第三十条 分摊到某资产组的商誉（或者使用寿命不确定的无形资产，下同）的账面价值占商誉账面价值总额的比例重大的，应当在附注中披露下列信息：

（一）分摊到该资产组的商誉的账面价值。

（二）该资产组可收回金额的确定方法。

1.可收回金额按照资产组公允价值减去处置费用后的净额确定的，还应当披露确定公允价值减

去处置费用后的净额的方法。资产组的公允价值减去处置费用后的净额不是按照市场价格确定的，应当

披露：

（1）企业管理层在确定公允价值减去处置费用后的净额时所采用的各关键假设及其依据。

（2）企业管理层在确定各关键假设相关的价值时，是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致；如不一致，应当说明理由。

2.可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，应当披露：

（1）企业管理层预计未来现金流量的各关键假设及其依据。

（2）企业管理层在确定各关键假设相关的价值时，是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致；如不一致，应当说明理由。

（3）估计现值时所采用的折现率。

第三十一条 商誉的全部或者部分账面价值分摊到多个资产组、且分摊到每个资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额的比例不重大的，企业应当在附注中说明这一情况以及分摊到上述资产组的商誉合计金额。
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商誉账面价值按照相同的关键假设分摊到上述多个资产组、且分摊的商誉合计金额占商誉账面价值总额的比例重大的，企业应当在附注中说明这一情况，并披露下列信息：

（一）分摊到上述资产组的商誉的账面价值合计。

（二）采用的关键假设及其依据。

（三）企业管理层在确定各关键假设相关的价值时，是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致；如不一致，应当说明理由。

企业会计准则第 9 号——职工薪酬（2014 修订）

第一章总则

第一条为了规范职工薪酬的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。

短期薪酬，是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。短期薪酬具体包括：职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，短期带薪缺勤，短期利润分享计划，非货币性福利以及其他短期薪酬。
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带薪缺勤，是指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，包括年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。

离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。

辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。

其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。

第三条本准则所称职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。

未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。

第四条下列各项适用其他相关会计准则：

（一）企业年金基金，适用《企业会计准则第 10 号——企业年金基金》。

（二）以股份为基础的薪酬，适用《企业会计准则第 11 号——股份支付》。

第二章短期薪酬

第五条企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外。
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第六条企业发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。

职工福利费为非货币性福利的，应当按照公允价值计量。

第七条企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，以及按规定提取的工会经费和职工教育经费，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相应负债，计入当期损益或相关资产成本。

第八条带薪缺勤分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤。企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。

累积带薪缺勤，是指带薪缺勤权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。

非累积带薪缺勤，是指带薪缺勤权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。

第九条利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬：

（一） 企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务；

（二）因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务金额能够可靠估计。属于下列三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：

1．在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额。

2．该短期利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式。

?? ?过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。
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第十条职工只有在企业工作一段特定期间才能分享利润的，企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应当反映职工因离职而无法享受利润分享计划福利的可能性。

如果企业在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内，不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬，该利润分享计划应当适用本准则其他长期职工福利的有关规定。

第三章离职后福利

第十一条企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。

离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。其中，设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划；设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。

第十二条企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将根据设定提存计划计算的应缴存金额确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本。

根据设定提存计划，预期不会在职工提供相关服务的年度报告期结束后十二个月内支付全部应缴存金额的，企业应当参照本准则第十五条规定的折现率，将全部应缴存金额以折现后的金额计量应付职工薪酬。

第十三条企业对设定受益计划的会计处理通常包括下列四个步骤：

（一）根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等做出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。企业应当按照本准则第十五条规定的折现率将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。
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（二）设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。

设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。

（三）根据本准则第十六条的有关规定，确定应当计入当期损益的金额。

（四）根据本准则第十六条和第十七条的有关规定，确定应当计入其他综合收益的金额。

在预期累计福利单位法下，每一服务期间会增加一个单位的福利权利，并且需对每一个单位单独计量，以形成最终义务。企业应当将福利归属于提供设定受益计划的义务发生的期间。这一期间是指从职工提供服务以获取企业在未来报告期间预计支付的设定受益计划福利开始，至职工的继续服务不会导致这一福利金额显著增加之日为止。

第十四条企业应当根据预期累计福利单位法确定的公式将设定受益计划产生的福利义务归属于职工提供服务的期间，并计入当期损益或相关资产成本。

当职工后续年度的服务将导致其享有的设定受益计划福利水平显著高于以前年度时，企业应当按照直线法将累计设定受益计划义务分摊确认于职工提供服务而导致企业第一次产生设定受益计划福利义务至职工提供服务不再导致该福利义务显著增加的期间。在确定该归属期间时，不应考虑仅因未来工资水平提高而导致设定受益计划义务显著增加的情况。

第十五条企业应当对所有设定受益计划义务予以折现，包括预期在职工提供服务的年度报告期间结束后的十二个月内支付的义务。折现时所采用的折现率应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定。

第十六条报告期末，企业应当将设定受益计划产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分：
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（一）服务成本，包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。其中，当期服务成本，是指职工当期提供服务所导致的设定受益计划义务现值的增加额；过去服务成本，是指设定

受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。

（二）设定受益计划净负债或净资产的利息净额，包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。

（三）重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动。

除非其他会计准则要求或允许职工福利成本计入资产成本，上述第（一）项和第（二）项应计入当期损益；第（三）项应计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。

第十七条重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括下列部分：

（一）精算利得或损失，即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少。

（二）计划资产回报，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。

（三）资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。

第十八条在设定受益计划下，企业应当在下列日期孰早日将过去服务成本确认为当期费用：

（一）修改设定受益计划时。

（二）企业确认相关重组费用或辞退福利时。

第十九条企业应当在设定受益计划结算时，确认一项结算利得或损失。
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设定受益计划结算，是指企业为了消除设定受益计划所产生的部分或所有未来义务进行的交易，而

不是根据计划条款和所包含的精算假设向职工支付福利。设定受益计划结算利得或损失是下列两项的差

额：

（一）在结算日确定的设定受益计划义务现值。

（二）结算价格，包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发生的与结算相关的支付。

第四章辞退福利

第二十条企业向职工提供辞退福利的，应当在下列两者孰早日确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益：

（一）企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时。

（二）企业确认与涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时。— 10 —

第二十一条企业应当按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的应付职工薪酬。辞退福利预期在其确认的年度报告期结束后十二个月内完全支付的，应当适用短期薪酬的相关规定；辞退福利预期在年度报告期结束后十二个月内不能完全支付的，应当适用本准则关于其他长期职工福利的有关规定。

第五章其他长期职工福利

第二十二条企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定提存计划条件的，应当适用本准则第十二条关于设定提存计划的有关规定进行处理。
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第二十三条除上述第二十二条规定的情形外，企业应当适用本准则关于设定受益计划的有关规定，确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。在报告期末，企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分：

（一）服务成本。

（二）其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额。

（三）重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。

为简化相关会计处理，上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本。

第二十四条长期残疾福利水平取决于职工提供服务期间长短的，企业应当在职工提供服务的期间确认应付长期残疾福利义务，计量时应当考虑长期残疾福利支付的可能性和预期支付的期限；长期残疾福利与职工提供服务期间长短无关的，企业应当在导致职工长期残疾的事件发生的当期确认应付长期残疾福利义务。

第六章披露

第二十五条企业应当在附注中披露与短期职工薪酬有关的下列信息：

（一）应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴及其期末应付未付金额。

（二）应当为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费及其期末应付未付金

额。

（三）应当为职工缴存的住房公积金及其期末应付未付金额。

（四）为职工提供的非货币性福利及其计算依据。

（五）依据短期利润分享计划提供的职工薪酬金额及其计算依据。
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（六）其他短期薪酬。

第二十六条企业应当披露所设立或参与的设定提存计划的性质、计算缴费金额的公式或依据，当期缴费金额以及期末应付未付金额。

第二十七条企业应当披露与设定受益计划有关的下列信息：

（一）设定受益计划的特征及与之相关的风险。

（二）设定受益计划在财务报表中确认的金额及其变动。

（三）设定受益计划对企业未来现金流量金额、时间和不确定性的影响。

（四）设定受益计划义务现值所依赖的重大精算假设及有关敏感性分析的结果。

第二十八条企业应当披露支付的因解除劳动关系所提供辞退福利及其期末应付未付金额。

第二十九条企业应当披露提供的其他长期职工福利的性质、金额及其计算依据。

第七章衔接规定

第三十条对于本准则施行日存在的离职后福利计划、辞退福利、其他长期职工福利，除本准则三十一条规定外，应当按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法处理。

第三十一条企业比较财务报表中披露的本准则施行之前的信息与本准则要求不一致的，不需要按照本准则的规定进行调整。

第八章附则

第三十二条本准则自 2014 年 7 月 1 日起施行。
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企业会计准则第 10 号——企业年金基金（2006）

第一章 总则

第一条 为了规范企业年金基金的确认、计量和财务报表列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 企业年金基金，是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金。

第三条 企业年金基金应当作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。

委托人、受托人、托管人、账户管理人、投资管理人和其他为企业年金基金管理提供服务的主体，应当将企业年金基金与其固有资产和其他资产严格区分，确保企业年金基金的安全。

第二章 确认和计量

第四条 企业年金基金应当分别资产、负债、收入、费用和净资产进行确认和计量。

第五条 企业年金基金缴费及其运营形成的各项资产包括：货币资金、应收证券清算款、应收利息、买入返售证券、其他应收款、债券投资、基金投资、股票投资、其他投资等。

第六条 企业年金基金在运营中根据国家规定的投资范围取得的国债、信用等级在投资级以上的金融债和企业债、可转换债、投资性保险产品、证券投资基金、股票等具有良好流动性的金融产品，其初始取得和后续估值应当以公允价值计量：

（一）初始取得投资时，应当以交易日支付的成交价款作为其公允价值。发生的交易费用直接计入当期损益。

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（二）估值日对投资进行估值时，应当以其公允价值调整原账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

投资公允价值的确定，适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》。

第七条 企业年金基金运营形成的各项负债包括：应付证券清算款、应付受益人待遇、应付受托人管理费、应付托管人管理费、应付投资管理人管理费、应交税金、卖出回购证券款、应付利息、应付佣金和其他应付款等。

第八条 企业年金基金运营形成的各项收入包括：存款利息收入、买入返售证券收入、公允价值变动收益、投资处置收益和其他收入。

第九条 收入应当按照下列规定确认和计量：

（一）存款利息收入，按照本金和适用的利率确定。

（二）买入返售证券收入，在融券期限内按照买入返售证券价款和协议约定的利率确定。

（三）公允价值变动收益，在估值日按照当日投资公允价值与原账面价值（即上一估值日投资公允价值）的差额确定。

（四）投资处置收益，在交易日按照卖出投资所取得的价款与其账面价值的差额确定。

（五）风险准备金补亏等其他收入，按照实际发生的金额确定。

第十条 企业年金基金运营发生的各项费用包括：交易费用、受托人管理费、托管人管理费、投资管理人管理费、卖出回购证券支出和其他费用。

第十一条 费用应当按照下列规定确认和计量：
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（一）交易费用，包括支付给代理机构、咨询机构、券商的手续费和佣金及其他必要支出，按照实际发生的金额确定。

（二）受托人管理费、托管人管理费和投资管理人管理费，根据相关规定按实际计提的金额确

定。

（三）卖出回购证券支出，在融资期限内按照卖出回购证券价款和协议约定的利率确定。

（四）其他费用，按照实际发生的金额确定。

第十二条 企业年金基金的净资产，是指企业年金基金的资产减去负债后的余额。资产负债表日，应当将当期各项收入和费用结转至净资产。

净资产应当分别企业和职工个人设置账户，根据企业年金计划按期将运营收益分配计入各账户。

第十三条 净资产应当按照下列规定确认和计量：

（一）向企业和职工个人收取的缴费，按照收到的金额增加净资产。

（二）向受益人支付的待遇，按照应付的金额减少净资产。

（三）因职工调入企业而发生的个人账户转入金额，增加净资产。

（四）因职工调离企业而发生的个人账户转出金额，减少净资产。

第三章 列报

第十四条 企业年金基金的财务报表包括资产负债表、净资产变动表和附注。

第十五条 资产负债表反映企业年金基金在某一特定日期的财务状况，应当按照资产、负债和净资产分类列示。
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第十六条 资产类项目至少应当列示下列信息：

（一）货币资金；

（二）应收证券清算款；

（三）应收利息；

（四）买入返售证券；

（五）其他应收款；

（六）债券投资；

（七）基金投资；

（八）股票投资；

（九）其他投资；

（十）其他资产。

第十七条 负债类项目至少应当列示下列信息：

（一）应付证券清算款；

（二）应付受益人待遇；

（三）应付受托人管理费；

（四）应付托管人管理费；

（五）应付投资管理人管理费；
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（六）应交税金；

（七）卖出回购证券款；

（八）应付利息；

（九）应付佣金；

（十）其他应付款。

第十八条 净资产类项目列示企业年金基金净值。

第十九条 净资产变动表反映企业年金基金在一定会计期间的净资产增减变动情况，应当列示下列信息：

（一）期初净资产。

（二）本期净资产增加数，包括本期收入、收取企业缴费、收取职工个人缴费、个人账户转入。

（三）本期净资产减少数，包括本期费用、支付受益人待遇、个人账户转出。

（四）期末净资产。

第二十条 附注应当披露下列信息：

（一）企业年金计划的主要内容及重大变化。

（二）投资种类、金额及公允价值的确定方法。

（三）各类投资占投资总额的比例。

（四）可能使投资价值受到重大影响的其他事项。
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企业会计准则第 11 号——股份支付（2006）

第一章 总则

第一条 为了规范股份支付的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。

以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。

以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。

本准则所指的权益工具是企业自身权益工具。

第三条 下列各项适用其他相关会计准则：

（一）企业合并中发行权益工具取得其他企业净资产的交易，适用《企业会计准则第 20 号— —企业合并》。

（二）以权益工具作为对价取得其他金融工具等交易，适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》。

第二章 以权益结算的股份支付

第四条 以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计

量。
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权益工具的公允价值，应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》确定。

第五条 授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。

授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。

第六条 完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。

在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。

等待期，是指可行权条件得到满足的期间。

对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。

可行权日，是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的

日期。

第七条 企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。

第八条 以权益结算的股份支付换取其他方服务的，应当分别下列情况处理：

（一）其他方服务的公允价值能够可靠计量的，应当按照其他方服务在取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。
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（二）其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的，应当按照权益工具在服务取得日的公允价值，计入相关成本或费用，相应增加所有者权益。

第九条 在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额，将其转入实收资本或股本。

行权日，是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。

第三章 以现金结算的股份支付

第十条 以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。

第十一条 授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债。

第十二条 完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。

在资产负债表日，后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权水平。

第十三条 企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日，对负债的公允价值重新计量，其变动计入当期损益。

第四章 披露

第十四条 企业应当在附注中披露与股份支付有关的下列信息：
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（一）当期授予、行权和失效的各项权益工具总额。

（二）期末发行在外的股份期权或其他权益工具行权价格的范围和合同剩余期限。

（三）当期行权的股份期权或其他权益工具以其行权日价格计算的加权平均价格。

（四）权益工具公允价值的确定方法。

企业对性质相似的股份支付信息可以合并披露。

第十五条 企业应当在附注中披露股份支付交易对当期财务状况和经营成果的影响，至少包括下列信息：

（一）当期因以权益结算的股份支付而确认的费用总额。

（二）当期因以现金结算的股份支付而确认的费用总额。

（三）当期以股份支付换取的职工服务总额及其他方服务总额。

企业会计准则第 12 号——债务重组（2006）

第一章 总则

第一条 为了规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

第三条 债务重组的方式主要包括：

（一）以资产清偿债务；
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（二）将债务转为资本；

（三）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述（一）和（二）两种方式；

（四）以上三种方式的组合等。

第二章 债务人的会计处理

第四条 以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。

第五条 以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。

转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

第六条 将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。

重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。

第七条 修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。

修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第 13 号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。
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或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

第八条 债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照本准则第七条的规定处理。

第三章 债权人的会计处理

第九条 以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。

第十条 以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。

第十一条 将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。

第十二条 修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。

修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。
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第十三条 债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照本准则第十二条的规定处理。

第四章 披露

第十四条 债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：

（一）债务重组方式。

（二）确认的债务重组利得总额。

（三）将债务转为资本所导致的股本（或者实收资本）增加额。

（四）或有应付金额。

（五）债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。

第十五条 债权人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息：

（一）债务重组方式。

（二）确认的债务重组损失总额。

（三）债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例。

（四）或有应收金额。

（五）债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。
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企业会计准则第 13 号——或有事项（2006）

第一章 总则

第一条 为了规范或有事项的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。

第三条 职工薪酬、建造合同、所得税、企业合并、租赁、原保险合同和再保险合同等形成的或有事项，适用其他相关会计准则。

第二章 确认和计量

第四条 与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：

（一）该义务是企业承担的现时义务；

（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；

（三）该义务的金额能够可靠地计量。

第五条 预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。

所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。

在其他情况下，最佳估计数应当分别下列情况处理：

（一）或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定。
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（二）或有事项涉及多个项目的，按照各种可能结果及相关概率计算确定。

第六条 企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。

货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。

第七条 企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。

第八条 待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足本准则第四条规定的，应当确认为预计负债。

待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。

亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。

第九条 企业不应当就未来经营亏损确认预计负债。

第十条 企业承担的重组义务满足本准则第四条规定的，应当确认预计负债。同时存在下列情况时，表明企业承担了重组义务：

（一）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；

（二）该重组计划已对外公告。

重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行

为。

第十一条 企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。
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直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。

第十二条 企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。

第十三条 企业不应当确认或有负债和或有资产。

或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。

或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。

第三章 披露

第十四条 企业应当在附注中披露与或有事项有关的下列信息：

（一）预计负债。

1.预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。

2.各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。

3.与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。

（二）或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债）。

1.或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。
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2.经济利益流出不确定性的说明。

3.或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。

（三）企业通常不应当披露或有资产。但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。

第十五条 在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，按照本准则第十四条披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的，企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。

企业会计准则第 14 号——收入（2017 年修订）

第一章?? ?总?? ?则

第一条 为了规范收入的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则，》制定本准则。

第二条 收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

第三条?? ?本准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：

（一）由《企业会计准则第 2号——长期股权投资《、》企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量、》《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》《、企业会计准则第 24 号——套期会计》、《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》以及《企业会计准则第 40 号——合营安排》规范的金融工具及其他合同权利和义务,分别适《用企业会计准则第2号——长期股权投资《、》企业会计准则第 22 号——金融工具确
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认和计量《、》企业会计准则第23号——金融资产转移《、》企业会计准则第24号——套期会计《、》企业会计准则第 33 号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号——合营安排。》

（二）由《企业会计准则第 21 号——租赁》规范的租赁合同，适用《企业会计准则第21号——租赁。》

（三）由保险合同相关会计准则规范的保险合同，适用保险合同相关会计准则。

本准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务（以下简称“商品）”并支付对价的一方。

本准则所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。

第二章?? ?确?? ?认

第四条 企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

第五条 当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：

（一）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；

（二）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；

（三）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；

（四）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；

（五）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

在合同开始日即满足前款条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。
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第六条 在合同开始日不符合本准则第五条规定的合同，企业应当对其进行持续评估，并在其满足本准则第五条规定时按照该条的规定进行会计处理。

对于不符合本准则第五条规定的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入。

第七条 企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

（一）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。

（二）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。

（三）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则第九条规定的单项履约义务。

第八条企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：

（一）合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分 作为一份单独的合同进行会计处理。

（二）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在合同变 更日已转让的商品或已提供的服务（以下简称“已转让的商品”） 与未转让的商品或未提供的服务（以下简称“未转让的商品”） 之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。

（三）合同变更不属于本条（一）规定的情形，且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。

本准则所称合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或 价格作出的变更。
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第九条 合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合 同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时 段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义 务时分别确认收入。

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承 诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开 宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户 合理预期企业将履行的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。

企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。 转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足本准则第十一条规定的、在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。

第十条?? ?企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：

（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资 源一起使用中受益；

（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单 独区分。

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中 其他承诺不可单独区分：

1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他 商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。

2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定 制。

3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

第十一条 满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来 的经济利益。
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（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收 取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客 户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成 的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且 该权利具有法律约束力。

第十二条 对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在 该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确 定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定 恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于 客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的 投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。

当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够 得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约 进度能够合理确定为止。

第十三条 对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客 户取得相关商品控制权时点确认收入。

在判断客户是否已取得商 品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

（五）客户已接受该商品。
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（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

第三章?? ?计?? ?量

第十四条 企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价 格计量收入。

交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。

第十五条 企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

第十六条 合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否 极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。

第十七条 合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定 客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价 格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用 实际利率法摊销。

合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款 间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

第十八条 客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价，按照本准则第十六条规定进行会计处理。
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单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。

第十九条 企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方，本条下同）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在 确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。

企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品 的，应当采用与本企业其他采购相一致的方式确认所购买的商 品。企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值 的，超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品 公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。

第二十条 合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在 合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对 比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始 日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

第二十一条 企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。在估计单独售价时，企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。

市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价考 虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法。

成本加成法，是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。

余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。

第二十二条 企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未 定价且未曾单独销售而使售价无法可
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靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。

第二十三条 对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。

有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全 部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或 多项履约义务。

合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先按照前款规定在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后采用余值法估计单独售价。

合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。

第二十四条 对于可变对价及可变对价的后续变动额，企业 应当按照本准则第二十条至第二十三条规定，将其分摊至与之相 关的一项或多项履约义务，或者分摊至构成单项履约义务的一系 列可明确区分商品中的一项或多项商品。

对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当 调整变动当期的收入。

第二十五条 合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理：

（一）合同变更属于本准则第八条（一）规定情形的，企业 应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按照本准则第 二十四条规定进行会计处理。

（二）合同变更属于本准则第八条（二）规定情形，且可变 对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的，企业应当首 先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的基础进行分 摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价 后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。

（三）合同变更之后发生除本条（一）、（二）规定情形以外 的可变对价后续变动的，企业应当将该可变对价后续变动额分摊 至合同变更日尚未履行的履约义务。
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第四章?? ?合同成本

第二十六条 企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业 会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成 本确认为一项资产：

（一）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括 直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承 担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；

（二）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；

（三）该成本预期能够收回。

第二十七条?? ?企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：

（一）管理费用。

（二）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类 似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。

（三）与履约义务中已履行部分相关的支出。

（四）无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。

第二十八条 企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。

增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售 佣金等）。

企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的 其他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费等），应当在 发生时计入当期损益，但是，明确由客户承担的除外。

第二十九条 按照本准则第二十六条和第二十八条规定确 认的资产（以下简称“与合同成本有关的资产”），应当采用与该 资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。

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第三十条 与合同成本有关的资产，其账面价值高于下列两 项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：

（一）企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；

（二）为转让该相关商品估计将要发生的成本。 以前期间减值的因素之后发生变化，使得前款

（一）减（二）的差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准 备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不 计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。

第三十一条 在确定与合同成本有关的资产的减值损失时， 企业应当首先对按照其他相关企业会计准则确认的、与合同有关 的其他资产确定减值损失；然后，按照本准则第三十条规定确定 与合同成本有关的资产的减值损失。

企业按照《企业会计准则第８号——资产减值》测试相关资 产组的减值情况时，应当将按照前款规定确定与合同成本有关的 资产减值后的新账面价值计入相关资产组的账面价值。

第五章?? ?特定交易的会计处理

第三十二条 对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客 户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收 取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认 收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照 预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的 成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。

每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况， 如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

第三十三条 对于附有质量保证条款的销售，企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的，应当作为单项履约义务，按照本准则规定进行会计处理；否则，质量保证责任应当 按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》规定进行会计处理。 在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之 外提供了一项单独的
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服务时，企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。客 户能够选择单独购买质量保证的，该质量保证构成单项履约义务。

第三十四条 企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥 有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其 他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服 务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相 关事实和情况，这些事实和情况包括：

（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。

（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风 险。

（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。

（四）其他相关事实和情况。

第三十五条 对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应 当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照本准则第二十条至第二十四条规定将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应 当综合考虑客户行
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使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，予以合理估计。客户虽然有额外购买商品选择权，但客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的，不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。

第三十六条 企业向客户授予知识产权许可的，应当按照本准则第九条和第十条规定评估该知识产权许可是否构成单项履约义务，构成单项履约义务的，应当进一步确定其是在某一时段 内履行还是在某一时点履行。

企业向客户授予知识产权许可，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：

（一）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识 产权有重大影响的活动；

（二）该活动对客户将产生有利或不利影响；

（三）该活动不会导致向客户转让某项商品。

第三十七条 企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：

（一）客户后续销售或使用行为实际发生；

（二）企业履行相关履约义务。

第三十八条 对于售后回购交易，企业应当区分下列两种情 形分别进行会计处理：

（一）企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其 中，回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第 21 号——租赁》的相关规定进行会计处理；回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息 费用等。企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。
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（二）企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开 始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易，按照本条（一）规定进行会计处理；否则，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易，按照本准则第三十二条规定进行会计处理。

售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品（包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品）购回的销售方式。

第三十九条 企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利 时，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。

第四十条 企业在合同开始（或接近合同开始）日向客户收 取的无需退回的初始费（如俱乐部的入会费等）应当计入交易价格。企业应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，并且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，但该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。

企业收取了无需退回的初始费且为履行合同应开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，该初始费与未来将转让的已承诺商品相关，应当在未来转让该商品时确认为收入，企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动；企业为该初始活动发生的支出应当按照本准则第二十六条和第二十七条规定确认为一项资产或计入当期损益。

第六章?? ?列?? ?报
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第四十一条 企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。企业拥有的、无条件（即，仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利 应当作为应收款项单独列示。

合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品，企业因已交付其中一项商品而有权收取款项，但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的，企业应 当将该收款权利作为合同资产。

合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商 品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。

按照本准则确认的合同资产的减值的计量和列报应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》的规定进行会计处理。

第四十二条?? ?企业应当在附注中披露与收入有关的下列信息：

（一）收入确认和计量所采用的会计政策、对于确定收入确 认的时点和金额具有重大影响的判断以及这些判断的变更，包括 确定履约进度的方法及采用该方法的原因、评估客户取得所转让 商品控制权时点的相关判断，在确定交易价格、估计计入交易价 格的可变对价、分摊交易价格以及计量预期将退还给客户的款项 等类似义务时所采用的方法、输入值和假设等。

（二）与合同相关的下列信息：

1.与本期确认收入相关的信息，包括与客户之间的合同产 生的收入、该收入按主要类别（如商品

类型、经营地区、市场或 客户类型、合同类型、商品转让的时间、合同期限、销售渠道等）分解的信

息以及该分解信息与每一报告分部的收入之间的关系等。

2.与应收款项、合同资产和合同负债的账面价值相关的信息，包括与客户之间的合同产生的应收款

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项、合同资产和合同负债的期初和期末账面价值、对上述应收款项和合同资产确认的减值损失、在本期

确认的包括在合同负债期初账面价值中的收入、前期已经履行（或部分履行）的履约义务在本期调整的

收入、履行履约义务的时间与通常的付款时间之间的关系以及此类因素对合同资产和合同负债账面价值

的影响的定量或定性信息、合同资产和合同负债的账面价值在本期内发生的重大变动情况等。

3.与履约义务相关的信息，包括履约义务通常的履行时间、 重要的支付条款、企业承诺转让的商

品的性质（包括说明企业是 否作为代理人）、企业承担的预期将退还给客户的款项等类似义 务、质量

保证的类型及相关义务等。

4.与分摊至剩余履约义务的交易价格相关的信息，包括分摊至本期末尚未履行（或部分未履行）履约义务的交易价格总额、上述金额确认为收入的预计时间的定量或定性信息、未包括在交易价格的对价金额（如可变对价）等。

（三）与合同成本有关的资产相关的信息，包括确定该资产金额所做的判断、该资产的摊销方法、按该资产主要类别（如为取得合同发生的成本、为履行合同开展的初始活动发生的成本等）披露的期末账面价值以及本期确认的摊销及减值损失金额等。

（四）企业根据本准则第十七条规定因预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔未超过一年而未考虑合同中存在的重大融资成分，或者根据本准则第二十八条规定因合同取得成本的摊销期限未超过一年而将其在发生时计入当期损益的，应当披露该事实。

第七章?? ?衔接规定

第四十三条首次执行本准则的企业，应当根据首次执行本准则的累积影响数，调整首次执行本准则当年年初留存收益及财 务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。企业可以仅对在首次执行日尚未完成的合同的累积影响数进行调整。同时，企业应当在附注中披露，与收入相关会计准则制度的原规定 相比，执行本准则对当期财务报表相关项目的影响金额，如有重大影响的，还需披露其原因。

已完成的合同，是指企业按照与收入相关会计准则制度的原 规定已完成合同中全部商品的转让
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的合同。尚未完成的合同，是 指除已完成的合同之外的其他合同。

第四十四条 对于最早可比期间期初之前或首次执行本准 则当年年初之前发生的合同变更，企业可予以简化处理，即无需按照本准则第八条规定进行追溯调整，而是根据合同变更的最终安排，识别已履行的和尚未履行的履约义务、确定交易价格以及在已履行的和尚未履行的履约义务之间分摊交易价格。

企业采用该简化处理方法的，应当对所有合同一致采用，并 且在附注中披露该事实以及在合理范围内对采用该简化处理方法的影响所作的定性分析。

第八章?? ?附?? ?则

第四十五条?? ?本准则自2018年1月1日起施行。

企业会计准则第 14 号——收入（2006）

财会[2006]3 号

第一章 总则

第一条 为了规范收入的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
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本准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。

企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。

第三条 长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入，适用其他相关会计准则。

第二章 销售商品收入

第四条 销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控

制；

（三）收入的金额能够可靠地计量；

（四）相关的经济利益很可能流入企业；

（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

第五条 企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。

合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。

应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
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第六条 销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。

现金折扣在实际发生时计入当期损益。

现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。

第七条 销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。

第八条 企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。

销售折让属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第 29 号——资产负债表日后事项》。

销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。

第九条 企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。

销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第 29 号——资产负债表日后事项》。

销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。

第三章 提供劳务收入

第十条 企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。

完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。

第十一条 提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
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（一）收入的金额能够可靠地计量；

（二）相关的经济利益很可能流入企业；

（三）交易的完工进度能够可靠地确定；

（四）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

第十二条 企业确定提供劳务交易的完工进度，可以选用下列方法：

（一）已完工作的测量。

（二）已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。

（三）已经发生的成本占估计总成本的比例。

第十三条 企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。

企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额，确认当期提供劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额，结转当期劳务成本。

第十四条 企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：

（一）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。

（二）已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。
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第十五条 企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。

销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。

第四章 让渡资产使用权收入

第十六条 让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入等。

第十七条 让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）相关的经济利益很可能流入企业；

（二）收入的金额能够可靠地计量。

第十八条 企业应当分别下列情况确定让渡资产使用权收入金额：

（一）利息收入金额，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。

（二）使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。

第五章 披露

第十九条 企业应当在附注中披露与收入有关的下列信息：

（一）收入确认所采用的会计政策，包括确定提供劳务交易完工进度的方法。

（二）本期确认的销售商品收入、提供劳务收入、利息收入和使用费收入的金额。
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企业会计准则第 15 号——建造合同（2006）

财会[2006]3 号

第一章 总则

第一条 为了规范企业（建造承包商，下同）建造合同的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。

第三条 建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。

固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。

成本加成合同，是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。

第二章 合同的分立与合并

第四条 企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理。但是，在某些情况下，为了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并。

第五条 一项包括建造数项资产的建造合同，同时满足下列条件的，每项资产应当分立为单项

合同：

（一）每项资产均有独立的建造计划；

（二）与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；
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（三）每项资产的收入和成本可以单独辨认。

第六条 追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：

（一）该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异。

（二）议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。

第七条 一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列条件的，应当合并为单项合

同：

（一）该组合同按一揽子交易签订；

（二）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；

（三）该组合同同时或依次履行。

第三章 合同收入

第八条 合同收入应当包括下列内容：

（一）合同规定的初始收入；

（二）因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。

第九条 合同变更，是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：

（一）客户能够认可因变更而增加的收入；

（二）该收入能够可靠地计量。
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第十条 索赔款，是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中成本的款项。索赔款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：

（一）根据谈判情况，预计对方能够同意该项索赔；

（二）对方同意接受的金额能够可靠地计量。

第十一条 奖励款，是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：

（一）根据合同目前完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准；

（二）奖励金额能够可靠地计量。

第四章 合同成本

第十二条 合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

第十三条 合同的直接费用应当包括下列内容：

（一）耗用的材料费用；

（二）耗用的人工费用；

（三）耗用的机械使用费；

（四）其他直接费用，指其他可以直接计入合同成本的费用。

第十四条 间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费

用。
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第十五条 直接费用在发生时直接计入合同成本，间接费用在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。

第十六条 合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。

第十七条 合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。

因订立合同而发生的有关费用，应当直接计入当期损益。

第五章 合同收入与合同费用的确认

第十八条 在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。

完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。

第十九条 固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

（一）合同总收入能够可靠地计量；

（二）与合同相关的经济利益很可能流入企业；

（三）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；

（四）合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。

第二十条 成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

（一）与合同相关的经济利益很可能流入企业；

（二）实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。
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第二十一条 企业确定合同完工进度可以选用下列方法：

（一）累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。

（二）已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。

（三）实际测定的完工进度。

第二十二条 采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的，累计实际发生的合同成本不包括下列内容：

（一）施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本。

（二）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。

第二十三条 在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。

第二十四条 当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。

第二十五条 建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：

（一）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。

（二）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
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第二十六条 使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用。

第二十七条 合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。

第六章 披露

第二十八条 企业应当在附注中披露与建造合同有关的下列信息：

（一）各项合同总金额，以及确定合同完工进度的方法。

（二）各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利（或亏损）。

（三）各项合同已办理结算的价款金额。

（四）当期预计损失的原因和金额。

企业会计准则第 16 号——政府补助（2017 年修订）

第一章 总则

第一条 为了规范政府补助的确认、计量和列报，根据《企 业会计准则——基本准则》，制定本准

则。

第二条 本准则中的政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。

第三条 政府补助具有下列特征：

（一）来源于政府的经济资源。对于企业收到的来源于其他方的补助，有确凿证据表明政府是补助

的实际拨付者，其他方只起到代收代付作用的，该项补助也属于来源于政府的经济资源。

（二）无偿性。即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。
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第四条 政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。

与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。

与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

第五条 下列各项适用其他相关会计准则：

（一）企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商

品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第 14 号——收入》等相关会计准则。（二）

所得税减免，适用《企业会计准则第 18 号——所得税》。

政府以投资者身份向企业投入资本，享有相应的所有者权益，不适用本准则。

第二章 确认和计量

第六条 政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）企业能够满足政府补助所附条件；

（二）企业能够收到政府补助。

第七条 政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。

政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。

第八条 与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。

相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的相关递延收益余额转入资产处置当期的损益。

第九条 与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理：
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（一）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本；

（二）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。

第十条 对于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助，应当区分不同部分分别进行会计处理；难以区分的，应当整体归类为与收益相关的政府补助。

第十一条 与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。

第十二条 企业取得政策性优惠贷款贴息的，应当区分财政将贴息资金拨付给贷款银行和财政将贴息资金直接拨付给企业两种情况，分别按照本准则第十三条和第十四条进行会计处理。

第十三条 财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款的，企业可以选择下列方法之一进行会计处理：

（一）以实际收到的借款金额作为借款的入账价值，按照借款本金和该政策性优惠利率计算相关借款费用。

（二）以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用，实际收到的金额与借款公允价值之间的差额确认为递延收益。递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销，冲减相关借款费用。

企业选择了上述两种方法之一后，应当一致地运用，不得随意变更。

第十四条 财政将贴息资金直接拨付给企业，企业应当将对应的贴息冲减相关借款费用。

第十五条 已确认的政府补助需要退回的，应当在需要退回的当期分情况按照以下规定进行会计处理：

（一）初始确认时冲减相关资产账面价值的，调整资产账面价值；

（二）存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；

（三）属于其他情况的，直接计入当期损益。

第三章 列报
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第十六条 企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目，计入其他收

益的政府补助在该项目中反映。

第十七条 企业应当在附注中单独披露与政府补助有关的下列信息：

（一）政府补助的种类、金额和列报项目；

（二）计入当期损益的政府补助金额；

（三）本期退回的政府补助金额及原因。

第四章 衔接规定

第十八条 企业对 2017 年 1 月 1 日存在的政府补助采用未来适用法处理，对 2017 年 1 月 1 日至本准则施行日之间新增的政府补助根据本准则进行调整。

第五章 附则

第十九条 本准则自 2017 年 6 月 12 日起施行。

第二十条 2006 年 2 月 15 日财政部印发的《财政部关于印 发〈企业会计准则第 1 号——存货〉等 38 项具体准则的通知》（财会〔2006〕3 号）中的《企业会计准则第 16 号——政府补助》同时废止。

财政部此前发布的有关政府补助会计处理规定与本准则不一致的，以本准则为准。

企业会计准则第 17 号——借款费用（2006）

第一章 总则
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第一条 为了规范借款费用的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。

借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

第三条 与融资租赁有关的融资费用，适用《企业会计准则第 21 号――租赁》。

第二章 确认和计量

第四条 企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

第五条 借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：

（一）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；

（二）借款费用已经发生；

（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

第六条 在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：
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（一）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

（二）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点 的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。

第七条 借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。

第八条 在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

第九条 在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。

第十条 专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

第十一条 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过 3 个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，
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直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程 序，借款费用的资本化应当继续进行。

第十二条 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

第十三条 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：

（一）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。

（二）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

（三）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

第十四条 购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。

购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。
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第三章 披露

第十五条 企业应当在附注中披露与借款费用有关的下列信息：

（一）当期资本化的借款费用金额。

（二）当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。

企业会计准则第 18 号——所得税（2006）

第一章 总则

第一条 为了规范企业所得税的确认、计量和相关信息的列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 本准则所称所得税包括企业以应纳税所得额为基础的各种境内和境外税额。

第三条 本准则不涉及政府补助的确认和计量，但因政府补助产生暂时性差异的所得税影响，应当按照本准则进行确认和计量。

第二章 计税基础

第四条 企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

第五条 资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

第六条 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
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第三章 暂时性差异

第七条 暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

第八条 应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。

第九条 可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

第四章 确认

第十条 企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。

存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的，应当按照本准则规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。

第十一条 除下列交易中产生的递延所得税负债以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债：

（一）商誉的初始确认。

（二）同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认：

1.该项交易不是企业合并；
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2.交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。

与子公司、联营企业及合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，应当按照本准则第十二条的规定确认。

第十二条 企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，应当确认相应的递延所得税负债。但是，同时满足下列条件的除外：

（一）投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；

（二）该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

第十三条 企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。但是，同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：

（一）该项交易不是企业合并；

（二）交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）。

资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的，应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。

第十四条 企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相应的递延所得税资产：

（一）暂时性差异在可预见的未来很可能转回；

（二）未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
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第十五条 企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

第五章 计量

第十六条 资产负债表日，对于当期和以前期间形成的当期所得税负债（或资产），应当按照税法规定计算的预期应交纳（或返还）的所得税金额计量。

第十七条 资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。

适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。

第十八条 递延所得税资产和递延所得税负债的计量，应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响，即在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。

第十九条 企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现。

第二十条 资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。

在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。

第二十一条 企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用或收益计入当期损益，但不包括下列情况产生的所得税：
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（一）企业合并。

（二）直接在所有者权益中确认的交易或者事项。

第二十二条 与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。

第六章 列报

第二十三条 递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。

第二十四条 所得税费用应当在利润表中单独列示。

第二十五条 企业应当在附注中披露与所得税有关的下列信息：

（一）所得税费用（收益）的主要组成部分。

（二）所得税费用（收益）与会计利润关系的说明。

（三）未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额（如果存在到期日，还应披露到期日）。

（四）对每一类暂时性差异和可抵扣亏损，在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额，确认递延所得税资产的依据。

（五）未确认递延所得税负债的，与对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异金

额。
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企业会计准则第 19 号——外币折算（2006）

第一章 总则

第一条 为了规范外币交易的会计处理、外币财务报表的折算和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 外币交易，是指以外币计价或者结算的交易。外币是企业记账本位币以外的货币。外币交易包括：

（一）买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；

（二）借入或者借出外币资金；

（三）其他以外币计价或者结算的交易。

第三条 下列各项适用其他相关会计准则：

（一）与购建或生产符合资本化条件的资产相关的外币借款产生的汇兑差额，适用《企业会计准则第 17 号——借款费用》。

（二）外币项目的套期，适用《企业会计准则第 24 号——套期保值》。

（三）现金流量表中的外币折算，适用《企业会计准则第 31 号——现金流量表》。

第二章 记账本位币的确定

第四条 记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。

企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按照本准则第五条规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。
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第五条 企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：

（一）该货币主要影响商品和劳务的销售价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算；

（二）该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算；

（三）融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。

第六条 企业选定境外经营的记账本位币，还应当考虑下列因素：

（一）境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；

（二）境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；

（三）境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；

（四）境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。

第七条 境外经营，是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构，采用不同于企业记账本位币的，也视同境外经营。

第八条 企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重

大变化。

企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。

第三章 外币交易的会计处理

第九条 企业对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额。
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第十条 外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

第十一条 企业在资产负债表日，应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进

行处理：

（一）外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。

（二）以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。

货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。

非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。

第四章 外币财务报表的折算

第十二条 企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：

（一）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。

（二）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

按照上述（一）、（二）折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。 比较财务报表的折算比照上述规定处理。
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第十三条 企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表，应当按照下列规定进行折

算：

对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。

在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。

第十四条 企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者 权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。

第十五条 企业选定的记账本位币不是人民币的，应当按照本准则第十二条规定将其财务报表折算为人民币财务报表。

第五章 披露

第十六条 企业应当在附注中披露与外币折算有关的下列信息：

（一）企业及其境外经营选定的记账本位币及选定的原因，记账本位币发生变更的，说明变更

理由。

（二）采用近似汇率的，近似汇率的确定方法。

（三）计入当期损益的汇兑差额。

（四）处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响。
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企业会计准则第 20 号——企业合并（2006）

第一章 总则

第一条 为了规范企业合并的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

第三条 涉及业务的合并比照本准则规定处理。

第四条 本准则不涉及下列企业合并：

（一）两方或者两方以上形成合营企业的企业合并。

（二）仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。

第二章 同一控制下的企业合并

第五条 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。

第六条 合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
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第七条 同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上按照本准则规定确认。

第八条 合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。

为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

第九条 企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。

合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致，按照本准则规定进行调整的，应当以调整后的账面价值计量。

合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映。

合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。

编制合并财务报表时，参与合并各方的内部交易等，应当按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》处理。

第三章 非同一控制下的企业合并

第十条 参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。
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非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

第十一条 购买方应当区别下列情况确定合并成本：

（一）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

（二）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。

（三）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。

（四）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

第十二条 购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

第十三条 购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照本准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。

（一）购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。

初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》处理。

（二）购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：
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1.对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复

核；

2.经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。

第十四条 被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，符合下列条件的，应当单独予以确认：

（一）合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。

合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。

（二）合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。

（三）合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。或有负债在初始确认后，应当按照下列两者孰高进行后续计量：

1、按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》应予确认的金额；

2、初始确认金额减去按照《企业会计准则第 14 号——收入》的 原则确认的累计摊销额后的

余额。
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第十五条 企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。

第十六条 企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。

购买日后 12 个月内对确认的暂时价值进行调整的，视为在购买日确认和计量。

第十七条 企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，以按照本准则规定处理的结果列示。

第四章 披露

第十八条 企业合并发生当期的期末，合并方应当在附注中披露与同一控制下企业合并有关的下列信息：

（一）参与合并企业的基本情况。

（二）属于同一控制下企业合并的判断依据。

（三）合并日的确定依据。

（四）以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。
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（五）被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。

（六）合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。

（七）被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明。

（八）合并后已处置或准备处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。

第十九条 企业合并发生当期的期末，购买方应当在附注中披露与非同一控制下企业合并有关的下列信息：

（一）参与合并企业的基本情况。

（二）购买日的确定依据。

（三）合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。

（四）被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值。

（五）合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。

（六）被购买方自购买日起至报告期期末的收入、净利润和现金流量等情况。

（七）商誉的金额及其确定方法。

（八）因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金

额。

（九）合并后已处置或准备处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。
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企业会计准则第 21 号——租赁（2018 年修订）

第一章?? ?总则

第一条 为了规范租赁的确认、计量和相关信息的列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条?? ?租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。

第三条?? ?本准则适用于所有租赁，但下列各项除外：

（一）承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利，以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用《企业会计准则第 6 号——无形资产》。

（二）出租人授予的知识产权许可，适用《企业会计准则第 14 号——收入》。

勘探或使用矿产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁，承租人承租生物资产，采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同，不适用本准则。

第二章?? ?租赁的识别、分拆和合并

第一节?? ?租赁的识别

第四条?? ?在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。如果合同中一方让渡了在一

定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。

除非合同条款和条件发生变化，企业无需重新评估合同是否为租赁或者包含租赁。

第五条 为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。

第六条 已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。但是，即使合同已对资产进行指定，如果资产的供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属

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?
于已识别资产。

同时符合下列条件时，表明供应方拥有资产的实质性替换权：

（一）资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力；

（二）资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。

企业难以确定供应方是否拥有对该资产的实质性替换权的，应当视为供应方没有对该资产的实质性替换权。

如果资产的某部分产能或其他部分在物理上不可区分，则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益。

第七条 在评估是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益时，企业应当在约定的客户可使用资产的权利范围内考虑其所产生的经济利益。

第八条?? ?存在下列情况之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间内的使用：

（一）客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式。

（二）已识别资产的使用目的和使用方式在使用期开始前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。

第二节?? ?租赁的分拆和合并

第九条 合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别各项单独租赁进行会计处理。

合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆，除非企业适用本准则第十二条的规定进行会计处理，租赁部分应当分别按照本准则进行会计处理，非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理。

第十条?? ?同时符合下列条件的，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：

（一）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利;

（二）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。
?

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?
第十一条 在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时，承租人应当按照各租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价，出租人应当根据《企业会计准则第 14 号——收入》关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。

第十二条 为简化处理，承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。承租人选择不分拆的，应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照本准则进行会计处理。但是，对于按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》应分拆的嵌入衍生工具，承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。

第十三条 企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，在符合下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

（一）该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。

（二）该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。

（三）该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。

第三章?? ?承租人的会计处理

第一节?? ?确认和初始计量

第十四条 在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用本准则第三章第三节进行简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外。

使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。

租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。

第十五条?? ?租赁期，是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。

承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间。

承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的，租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。

发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租
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人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。

第十六条?? ?使用权资产应当按照成本进行初始计量。该成本包括：

（一）租赁负债的初始计量金额；

（二）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，存在租赁激励的，扣除已享受的租赁激励相关金

额；

（三）承租人发生的初始直接费用；

（四）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。前述成本属于为生产存货而发生的，适用《企业会计准则第 1 号——存货》。

承租人应当按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》对本条第（四）项所述成本进行确认和计

量。

租赁激励，是指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。

初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本。

第十七条?? ?租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。

在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。

租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。

承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。

第十八条 租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，包括：

（一）固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额；

（二）取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率
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确定；

（三）购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权；

（四）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权；

（五）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。

实质固定付款额，是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。

可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。取决于指数或比率的可变租赁付款额包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。

第十九条 担保余值，是指与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额。

未担保余值，是指租赁资产余值中，出租人无法保证能够实现或仅由与出租人有关的一方予以担保的部分。

第二节?? ?后续计量

第二十条 在租赁期开始日后，承租人应当按照本准则第二十一条、第二十二条、第二十七条及第二十九条的规定，采用成本模式对使用权资产进行后续计量。

第二十一条 承租人应当参照《企业会计准则第 4 号——固定资产》有关折旧规定，对使用权资产计提折旧。

承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。

第二十二条 承租人应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。

第二十三条 承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益。按照《企业会计准则第 17 号——借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，
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从其规定。

该周期性利率，是按照本准则第十七条规定所采用的折现率，或者按照本准则第二十五条、二十六条和二十九条规定所采用的修订后的折现率。

第二十四条 未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额应当在实际发生时计入当期损益。按照《企业会计准则第 1 号——存货》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。

第二十五条 在租赁期开始日后，发生下列情形的，承租人应当重新确定租赁付款额，并按变动后租赁付款额和修订后的折现率计算的现值重新计量租赁负债：

（一）因依据本准则第十五条第四款规定，续租选择权或终止租赁选择权的评估结果发生变化，或者前述选择权的实际行使情况与原评估结果不一致等导致租赁期变化的，应当根据新的租赁期重新确定租赁付款额；

（二）因依据本准则第十五条第四款规定，购买选择权的评估结果发生变化的，应当根据新的评估结果重新确定租赁付款额。

在计算变动后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为修订后的折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用重估日的承租人增量借款利率作为修订后的折现率。

第二十六条 在租赁期开始日后，根据担保余值预计的应付金额发生变动，或者因用于确定租赁付款额的指数或比率变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在这些情形下，承租人采用的折现率不变；但是，租赁付款额的变动源自浮动利率变动的，使用修订后的折现率。

第二十七条 承租人在根据本准则第二十五条、第二十六条或因实质固定付款额变动重新计量租赁负债时，应当相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益。

第二十八条 租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：

（一）该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围；
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（二）增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。

第二十九条 租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，在租赁变更生效日，承租人应当按照本准则第九条至第十二条的规定分摊变更后合同的对价，按照本准则第十五条的规定重新确定租赁期，并按照变更后租赁付款额和修订后的折现率计算的现值重新计量租赁负债。

在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为修订后的折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为修订后的折现率。租赁变更生效日，是指双方就租赁变更达成一致的日期。

租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当相应调减使用权资产的账面价值，并将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。其他租赁变更导致租赁负债重新计量的，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。

第三节?? ?短期租赁和低价值资产租赁

第三十条?? ?短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过 12 个月的租赁。

包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。

第三十一条?? ?低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。

低价值资产租赁的判定仅与资产的绝对价值有关，不受承租人规模、性质或其他情况影响。低价值资产租赁还应当符合本准则第十条的规定。

承租人转租或预期转租租赁资产的，原租赁不属于低价值资产租赁。

第三十二条 对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。作出该选择的，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照

直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。其他系统合理的方法能够更好地反映承租人的受益模式的，承租人应当采用该方法。

第三十三条?? ?对于短期租赁，承租人应当按照租赁资产的类别作出本准则第三十二条所述的会计处
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理选择。

对于低价值资产租赁，承租人可根据每项租赁的具体情况作出本准则第三十二条所述的会计处理选

择。

第三十四条 按照本准则第三十二条进行简化处理的短期租赁发生租赁变更或者因租赁变更之外的原因导致租赁期发生变化的，承租人应当将其视为一项新租赁进行会计处理。

第四章?? ?出租人的会计处理

第一节 出租人的租赁分类

第三十五条?? ?出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

租赁开始日，是指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。

融资租赁，是指实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。

经营租赁，是指除融资租赁以外的其他租赁。

在租赁开始日后，出租人无需对租赁的分类进行重新评估，除非发生租赁变更。租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约等情况变化的，出租人不对租赁的分类进行重新评估。

第三十六条 一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。

一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：

（一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

（二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款与预计行使选择权时租赁资产的公允价值相比足够低，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。

（三）资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

（四）在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。

（五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
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一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁：

（一）若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。

（二）资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。

（三）承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。

第三十七条 转租出租人应当基于原租赁产生的使用权资产，而不是原租赁的标的资产，对转租赁进行分类。

但是，原租赁为短期租赁，且转租出租人应用本准则第三十二条对原租赁进行简化处理的，转租出租人应当将该转租赁分类为经营租赁。

第二节 出租人对融资租赁的会计处理

第三十八条 在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。

出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值。租赁投资净额为未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值

之和。

租赁收款额，是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项，包括：

（一）承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额；

（二）取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定；

（三）购买选择权的行权价格，前提是合理确定承租人将行使该选择权；

（四）承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择

权；

（五）由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值。

在转租的情况下，若转租的租赁内含利率无法确定，转租出租人可采用原租赁的折现率（根据与转
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租有关的初始直接费用进行调整）计量转租投资净额。

第三十九条?? ?出租人应当按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。该周期

性利率，是按照本准则第三十八条规定所采用的折现率，或者按照本准则第四十四条规定所采用的修订

后的折现率。

第四十条?? ?出租人应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则

第 23 号——金融资产转移》的规定，对应收融资租赁款的终止确认和减值进行会计处理。

出租人将应收融资租赁款或其所在的处置组划分为持有待售类别的，应当按照《企业会计准则第 42

号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》进行会计处理。

第四十一条 出租人取得的未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额应当在实际发生时计入当期损益。

第四十二条 生产商或经销商作为出租人的融资租赁，在租赁期开始日，该出租人应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。

生产商或经销商出租人为取得融资租赁发生的成本，应当在租赁期开始日计入当期损益。

第四十三条 融资租赁发生变更且同时符合下列条件的，出租人应当将该变更作为一项单独租赁进行会计处理：

（一）该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围；

（二）增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

第四十四条 融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，出租人应当分别下列情形对变更后的租赁进行处理：

（一）假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为经营租赁的，出租人应当自租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理，并以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产的账面价值；

（二）假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为融资租赁的，出租人应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》关于修改或重新议定合同的规定进行会计处理。
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第三节 出租人对经营租赁的会计处理

第四十五条 在租赁期内各个期间，出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法，将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，出租人应当采用该方法。

第四十六条 出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化，在租赁期内按照与租金收入确认相同的基础进行分摊，分期计入当期损益。

第四十七条 对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当根据该资产适用的企业会计准则，采用系统合理的方法进行摊销。

出租人应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定，确定经营租赁资产是否发生减值，并进行相应会计处理。

第四十八条 出租人取得的与经营租赁有关的未计入租赁收款额的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益。

第四十九条 经营租赁发生变更的，出租人应当自变更生效日起将其作为一项新租赁进行会计处理，与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额应当视为新租赁的收款额。

第五章?? ?售后租回交易

第五十条 承租人和出租人应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》的规定，评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售。

第五十一条 售后租回交易中的资产转让属于销售的，承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失；出租人应当根据其他适用的企业会计准则对资产购买进行会计处理，并根据本准则对资产出租进行会计处理。

如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，则企业应当将销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理，将高于市场价格的款项作为出租人向承租

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人提供的额外融资进行会计处理；同时，承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入。

在进行上述调整时，企业应当基于以下两者中更易于确定的项目：销售对价的公允价值与资产公允价值之间的差额、租赁合同中付款额的现值与按租赁市价计算的付款额现值之间的差额。

第五十二条 售后租回交易中的资产转让不属于销售的，承租人应当继续确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债，并按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》对该金融负债进行会计处理；出租人不确认被转让资产，但应当确认一项与转让收入等额的金融资产，并按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》对该金融资产进行会计处理。

第六章?? ?列报

第一节 承租人的列报

第五十三条 承租人应当在资产负债表中单独列示使用权资产和租赁负债。其中，租赁负债通常分别非流动负债和一年内到期的非流动负债列示。

在利润表中，承租人应当分别列示租赁负债的利息费用与使用权资产的折旧费用。租赁负债的利息费用在财务费用项目列示。

在现金流量表中，偿还租赁负债本金和利息所支付的现金应当计入筹资活动现金流出，支付的按本准则第三十二条简化处理的短期租赁付款额和低价值资产租赁付款额以及未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额应当计入经营活动现金流出。

第五十四条?? ?承租人应当在附注中披露与租赁有关的下列信息：

（一）各类使用权资产的期初余额、本期增加额、期末余额以及累计折旧额和减值金额；

（二）租赁负债的利息费用；

（三）计入当期损益的按本准则第三十二条简化处理的短期租赁费用和低价值资产租赁费用；

（四）未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额；

（五）转租使用权资产取得的收入；

（六）与租赁相关的总现金流出；
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（七）售后租回交易产生的相关损益；

（八）其他按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》应当披露的有关租赁负债的信息。

承租人应用本准则第三十二条对短期租赁和低价值资产租赁进行简化处理的，应当披露这一事实。第五十五条 承租人应当根据理解财务报表的需要，披露有关租赁活动的其他定性和定量信息。此

类信息包括：

（一）租赁活动的性质，如对租赁活动基本情况的描述；

（二）未纳入租赁负债计量的未来潜在现金流出；

（三）租赁导致的限制或承诺；

（四）售后租回交易除第五十四条第（七）项之外的其他信息；

（五）其他相关信息。

第二节 出租人的列报

第五十六条?? ?出租人应当根据资产的性质，在资产负债表中列示经营租赁资产。

第五十七条?? ?出租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息：

（一）销售损益、租赁投资净额的融资收益以及与未纳入租赁投资净额的可变租赁付款额相关的收

入；

（二）资产负债表日后连续五个会计年度每年将收到的未折现租赁收款额，以及剩余年度将收到的未折现租赁收款额总额；

（三）未折现租赁收款额与租赁投资净额的调节表。

第五十八条?? ?出租人应当在附注中披露与经营租赁有关的下列信息：

（一）租赁收入，并单独披露与未计入租赁收款额的可变租赁付款额相关的收入；

（二）将经营租赁固定资产与出租人持有自用的固定资产分开，并按经营租赁固定资产的类别提供《企业会计准则第 4 号——固定资产》要求披露的信息；

（三）资产负债表日后连续五个会计年度每年将收到的未折现租赁收款额，以及剩余年度将收到的未折现租赁收款额总额。
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第五十九条 出租人应当根据理解财务报表的需要，披露有关租赁活动的其他定性和定量信息。此类信息包括：

（一）租赁活动的性质，如对租赁活动基本情况的描述；

（二）对其在租赁资产中保留的权利进行风险管理的情况；

（三）其他相关信息。

第七章?? ?衔接规定

第六十条 对于首次执行日前已存在的合同，企业在首次执行日可以选择不重新评估其是否为租赁或者包含租赁。选择不重新评估的，企业应当在财务报表附注中披露这一事实，并一致应用于前述所有合同。

第六十一条 承租人应当选择下列方法之一对租赁进行衔接会计处理，并一致应用于其作为承租人的所有租赁：

（一）按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法处理。

（二）根据首次执行本准则的累积影响数，调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，不调整可比期间信息。采用该方法时，应当按照下列规定进行衔接处理：

?? ?对于首次执行日前的融资租赁，承租人在首次执行日应当按照融资租入资产和应付融资租赁款的原账面价值，分别计量使用权资产和租赁负债。

?? ?对于首次执行日前的经营租赁，承租人在首次执行日应当根据剩余租赁付款额按首次执行日承租人增量借款利率折现的现值计量租赁负债，并根据每项租赁选择按照下列两者之一计量使用权资产：

（1）假设自租赁期开始日即采用本准则的账面价值（采用首次执行日的承租人增量借款利率作为折现率）；

（2）与租赁负债相等的金额，并根据预付租金进行必要调整。

?? ?在首次执行日，承租人应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定，对使用权资产进行减值测试并进行相应会计处理。
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第六十二条?? ?首次执行日前的经营租赁中，租赁资产属于低价值资产且根据本准则第三十二条的规

定选择不确认使用权资产和租赁负债的，承租人无需对该经营租赁按照衔接规定进行调整，应当自首次

执行日起按照本准则进行会计处理。

第六十三条?? ?承租人采用本准则第六十一条第（二）项进行衔接会计处理时，对于首次执行日前的

经营租赁，可根据每项租赁采用下列一项或多项简化处理：

4.?? ?将于首次执行日后 12 个月内完成的租赁，可作为短期租赁处理。

5.?? ?计量租赁负债时，具有相似特征的租赁可采用同一折现率；使用权资产的计量可不包含初始直接

费用。

6.?? ?存在续租选择权或终止租赁选择权的，承租人可根据首次执行日前选择权的实际行使及其他最新情况确定租赁期，无需对首次执行日前各期间是否合理确定行使续租选择权或终止租赁选择权进行估计。

7.?? ?作为使用权资产减值测试的替代，承租人可根据《企业会计准则第 13 号——或有事项》评估包含租赁的合同在首次执行日前是否为亏损合同，并根据首次执行日前计入资产负债表的亏损准备金额调整使用权资产。

8.?? ?首次执行本准则当年年初之前发生租赁变更的，承租人无需按照本准则第二十八条、第二十九条的规定对租赁变更进行追溯调整，而是根据租赁变更的最终安排，按照本准则进行会计处理。

第六十四条 承租人采用本准则第六十三条规定的简化处理方法的，应当在财务报表附注中披露所采用的简化处理方法以及在合理可能的范围内对采用每项简化处理方法的估计影响所作的定性分析。

第六十五条 对于首次执行日前划分为经营租赁且在首次执行日后仍存续的转租赁，转租出租人在首次执行日应当基于原租赁和转租赁的剩余合同期限和条款进行重新评估，并按照本准则的规定进行分类。按照本准则重分类为融资租赁的，应当将其作为一项新的融资租赁进行会计处理。

除前款所述情形外，出租人无需对其作为出租人的租赁按照衔接规定进行调整，而应当自首次执行日起按照本准则进行会计处理。

第六十六条 对于首次执行日前已存在的售后租回交易，企业在首次执行日不重新评估资产转让是否符合《企业会计准则第 14 号——收入》作为销售进行会计处理的规定。

对于首次执行日前应当作为销售和融资租赁进行会计处理的售后租回交易，卖方（承租人）应当按
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照与首次执行日存在的其他融资租赁相同的方法对租回进行会计处理，并继续在租赁期内摊销相关递延收益或损失。

对于首次执行日前应当作为销售和经营租赁进行会计处理的售后租回交易，卖方（承租人）应当按照与首次执行日存在的其他经营租赁相同的方法对租回进行会计处理，并根据首次执行日前计入资产负债表的相关递延收益或损失调整使用权资产。

第六十七条 承租人选择按照本准则第六十一条第（二）项规定对租赁进行衔接会计处理的，还应当在首次执行日披露以下信息：

（一）首次执行日计入资产负债表的租赁负债所采用的承租人增量借款利率的加权平均值；

（二）首次执行日前一年度报告期末披露的重大经营租赁的尚未支付的最低租赁付款额按首次执行日承租人增量借款利率折现的现值，与计入首次执行日资产负债表的租赁负债的差额。

第八章?? ?附则

第六十八条?? ?本准则自 2019 年 1 月 1 日起施行。

企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量（2006）

第一章 总则

第一条 为了规范金融工具的确认和计量，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的

合同。
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第三条 衍生工具，是指本准则涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同：

（一）其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量与合同的任一方不存在特定关系；

（二）不要求初始净投资，或与对市场情况变化有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资；

（三）在未来某一日期结算。

衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。

第四条 下列各项适用其他相关会计准则：

（一）由《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》规范的长期股权投资，适用《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》。

（二）由《企业会计准则第 11 号——股份支付》规范的股份支付，适用《企业会计准则第 11 号——股份支付》。

（三）债务重组，适用《企业会计准则第 12 号——债务重组》。

（四）因清偿预计负债获得补偿的权利，适用《企业会计准则第 13 号——或有事项》。

（五）企业合并中合并方的或有对价合同，适用《企业会计准则第 20 号——企业合并》。

（六）租赁的权利和义务，适用《企业会计准则第 21 号——租赁》。

（七）金融资产转移，适用《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》。
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（八）套期保值，适用《企业会计准则第 24 号——套期保值》。

（九）原保险合同的权利和义务，适用《企业会计准则第 25 号——原保险合同》。

（十）再保险合同的权利和义务，适用《企业会计准则第 26 号——再保险合同》。

（十一）企业发行的权益工具，适用《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》。

第五条 本准则不涉及企业作出的不可撤销授信承诺（即贷款承诺）。但是，下列贷款承诺除

外：

（一）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的贷款承诺。

（二）能够以现金净额结算，或通过交换或发行其他金融工具结算的贷款承诺。

（三）以低于市场利率贷款的贷款承诺。

本准则不涉及的贷款承诺，适用《企业会计准则第 13 号——或有事项》。

第六条 本准则不涉及按照预定的购买、销售或使用要求所签订，并到期履约买入或卖出非金融项目的合同。但是，能够以现金或其他金融工具净额结算，或通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同，适用本准则。

第二章 金融资产和金融负债的分类

第七条 金融资产应当在初始确认时划分为下列四类：

（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；

（二）持有至到期投资；
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（三）贷款和应收款项；

（四）可供出售金融资产。

第八条 金融负债应当在初始确认时划分为下列两类：

（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；

（二）其他金融负债。

第九条 金融资产或金融负债满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产或金融负债：

（一）取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购。

（二）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

（三）属于衍生工具。但是，被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。

第十条 除本准则第二十一条和第二十二条的规定外，只有符合下列条件之一的金融资产或金融负债，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债：

（一）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。

（二）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
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在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：

（一）市场内交易的对象具有同质性；

（二）可随时找到自愿交易的买方和卖方；

（三）市场价格信息是公开的。

第十一条 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。下列非衍生金融资产不应当划分为持有至到期投资：

（一）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；

（二）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；

（三）贷款和应收款项。

企业应当在资产负债表日对持有意图和能力进行评价。发生变化的，应当按照本准则有关规定

处理。

第十二条 存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：

（一）持有该金融资产的期限不确定。

（二）发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。
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（三）该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。

（四）其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。

第十三条 金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：

（一）扣除已偿还的本金；

（二）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

（三）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。

第十四条 实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。

在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。

金融资产或金融负债合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产或金融负债的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资产或金融负债在整个合同期内的合同现金流量。

第十五条 存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到

期：
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（一）没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。

（二）受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期。

（三）其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。

第十六条 企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。但是，下列情况除外：

（一）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。

（二）根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。

（三）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。此种情况主要包括：

1.因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；

2.因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；

3.因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；
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4.因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；

5.因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。

第十七条 贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：

（一）准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产。

（二）初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产。

（三）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产。

（四）因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融

资产。

企业所持证券投资基金或类似基金，不应当划分为贷款和应收款项。

第十八条 可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：

（一）贷款和应收款项。

（二）持有至到期投资。

（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
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第十九条 企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

第三章 嵌入衍生工具

第二十条 嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具（即主合同）中，使混合工具的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动的衍生工具。嵌入衍生工具与主合同构成混合工具，如可转换公司债券等。

第二十一条 企业可以将混合工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。但是，下列情况除外：

（一）嵌入衍生工具对混合工具的现金流量没有重大改变。

（二）类似混合工具所嵌入的衍生工具，明显不应当从相关混合工具中分拆。

第二十二条 嵌入衍生工具相关的混合工具没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，且同时满足下列条件的，该嵌入衍生工具应当从混合工具中分拆，作为单独存在的衍生工具处理：

（一）与主合同在经济特征及风险方面不存在紧密关系；

（二）与嵌入衍生工具条件相同，单独存在的工具符合衍生工具定义。

无法在取得时或后续的资产负债表日对其进行单独计量的，应当将混合工具整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

第二十三条 嵌入衍生工具按照本准则规定从混合工具分拆后，主合同是金融工具的，应当按照本准则有关规定处理；主合同是非金融工具的，应当按照其他会计准则的规定处理。
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第四章 金融工具确认

第二十四条 企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。

第二十五条 金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：

（一）收取该金融资产现金流量的合同权利终止。

（二）该金融资产已转移，且符合《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。

终止确认，是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。

第二十六条 金融负债的现时义务全部或部分已经解除的，才能终止确认该金融负债或其一部

分。

企业将用于偿付金融负债的资产转入某个机构或设立信托，偿付债务的现时义务仍存在的，不应当终止确认该金融负债，也不能终止确认转出的资产。

第二十七条 企业（债务人）与债权人之间签订协议，以承担新金融负债方式替换现存金融负债，且新金融负债与现存金融负债的合同条款实质上不同的，应当终止确认现存金融负债，并同时确认新金融负债。

企业对现存金融负债全部或部分的合同条款作出实质性修改的，应当终止确认现存金融负债或其一部分，同时将修改条款后的金融负债确认为一项新金融负债。

第二十八条 金融负债全部或部分终止确认的，企业应当将终止确认部分的账面价值与支付的对价（包括转出的非现金资产或承担的新金融负债）之间的差额，计入当期损益。
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第二十九条 企业回购金融负债一部分的，应当在回购日按照继续确认部分和终止确认部分的相对公允价值，将该金融负债整体的账面价值进行分配。分配给终止确认部分的账面价值与支付的对价（包括转出的非现金资产或承担的新金融负债）之间的差额，计入当期损益。

第五章 金融工具计量

第三十条 企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。

第三十一条 交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。

交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。

第三十二条 企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。但是，下列情况除外：

（一）持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。

（二）在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量。

第三十三条 企业应当采用实际利率法，按摊余成本对金融负债进行后续计量。但是，下列情

况除外：

（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。
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（二）与在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债，应当按照成本计量。

（三）不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同，或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量：

1.按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》确定的金额；

2.初始确认金额扣除按照《企业会计准则第 14 号——收入》的原则确定的累计摊销额后的余

额。

第三十四条 企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

第三十五条 持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于第十六条所指的例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

第三十六条 对按照本准则规定应当以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的金融资产或金融负债，企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量，相关账面价值与公允价值之间的差额按照本准则第三十八条的规定处理。

第三十七条 因持有意图或能力发生改变，或公允价值不再能够可靠计量，或持有期限已超过本准则第十六条所指“两个完整的会计年度”，使金融资产或金融负债不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产或金融负债改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产
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或金融负债的公允价值或账面价值。与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，应当按照下列规定处理：

（一）该金融资产有固定到期日的，应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产的摊余成本与到期日金额之间的差额，也应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。

（二）该金融资产没有固定到期日的，仍应保留在所有者权益中，

在该金融资产被处置时转出，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。

第三十八条 金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理：

（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。

（二）可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。

可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。

与套期保值有关的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失的处理，适用《企业会计准则第 24 号——套期保值》。
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第三十九条 以摊余成本计量的金融资产或金融负债，在终止确认、发生减值或摊销时产生的利得或损失，应当计入当期损益。但是，该金融资产或金融负债被指定为被套期项目的，相关的利得或损失的处理，适用《企业会计准则第 24 号——套期保值》。

第六章 金融资产减值

第四十条 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

第四十一条 表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：

（一）发行方或债务人发生严重财务困难；

（二）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；

（三）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；

（四）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；

（五）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；

（六）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；

（七）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；
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（八）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；

（九）其他表明金融资产发生减值的客观证据。

第四十二条 以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。

短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

第四十三条 对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

单独测试未发生减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

第四十四条 对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
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第四十五条 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。

第四十六条 可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。

第四十七条 对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

第四十八条 可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

第四十九条 金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

第七章 公允价值确定

第五十条 公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。
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第五十一条 存在活跃市场的金融资产或金融负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值。活跃市场中的报价是指易于定期从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等获得的价格，且代表了在公平交易中实际发生的市场交易的价格。

（一）在活跃市场上，企业已持有的金融资产或拟承担的金融负债的报价，应当是现行出价；企业拟购入的金融资产或已承担的金融负债的报价，应当是现行要价。

（二）企业持有可抵销市场风险的资产和负债时，可采用市场中间价确定可抵销市场风险头寸的公允价值；同时，用出价或要价作为确定净敞口的公允价值。

（三）金融资产或金融负债没有现行出价或要价，但最近交易日后经济环境没有发生重大变化的，企业应当采用最近交易的市场报价确定该金融资产或金融负债的公允价值。

最近交易日后经济环境发生了重大变化时，企业应当参考类似金融资产或金融负债的现行价格或利率，调整最近交易的市场报价，以确定该金融资产或金融负债的公允价值。

企业有足够的证据表明最近交易的市场报价不是公允价值的，应当对最近交易的市场报价作出适当调整，以确定该金融资产或金融负债的公允价值。

（四）金融工具组合的公允价值，应当根据该组合内单项金融工具的数量与单位市场报价共同

确定。

（五）活期存款的公允价值，应当不低于存款人可支取时应付的金额；通知存款的公允价值，应当不低于存款人要求支取时应付金额从可支取的第一天起进行折现的现值。

第五十二条 金融工具不存在活跃市场的，企业应当采用估值技术确定其公允价值。采用估值技术得出的结果，应当反映估值日在公平交易中可能采用的交易价格。估值技术包括参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格、参照实质上相同的其他金融工具的当前公允价值、现金流量折现法和期权定价模型等。
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企业应当选择市场参与者普遍认同，且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术确定金融工具的公允价值：

（一）采用估值技术确定金融工具的公允价值时，应当尽可能使用市场参与者在金融工具定价时考虑的所有市场参数，包括无风险利率、信用风险、外汇汇率、商品价格、股价或股价指数、金融工具价格未来波动率、提前偿还风险、金融资产或金融负债的服务成本等，尽可能不使用与企业特定相关的参数。

（二）企业应当定期使用没有经过修正或重新组合的金融工具公开交易价格校正所采用的估值技术，并测试该估值技术的有效性。

（三）金融工具的交易价格应当作为其初始确认时的公允价值的最好证据，但有客观证据表明相同金融工具公开交易价格更公允，或采用仅考虑公开市场参数的估值技术确定的结果更公允的，不应当采用交易价格作为初始确认时的公允价值，而应当采用更公允的交易价格或估值结果确定公允价值。

第五十三条 初始取得或源生的金融资产或承担的金融负债，应当以市场交易价格作为确定其公允价值的基础。

债务工具的公允价值，应当根据取得日或发行日的市场情况和当前市场情况，或其他类似债务工具（即有类似的剩余期限、现金流量模式、标价币种、信用风险、担保和利率基础等）的当前市场利率确定。

债务人的信用风险和适用的信用风险贴水在债务工具发行后没有改变的，可使用基准利率估计

当前市场利率确定债务工具的公允价值。债务人的信用风险和相应的信用风险贴水在债务工具发行后发

生改变的，应当参考类似债务工具的当前价格或利率，并考虑金融工具之间的差异调整，确定债务工具

的公允价值。
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第五十四条 企业采用未来现金流量折现法确定金融工具公允价值的，应当使用合同条款和特征在实质上相同的其他金融工具的市场收益率作为折现率。金融工具的条款和特征，包括金融工具本身的信用质量、合同规定采用固定利率计息的剩余期间、支付本金的剩余期间以及支付时采用的货币等。

没有标明利率的短期应收款项和应付款项的现值与实际交易价格相差很小的，可以按照实际交易价格计量。

第五十五条 在活跃市场中没有报价的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具，满足下列条件之一的，表明其公允价值能够可靠计量：

（一）该金融工具公允价值合理估计数的变动区间很小。

（二）该金融工具公允价值变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理地确定。

第八章 金融资产、金融负债和权益工具定义

第五十六条 金融资产，是指企业的下列资产：

（一）现金；

（二）持有的其他单位的权益工具；

（三）从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利；

（四）在潜在有利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利；

（五）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利，企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具；
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（六）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利除外。其中，企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。

第五十七条 金融负债，是指企业的下列负债：

（一）向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务；

（二）在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；

（三）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具；

（四）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。其中，企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。

第五十八条 权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合

同。

企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量（2017 年 3 月修订）

第一章总则

第一条为了规范金融工具的确认和计量，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条金融工具，是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。

第三条金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：
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（一）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。

（二）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。

（三）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。

（四）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。其中，企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

第四条金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：

（一）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。

（二）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。

（三）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。

（四）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。其中，企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。
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第五条 衍生工具，是指属于本准则范围并同时具备下列特征的金融工具或其他合同：

（一）其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动，变量为非金融变量的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。

（二）不要求初始净投资，或者与对市场因素变化预期有类似反应的其他合同相比，要求较少的初始净投资。

（三）在未来某一日期结算。

常见的衍生工具包括远期合同、期货合同、互换合同和期权合同等。

第六条除下列各项外，本准则适用于所有企业各种类型的金融工具：

（一）由《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》规范的对子公司、合营企业和联营企业的投资，适用《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》，但是企业根据《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》对上述投资按照本准则相关规定进行会计处理的，适用本准则。企业持有的与在子公司、合营企业或联营企业中的权益相联系的衍生工具，适用本准则；该衍生工具符合《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》规定的权益工具定义的，适用《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》。

（二）由《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》规范的职工薪酬计划形成的企业的权利和义务，适用《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》。

（三）由《企业会计准则第 11 号——股份支付》规范的股份支付，适用《企业会计准则第 11 号——股份支付》。但是，股份支付中属于本准则第八条范围的买入或卖出非金融项目的合同，适用本准则。

（四）由《企业会计准则第 12 号——债务重组》规范的债务重组，适用《企业会计准则第 12 号——债务重组》。
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（五）因清偿按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》所确认的预计负债而获得补偿的权利，适用《企业会计准则第 13 号——或有事项》。

（六）由《企业会计准则第 14 号——收入》规范的属于金融工具的合同权利和义务，适用《企业会计准则第 14 号——收入》，但该准则要求在确认和计量相关合同权利的减值损失和利得时应当按照本准则规定进行会计处理的，适用本准则有关减值的规定。

（七）购买方（或合并方）与出售方之间签订的，将在未来购买日（或合并日）形成《企业会计准

则第 20 号——企业合并》规范的企业合并且其期限不超过企业合并获得批准并完成交易所必须的合理

期限的远期合同，不适用本准则。

（八）由《企业会计准则第 21 号——租赁》规范的租赁的权利和义务，适用《企业会计准则第 21 号——租赁》。但是，租赁应收款的减值、终止确认，租赁应付款的终止确认，以及租赁中嵌入的衍生工具，适用本准则。

（九）金融资产转移，适用《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》。

（十）套期会计，适用《企业会计准则第 24 号——套期会计》。

（十一）由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利和义务，适用保险合同相关会计准则。因具有相机分红特征而由保险合同相关会计准则规范的合同所产生的权利和义务，适用保险合同相关会计准则。但对于嵌入保险合同的衍生工具，该嵌入衍生工具本身不是保险合同的，适用本准则。

对于财务担保合同，发行方之前明确表明将此类合同视作保险合同，并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的，可以选择适用本准则或保险合同相关会计准则。该选择可以基于单项合同，但选择一经做出，不得撤销。否则，相关财务担保合同适用本准则。

财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时，要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。
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（十二）企业发行的按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》规定应当分类为权益工具的金融工具，适用《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》。

第七条本准则适用于下列贷款承诺：

（一）企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的贷款承诺。如果按照以往惯例，企业在贷款承诺产生后不久即出售其所产生资产，则同一类别的所有贷款承诺均应当适用本准则。

（二）能够以现金或者通过交付或发行其他金融工具净额结算的贷款承诺。此类贷款承诺属于衍生工具。企业不得仅仅因为相关贷款将分期拨付（如按工程进度分期拨付的按揭建造贷款）而将该贷款承诺视为以净额结算。

（三）以低于市场利率贷款的贷款承诺。

所有贷款承诺均适用本准则关于终止确认的规定。企业作为贷款承诺发行方的，还适用本准则关于减值的规定。

贷款承诺，是指按照预先规定的条款和条件提供信用的确定性承诺。

第八条对于能够以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同，除了企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合同适用其他相关会计准则外，企业应当将该合同视同金融工具，适用本准则。

对于能够以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同，即使企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合同的，企业也可以将该合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。企业只能在合同开始时做出该指定，并且必须能够通过该指定消除或显著减少会计错配。该指定一经做出，不得撤销。
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会计错配，是指当企业以不同的会计确认方法和计量属性，对在经济上相关的资产和负债进行确认或计量而产生利得或损失时，可能导致的会计确认和计量上的不一致。

第二章金融工具的确认和终止确认

第九条 企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。

第十条 对于以常规方式购买或出售金融资产的，企业应当在交易日确认将收到的资产和为此将承担的负债，或者在交易日终止确认已出售的资产，同时确认处置利得或损失以及应向买方收取的应收款项。

以常规方式购买或出售金融资产，是指企业按照合同规定购买或出售金融资产，并且该合同条款规定，企业应当根据通常由法规或市场惯例所确定的时间安排来交付金融资产。

第十一条 金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：

（一）收取该金融资产现金流量的合同权利终止。

（二）该金融资产已转移，且该转移满足《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》关于金融资产终止确认的规定。

本准则所称金融资产或金融负债终止确认，是指企业将之前确认的金融资产或金融负债从其资产负债表中予以转出。

第十二条 金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除的，企业应当终止确认该金融负债（或该部分金融负债）。

第十三条 企业（借入方）与借出方之间签订协议，以承担新金融负债方式替换原金融负债，且新金融负债与原金融负债的合同条款实质上不同的，企业应当终止确认原金融负债，同时确认一项新金融负债。
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企业对原金融负债（或其一部分）的合同条款做出实质性修改的，应当终止确认原金融负债，同时按照修改后的条款确认一项新金融负债。

第十四条 金融负债（或其一部分）终止确认的，企业应当将其账面价值与支付的对价（包括转出的非现金资产或承担的负债）之间的差额，计入当期损益。

第十五条 企业回购金融负债一部分的，应当按照继续确认部分和终止确认部分在回购日各自的公允价值占整体公允价值的比例，对该金融负债整体的账面价值进行分配。分配给终止确认部分的账面价值与支付的对价（包括转出的非现金资产或承担的负债）之间的差额，应当计入当期损益。

第三章金融资产的分类

第十六条企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：

（一）以摊余成本计量的金融资产。

（二）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。企业管理金融资产的业务模式，应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础确定。企业确定管理金融资产的业务模式，应当以客观事实为依据，不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定。

金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。企业分类为本准则第十七条和第十八条规范的金融资产，其合同现金流量特征，应当与基本借贷安排相一致。即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的
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利息的支付，其中，本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动；利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。其中，货币时间价值是利息要素中仅因为时间流逝而提供对价的部分，不包括为所持有金融资产的其他风险或成本提供的对价，但货币时间价值要素有时可能存在修正。在货币时间价值要素存在修正的情况下，企业应当对相关修正进行评估，以确定其是否满足上述合同现金流量特征的要求。此外，金融资产包含可能导致其合同现金流量的时间分布或金额发生变更的合同条款（如包含提前还款特征）的，企业应当对相关条款进行评估（如评估提前还款特征的公允价值是否非常小），以确定其是否满足上述合同现金流量特征的要求。

第十七条金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：

（一）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。

（二）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

第十八条金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：

（一）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。

（二）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

第十九条按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
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在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照本准则第六十五条规定确认股利收入。该指定一经做出，不得撤销。企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的：

（一）取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。

（二）相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。

（三）相关金融资产或金融负债属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。

第二十条在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经做出，不得撤销。

第四章金融负债的分类

第二十一条除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债：

（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

（二）金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债，企业应当按照《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》相关规定进行计量。
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（三）不属于本条（一）或（二）情形的财务担保合同，以及不属于本条（一）情形的以低于市场利率贷款的贷款承诺。企业作为此类金融负债发行方的，应当在初始确认后按照依据本准则第八章所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第 14 号——收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。

在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。

第二十二条在初始确认时，为了提供更相关的会计信息，企业可以将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，但该指定应当满足下列条件之一：

（一）能够消除或显著减少会计错配。

（二）根据正式书面文件载明的企业风险管理或投资策略，以公允价值为基础对金融负债组合或金融资产和金融负债组合进行管理和业绩评价，并在企业内部以此为基础向关键管理人员报告。

该指定一经做出，不得撤销。

第五章嵌入衍生工具

第二十三条嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具（即主合同）中的衍生工具。嵌入衍生工具与主合同构成混合合同。该嵌入衍生工具对混合合同的现金流量产生影响的方式，应当与单独存在的衍生工具类似，且该混合合同的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量变动而变动，变量为非金融变量的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。

衍生工具如果附属于一项金融工具但根据合同规定可以独立于该金融工具进行转让，或者具有与该金融工具不同的交易对手方，则该衍生工具不是嵌入衍生工具，应当作为一项单独存在的衍生工具处理。
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第二十四条混合合同包含的主合同属于本准则规范的资产的，企业不应从该混合合同中分拆嵌入衍生工具，而应当将该混合合同作为一个整体适用本准则关于金融资产分类的相关规定。

第二十五条混合合同包含的主合同不属于本准则规范的资产，且同时符合下列条件的，企业应当从混合合同中分拆嵌入衍生工具，将其作为单独存在的衍生工具处理：

（一）嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险不紧密相关。

（二）与嵌入衍生工具具有相同条款的单独工具符合衍生工具的定义。

（三）该混合合同不是以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。

嵌入衍生工具从混合合同中分拆的，企业应当按照适用的会计准则规定，对混合合同的主合同进行会计处理。企业无法根据嵌入衍生工具的条款和条件对嵌入衍生工具的公允价值进行可靠计量的，该嵌入衍生工具的公允价值应当根据混合合同公允价值和主合同公允价值之间的差额确定。使用了上述方法后，该嵌入衍生工具在取得日或后续资产负债表日的公允价值仍然无法单独计量的，企业应当将该混合合同整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具。

第二十六条 混合合同包含一项或多项嵌入衍生工具，且其主合同不属于本准则规范的资产的，企业可以将其整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具。但下列情况除外：

（一）嵌入衍生工具不会对混合合同的现金流量产生重大改变。

（二）在初次确定类似的混合合同是否需要分拆时，几乎不需分析就能明确其包含的嵌入衍生工具不应分拆。如嵌入贷款的提前还款权，允许持有人以接近摊余成本的金额提前偿还贷款，该提前还款权不需要分拆。

第六章金融工具的重分类
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第二十七条企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照本准则的规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。

企业对所有金融负债均不得进行重分类。

第二十八条企业发生下列情况的，不属于金融资产或金融负债的重分类：

（一）按照《企业会计准则第 24 号——套期会计》相关规定，某金融工具以前被指定并成为现金流量套期或境外经营净投资套期中的有效套期工具，但目前已不再满足运用该套期会计方法的条件。

（二）按照《企业会计准则第 24 号——套期会计》相关规定，某金融工具被指定并成为现金流量套期或境外经营净投资套期中的有效套期工具。

（三）按照《企业会计准则第 24 号——套期会计》相关规定，运用信用风险敞口公允价值选择权所引起的计量变动。

第二十九条企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。

重分类日，是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。

第三十条企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。

企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。
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第三十一条企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。

企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。

第三十二条企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。

企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。

按照本条规定对金融资产重分类进行处理的，企业应当根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。同时，企业应当自重分类日起对该金融资产适用本准则关于金融资产减值的相关规定，并将重分类日视为初始确认日。

第七章金融工具的计量

第三十三条企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其

变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融

资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。但是，企业初始确认的应收账款未包含《企业

会计准则第 14 号——收入》所定义的重大融资成分或根据《企业会计准则第 14 号——收入》规定不

考虑不超过一年的合同中的融资成分的，应当按照该准则定义的交易价格进行初始计量。
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交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。

第三十四条企业应当根据《企业会计准则第 39 号——公允价值计量》的规定，确定金融资产和金融负债在初始确认时的公允价值。公允价值通常为相关金融资产或金融负债的交易价格。金融资产或金融负债公允价值与交易价格存在差异的，企业应当区别下列情况进行处理：

（一）在初始确认时，金融资产或金融负债的公允价值依据相同资产或负债在活跃市场上的报价或者以仅使用可观察市场数据的估值技术确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额确认为一项利得或损失。

（二）在初始确认时，金融资产或金融负债的公允价值以其他方式确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额递延。初始确认后，企业应当根据某一因素在相应会计期间的变动程度将该递延差额确认为相应会计期间的利得或损失。该因素应当仅限于市场参与者对该金融工具定价时将予考虑的因素，包括时间等。

第三十五条初始确认后，企业应当对不同类别的金融资产，分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。

第三十六条初始确认后，企业应当对不同类别的金融负债，分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或以本准则第二十一条规定的其他适当方法进行后续计量。

第三十七条金融资产或金融负债被指定为被套期项目的，企业应当根据《企业会计准则第 24 号——套期会计》规定进行后续计量。
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第三十八条金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定：

（一）扣除已偿还的本金。

（二）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。

（三）扣除累计计提的损失准备（仅适用于金融资产）。

实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。

实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产账面余额或该金融负债摊余成本所使用的利率。在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）的基础上估计预期现金流量，但不应当考虑预期信用损失。

第三十九条企业应当按照实际利率法确认利息收入。利息收入应当根据金融资产账面余额乘以实际利率计算确定，但下列情况除外：

（一）对于购入或源生的已发生信用减值的金融资产，企业应当自初始确认起，按照该金融资产的摊余成本和经信用调整的实际利率计算确定其利息收入。

（二）对于购入或源生的未发生信用减值、但在后续期间成为已发生信用减值的金融资产，企业应当在后续期间，按照该金融资产的摊余成本和实际利率计算确定其利息收入。企业按照上述规定对金融资产的摊余成本运用实际利率法计算利息收入的，若该金融工具在后续期间因其信用风险有所改善而不再存在信用减值，并且这一改善在客观上可与应用上述规定之后发生的某一事件相联系（如债务人的信用评级被上调），企业应当转按实际利率乘以该金融资产账面余额来计算确定利息收入。
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经信用调整的实际利率，是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率。在确定经信用调整的实际利率时，应当在考虑金融资产的所有合同条款（例如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）以及初始预期信用损失的基础上估计预期现金流量。

第四十条当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。金融资产已发生信用减值的证据包括下列可观察信息：

（一）发行方或债务人发生重大财务困难；

（二）债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等；

（三）债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑，给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步；

（四）债务人很可能破产或进行其他财务重组；

（五）发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失；

（六）以大幅折扣购买或源生一项金融资产，该折扣反映了发生信用损失的事实。

金融资产发生信用减值，有可能是多个事件的共同作用所致，未必是可单独识别的事件所致。

第四十一条合同各方之间支付或收取的、属于实际利率或经信用调整的实际利率组成部分的各项费用、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率或经信用调整的实际利率时予以考虑。

企业通常能够可靠估计金融工具（或一组类似金融工具）的现金流量和预计存续期。在极少数情况下，金融工具（或一组金融工具）的估计未来现金流量或预计存续期无法可靠估计的，企业在计算确定其实际利率（或经信用调整的实际利率）时，应当基于该金融工具在整个合同期内的合同现金流量。
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第四十二条企业与交易对手方修改或重新议定合同，未导致金融资产终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，应当重新计算该金融资产的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。重新计算的该金融资产的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按金融资产的原实际利率（或者购买或源生的已发生信用减值的金融资产的经信用调整的实际利率）或按《企业会计准则第 24 号——套期会计》第二十三条规定的重新计算的实际利率（如适用）折现的现值确定。对于修改或重新议定合同所产生的所有成本或费用，企业应当调整修改后的金融资产账面价值，并在修改后金融资产的剩余期限内进行摊销。

第四十三条企业不再合理预期金融资产合同现金流量能够全部或部分收回的，应当直接减记该金融资产的账面余额。这种减记构成相关金融资产的终止确认。

第四十四条企业对权益工具的投资和与此类投资相联系的合同应当以公允价值计量。但在有限情况下，如果用以确定公允价值的近期信息不足，或者公允价值的可能估计金额分布范围很广，而成本代表了该范围内对公允价值的最佳估计的，该成本可代表其在该分布范围内对公允价值的恰当估计。

企业应当利用初始确认日后可获得的关于被投资方业绩和经营的所有信息，判断成本能否代表公允价值。存在下列情形（包含但不限于）之一的，可能表明成本不代表相关金融资产的公允价值，企业应当对其公允价值进行估值：

（一）与预算、计划或阶段性目标相比，被投资方业绩发生重大变化。

（二）对被投资方技术产品实现阶段性目标的预期发生变化。

（三）被投资方的权益、产品或潜在产品的市场发生重大变化。

（四）全球经济或被投资方经营所处的经济环境发生重大变化。

（五）被投资方可比企业的业绩或整体市场所显示的估值结果发生重大变化。
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（六）被投资方的内部问题，如欺诈、商业纠纷、诉讼、管理或战略变化。

（七）被投资方权益发生了外部交易并有客观证据，包括发行新股等被投资方发生的交易和第三方之间转让被投资方权益工具的交易等。

第四十五条权益工具投资或合同存在报价的，企业不应当将成本作为对其公允价值的最佳估计。

第八章金融工具的减值

第四十六条企业应当按照本准则规定，以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：

（一）按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（二）租赁应收款。

（三）合同资产。合同资产是指《企业会计准则第 14 号——收入》定义的合同资产。

（四）企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和适用本准则第二十一条（三）规定的财务担保合同。

损失准备，是指针对按照本准则第十七条计量的金融资产、租赁应收款和合同资产的预期信用损失计提的准备，按照本准则第十八条计量的金融资产的累计减值金额以及针对贷款承诺和财务担保合同的预期信用损失计提的准备。

第四十七条预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。

信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。其中，对于企业购买或源生的已发生信用减值的金融资
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产，应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现。由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。

在估计现金流量时，企业应当考虑金融工具在整个预计存续期的所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）。企业所考虑的现金流量应当包括出售所持担保品获得的现金流量，以及属于合同条款组成部分的其他信用增级所产生的现金流量。

企业通常能够可靠估计金融工具的预计存续期。在极少数情况下，金融工具预计存续期无法可靠估计的，企业在计算确定预期信用损失时，应当基于该金融工具的剩余合同期间。

第四十八条 除了按照本准则第五十七条和第六十三条的相关规定计量金融工具损失准备的情形以外，企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加，并按照下列情形分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动：

（一）如果该金融工具的信用风险自初始确认后已显著增加，企业应当按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。无论企业评估信用损失的基础是单项金融工具还是金融工具组合，由此形成的损失准备的增加或转回金额，应当作为减值损失或利得计入当期损益。

（二）如果该金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加，企业应当按照相当于该金融工具未来 12 个月内预期信用损失的金额计量其损失准备，无论企业评估信用损失的基础是单项金融工具还是金融工具组合，由此形成的损失准备的增加或转回金额，应当作为减值损失或利得计入当期损益。

未来 12 个月内预期信用损失，是指因资产负债表日后 12 个月内（若金融工具的预计存续期少于

2.?? ?个月，则为预计存续期）可能发生的金融工具违约事件而导致的预期信用损失，是整个存续期预期信用损失的一部分。

企业在进行相关评估时，应当考虑所有合理且有依据的信息，包括前瞻性信息。为确保自金融工具

初始确认后信用风险显著增加即确认整个存续期预期信用损失，企业在一些情况下应当以组合为基础考
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虑评估信用风险是否显著增加。整个存续期预期信用损失，是指因金融工具整个预计存续期内所有可能发生的违约事件而导致的预期信用损失。

第四十九条 对于按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，企业应当在其他综合收益中确认其损失准备，并将减值损失或利得计入当期损益，且不应减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值。

第五十条 企业在前一会计期间已经按照相当于金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量了损失准备，但在当期资产负债表日，该金融工具已不再属于自初始确认后信用风险显著增加的情形的，企业应当在当期资产负债表日按照相当于未来 12 个月内预期信用损失的金额计量该金融工具的损失准备，由此形成的损失准备的转回金额应当作为减值利得计入当期损益。

第五十一条 对于贷款承诺和财务担保合同，企业在应用金融工具减值规定时，应当将本企业成为做出不可撤销承诺的一方之日作为初始确认日。

第五十二条企业在评估金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加时，应当考虑金融工具预计存续期内发生违约风险的变化，而不是预期信用损失金额的变化。企业应当通过比较金融工具在资产负债表日发生违约的风险与在初始确认日发生违约的风险，以确定金融工具预计存续期内发生违约风险的变化情况。

在为确定是否发生违约风险而对违约进行界定时，企业所采用的界定标准，应当与其内部针对相关金融工具的信用风险管理目标保持一致，并考虑财务限制条款等其他定性指标。

第五十三条企业通常应当在金融工具逾期前确认该工具整个存续期预期信用损失。企业在确定信用风险自初始确认后是否显著增加时，企业无须付出不必要的额外成本或努力即可获得合理且有依据的前瞻性信息的，不得仅依赖逾期信息来确定信用风险自初始确认后是否显著增加；企业必须付出不必要的额外成本或努力才可获得合理且有依据的逾期信息以外的单独或汇总的前瞻性信息的，可以采用逾期信息来确定信用风险自初始确认后是否显著增加。
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无论企业采用何种方式评估信用风险是否显著增加，通常情况下，如果逾期超过 30 日，则表明金融工具的信用风险已经显著增加。除非企业在无须付出不必要的额外成本或努力的情况下即可获得合理且有依据的信息，证明即使逾期超过 30 日，信用风险自初始确认后仍未显著增加。如果企业在合同付款逾期超过 30 日前已确定信用风险显著增加，则应当按照整个存续期的预期信用损失确认损失准备。

如果交易对手方未按合同规定时间支付约定的款项，则表明该金融资产发生逾期。

第五十四条企业在评估金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加时，应当考虑违约风险的相对变化，而非违约风险变动的绝对值。在同一后续资产负债表日，对于违约风险变动的绝对值相同的两项金融资产，初始确认时违约风险较低的金融工具比初始确认时违约风险较高的金融工具的信用风险变化更为显著。

第五十五条企业确定金融工具在资产负债表日只具有较低的信用风险的，可以假设该金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加。

如果金融工具的违约风险较低，借款人在短期内履行其合同现金流量义务的能力很强，并且即便较长时期内经济形势和经营环境存在不利变化但未必一定降低借款人履行其合同现金流量义务的能力，该金融工具被视为具有较低的信用风险。

第五十六条 企业与交易对手方修改或重新议定合同，未导致金融资产终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，企业在评估相关金融工具的信用风险是否已经显著增加时，应当将基于变更后的合同条款在资产负债表日发生违约的风险与基于原合同条款在初始确认时发生违约的风险进行比较。

第五十七条 对于购买或源生的已发生信用减值的金融资产，企业应当在资产负债表日仅将自初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动确认为损失准备。在每个资产负债表日，企业应当将整个存续期内预期信用损失的变动金额作为减值损失或利得计入当期损益。即使该资产负债表日确定的整个存续期内预期信用损失小于初始确认时估计现金流量所反映的预期信用损失的金额，企业也应当将预期信用损失的有利变动确认为减值利得。
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第五十八条企业计量金融工具预期信用损失的方法应当反映下列各项要素：

（一）通过评价一系列可能的结果而确定的无偏概率加权平均金额。

（二）货币时间价值。

（三）在资产负债表日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。

第五十九条对于适用本准则有关金融工具减值规定的各类金融工具，企业应当按照下列方法确定其信用损失：

（一）对于金融资产，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。

（二）对于租赁应收款项，信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。其中，用于确定预期信用损失的现金流量，应与按照《企业会计准则第 21 号——租赁》用于计量租赁应收款项的现金流量保持一致。

（三）对于未提用的贷款承诺，信用损失应为在贷款承诺持有人提用相应贷款的情况下，企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。企业对贷款承诺预期信用损失的估计，应当与其对该贷款承诺提用情况的预期保持一致。

（四）对于财务担保合同，信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值。

（五）对于资产负债表日已发生信用减值但并非购买或源生已发生信用减值的金融资产，信用损失应为该金融资产账面余额与按原实际利率折现的估计未来现金流量的现值之间的差额。
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第六十条企业应当以概率加权平均为基础对预期信用损失进行计量。企业对预期信用损失的计量应当反映发生信用损失的各种可能性，但不必识别所有可能的情形。

第六十一条在计量预期信用损失时，企业需考虑的最长期限为企业面临信用风险的最长合同期限（包括考虑续约选择权），而不是更长期间，即使该期间与业务实践相一致。

第六十二条如果金融工具同时包含贷款和未提用的承诺，且企业根据合同规定要求还款或取消未提用承诺的能力并未将企业面临信用损失的期间限定在合同通知期内的，企业对于此类金融工具（仅限于此类金融工具）确认预期信用损失的期间，应当为其面临信用风险且无法用信用风险管理措施予以缓释的期间，即使该期间超过了最长合同期限。

第六十三条对于下列各项目，企业应当始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备：

（一）由《企业会计准则第 14 号——收入》规范的交易形成的应收款项或合同资产，且符合下列条件之一：

1．该项目未包含《企业会计准则第 14 号——收入》所定义的重大融资成分，或企业根据《企业会计准则第 14 号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分。

2．该项目包含《企业会计准则第 14 号——收入》所定义的重大融资成分，同时企业做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。企业应当将该会计政策选择适用于所有此类应收款项和合同资产，但可对应收款项类和合同资产类分别做出会计政策选择。

（二）由《企业会计准则第 21 号——租赁》规范的交易形成的租赁应收款，同时企业做出会计政策选择，按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。企业应当将该会计政策选择适用于所有租赁应收款，但可对应收融资租赁款和应收经营租赁款分别做出会计政策选择。

在适用本条规定时，企业可对应收款项、合同资产和租赁应收款分别选择减值会计政策。
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第九章利得和损失

第六十四条企业应当将以公允价值计量的金融资产或金融负债的利得或损失计入当期损益，除非该金融资产或金融负债属于下列情形之一：

（一）属于《企业会计准则第 24 号——套期会计》规定的套期关系的一部分。

（二）是一项对非交易性权益工具的投资，且企业已按照本准则第十九条规定将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（三）是一项被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，且按照本准则第六十八条规定，该负债由企业自身信用风险变动引起的其公允价值变动应当计入其他综合收益。

（四）是一项按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，且企业根据本准则第七十一条规定，其减值损失或利得和汇兑损益之外的公允价值变动计入其他综合收益。

第六十五条企业只有在同时符合下列条件时，才能确认股利收入并计入当期损益：

（一）企业收取股利的权利已经确立；

（二）与股利相关的经济利益很可能流入企业；

（三）股利的金额能够可靠计量。

第六十六条以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融资产所产生的利得或损失，应当在终止确认、按照本准则规定重分类、按照实际利率法摊销或按照本准则规定确认减值时，计入当期损益。如果企业将以摊余成本计量的金融资产重分类为其他类别，应当根据本准则第三十条规定处理其利得或损失。
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以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债所产生的利得或损失，应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益。

第六十七条属于套期关系中被套期项目的金融资产或金融负债所产生的利得或损失，应当按照《企业会计准则第 24 号——套期会计》相关规定进行处理。

第六十八条企业根据本准则第二十二条和第二十六条规定将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的，该金融负债所产生的利得或损失应当按照下列规定进行处理：

（一）由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额，应当计入其他综合收益；

（二）该金融负债的其他公允价值变动计入当期损益。

按照本条（一）规定对该金融负债的自身信用风险变动的影响进行处理会造成或扩大损益中的会计错配的，企业应当将该金融负债的全部利得或损失（包括企业自身信用风险变动的影响金额）计入当期损益。

该金融负债终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

第六十九条企业根据本准则第十九条规定将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，当该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

第七十条指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同和不可撤销贷款承诺所产生的全部利得或损失，应当计入当期损益。

第七十一条按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的所有利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资
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产终止确认或被重分类。但是，采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。

该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。

企业将该金融资产重分类为其他类别金融资产的，应当根据本准则第三十一条规定，对之前计入其他综合收益的累计利得或损失进行相应处理。

第十章衔接规定

第七十二条本准则施行日之前的金融工具确认和计量与本准则要求不一致的，企业应当追溯调整，但本准则第七十三条至八十三条另有规定的除外。在本准则施行日已经终止确认的项目不适用本准则。

第七十三条在本准则施行日，企业应当按照本准则的规定对金融工具进行分类和计量（含减值），涉及前期比较财务报表数据与本准则要求不一致的，无需调整。金融工具原账面价值和在本准则施行日的新账面价值之间的差额，应当计入本准则施行日所在年度报告期间的期初留存收益或其他综合收益。同时，企业应当按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》的相关规定在附注中进行披露。

企业如果调整前期比较财务报表数据，应当能够以前期的事实和情况为依据，且比较数据应当反映本准则的所有要求。

第七十四条在本准则施行日，企业应当以该日的既有事实和情况为基础，根据本准则第十七条（一）或第十八条（一）的相关规定评估其管理金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标，还是以既收取合同现金流量又出售金融资产为目标，并据此确定金融资产的分类，进行追溯调整，无须考虑企业之前的业务模式。

第七十五条在本准则施行日，企业在考虑具有本准则第十六条所述修正的货币时间价值要素的金融资产的合同现金流量特征时，需要对特定货币时间价值要素修正进行评估的，该评估应当以该金融资产
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初始确认时存在的事实和情况为基础。该评估不切实可行的，企业不应考虑本准则关于货币时间价值要素修正的规定。

第七十六条在本准则施行日，企业在考虑具有本准则第十六条所述提前还款特征的金融资产的合同现金流量特征时，需要对该提前还款特征的公允价值是否非常小进行评估的，该评估应当以该金融资产初始确认时存在的事实和情况为基础。该评估不切实可行的，企业不应考虑本准则关于提前还款特征例外情形的规定。

第七十七条在本准则施行日，企业存在根据本准则相关规定应当以公允价值计量的混合合同但之前未以公允价值计量的，该混合合同在前期比较财务报表期末的公允价值应当等于其各组成部分在前期比较财务报表期末公允价值之和。在本准则施行日，企业应当将整个混合合同在该日的公允价值与该混合合同各组成部分在该日的公允价值之和之间的差额，计入本准则施行日所在报告期间的期初留存收益或其他综合收益。

第七十八条在本准则施行日，企业应当以该日的既有事实和情况为基础，根据本准则的相关规定，对相关金融资产进行指定或撤销指定，并追溯调整：

（一）在本准则施行日，企业可以根据本准则第二十条规定，将满足条件的金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。但企业之前指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不满足本准则第二十条规定的指定条件的，应当解除之前做出的指定；之前指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产继续满足本准则第二十条规定的指定条件的，企业可以选择继续指定或撤销之前的指定。

（二）在本准则施行日，企业可以根据本准则第十九条规定，将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

第七十九条在本准则施行日，企业应当以该日的既有事实和情况为基础，根据本准则的相关规定，对相关金融负债进行指定或撤销指定，并追溯调整：
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（一）在本准则施行日，为了消除或显著减少会计错配，企业可以根据本准则第二十二条（一）的规定，将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

（二）企业之前初始确认金融负债时，为了消除或显著减少会计错配，已将该金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，但在本准则施行日不再满足本准则规定的指定条件的，企业应当撤销之前的指定；该金融负债在本准则施行日仍然满足本准则规定的指定条件的，企业可以选择继续指定或撤销之前的指定。

第八十条在本准则施行日，企业按照本准则规定对相关金融资产或金融负债以摊余成本进行计量、应用实际利率法追溯调整不切实可行的，应当按照以下原则进行处理：

（一）以金融资产或金融负债在前期比较财务报表期末的公允价值，作为企业调整前期比较财务报表数据时该金融资产的账面余额或该金融负债的摊余成本；

（二）以金融资产或金融负债在本准则施行日的公允价值，作为该金融资产在本准则施行日的新账面余额或该金融负债的新摊余成本。

第八十一条在本准则施行日，对于之前以成本计量的、在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资或与该权益工具挂钩并须通过交付该工具进行结算的衍生金融资产，企业应当以其在本准则施行日的公允价值计量。原账面价值与公允价值之间的差额，应当计入本准则施行日所在报告期间的期初留存收益或其他综合收益。

在本准则施行日，对于之前以成本计量的、与在活跃市场中没有报价的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具进行结算的衍生金融负债，企业应当以其在本准则施行日的公允价值计量。原账面价值与公允价值之间的差额，应当计入本准则施行日所在报告期间的期初留存收益。

第八十二条在本准则施行日，企业存在根据本准则第二十二条规定将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，并且按照本准则第六十八条（一）规定将由企业自身信用风险变
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动引起的该金融负债公允价值的变动金额计入其他综合收益的，企业应当以该日的既有事实和情况为基础，判断按照上述规定处理是否会造成或扩大损益的会计错配，进而确定是否应当将该金融负债的全部利得或损失（包括企业自身信用风险变动的影响金额）计入当期损益，并按照上述结果追溯调整。

第八十三条在本准则施行日，企业按照本准则计量金融工具减值的，应当使用无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的合理且有依据的信息，确定金融工具在初始确认日的信用风险，并将该信用风险与本准则施行日的信用风险进行比较。

在确定自初始确认后信用风险是否显著增加时，企业可以应用本准则第五十五条的规定根据其是否具有较低的信用风险进行判断，或者应用本准则第五十三条第二段的规定根据相关金融资产逾期是否超过 30 日进行判断。企业在本准则施行日必须付出不必要的额外成本或努力才可获得合理且有依据的信息的，企业在该金融工具终止确认前的所有资产负债表日的损失准备应当等于其整个存续期的预期信用损失。

第十一章附则

第八十四条本准则自 2018 年 1 月 1 日起施行。

企业会计准则第 23 号——金融资产转移（2006）

第一章 总则

第一条 为了规范金融资产（含单项或一组类似金融资产）转移的确认和计量，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。
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第三条 企业对金融资产转入方具有控制权的，除在该企业财务报表基础上运用本准则外，还应当按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的规定，将转入方纳入合并财务报表范围。

第二章 金融资产转移的确认

第四条 企业金融资产转移，包括下列两种情形：

（一）将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方；

（二）将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时满足下列条件：

1.从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。企业发生短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的，视同满足本条件。

2.根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。

3.有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。

第五条 企业应当将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转移，并分别按照本准则有关规定处理。

第六条 金融资产部分转移，包括下列三种情形：

（一）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移，如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。
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（二）将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等。

（三）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的一定比例转移等。

第七条 企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产；保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。

终止确认，是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。

第八条 企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。

企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，如不附任何保证条款的金融资产出售等。

企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿等。

企业需要通过计算判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方的，在计算金融资产未来现金流量净现值时，应当考虑所有合理、可能的现金流量波动，并采用适当的现行市场利率作为折现率。

第九条 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的（即不属于本准则第七条所指情形），应当分别下列情况处理：

（一）放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。
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（二）未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。

继续涉入所转移金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。

第十条 企业在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制时，应当注重转入方出售该金融资产的实际能力。转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制的，表明企业已放弃对该金融资产的控制。

第十一条 企业在判断金融资产转移是否满足本准则规定的金融资产终止确认条件时，应当注重金融资产转移的实质。

（一）在附回购协议的金融资产出售中，转出方将予回购的资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或是原售价加上合理回报的，不应当终止确认所出售的金融资产，如采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等。

（二）转出方在金融资产转移后只保留了优先按照公允价值回购该金融资产的权利的（在转入方出售该金融资产的情况下），应当终止确认所转移的金融资产。

（三）在采用保留次级权益或提供信用担保等进行信用增级的金融资产转移中，转出方只保留了所转移金融资产所有权上的部分（非几乎所有）风险和报酬且能控制所转移金融资产的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认相关资产和负债。

第三章 金融资产转移的计量

第十二条 金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：

（一）所转移金融资产的账面价值；
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（二）因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和。

因金融资产转移获得了新金融资产或承担了新金融负债的，应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债（包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等），并将该金融资产扣除金融负债后的净额作为上述对价的组成部分。

企业与金融资产转入方签订服务合同提供相关服务的（包括收取该金融资产的现金流量，并将所收取的现金流量交付给指定的资金保管机构等），应当就该服务合同确认一项服务资产或服务负债。服务负债应当按照公允价值进行初始计量，并作为上述对价的组成部分。

第十三条 金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分（在此种情况下，所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分）之间，按照各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：

（一）终止确认部分的账面价值；

（二）终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和。

原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。

第十四条 根据本准则第十三条规定将所转移金融资产整体的账面价值按相对公允价值在终止确认部分和未终止确认部分之间进行分摊时，未终止确认部分的公允价值按照下列规定确定：

（一）企业出售过与未终止确认部分类似的金融资产，或发生过与未终止确认部分有关的其他市场交易的，应当按照最近实际交易价格确定。
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（二）未终止确认部分在活跃市场上没有报价，且最近市场上也没有与其有关的实际交易价格的，应当按照所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。该金融资产整体的公允价值确实难以合理确定的，按照金融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。

第十五条 企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。

该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵销。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

第十六条 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，根据本准则第九条规定确认的相关资产和负债，应当充分反映保留的权利和承担的义务。

第十七条 通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值（提供担保的取费）之和确认继续涉入形成的负债。财务担保金额，是指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。

在随后的会计期间，财务担保合同的初始确认金额应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收入。因担保形成的资产的账面价值，应当在资产负债表日进行减值测试。

第十八条 企业因卖出一项看跌期权或持有一项看涨期权，使所转移金融资产不符合终止确认条件，且按照摊余成本计量该金融资产的，应当在转移日按照收到的对价确认继续涉入形成的负债。
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所转移金融资产在期权到期日的摊余成本和继续涉入形成的负债初始确认金额之间的差额，应当采用实际利率法摊销，计入当期损益；同时，调整继续涉入所形成负债的账面价值。相关期权行权的，应当在行权时，将继续涉入形成负债的账面价值与行权价格之间的差额计入当期损益。

第十九条 企业因持有一项看涨期权使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资产，同时按照下列规定计量继续涉入形成的负债：

（一）该期权是价内或平价期权的，应当按照期权的行权价格扣除期权的时间价值后的余额，计量继续涉入形成的负债。

（二）该期权是价外期权的，应当按照所转移金融资产的公允价值扣除期权的时间价值后的余额，计量继续涉入形成的负债。

第二十条 企业因卖出一项看跌期权使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日按照该金融资产的公允价值和该期权行权价格之间的较低者，确认继续涉入形成的资产；同时，按照该期权的行权价格与时间价值之和，确认继续涉入形成的负债。

第二十一条 企业因卖出一项看跌期权和购入一项看涨期权（即上下期权）使所转移金融资产不满足终止确认条件，且按照公允价值计量该金融资产的，应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资产；同时，按照下列规定计量继续涉入形成的负债：

（一）该看涨期权是价内或平价期权的，应当按照看涨期权的行权价格和看跌期权的公允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量继续涉入形成的负债。

（二）该看涨期权是价外期权的，应当按照所转移金融资产的公允价值总额和看跌期权的公允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量继续涉入形成的负债。
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第二十二条 企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。继续涉入所形成的相关资产和负债不应当相互抵销，其后续计量适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》。

第二十三条 企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的，应当比照本准则第十三条的规定处理。

第二十四条 企业向金融资产转入方提供了非现金担保物（如债务工具或权益工具投资等）的，企业和转入方应当按照下列规定处理：

（一）转入方按照合同或惯例有权出售该担保物或将其再作为担保物的，企业应当将该非现金担保物在资产负债表中重新归类，并单独列示。

（二）转入方已将该担保物出售的，转入方应当就归还担保物义务，按照公允价值确认一项负

债。

（三）企业违约，丧失了赎回担保物权利的，应当终止确认该担保物；转入方应当按照公允价值将该担保物确认为一项资产。转入方已出售该担保物的，转入方应当终止确认归还担保物的义务。

（四）除上述（三）所涉及的情况外，企业应当继续将担保物确认为一项资产。

企业会计准则第 23 号——金融资产转移（2017 年 3 月修订）

第一章总则

第一条 为了规范金融资产（包括单项或一组类似金融资产）转移和终止确认的会计处理，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。
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第二条 金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产（或其现金流量）让与或交付给该金融资产发行方之外的另一方（转入方）。

金融资产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。

第三条 企业对金融资产转入方具有控制权的，除在该企业个别财务报表基础上应用本准则外，在编制合并财务报表时，还应当按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的规定合并所有纳入合并范围的子公司（含结构化主体），并在合并财务报表层面应用本准则。

第二章金融资产终止确认的一般原则

第四条 金融资产的一部分满足下列条件之一的，企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产部分，除此之外，企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产整体：

（一）该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量。如企业就某债务工具与转入方签订一项利息剥离合同，合同规定转入方有权获得该债务工具利息现金流量，但无权获得该债务工具本金现金流量，终止确认的规定适用于该债务工具的利息现金流量。

（二）该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分。如企业就某债务工具与转入方签订转让合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具全部现金流量一定比例的权利，终止确认的规定适用于该债务工具全部现金流量一定比例的部分。

（三）该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部分。如企业就某债务工具与转入方签订转让合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具利息现金流量一定比例的权利，终止确认的规定适用于该债务工具利息现金流量一定比例的部分。
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企业发生满足本条（二）或（三）条件的金融资产转移，且存在一个以上转入方的，只要企业转移的份额与金融资产全部现金流量或特定可辨认现金流量完全成比例即可，不要求每个转入方均持有成比例的份额。

第五条 金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：

（一）收取该金融资产现金流量的合同权利终止。

（二）该金融资产已转移，且该转移满足本准则关于终止确认的规定。

第三章金融资产转移的情形及其终止确认

第六条 金融资产转移，包括下列两种情形：

（一）企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方。

（二）企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务，且同时满足下列条件：

1．企业只有从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。企业提供短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场利率计收利息的，视同满足本条件。

2．转让合同规定禁止企业出售或抵押该金融资产，但企业可以将其作为向最终收款方支付现金流量义务的保证。

3．企业有义务将代表最终收款方收取的所有现金流量及时划转给最终收款方，且无重大延误。企

业无权将该现金流量进行再投资，但在收款日和最终收款方要求的划转日之间的短暂结算期内，将所收

到的现金流量进行现金或现金等价物投资，并且按照合同约定将此类投资的收益支付给最终收款方的，

视同满足本条件。
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第七条 企业在发生金融资产转移时，应当评估其保留金融资产所有权上的风险和报酬的程度，并分别下列情形处理：

（一）企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。

（二）企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当继续确认该金融资产。

（三）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的（即除本条（一）、（二）

之外的其他情形），应当根据其是否保留了对金融资产的控制，分别下列情形处理：

1．企业未保留对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。

2．企业保留了对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认有关金融资产，并相应确认相关负债。

继续涉入被转移金融资产的程度，是指企业承担的被转移金融资产价值变动风险或报酬的程度。

第八条 企业在评估金融资产所有权上风险和报酬的转移程度时，应当比较转移前后其所承担的该金融资产未来净现金流量金额及其时间分布变动的风险。

企业承担的金融资产未来净现金流量现值变动的风险没有因转移而发生显著变化的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬。如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的所有损失进行全额补偿，或者出售一项金融资产但约定以固定价格或者售价加上出借人回报的价格回购。

企业承担的金融资产未来净现金流量现值变动的风险相对于金融资产的未来净现金流量现值的全部变动风险不再显著的，表明该企业已经转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬。如无条件出售金融资产，或者出售金融资产且仅保留以其在回购时的公允价值进行回购的选择权。企业通常不需要通
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过计算即可判断其是否转移或保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬。在其他情况下，企业需要通过计算评估是否已经转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，在计算和比较金融资产未来现金流量净现值的变动时，应当考虑所有合理、可能的现金流量变动，对于更可能发生的结果赋予更高的权重，并采用适当的市场利率作为折现率。

第九条 企业在判断是否保留了对被转移金融资产的控制时，应当根据转入方是否具有出售被转移金融资产的实际能力而确定。转入方能够单方面将被转移金融资产整体出售给不相关的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制的，表明转入方有出售被转移金融资产的实际能力，从而表明企业未保留对被转移金融资产的控制；在其他情形下，表明企业保留了对被转移金融资产的控制。

在判断转入方是否具有出售被转移金融资产的实际能力时，企业考虑的关键应当是转入方实际上能够采取的行动。被转移金融资产不存在市场或转入方不能单方面自由地处置被转移金融资产的，通常表明转入方不具有出售被转移金融资产的实际能力。

转入方不大可能出售被转移金融资产并不意味着企业（转出方）保留了对被转移金融资产的控制。但存在看跌期权或担保而限制转入方出售被转移金融资产的，转出方实际上保留了对被转移金融资产的控制。如存在看跌期权或担保且很有价值，导致转入方实际上不能在不附加类似期权或其他限制条件的情形下将该被转移金融资产出售给第三方，从而限制了转入方出售被转移金融资产的能力，转入方将持有被转移金融资产以获取看跌期权或担保下相应付款的，企业保留了对被转移金融资产的控制。

第十条 企业认定金融资产所有权上几乎所有风险和报酬已经转移的，除企业在新的交易中重新获得被转移金融资产外，不应当在未来期间再次确认该金融资产。

第十一条 在金融资产转移不满足终止确认条件的情况下，如果同时确认衍生工具和被转移金融资产或转移产生的负债会导致对同一权利或义务的重复确认，则企业（转出方）与转移有关的合同权利或义务不应当作为衍生工具进行单独会计处理。
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第十二条 在金融资产转移不满足终止确认条件的情况下，转入方不应当将被转移金融资产全部或部分确认为自己的资产。转入方应当终止确认所支付的现金或其他对价，同时确认一项应收转出方的款项。企业（转出方）同时拥有以固定金额重新控制整个被转移金融资产的权利和义务的（如以固定金额回购被转移金融资产），在满足《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》关于摊余成本计量规定的情况下，转入方可以将其应收款项以摊余成本计量。

第十三条 企业在判断金融资产转移是否满足本准则规定的金融资产终止确认条件时，应当注重金融资产转移的实质。

（一）企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，应当终止确认被转移金融资产的常见情形有：

1．企业无条件出售金融资产。

2．企业出售金融资产，同时约定按回购日该金融资产的公允价值回购。

3．企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌期权合同（即转入方有权将该金融资产返售给企业）或看涨期权合同（即转出方有权回购该金融资产），且根据合同条款判断，该看跌期权或看涨期权为一项重大价外期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的转入方或转出方极小可能会行权）。

（二）企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，应当继续确认被转移金融资产的常见情形有：

1．企业出售金融资产并与转入方签订回购协议，协议规定企业将回购原被转移金融资产，或者将予回购的金融资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或原售价加上回报。

2．企业融出证券或进行证券出借。

3．企业出售金融资产并附有将市场风险敞口转回给企业的总回报互换。
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4．企业出售短期应收款项或信贷资产，并且全额补偿转入方可能因被转移金融资产发生的信用损

失。

5．企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌期权合同或看涨期权合同，且根据合同条款判断，

该看跌期权或看涨期权为一项重大价内期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的转入方或转出方

很可能会行权）。

（三）企业应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认被转移金融资产的常见情形有：

1．企业转移金融资产，并采用保留次级权益或提供信用担保等方式进行信用增级，企业只转移了被转移金融资产所有权上的部分（非几乎所有）风险和报酬，且保留了对被转移金融资产的控制。

2．企业转移金融资产，并附有既非重大价内也非重大价外的看涨期权或看跌期权，导致企业既没有转移也没有保留所有权上几乎所有风险和报酬，且保留了对被转移金融资产的控制。

第四章满足终止确认条件的金融资产转移的会计处理

第十四条 金融资产转移整体满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：

（一）被转移金融资产在终止确认日的账面价值。

（二）因转移金融资产而收到的对价，与原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形）之和。企业保留了向该金融资产提供相关收费服务的权利（包括收取该金融资产的现金流量，并将所收取的现金流量划转给指定的资金保管机构等），应当就该服务合同确认一项服务资产或服务负债。如果企业将收取的费用预计超过对服务的充分补偿的，应当将该服务权利作为继续确认部分确认为一项服务资产，并按照本准则第十五条的规定确定该服务资产的金额。如果将收取的费用预计不能充分补偿企业所提供服务的，则应当将由此形成的服务义务确认一项服务负债，并以公允价值进行初始计量。
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企业因金融资产转移导致整体终止确认金融资产，同时获得了新金融资产或承担了新金融负债或服务负债的，应当在转移日确认该金融资产、金融负债（包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等）或服务负债，并以公允价值进行初始计量。该金融资产扣除金融负债和服务负债后的净额应当作为上述对价的组成部分。

第十五条 企业转移了金融资产的一部分，且该被转移部分整体满足终止确认条件的，应当将转移前金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和继续确认部分（在此种情形下，所保留的服务资产应当视同继续确认金融资产的一部分）之间，按照转移日各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：

（一）终止确认部分在终止确认日的账面价值。

（二）终止确认部分收到的对价，与原计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形）之和。对价包括获得的所有新资产减去承担的所有新负债后的金额。

原计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额，应当按照金融资产终止确认部分和继续确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。

第十六条 根据本准则第十五条的规定，企业将转移前金融资产整体的账面价值按相对公允价值在终止确认部分和继续确认部分之间进行分摊时，应当按照下列规定确定继续确认部分的公允价值：

（一）企业出售过与继续确认部分类似的金融资产，或继续确认部分存在其他市场交易的，近期实际交易价格可作为其公允价值的最佳估计。

（二）继续确认部分没有报价或近期没有市场交易的，其公允价值的最佳估计为转移前金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价后的差额。
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第五章继续确认被转移金融资产的会计处理

第十七条 企业保留了被转移金融资产所有权上几乎所有风险和报酬而不满足终止确认条件的，应当继续确认被转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。

第十八条 在继续确认被转移金融资产的情形下，金融资产转移所涉及的金融资产与所确认的相关金融负债不得相互抵销。在后续会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入（或利得）和该金融负债产生的费用（或损失），不得相互抵销。

第六章继续涉入被转移金融资产的会计处理

第十九条 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，且保留了对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认该被转移金融资产，并相应确认相关负债。被转移金融资产和相关负债应当在充分反映企业因金融资产转移所保留的权利和承担的义务的基础上进行计量。企业应当按照下列规定对相关负债进行计量：

（一）被转移金融资产以摊余成本计量的，相关负债的账面价值等于继续涉入被转移金融资产的账面价值减去企业保留的权利（如果企业因金融资产转移保留了相关权利）的摊余成本并加上企业承担的义务（如果企业因金融资产转移承担了相关义务）的摊余成本；相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

（二）被转移金融资产以公允价值计量的，相关负债的账面价值等于继续涉入被转移金融资产的账面价值减去企业保留的权利（如果企业因金融资产转移保留了相关权利）的公允价值并加上企业承担的义务（如果企业因金融资产转移承担了相关义务）的公允价值，该权利和义务的公允价值应为按独立基础计量时的公允价值。

第二十条 企业通过对被转移金融资产提供担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和担保金额两者的较低者，继续确认被转移金融资产，同时按照担保金额和担保合同的公允价值
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（通常是提供担保收到的对价）之和确认相关负债。担保金额，是指企业所收到的对价中，可被要求偿还的最高金额。

在后续会计期间，担保合同的初始确认金额应当随担保义务的履行进行摊销，计入当期损益。被转移金融资产发生减值的，计提的损失准备应从被转移金融资产的账面价值中抵减。

第二十一条 企业因持有看涨期权或签出看跌期权而继续涉入被转移金融资产，且该金融资产以摊余成本计量的，应当按照其可能回购的被转移金融资产的金额继续确认被转移金融资产，在转移日按照收到的对价确认相关负债。

被转移金融资产在期权到期日的摊余成本和相关负债初始确认金额之间的差额，应当采用实际利率法摊销，计入当期损益，同时调整相关负债的账面价值。相关期权行权的，应当在行权时，将相关负债的账面价值与行权价格之间的差额计入当期损益。

第二十二条 企业因持有看涨期权或签出看跌期权（或两者兼有，即上下限期权）而继续涉入被转移金融资产，且以公允价值计量该金融资产的，应当分别以下情形进行处理：

（一）企业因持有看涨期权而继续涉入被转移金融资产的，应当继续按照公允价值计量被转移金融资产，同时按照下列规定计量相关负债：

1．该期权是价内或平价期权的，应当按照期权的行权价格扣除期权的时间价值后的金额，计量相关负债。

2．该期权是价外期权的，应当按照被转移金融资产的公允价值扣除期权的时间价值后的金额，计量相关负债。

（二）企业因签出看跌期权形成的义务而继续涉入被转移金融资产的，应当按照该金融资产的公允价值和该期权行权价格两者的较低者，计量继续涉入形成的资产；同时，按照该期权的行权价格与时间价值之和，计量相关负债。
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（三）企业因持有看涨期权和签出看跌期权（即上下限期权）而继续涉入被转移金融资产的，应当继续按照公允价值计量被转移金融资产，同时按照下列规定计量相关负债：

1．该看涨期权是价内或平价期权的，应当按照看涨期权的行权价格和看跌期权的公允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量相关负债。

2．该看涨期权是价外期权的，应当按照被转移金融资产的公允价值和看跌期权的公允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量相关负债。

第二十三条 企业采用基于被转移金融资产的现金结算期权或类似条款的形式继续涉入的，其会计处理方法与本准则第二十一条和第二十二条中规定的以非现金结算期权形式继续涉入的会计处理方法相同。

第二十四条 企业按继续涉入程度继续确认的被转移金融资产以及确认的相关负债不应当相互抵销。企业应当对继续确认的被转移金融资产确认所产生的收入（或利得），对相关负债确认所产生的费用（或损失），两者不得相互抵销。继续确认的被转移金融资产以公允价值计量的，在后续计量时对其公允价值变动应根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第六十四条的规定进行确认，同时相关负债公允价值变动的确认应当与之保持一致，且两者不得相互抵销。

第二十五条 企业对金融资产的继续涉入仅限于金融资产一部分的，企业应当根据本准则第十六条的规定，按照转移日因继续涉入而继续确认部分和不再确认部分的相对公允价值，在两者之间分配金融资产的账面价值，并将下列两项金额的差额计入当期损益：

（一）分配至不再确认部分的账面金额（以转移日计量的为准）；

（二）不再确认部分所收到的对价。
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如果涉及转移的金融资产为根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，不再确认部分的金额对应的原计入其他综合收益的公允价值变动累计额计入当期损益。

第七章向转入方提供非现金担保物的会计处理

第二十六条 企业向金融资产转入方提供了非现金担保物（如债务工具或权益工具投资等）的，企业（转出方）和转入方应当按照下列规定进行处理：

（一）转入方按照合同或惯例有权出售该担保物或将其再作为担保物的，企业应当将该非现金担保物在财务报表中单独列报。

（二）转入方已将该担保物出售的，转入方应当就归还担保物的义务，按照公允价值确认一项负债。

（三）除因违约丧失赎回担保物权利外，企业应当继续将担保物确认为一项资产。

企业因违约丧失赎回担保物权利的，应当终止确认该担保物；转入方应当将该担保物确认为一项资产，并以公允价值计量。转入方已出售该担保物的，应当终止确认归还担保物的义务。

第八章衔接规定

第二十七条 在本准则施行日，企业仍继续涉入被转移金融资产的，应当按照《企业会计准则第 22

号——金融工具确认和计量》及本准则关于被转移金融资产确认和计量的相关规定进行追溯调整，再按

照本准则的规定对其所确认的相关负债进行重新计量，并将相关影响按照与被转移金融资产一致的方式

在本准则施行日进行调整。追溯调整不切实可行的除外。

第九章附则

第二十八条 本准则自 2018 年 1 月 1 日起施行。
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企业会计准则第 24 号——套期保值（2006）

第一章 总则

第一条 为了规范套期保值的确认和计量，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 套期保值（以下简称套期），是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。

第三条 套期分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。

（一）公允价值套期，是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或该资产或负债、尚未确认的确定承诺中可辨认部分的公允价值变动风险进行的套期。该类价值变动源于某类特定风险，且将影响企业的损益。

（二）现金流量套期，是指对现金流量变动风险进行的套期。该类现金流量变动源于与已确认资产或负债、很可能发生的预期交易有关的某类特定风险，且将影响企业的损益。

（三）境外经营净投资套期，是指对境外经营净投资外汇风险进行的套期。境外经营净投资，是指企业在境外经营净资产中的权益份额。

第四条 对于满足本准则第三章规定条件的套期，企业可运用套期会计方法进行处理。

套期会计方法，是指在相同会计期间将套期工具和被套期项目公允价值变动的抵销结果计入当期损益的方法。

第二章 套期工具和被套期项目

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第五条 套期工具，是指企业为进行套期而指定的、其公允价值或现金流量变动预期可抵销被套期项目的公允价值或现金流量变动的衍生工具，对外汇风险进行套期还可以将非衍生金融资产或非衍生金融负债作为套期工具。

第六条 企业在确立套期关系时，应当将套期工具整体或其一定比例（不含套期工具剩余期限内的某一时段）进行指定，但下列情况除外：

（一）对于期权，企业可以将期权的内在价值和时间价值分开，只就内在价值变动将期权指定为套期工具；

（二）对于远期合同，企业可以将远期合同的利息和即期价格分开，只就即期价格变动将远期合同指定为套期工具。

第七条 企业通常可将单项衍生工具指定为对一种风险进行套期，但同时满足下列条件的，可以指定单项衍生工具对一种以上的风险进行套期：

（一）各项被套期风险可以清晰辨认；

（二）套期有效性可以证明；

（三）可以确保该衍生工具与不同风险头寸之间存在具体指定关系。

套期有效性，是指套期工具的公允价值或现金流量变动能够抵销被套期风险引起的被套期项目公允价值或现金流量变动的程度。

第八条 企业可以将两项或两项以上衍生工具的组合或该组合的一定比例指定为套期工具。

对于外汇风险套期，企业可以将两项或两项以上非衍生工具的组合或该组合的一定比例，或将衍生工具和非衍生工具的组合或该组合的一定比例指定为套期工具。
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对于利率上下限期权或由一项发行的期权和一项购入的期权组成的期权，其实质相当于企业发行的一项期权的（即企业收取了净期权费），不能将其指定为套期工具。

第九条 被套期项目，是指使企业面临公允价值或现金流量变动风险，且被指定为被套期对象的下列项目：

（一）单项已确认资产、负债、确定承诺、很可能发生的预期交易，或境外经营净投资；

（二）一组具有类似风险特征的已确认资产、负债、确定承诺、很可能发生的预期交易，或境外经营净投资；

（三）分担同一被套期利率风险的金融资产或金融负债组合的一部分（仅适用于利率风险公允价值组合套期）。

确定承诺，是指在未来某特定日期或期间，以约定价格交换特定数量资源、具有法律约束力的协议。预期交易，是指尚未承诺但预期会发生的交易。

第十条 被套期风险是信用风险或外汇风险的，持有至到期投资可以指定为被套期项目。被套期风险是利率风险或提前还款风险的，持有至到期投资不能指定为被套期项目。

第十一条 企业集团内部交易形成的货币性项目的汇兑收益或损失，不能在合并财务报表中全额抵销的，该货币性项目的外汇风险可以在合并财务报表中指定为被套期项目。

企业集团内部很可能发生的预期交易，按照进行此项交易的主体的记账本位币以外的货币标价（即按外币标价），且相关的外汇风险将影响合并利润或损失的，该外汇风险可以在合并财务报表中指定为被套期项目。

第十二条 对于与金融资产或金融负债现金流量或公允价值的一部分相关的风险，其套期有效性可以计量的，企业可以就该风险将金融资产或金融负债指定为被套期项目。
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第十三条 在金融资产或金融负债组合的利率风险公允价值套期中，可以将某货币金额（如人民币、美元或欧元金额）的资产或负债指定为被套期项目。

第十四条 企业可以将金融资产或金融负债现金流量的全部指定为被套期项目。但金融资产或金融负债现金流量的一部分被指定为被套期项目的，被指定部分的现金流量应当少于该金融资产或金融负债现金流量总额。

第十五条 非金融资产或非金融负债指定为被套期项目的，被套期风险应当是该非金融资产或非金融负债相关的全部风险或外汇风险。

第十六条 对具有类似风险特征的资产或负债组合进行套期时，该组合中的各单项资产或单项负债应当同时承担被套期风险，且该组合内各单项资产或单项负债由被套期风险引起的公允价值变动，应当预期与该组合由被套期风险引起的公允价值整体变动基本成比例。

第三章 套期确认和计量

第十七条 公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期同时满足下列条件的，才能运用本准则规定的套期会计方法进行处理：

（一）在套期开始时，企业对套期关系（即套期工具和被套期项目之间的关系）有正式指定，并准备了关于套期关系、风险管理目标和套期策略的正式书面文件。该文件至少载明了套期工具、被套期项目、被套期风险的性质以及套期有效性评价方法等内容。

套期必须与具体可辨认并被指定的风险有关，且最终影响企业的损益。

（二）该套期预期高度有效，且符合企业最初为该套期关系所确定的风险管理策略。

（三）对预期交易的现金流量套期，预期交易应当很可能发生，且必须使企业面临最终将影响损益的现金流量变动风险。
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（四）套期有效性能够可靠地计量。

（五）企业应当持续地对套期有效性进行评价，并确保该套期在套期关系被指定的会计期间内高度有效。

第十八条 套期同时满足下列条件的，企业应当认定其为高度有效：

（一）在套期开始及以后期间，该套期预期会高度有效地抵销套期指定期间被套期风险引起的公允价值或现金流量变动；

（二）该套期的实际抵销结果在 80%至 125%的范围内。

第十九条 企业至少应当在编制中期或年度财务报告时对套期有效性进行评价。

第二十条 对利率风险进行套期的，企业可以通过编制金融资产和金融负债的到期时间表，标明每期的利率净风险，据此对套期有效性进行评价。

第二十一条 公允价值套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：

（一）套期工具为衍生工具的，套期工具公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益；套期工具为非衍生工具的，套期工具账面价值因汇率变动形成的利得或损失应当计入当期损益。

（二）被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整被套期项目的账面价值。被套期项目为按成本与可变现净值孰低进行后续计量的存货、按摊余成本进行后续计量的金融资产或可供出售金融资产的，也应当按此规定处理。

第二十二条 对于金融资产或金融负债组合一部分的利率风险公允价值套期，为符合本准则第二十一条（二）的要求，企业对被套期项目形成的利得或损失可按下列方法处理：
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（一）被套期项目在重新定价期间内是资产的，在资产负债表中资产项下单列项目反映（列在金融资产后），待终止确认时转销；

（二）被套期项目在重新定价期间内是负债的，在资产负债表中负债项下单列项目反映（列在金融负债后），待终止确认时转销。

第二十三条 满足下列条件之一的，企业不应当再按照本准则第二十一条的规定处理：

（一）套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使。

套期工具展期或被另一项套期工具替换时，展期或替换是企业正式书面文件所载明的套期策略组成部分的，不作为已到期或合同终止处理。

（二）该套期不再满足本准则所规定的运用套期会计方法的条件。

（三）企业撤销了对套期关系的指定。

第二十四条 被套期项目是以摊余成本计量的金融工具的，按照本准则第二十一条（二）对被套期项目账面价值所作的调整，应当按照调整日重新计算的实际利率在调整日至到期日的期间内进行摊销，计入当期损益。

对利率风险组合的公允价值套期，在资产负债表中单列的相关项目，也应当按照调整日重新计算的实际利率在调整日至相关的重新定价期间结束日的期间内摊销。采用实际利率法进行摊销不切实可行的，可以采用直线法进行摊销。

上述调整金额应当于金融工具到期日前摊销完毕；对于利率风险组合的公允价值套期，应当于相关重新定价期间结束日前摊销完毕。

第二十五条 被套期项目为尚未确认的确定承诺的，该确定承诺因被套期风险引起的公允价值变动累计额应当确认为一项资产或负债，相关的利得或损失应当计入当期损益。
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第二十六条 在购买资产或承担负债的确定承诺的公允价值套期中，该确定承诺因被套期风险引起的公允价值变动累计额（已确认为资产或负债），应当调整履行该确定承诺所取得的资产或承担的负债的初始确认金额。

第二十七条 现金流量套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：

（一）套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。该有效套期部分的金额，按照下列两项的绝对额中较低者确定：

1.套期工具自套期开始的累计利得或损失；

2.被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。

（二）套期工具利得或损失中属于无效套期的部分（即扣除直接确认为所有者权益后的其他利得或损失），应当计入当期损益。

（三）在风险管理策略的正式书面文件中，载明了在评价套期有效性时将排除套期工具的某部分利得或损失或相关现金流量影响的，被排除的该部分利得或损失的处理适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》。

对确定承诺的外汇风险进行的套期，企业可以作为现金流量套期或公允价值套期处理。

第二十八条 被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项金融资产或一项金融负债的，原直接确认为所有者权益的相关利得或损失，应当在该金融资产或金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。但是，企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时，应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益。

第二十九条 被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或一项非金融负债的，企业可以选择下列方法处理：
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（一）原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失，应当在该非金融资产或非金融负债影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。但是，企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时，应当将不能弥补的部分转出，计入当期损益。

（二）将原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失转出，计入该非金融资产或非金融负债的初始确认金额。

非金融资产或非金融负债的预期交易形成了一项确定承诺时，该确定承诺满足运用本准则规定的套期会计方法条件的，也应当选择上述两种方法之一处理。

企业选择了上述两种处理方法之一作为会计政策后，应当一致地运用于相关的所有预期交易套期，不得随意变更。

第三十条 对于不属于本准则第二十八条和第二十九条涉及的现金流量套期，原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失，应当在被套期预期交易影响损益的相同期间转出，计入当期损益。

第三十一条 在下列情况下，企业不应当再按照本准则第二十七条至第三十条的规定处理：

（一）套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使。

在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失不应当转出，直至预期交易实际发生时，再按照本准则第二十八条、第二十九条或第三十条的规定处理。

套期工具展期或被另一项套期工具替换，且展期或替换是企业正式书面文件所载明套期策略组成部分的，不作为已到期或合同终止处理。

（二）该套期不再满足运用本准则规定的套期会计方法的条件。

在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失不应当转出，直至预期交易实际发生时，再按照本准则第二十八条、第二十九条或第三十条的规定处理。
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（三）预期交易预计不会发生。

在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失应当转出，计入当期损益。

（四）企业撤销了对套期关系的指定。

对于预期交易套期，在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失不应当转出，直至预期交易实际发生或预计不会发生。预期交易实际发生的，应当按照本准则第二十八条、第二十九条或第三十条的规定处理；预期交易预计不会发生的，原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失应当转出，计入当期损益。

第三十二条 对境外经营净投资的套期，应当按照类似于现金流量套期会计的规定处理：

（一）套期工具形成的利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益，并单列项目反映。

处置境外经营时，上述在所有者权益中单列项目反映的套期工具利得或损失应当转出，计入当

期损益。

（二）套期工具形成的利得或损失中属于无效套期的部分，应当计入当期损益。

企业会计准则第 24 号——套期会计（2017 年 3 月修订）

第一章总则

第一条 为了规范套期会计处理，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。
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第二条 套期，是指企业为管理外汇风险、利率风险、价格风险、信用风险等特定风险引起的风险敞口，指定金融工具为套期工具，以使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动的风险管理活动。

第三条 套期分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。

公允价值套期，是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或上述项目组成部分的公允价值变动风险敞口进行的套期。该公允价值变动源于特定风险，且将影响企业的损益或其他综合收益。其中，影响其他综合收益的情形，仅限于企业对指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的公允价值变动风险敞口进行的套期。

现金流量套期，是指对现金流量变动风险敞口进行的套期。该现金流量变动源于与已确认资产或负债、极可能发生的预期交易，或与上述项目组成部分有关的特定风险，且将影响企业的损益。境外经营净投资套期，是指对境外经营净投资外汇风险敞口进行的套期。境外经营净投资，是指企业在境外经营净资产中的权益份额。

对确定承诺的外汇风险进行的套期，企业可以将其作为公允价值套期或现金流量套期处理。

第四条 对于满足本准则第二章和第三章规定条件的套期，企业可以运用套期会计方法进行处理。

套期会计方法，是指企业将套期工具和被套期项目产生的利得或损失在相同会计期间计入当期损益（或其他综合收益）以反映风险管理活动影响的方法。

第二章套期工具和被套期项目

第五条 套期工具，是指企业为进行套期而指定的、其公允价值或现金流量变动预期可抵销被套期项目的公允价值或现金流量变动的金融工具，包括：
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（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的衍生工具，但签出期权除外。企业只有在对购入期权（包括嵌入在混合合同中的购入期权）进行套期时，签出期权才可以作为套期工具。嵌入在混合合同中但未分拆的衍生工具不能作为单独的套期工具。

（二）以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产或非衍生金融负债，但指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益、且其自身信用风险变动引起的公允价值变动计入其他综合收益的金融负债除外。

企业自身权益工具不属于企业的金融资产或金融负债，不能作为套期工具。

第六条 对于外汇风险套期，企业可以将非衍生金融资产（选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资除外）或非衍生金融负债的外汇风险成分指定为套期工具。

第七条 在确立套期关系时，企业应当将符合条件的金融工具整体指定为套期工具，但下列情形除

外：

（一）对于期权，企业可以将期权的内在价值和时间价值分开，只将期权的内在价值变动指定为套期工具。

（二）对于远期合同，企业可以将远期合同的远期要素和即期要素分开，只将即期要素的价值变动指定为套期工具。

（三）对于金融工具，企业可以将金融工具的外汇基差单独分拆，只将排除外汇基差后的金融工具指定为套期工具。

（四）企业可以将套期工具的一定比例指定为套期工具，但不可以将套期工具剩余期限内某一时段的公允价值变动部分指定为套期工具。
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第八条 企业可以将两项或两项以上金融工具（或其一定比例）的组合指定为套期工具（包括组合内的金融工具形成风险头寸相互抵销的情形）。

对于一项由签出期权和购入期权组成的期权（如利率上下限期权），或对于两项或两项以上金融工具（或其一定比例）的组合，其在指定日实质上相当于一项净签出期权的，不能将其指定为套期工具。只有在对购入期权（包括嵌入在混合合同中的购入期权）进行套期时，净签出期权才可以作为套期工具。

第九条 被套期项目，是指使企业面临公允价值或现金流量变动风险，且被指定为被套期对象的、能够可靠计量的项目。企业可以将下列单个项目、项目组合或其组成部分指定为被套期项目：

（一）已确认资产或负债。

（二）尚未确认的确定承诺。确定承诺，是指在未来某特定日期或期间，以约定价格交换特定数量资源、具有法律约束力的协议。

（三）极可能发生的预期交易。预期交易，是指尚未承诺但预期会发生的交易。

（四）境外经营净投资。

上述项目组成部分是指小于项目整体公允价值或现金流量变动的部分，企业只能将下列项目组成部分或其组合指定为被套期项目：

（一）项目整体公允价值或现金流量变动中仅由某一个或多个特定风险引起的公允价值或现金流量变动部分（风险成分）。根据在特定市场环境下的评估，该风险成分应当能够单独识别并可靠计量。风险成分也包括被套期项目公允价值或现金流量的变动仅高于或仅低于特定价格或其他变量的部分。

（二）一项或多项选定的合同现金流量。

（三）项目名义金额的组成部分，即项目整体金额或数量的特定部分，其可以是项目整体的一定比例部分，也可以是项目整体的某一层级部分。若某一层级部分包含提前还款权，且该提前还款权的公允
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价值受被套期风险变化影响的，企业不得将该层级指定为公允价值套期的被套期项目，但企业在计量被套期项目的公允价值时已包含该提前还款权影响的情况除外。

第十条 企业可以将符合被套期项目条件的风险敞口与衍生工具组合形成的汇总风险敞口指定为被套期项目。

第十一条 当企业出于风险管理目的对一组项目进行组合管理、且组合中的每一个项目（包括其组成部分）单独都属于符合条件的被套期项目时，可以将该项目组合指定为被套期项目。

在现金流量套期中，企业对一组项目的风险净敞口（存在风险头寸相互抵销的项目）进行套期时，仅可以将外汇风险净敞口指定为被套期项目，并且应当在套期指定中明确预期交易预计影响损益的报告期间，以及预期交易的性质和数量。

第十二条 企业将一组项目名义金额的组成部分指定为被套期项目时，应当分别满足下列条件：

（一）企业将一组项目的一定比例指定为被套期项目时，该指定应当与该企业的风险管理目标相一

致。

（二）企业将一组项目的某一层级部分指定为被套期项目时，应当同时满足下列条件：

1．该层级能够单独识别并可靠计量。

2．企业的风险管理目标是对该层级进行套期。

3．该层级所在的整体项目组合中的所有项目均面临相同的被套期风险。

4．对于已经存在的项目（如已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺）进行的套期，被套期层级所在的整体项目组合可识别并可追踪。

5．该层级包含提前还款权的，应当符合本准则第九条项目名义金额的组成部分中的相关要求。
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本准则所称风险管理目标，是指企业在某一特定套期关系层面上，确定如何指定套期工具和被套期项目，以及如何运用指定的套期工具对指定为被套期项目的特定风险敞口进行套期。

第十三条 如果被套期项目是净敞口为零的项目组合（即各项目之间的风险完全相互抵销），同时满足下列条件时，企业可以将该组项目指定在不含套期工具的套期关系中：

（一）该套期是风险净敞口滚动套期策略的一部分，在该策略下，企业定期对同类型的新的净敞口进行套期；

（二）在风险净敞口滚动套期策略整个过程中，被套期净敞口的规模会发生变化，当其不为零时，企业使用符合条件的套期工具对净敞口进行套期，并通常采用套期会计方法；

（三）如果企业不对净敞口为零的项目组合运用套期会计，将导致不一致的会计结果，因为不运用套期会计方法将不会确认在净敞口套期下确认的相互抵销的风险敞口。

第十四条 运用套期会计时，在合并财务报表层面，只有与企业集团之外的对手方之间交易形成的资产、负债、尚未确认的确定承诺或极可能发生的预期交易才能被指定为被套期项目；在合并财务报表层面，只有与企业集团之外的对手方签订的合同才能被指定为套期工具。对于同一企业集团内的主体之间的交易，在企业个别财务报表层面可以运用套期会计，在企业集团合并财务报表层面不得运用套期会计，但下列情形除外：

（一）在合并财务报表层面，符合《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》规定的投资性主体与其以公允价值计量且其变动计入当期损益的子公司之间的交易，可以运用套期会计。

（二）企业集团内部交易形成的货币性项目的汇兑收益或损失，不能在合并财务报表中全额抵销的，企业可以在合并财务报表层面将该货币性项目的外汇风险指定为被套期项目。
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（三）企业集团内部极可能发生的预期交易，按照进行此项交易的主体的记账本位币以外的货币标

价，且相关的外汇风险将影响合并损益的，企业可以在合并财务报表层面将该外汇风险指定为被套期项

目。

第三章套期关系评估

第十五条 公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期同时满足下列条件的，才能运用本准则规定的套期会计方法进行处理：

（一）套期关系仅由符合条件的套期工具和被套期项目组成。

（二）在套期开始时，企业正式指定了套期工具和被套期项目，并准备了关于套期关系和企业从事套期的风险管理策略和风险管理目标的书面文件。该文件至少载明了套期工具、被套期项目、被套期风险的性质以及套期有效性评估方法（包括套期无效部分产生的原因分析以及套期比率确定方法）等内容。

（三）套期关系符合套期有效性要求。

套期有效性，是指套期工具的公允价值或现金流量变动能够抵销被套期风险引起的被套期项目公允价值或现金流量变动的程度。套期工具的公允价值或现金流量变动大于或小于被套期项目的公允价值或现金流量变动的部分为套期无效部分。

第十六条 套期同时满足下列条件的，企业应当认定套期关系符合套期有效性要求：

（一）被套期项目和套期工具之间存在经济关系。该经济关系使得套期工具和被套期项目的价值因面临相同的被套期风险而发生方向相反的变动。

（二）被套期项目和套期工具经济关系产生的价值变动中，信用风险的影响不占主导地位。
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（三）套期关系的套期比率，应当等于企业实际套期的被套期项目数量与对其进行套期的套期工具实际数量之比，但不应当反映被套期项目和套期工具相对权重的失衡，这种失衡会导致套期无效，并可能产生与套期会计目标不一致的会计结果。例如，企业确定拟采用的套期比率是为了避免确认现金流量套期的套期无效部分，或是为了创造更多的被套期项目进行公允价值调整以达到增加使用公允价值会计的目的，可能会产生与套期会计目标不一致的会计结果。

第十七条 企业应当在套期开始日及以后期间持续地对套期关系是否符合套期有效性要求进行评估，尤其应当分析在套期剩余期限内预期将影响套期关系的套期无效部分产生的原因。企业至少应当在资产负债表日及相关情形发生重大变化将影响套期有效性要求时对套期关系进行评估。

第十八条 套期关系由于套期比率的原因而不再符合套期有效性要求，但指定该套期关系的风险管理目标没有改变的，企业应当进行套期关系再平衡。

本准则所称套期关系再平衡，是指对已经存在的套期关系中被套期项目或套期工具的数量进行调整，以使套期比率重新符合套期有效性要求。基于其他目的对被套期项目或套期工具所指定的数量进行变动，不构成本准则所称的套期关系再平衡。

企业在套期关系再平衡时，应当首先确认套期关系调整前的套期无效部分，并更新在套期剩余期限内预期将影响套期关系的套期无效部分产生原因的分析，同时相应更新套期关系的书面文件。

第十九条 企业发生下列情形之一的，应当终止运用套期会计：

（一）因风险管理目标发生变化，导致套期关系不再满足风险管理目标。

（二）套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使。

（三）被套期项目与套期工具之间不再存在经济关系，或者被套期项目和套期工具经济关系产生的价值变动中，信用风险的影响开始占主导地位。
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（四）套期关系不再满足本准则所规定的运用套期会计方法的其他条件。在适用套期关系再平衡的情况下，企业应当首先考虑套期关系再平衡，然后评估套期关系是否满足本准则所规定的运用套期会计方法的条件。

终止套期会计可能会影响套期关系的整体或其中一部分，在仅影响其中一部分时，剩余未受影响的部分仍适用套期会计。

第二十条 套期关系同时满足下列条件的，企业不得撤销套期关系的指定并由此终止套期关系：

（一）套期关系仍然满足风险管理目标；

（二）套期关系仍然满足本准则运用套期会计方法的其他条件。在适用套期关系再平衡的情况下，企业应当首先考虑套期关系再平衡，然后评估套期关系是否满足本准则所规定的运用套期会计方法的条件。

第二十一条 企业发生下列情形之一的，不作为套期工具已到期或合同终止处理：

（一）套期工具展期或被另一项套期工具替换，而且该展期或替换是企业书面文件所载明的风险管理目标的组成部分。

（二）由于法律法规或其他相关规定的要求，套期工具的原交易对手方变更为一个或多个清算交易对手方（例如清算机构或其他主体），以最终达成由同一中央交易对手方进行清算的目的。如果存在套期工具其他变更的，该变更应当仅限于达成此类替换交易对手方所必须的变更。

第四章确认和计量

第二十二条 公允价值套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：
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（一）套期工具产生的利得或损失应当计入当期损益。如果套期工具是对选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（或其组成部分）进行套期的，套期工具产生的利得或损失应当计入其他综合收益。

（二）被套期项目因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整未以公允价值计量的已确认被套期项目的账面价值。被套期项目为按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（或其组成部分）的，其因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益，其账面价值已经按公允价值计量，不需要调整；被套期项目为企业选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（或其组成部分）的，其因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入其他综合收益，其账面价值已经按公允价值计量，不需要调整。

被套期项目为尚未确认的确定承诺（或其组成部分）的，其在套期关系指定后因被套期风险引起的公允价值累计变动额应当确认为一项资产或负债，相关的利得或损失应当计入各相关期间损益。当履行确定承诺而取得资产或承担负债时，应当调整该资产或负债的初始确认金额，以包括已确认的被套期项目的公允价值累计变动额。

第二十三条 公允价值套期中，被套期项目为以摊余成本计量的金融工具（或其组成部分）的，企业对被套期项目账面价值所作的调整应当按照开始摊销日重新计算的实际利率进行摊销，并计入当期损益。该摊销可以自调整日开始，但不应当晚于对被套期项目终止进行套期利得和损失调整的时点。被套期项目为按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（或其组成部分）的，企业应当按照相同的方式对累计已确认的套期利得或损失进行摊销，并计入当期损益，但不调整金融资产（或其组成部分）的账面价值。

第二十四条 现金流量套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：
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（一）套期工具产生的利得或损失中属于套期有效的部分，作为现金流量套期储备，应当计入其他综合收益。现金流量套期储备的金额，应当按照下列两项的绝对额中较低者确定：

1．套期工具自套期开始的累计利得或损失；

2．被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。

每期计入其他综合收益的现金流量套期储备的金额应当为当期现金流量套期储备的变动额。

（二）套期工具产生的利得或损失中属于套期无效的部分（即扣除计入其他综合收益后的其他利得或损失），应当计入当期损益。

第二十五条 现金流量套期储备的金额，应当按照下列规定处理：

（一）被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或非金融负债的，或者非金融资产或非金融负债的预期交易形成一项适用于公允价值套期会计的确定承诺时，企业应当将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出，计入该资产或负债的初始确认金额。

（二）对于不属于本条（一）涉及的现金流量套期，企业应当在被套期的预期现金流量影响损益的相同期间，将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出，计入当期损益。

（三）如果在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额是一项损失，且该损失全部或部分预计在未来会计期间不能弥补的，企业应当在预计不能弥补时，将预计不能弥补的部分从其他综合收益中转出，计入当期损益。

第二十六条 当企业对现金流量套期终止运用套期会计时，在其他综合收益中确认的累计现金流量套期储备金额，应当按照下列规定进行处理：

（一）被套期的未来现金流量预期仍然会发生的，累计现金流量套期储备的金额应当予以保留，并按照本准则第二十五条的规定进行会计处理。
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（二）被套期的未来现金流量预期不再发生的，累计现金流量套期储备的金额应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。被套期的未来现金流量预期不再极可能发生但可能预期仍然会发生，在预期仍然会发生的情况下，累计现金流量套期储备的金额应当予以保留，并按照本准则第二十五条的规定进行会计处理。

第二十七条 对境外经营净投资的套期，包括对作为净投资的一部分进行会计处理的货币性项目的套期，应当按照类似于现金流量套期会计的规定处理：

（一）套期工具形成的利得或损失中属于套期有效的部分，应当计入其他综合收益。

全部或部分处置境外经营时，上述计入其他综合收益的套期工具利得或损失应当相应转出，计入当期损益。

（二）套期工具形成的利得或损失中属于套期无效的部分，应当计入当期损益。

第二十八条 企业根据本准则第十八条规定对套期关系作出再平衡的，应当在调整套期关系之前确定套期关系的套期无效部分，并将相关利得或损失计入当期损益。

套期关系再平衡可能会导致企业增加或减少指定套期关系中被套期项目或套期工具的数量。企业增加了指定的被套期项目或套期工具的，增加部分自指定增加之日起作为套期关系的一部分进行处理；企业减少了指定的被套期项目或套期工具的，减少部分自指定减少之日起不再作为套期关系的一部分，作为套期关系终止处理。

第二十九条 对于被套期项目为风险净敞口的套期，被套期风险影响利润表不同列报项目的，企业应当将相关套期利得或损失单独列报，不应当影响利润表中与被套期项目相关的损益列报项目金额（如营业收入或营业成本）。

对于被套期项目为风险净敞口的公允价值套期，涉及调整被套期各组成项目账面价值的，企业应当对各项资产和负债的账面价值做相应调整。
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第三十条 除本准则第二十九条规定外，对于被套期项目为一组项目的公允价值套期，企业在套期关系存续期间，应当针对被套期项目组合中各组成项目，分别确认公允价值变动所引起的相关利得或损失，按照本准则第二十二条的规定进行相应处理，计入当期损益或其他综合收益。涉及调整被套期各组成项目账面价值的，企业应当对各项资产和负债的账面价值做相应调整。

除本准则第二十九条规定外，对于被套期项目为一组项目的现金流量套期，企业在将其他综合收益中确认的相关现金流量套期储备转出时，应当按照系统、合理的方法将转出金额在被套期各组成项目中分摊，并按照本准则第二十五条的规定进行相应处理。

第三十一条 企业根据本准则第七条规定将期权的内在价值和时间价值分开，只将期权的内在价值变动指定为套期工具时，应当区分被套期项目的性质是与交易相关还是与时间段相关。被套期项目与交易相关的，对其进行套期的期权时间价值具备交易成本的特征；被套期项目与时间段相关的，对其进行套期的期权时间价值具备为保护企业在特定时间段内规避风险所需支付成本的特征。企业应当根据被套期项目的性质分别进行以下会计处理：

（一）对于与交易相关的被套期项目，企业应当按照本准则第三十二条的规定，将期权时间价值的公允价值变动中与被套期项目相关的部分计入其他综合收益。对于在其他综合收益中确认的期权时间价值的公允价值累计变动额，应当按照本准则第二十五条规定的与现金流量套期储备金额相同的会计处理方法进行处理。

（二）对于与时间段相关的被套期项目，企业应当按照本准则第三十二条的规定，将期权时间价值的公允价值变动中与被套期项目相关的部分计入其他综合收益。同时，企业应当按照系统、合理的方法，将期权被指定为套期工具当日的时间价值中与被套期项目相关的部分，在套期关系影响损益或其他综合收益（仅限于企业对指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的公允价值变动风险敞口进行的套期）的期间内摊销，摊销金额从其他综合收益中转出，计入当期损益。若企业终止运用套期会计，则其他综合收益中剩余的相关金额应当转出，计入当期损益。
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期权的主要条款（如名义金额、期限和标的）与被套期项目相一致的，期权的实际时间价值与被套期项目相关；期权的主要条款与被套期项目不完全一致的，企业应当通过对主要条款与被套期项目完全一致的期权进行估值确定校准时间价值，并确认期权的实际时间价值中与被套期项目相关的部分。

第三十二条 在套期关系开始时，期权的实际时间价值高于校准时间价值的，企业应当以校准时间价值为基础，将其累计公允价值变动计入其他综合收益，并将这两个时间价值的公允价值变动差额计入当期损益；在套期关系开始时，期权的实际时间价值低于校准时间价值的，企业应当将两个时间价值中累计公允价值变动的较低者计入其他综合收益，如果实际时间价值的累计公允价值变动扣减累计计入其他综合收益金额后尚有剩余的，应当计入当期损益。

第三十三条 企业根据本准则第七条规定将远期合同的远期要素和即期要素分开、只将即期要素的价值变动指定为套期工具的，或者将金融工具的外汇基差单独分拆、只将排除外汇基差后的金融工具指定为套期工具的，可以按照与前述期权时间价值相同的处理方式对远期合同的远期要素或金融工具的外汇基差进行会计处理。

第五章信用风险敞口的公允价值选择权

第三十四条 企业使用以公允价值计量且其变动计入当期损益的信用衍生工具管理金融工具（或其组成部分）的信用风险敞口时，可以在该金融工具（或其组成部分）初始确认时、后续计量中或尚未确认时，将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具，并同时作出书面记录，但应当同时满足下列条件：

（一）金融工具信用风险敞口的主体（如借款人或贷款承诺持有人）与信用衍生工具涉及的主体相一致；

（二）金融工具的偿付级次与根据信用衍生工具条款须交付的工具的偿付级次相一致。
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上述金融工具（或其组成部分）被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具的，企业应当在指定时将其账面价值（如有）与其公允价值之间的差额计入当期损益。如该金融工具是按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，计入当期损益。

第三十五条 同时满足下列条件的，企业应当对按照本准则第三十四条规定的金融工具（或其一定比例）终止以公允价值计量且其变动计入当期损益：

（一）本准则第三十四条规定的条件不再适用，例如信用衍生工具或金融工具（或其一定比例）已到期、被出售、合同终止或已行使，或企业的风险管理目标发生变化，不再通过信用衍生工具进行风险管理。

（二）金融工具（或其一定比例）按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定，仍然不满足以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具的条件。

当企业对金融工具（或其一定比例）终止以公允价值计量且其变动计入当期损益时，该金融工具（或其一定比例）在终止时的公允价值应当作为其新的账面价值。同时，企业应当采用与该金融工具被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益之前相同的方法进行计量。

第六章衔接规定

第三十六条 本准则施行日之前套期会计处理与本准则要求不一致的，企业不作追溯调整，但本准则第三十七条所规定的情况除外。

在本准则施行日，企业应当按照本准则的规定对所存在的套期关系进行评估。在符合本准则规定的情况下可以进行再平衡，再平衡后仍然符合本准则规定的运用套期会计方法条件的，将其视为持续的套期关系，并将再平衡所产生的相关利得或损失计入当期损益。
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第三十七条 下列情况下，企业应当按照本准则的规定，对在比较财务报表期间最早的期初已经存在的、以及在此之后被指定的套期关系进行追溯调整：

（一）企业将期权的内在价值和时间价值分开，只将期权的内在价值变动指定为套期工具。

（二）本准则第二十一条（二）规定的情形。

此外，企业将远期合同的远期要素和即期要素分开、只将即期要素的价值变动指定为套期工具的，或者将金融工具的外汇基差单独分拆、只将排除外汇基差后的金融工具指定为套期工具的，可以按照与本准则关于期权时间价值相同的处理方式对远期合同的远期要素和金融工具的外汇基差的会计处理进行追溯调整。如果选择追溯调整，企业应当对所有满足该选择条件的套期关系进行追溯调整。

第七章附则

第三十八条 本准则自 2018 年 1 月 1 日起施行。

企业会计准则第 25 号——原保险合同（2006）

第一章 总则

第一条 为了规范保险人签发的原保险合同的确认、计量和相关 信息的列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 保险合同，是指保险人与投保人约定保险权利义务关 系，并承担源于被保险人保险风险的协议。保险合同分为原保险合同 和再保险合同。
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原保险合同，是指保险人向投保人收取保费，对约定的可能发生 的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任，或者当被保 险人死亡、伤残、疾病或者达到约定的年龄、期限时承担给付保险金 责任的保险合同。

第三条 下列各项适用其他相关会计准则：

（一）保险人签发的原保险合同产生的损余物资等资产的减值， 适用《企业会计准则第 1 号——存货》。

（二）保险人向投保人签发的承担保险风险以外的其他风险的合 同，适用《企业会计准则第

4.?? ?号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》。

（三）保险人签发、持有的再保险合同，适用《企业会计准则第 26 号——再保险合同》。

第二章 原保险合同的确定

第四条 保险人与投保人签订的合同是否属于原保险合同，应当在单项合同的基础上，根据合同条款判断保险人是否承担了保险风险。发生保险事故可能导致保险人承担赔付保险金责任的，应当确定保险人承担了保险风险。保险事故，是指保险合同约定的保险责任范围内的事故。

第五条 保险人与投保人签订的合同，使保险人既承担保险风险 又承担其他风险的，应当分别下列情况进行处理：

（一）保险风险部分和其他风险部分能够区分，并且能够单独计量的，可以将保险风险部分和其他风险部分进行分拆。保险风险部分，确定为原保险合同；其他风险部分，不确定为原保险合同。

（二）保险风险部分和其他风险部分不能够区分，或者虽能够区分但不能够单独计量的，应当将整个合同确定为原保险合同。
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第六条 保险人应当根据在原保险合同延长期内是否承担赔付保险金责任，将原保险合同分为寿险原保险合同和非寿险原保险合同。

在原保险合同延长期内承担赔付保险金责任的，应当确定为寿险原保险合同；在原保险合同延长期内不承担赔付保险金责任的，应当确定为非寿险原保险合同。

原保险合同延长期，是指投保人自上一期保费到期日未交纳保费，保险人仍承担赔付保险金责任的期间。

第三章 原保险合同收入

第七条 保费收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）原保险合同成立并承担相应保险责任；

（二）与原保险合同相关的经济利益很可能流入；

（三）与原保险合同相关的收入能够可靠地计量。

第八条 保险人应当按照下列规定计算确定保费收入金额：

（一）对于非寿险原保险合同，应当根据原保险合同约定的保费总额确定。

（二）对于寿险原保险合同，分期收取保费的，应当根据当期应收取的保费确定；一次性收取保费的，应当根据一次性应收取的保费确定。

第九条 原保险合同提前解除的，保险人应当按照原保险合同约 定计算确定应退还投保人的金额，作为退保费，计入当期损益。

第四章 原保险合同准备金
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第十条 原保险合同准备金包括未到期责任准备金、未决赔款准备金、寿险责任准备金和长期健康险责任准备金。

未到期责任准备金，是指保险人为尚未终止的非寿险保险责任提取的准备金。

未决赔款准备金，是指保险人为非寿险保险事故已发生尚未结案的赔案提取的准备金。

寿险责任准备金，是指保险人为尚未终止的人寿保险责任提取的准备金。

长期健康险责任准备金，是指保险人为尚未终止的长期健康保险责任提取的准备金。

第十一条 保险人应当在确认非寿险保费收入的当期，按照保险精算确定的金额，提取未到期责任准备金，作为当期保费收入的调整，并确认未到期责任准备金负债。

保险人应当在资产负债表日，按照保险精算重新计算确定的未到期责任准备金金额与已提取的未到期责任准备金余额的差额，调整未 到期责任准备金余额。

第十二条 保险人应当在非寿险保险事故发生的当期，按照保险精算确定的金额，提取未决赔款准备金，并确认未决赔款准备金负债。未决赔款准备金包括已发生已报案未决赔款准备金、已发生未报案未决赔款准备金和理赔费用准备金。

已发生已报案未决赔款准备金，是指保险人为非寿险保险事故已发生并已向保险人提出索赔、尚未结案的赔案提取的准备金。

已发生未报案未决赔款准备金，是指保险人为非寿险保险事故已发生、尚未向保险人提出索赔的赔案提取的准备金。

理赔费用准备金，是指保险人为非寿险保险事故已发生尚未结案的赔案可能发生的律师费、诉讼费、损失检验费、相关理赔人员薪酬等费用提取的准备金。
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第十三条 保险人应当在确认寿险保费收入的当期，按照保险精算确定的金额，提取寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，并确认寿险责任准备金、长期健康险责任准备金负债。

第十四条 保险人至少应当于每年年度终了，对未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金进行充足性测试。

保险人按照保险精算重新计算确定的相关准备金金额超过充足性测试日已提取的相关准备金余额的，应当按照其差额补提相关准备金；保险人按照保险精算重新计算确定的相关准备金金额小于充足性测试日已提取的相关准备金余额的，不调整相关准备金。

第十五条 原保险合同提前解除的，保险人应当转销相关未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金余额，计入当期损益。

第五章 原保险合同成本

第十六条 原保险合同成本，是指原保险合同发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。 原保险合同成本主要包括发生的手续费或佣金支出、赔付成本，以及提取的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金等。

赔付成本包括保险人支付的赔款、给付，以及在理赔过程中发生的律师费、诉讼费、损失检验费、相关理赔人员薪酬等理赔费用。

第十七条 保险人在取得原保险合同过程中发生的手续费、佣金，应当在发生时计入当期损益。

第十八条 保险人按照保险精算确定提取的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，计入当期损益。

保险人应当在确定支付赔付款项金额的当期，按照确定支付的赔 付款项金额，计入当期损益；同时，冲减相应的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金余额。
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保险人应当在实际发生理赔费用的当期，按照实际发生的理赔费用金额，计入当期损益；同时，冲减相应的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金余额。

第十九条 保险人按照充足性测试补提的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，计入当期损益。

第二十条 保险人承担赔偿保险金责任取得的损余物资，应当按照同类或类似资产的市场价格计算确定的金额确认为资产，并冲减当期赔付成本。

处置损余物资时，保险人应当按照收到的金额与相关损余物资账面价值的差额，调整当期赔付

成本。

第二十一条 保险人承担赔付保险金责任应收取的代位追偿款， 同时满足下列条件的，应当确认为应收代位追偿款，并冲减当期赔付成本：

（一）与该代位追偿款有关的经济利益很可能流入；

（二）该代位追偿款的金额能够可靠地计量。

收到应收代位追偿款时，保险人应当按照收到的金额与相关应收代位追偿款账面价值的差额，调整当期赔付成本。

第六章 列报

第二十二条 保险人应当在资产负债表中单独列示与原保险合同有关的下列项目：

（一）未到期责任准备金；

（二）未决赔款准备金；

（三）寿险责任准备金；
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（四）长期健康险责任准备金。

第二十三条 保险人应当在利润表中单独列示与原保险合同有关的下列项目：

（一）保费收入；

（二）退保费；

（三）提取未到期责任准备金；

（四）已赚保费；

（五）手续费支出；

（六）赔付成本；

（七）提取未决赔款准备金；

（八）提取寿险责任准备金；

（九）提取长期健康险责任准备金。

第二十四条 保险人应当在附注中披露与原保险合同有关的下列信息：

（一）代位追偿款的有关情况。

（二）损余物资的有关情况。

（三）各项准备金的增减变动情况。

（四）提取各项准备金及进行准备金充足性测试的主要精算假设和方法。
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企业会计准则第 26 号——再保险合同（2006）

第一章 总则

第一条 为了规范再保险合同的确认、计量和相关信息的列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 再保险合同，是指一个保险人（再保险分出人）分出一定的保费给另一个保险人（再保险接受人），再保险接受人对再保险分出人由原保险合同所引起的赔付成本及其他相关费用进行补偿的保险合同。

第三条 本准则适用于保险人签发、持有的再保险合同。

保险人将分入的再保险业务转分给其他保险人而签订的转分保合同，比照本准则处理。

第四条 保险人签发的原保险合同，适用《企业会计准则第 25 号——原保险合同》。

第二章 分出业务的会计处理

第五条 再保险分出人不应当将再保险合同形成的资产与有关原保险合同形成的负债相互抵销。

再保险分出人不应当将再保险合同形成的收入或费用与有关原保险合同形成的费用或收入相

互抵销。

第六条 再保险分出人应当在确认原保险合同保费收入的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定分出保费，计入当期损益；同时，原保险合同为非寿险原保险合同的，再保险分出人还应当按照相关再保险合同的约定，计算确认相关的应收分保未到期责任准备金资产，并冲减提取未到期责任准备金。
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再保险分出人应当在资产负债表日调整原保险合同未到期责任准备金余额时，相应调整应收分保未到期责任准备金余额。

第七条 再保险分出人应当在确认原保险合同保费收入的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定应向再保险接受人摊回的分保费用，计入当期损益。

第八条 再保险分出人应当在提取原保险合同未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定应向再保险接受人摊回的相应准备金，确认为相应的应收分保准备金资产。

第九条 再保险分出人应当在确定支付赔付款项金额或实际发生理赔费用而冲减原保险合同相应准备金余额的当期，冲减相应的应收分保准备金余额；同时，按照相关再保险合同的约定，计算确定应向再保险接受人摊回的赔付成本，计入当期损益。

第十条 再保险分出人应当在原保险合同提前解除的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定分出保费、摊回分保费用的调整金额，计入当期损益；同时，转销相关应收分保准备金余额。

第十一条 再保险分出人应当在因取得和处置损余物资、确认和收到应收代位追偿款等而调整原保险合同赔付成本的当期，按照相关再保险合同的约定，计算确定摊回赔付成本的调整金额，计入当期损益。

第十二条 再保险分出人应当在发出分保业务账单时，将账单标明的扣存本期分保保证金确认为存入分保保证金；同时，按照账单标明的返还上期扣存分保保证金转销相关存入分保保证金。

再保险分出人应当根据相关再保险合同的约定，按期计算存入分保保证金利息，计入当期损益。

第十三条 再保险分出人应当根据相关再保险合同的约定，在能够计算确定应向再保险接受人收取的纯益手续费时，将该项纯益手续费作为摊回分保费用，计入当期损益。
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第十四条 对于超额赔款再保险等非比例再保险合同，再保险分出人应当根据再保险合同的约定，计算确定分出保费，计入当期损益。

再保险分出人调整分出保费时，应当将调整金额计入当期损益。

再保险分出人应当在能够计算确定应向再保险接受人摊回的赔付成本时，将该项应摊回的赔付成本计入当期损益。

第三章 分入业务的会计处理

第十五条 分保费收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）再保险合同成立并承担相应保险责任；

（二）与再保险合同相关的经济利益很可能流入；

（三）与再保险合同相关的收入能够可靠地计量。

再保险接受人应当根据相关再保险合同的约定，计算确定分保费收入金额。

第十六条 再保险接受人应当在确认分保费收入的当期，根据相关再保险合同的约定，计算确定分保费用，计入当期损益。

第十七条 再保险接受人应当根据相关再保险合同的约定，在能够计算确定应向再保险分出人支付的纯益手续费时，将该项纯益手续费作为分保费用，计入当期损益。

第十八条 再保险接受人应当在收到分保业务账单时，按照账单标明的金额对相关分保费收入、分保费用进行调整，调整金额计入当期损益。
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第十九条 再保险接受人提取分保未到期责任准备金、分保未决赔款准备金、分保寿险责任准

备金、分保长期健康险责任准备金，以及进行相关分保准备金充足性测试，比照《企业会计准则第 25

号——原保险合同》的相关规定处理。

第二十条 再保险接受人应当在收到分保业务账单的当期，按照账单标明的分保赔付款项金额，作为分保赔付成本，计入当期损益；

同时，冲减相应的分保准备金余额。

第二十一条 再保险接受人应当在收到分保业务账单时，将账单标明的扣存本期分保保证金确认为存出分保保证金；同时，按照账单标明的返还上期扣存分保保证金转销相关存出分保保证金。

再保险接受人应当根据相关再保险合同的约定，按期计算存出分保保证金利息，计入当期损益。

第四章 列报

第二十二条 保险人应当在资产负债表中单独列示与再保险合同有关的下列项目：

（一）应收分保账款；

（二）应收分保未到期责任准备金；

（三）应收分保未决赔款准备金；

（四）应收分保寿险责任准备金；

（五）应收分保长期健康险责任准备金；

（六）应付分保账款。

第二十三条 保险人应当在利润表中单独列示与再保险合同有关的下列项目：
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（一）分保费收入；

（二）分出保费；

（三）摊回分保费用；

（四）分保费用；

（五）摊回赔付成本；

（六）分保赔付成本；

（七）摊回未决赔款准备金；

（八）摊回寿险责任准备金；

（九）摊回长期健康险责任准备金。

第二十四条 保险人应当在附注中披露与再保险合同有关的下列信息：

（一）分入业务各项分保准备金的增减变动情况。

（二）分入业务提取各项分保准备金及进行分保准备金充足性测试的主要精算假设和方法。

企业会计准则第 27 号——石油天然气开采（2006）

第一章 总则

第一条 为了规范石油天然气（以下简称油气）开采活动的会计处理和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。
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第二条 油气开采活动包括矿区权益的取得以及油气的勘探、开发和生产等阶段。

第三条 油气开采活动以外的油气储存、集输、加工和销售等业务的会计处理，适用其他相关会计准则。

第二章 矿区权益的会计处理

第四条 矿区权益，是指企业取得的在矿区内勘探、开发和生产油气的权利。

矿区权益分为探明矿区权益和未探明矿区权益。探明矿区，是指已发现探明经济可采储量的矿区；未探明矿区，是指未发现探明经济可采储量的矿区。

探明经济可采储量，是指在现有技术和经济条件下，根据地质和工程分析，可合理确定的能够从已知油气藏中开采的油气数量。

第五条 为取得矿区权益而发生的成本应当在发生时予以资本化。企业取得的矿区权益，应当按照取得时的成本进行初始计量：

（一）申请取得矿区权益的成本包括探矿权使用费、采矿权使用费、土地或海域使用权支出、中介费以及可直接归属于矿区权益的其他申请取得支出。

（二）购买取得矿区权益的成本包括购买价款、中介费以及可直接归属于矿区权益的其他购买取得支出。

矿区权益取得后发生的探矿权使用费、采矿权使用费和租金等维持矿区权益的支出，应当计入当期损益。

第六条 企业应当采用产量法或年限平均法对探明矿区权益计提折耗。采用产量法计提折耗的，折耗额可按照单个矿区计算，也可按照若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组计算。计算公式如下：
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探明矿区权益折耗额=探明矿区权益账面价值×探明矿区权益折耗率探明矿区权益折耗率=探明矿区当期产量/（探明矿区期末探明经济可采储量+探明矿区当期产量）

第七条 企业对于矿区权益的减值，应当分别不同情况确认减值损失：

（一）探明矿区权益的减值，按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》处理。

（二）对于未探明矿区权益，应当至少每年进行一次减值测试。

单个矿区取得成本较大的，应当以单个矿区为基础进行减值测试，并确定未探明矿区权益减值金额。单个矿区取得成本较小且与其他相邻矿区具有相同或类似地质构造特征或储层条件的，可按照若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组进行减值测试。

未探明矿区权益公允价值低于账面价值的差额，应当确认为减值损失，计入当期损益。未探明矿区权益减值损失一经确认，不得转回。

第八条 企业转让矿区权益的，应当按照下列规定进行处理：

（一）转让全部探明矿区权益的，将转让所得与矿区权益账面价值的差额计入当期损益。

转让部分探明矿区权益的，按照转让权益和保留权益的公允价值比例，计算确定已转让部分矿区权益账面价值，转让所得与已转让矿区权益账面价值的差额计入当期损益。

（二）转让单独计提减值准备的全部未探明矿区权益的，转让所得与未探明矿区权益账面价值的差额，计入当期损益。

转让单独计提减值准备的部分未探明矿区权益的，如果转让所得大于矿区权益账面价值，将其差额计入当期损益；如果转让所得小于矿区权益账面价值，以转让所得冲减矿区权益账面价值，不确认损益。
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（三）转让以矿区组为基础计提减值准备的未探明矿区权益的，如果转让所得大于矿区权益账面原值，将其差额计入当期损益；如果转让所得小于矿区权益账面原值，以转让所得冲减矿区权益账面原值，不确认损益。

转让该矿区组最后一个未探明矿区的剩余矿区权益时，转让所得与未探明矿区权益账面价值的差额，计入当期损益。

第九条 未探明矿区（组）内发现探明经济可采储量而将未探明矿区（组）转为探明矿区（组）的，应当按照其账面价值转为探明矿区权益。

第十条 未探明矿区因最终未能发现探明经济可采储量而放弃的，应当按照放弃时的账面价值转销未探明矿区权益并计入当期损益。因未完成义务工作量等因素导致发生的放弃成本，计入当期损益。

第三章 油气勘探的会计处理

第十一条 油气勘探，是指为了识别勘探区域或探明油气储量而进行的地质调查、地球物理勘探、钻探活动以及其他相关活动。

第十二条 油气勘探支出包括钻井勘探支出和非钻井勘探支出。

钻井勘探支出主要包括钻探区域探井、勘探型详探井、评价井和资料井等活动发生的支出；非钻井勘探支出主要包括进行地质调查、地球物理勘探等活动发生的支出。

第十三条 钻井勘探支出在完井后，确定该井发现了探明经济可采储量的，应当将钻探该井的支出结转为井及相关设施成本。

确定该井未发现探明经济可采储量的，应当将钻探该井的支出扣除净残值后计入当期损益。

确定部分井段发现了探明经济可采储量的，应当将发现探明经济可采储量的有效井段的钻井勘探支出结转为井及相关设施成本，无效井段钻井勘探累计支出转入当期损益。
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未能确定该探井是否发现探明经济可采储量的，应当在完井后一年内将钻探该井的支出予以暂时资本化。

第十四条 在完井一年时仍未能确定该探井是否发现探明经济可采储量，同时满足下列条件的，应当将钻探该井的资本化支出继续暂时资本化，否则应当计入当期损益：

（一）该井已发现足够数量的储量，但要确定其是否属于探明经济可采储量，还需要实施进一步的勘探活动；

（二）进一步的勘探活动已在实施中或已有明确计划并即将实施。

钻井勘探支出已费用化的探井又发现了探明经济可采储量的，已费用化的钻井勘探支出不作调整，重新钻探和完井发生的支出应当予以资本化。

第十五条 非钻井勘探支出于发生时计入当期损益。

第四章 油气开发的会计处理

第十六条 油气开发，是指为了取得探明矿区中的油气而建造或更新井及相关设施的活动。

第十七条 油气开发活动所发生的支出，应当根据其用途分别予以资本化，作为油气开发形成的井及相关设施的成本。

油气开发形成的井及相关设施的成本主要包括：

（一）钻前准备支出，包括前期研究、工程地质调查、工程设计、确定井位、清理井场、修建道路等活动发生的支出；

（二）井的设备购置和建造支出，井的设备包括套管、油管、抽油设备和井口装置等，井的建造包括钻井和完井；
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（三）购建提高采收率系统发生的支出；

（四）购建矿区内集输设施、分离处理设施、计量设备、储存设施、各种海上平台、海底及陆上电缆等发生的支出。

第十八条 在探明矿区内，钻井至现有已探明层位的支出，作为油气开发支出；为获取新增探明经济可采储量而继续钻至未探明层位的支出，作为钻井勘探支出，按照本准则第十三条和第十四条处理。

第五章 油气生产的会计处理

第十九条 油气生产，是指将油气从油气藏提取到地表以及在矿区内收集、拉运、处理、现场储存和矿区管理等活动。

第二十条 油气的生产成本包括相关矿区权益折耗、井及相关设施折耗、辅助设备及设施折旧以及操作费用等。操作费用包括油气生产和矿区管理过程中发生的直接和间接费用。

第二十一条 企业应当采用产量法或年限平均法对井及相关设施计提折耗。井及相关设施包括确定发现了探明经济可采储量的探井和开采活动中形成的井，以及与开采活动直接相关的各种设施。采用产量法计提折耗的，折耗额可按照单个矿区计算，也可按照若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组计算。计算公式如下：

矿区井及相关设施折耗额=期末矿区井及相关设施账面价值×矿区井及相关设施折耗率矿区井及相关设施折耗率=矿区当期产量/（矿区期末探明已开发经济可采储量+矿区当期产量）

探明已开发经济可采储量，包括矿区的开发井网钻探和配套设施建设完成后已全面投入开采的探明经济可采储量，以及在提高采收率技术所需的设施已建成并已投产后相应增加的可采储量。
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第二十二条 地震设备、建造设备、车辆、修理车间、仓库、供应站、通讯设备、办公设施等辅助设备及设施，应当按照《企业会计准则第 4 号——固定资产》处理。

第二十三条 企业承担的矿区废弃处置义务，满足《企业会计准则第 13 号——或有事项》中预计负债确认条件的，应当将该义务确认为预计负债，并相应增加井及相关设施的账面价值。

不符合预计负债确认条件的，在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出，应当计入当期损

益。

矿区废弃，是指矿区内的最后一口井停产。

第二十四条 井及相关设施、辅助设备及设施的减值，应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》处理。

第六章 披露

第二十五条 企业应当在附注中披露与石油天然气开采活动有关的下列信息：

（一）拥有国内和国外的油气储量年初、年末数据。

（二）当期在国内和国外发生的矿区权益的取得、油气勘探和油气开发各项支出的总额。

（三）探明矿区权益、井及相关设施的账面原值，累计折耗和减值准备累计金额及其计提方法；与油气开采活动相关的辅助设备及设施的账面原价，累计折旧和减值准备累计金额及其计提方法。

企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正（2006）

财会[2006]3 号

第一章 总则
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第一条 为了规范企业会计政策的应用，会计政策、会计估计变更和前期差错更正的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 会计政策变更和前期差错更正的所得税影响，适用《企业会计准则第 18 号——所得税》。

第二章 会计政策

第三条 企业应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。但是，其他会计准则另有规定的除外。

会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

第四条 企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：

（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。

（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

第五条 下列各项不属于会计政策变更：

（一）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

（二）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

第六条 企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。

会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。
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追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

第七条 确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

第三章 会计估计变更

第八条 企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

第九条 企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。

会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

第十条 企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。
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第四章 前期差错更正

第十一条 前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略漏或错报。

（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。

（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。

第十二条 企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

第十三条 确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

第十四条 企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

第五章 披露

第十五条 企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

（一）会计政策变更的性质、内容和原因。

（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
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（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。

第十六条 企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：

（一）会计估计变更的内容和原因。

（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。

（三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

第十七条 企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：

（一）前期差错的性质。

（二）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。

（三）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

第十八条 在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。

企业会计准则第 29 号——资产负债表日后事项（2006）

第一章 总则

第一条 为了规范资产负债表日后事项的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。
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第二条 资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。财务报告批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。

资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。

资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事

项。

资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。

第三条 资产负债表日后事项表明持续经营假设不再适用的，企业不应当在持续经营基础上编制财务报表。

第二章 资产负债表日后调整事项

第四条 企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。

第五条 企业发生的资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：

（一）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。

（二）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。

（三）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。

（四）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

第三章 资产负债表日后非调整事项
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第六条 企业发生的资产负债表日后非调整事项，不应当调整资产负债表日的财务报表。

第七条 企业发生的资产负债表日后非调整事项，通常包括下列各项：

（一）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。

（二）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。

（三）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。

（四）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。

（五）资产负债表日后资本公积转增资本。

（六）资产负债表日后发生巨额亏损。

（七）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。

第八条 资产负债表日后，企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日的负债，但应当在附注中单独披露。

第四章 披露

第九条 企业应当在附注中披露与资产负债表日后事项有关的下列信息：

（一）财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日。

按照有关法律、行政法规等规定，企业所有者或其他方面有权对报出的财务报告进行修改的，应当披露这一情况。

（二）每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。无法做出估计的，应当说明原因。
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第十条 企业在资产负债表日后取得了影响资产负债表日存在情况的新的或进一步的证据，应当调整与之相关的披露信息。

企业会计准则第 30 号——财务报表列报 （2014 年修订）

第一章总则

第一条 为了规范财务报表的列报，保证同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表相互可比，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。财务报表至少应当包括下列组成部分：

（一）资产负债表；

（二）利润表；

（三）现金流量表；

（四）所有者权益（或股东权益，下同）变动表；

（五）附注。

财务报表上述组成部分具有同等的重要程度。

第三条 本准则适用于个别财务报表和合并财务报表，以及年度财务报表和中期财务报表，《企业会计准则第 32 号——中期财务报告》另有规定的除外。合并财务报表的编制和列报，还应遵循《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》；现金流量表的编制和列报，还应遵循《企业会计准则第 31 号

——现金流量表》；其他会计准则的特殊列报要求，适用其他相关会计准则。

第二章 基本要求
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第四条 企业应当以持续经营为基础，根据实际发生的交易和事项，按照《企业会计准则——基本准则》和其他各项会计准则的规定进行确认和计量，在此基础上编制财务报表。企业不应以附注披露代替确认和计量，不恰当的确认和计量也不能通过充分披露相关会计政策而纠正。

如果按照各项会计准则规定披露的信息不足以让报表使用者了解特定交易或事项对企业财务状况和经营成果的影响时，企业还应当披露其他的必要信息。

第五条 在编制财务报表的过程中，企业管理层应当利用所有可获得信息来评价企业自报告期末起至少 12 个月的持续经营能力。

评价时需要考虑宏观政策风险、市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等因素。

评价结果表明对持续经营能力产生重大怀疑的，企业应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素以及企业拟采取的改善措施。

第六条 企业如有近期获利经营的历史且有财务资源支持，则通常表明以持续经营为基础编制财务报表是合理的。

企业正式决定或被迫在当期或将在下一个会计期间进行清算或停止营业的，则表明以持续经营为基础编制财务报表不再合理。在这种情况下，企业应当采用其他基础编制财务报表，并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础编制的事实、披露未以持续经营为基础编制的原因和财务报表的编制基础。

第七条 除现金流量表按照收付实现制原则编制外，企业应当按照权责发生制原则编制财务报表。

第八条 财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更，但下列情况除外：

（一）会计准则要求改变财务报表项目的列报。
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（二）企业经营业务的性质发生重大变化或对企业经营影响较大的交易或事项发生后，变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。

第九条 性质或功能不同的项目，应当在财务报表中单独列报，但不具有重要性的项目除外。

性质或功能类似的项目，其所属类别具有重要性的，应当按其类别在财务报表中单独列报。

某些项目的重要性程度不足以在资产负债表、利润表、现金流量表或所有者权益变动表中单独列示，但对附注却具有重要性，则应当在附注中单独披露。

第十条 重要性，是指在合理预期下，财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的，该项目具有重要性。

重要性应当根据企业所处的具体环境，从项目的性质和金额两方面予以判断，且对各项目重要性的判断标准一经确定，不得随意变更。判断项目性质的重要性，应当考虑该项目在性质上是否属于企业日常活动、是否显著影响企业的财务状况、经营成果和现金流量等因素；判断项目金额大小的重要性，应当考虑该项目金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、营业成本总额、净利润、综合收益总额等直接相关项目金额的比重或所属报表单列项目金额的比重。

第十一条 财务报表中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额、直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额不得相互抵销，但其他会计准则另有规定的除外。

一组类似交易形成的利得和损失应当以净额列示，但具有重要性的除外。

资产或负债项目按扣除备抵项目后的净额列示，不属于抵销。

非日常活动产生的利得和损失，以同一交易形成的收益扣减相关费用后的净额列示更能反映交易实质的，不属于抵销。
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第十二条 当期财务报表的列报，至少应当提供所有列报项目上一个可比会计期间的比较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明，但其他会计准则另有规定的除外。

根据本准则第八条的规定，财务报表的列报项目发生变更的，应当至少对可比期间的数据按照当期的列报要求进行调整，并在附注中披露调整的原因和性质，以及调整的各项目金额。对可比数据进行调整不切实可行的，应当在附注中披露不能调整的原因。

不切实可行，是指企业在作出所有合理努力后仍然无法采用某项会计准则规定。

第十三条 企业应当在财务报表的显著位置至少披露下列各项：

（一）编报企业的名称。

（二）资产负债表日或财务报表涵盖的会计期间。

（三）人民币金额单位。

（四）财务报表是合并财务报表的，应当予以标明。

第十四条 企业至少应当按年编制财务报表。年度财务报表涵盖的期间短于一年的，应当披露年度财务报表的涵盖期间、短于一年的原因以及报表数据不具可比性的事实。

第十五条 本准则规定在财务报表中单独列报的项目，应当单独列报。其他会计准则规定单独列报的项目，应当增加单独列报项目。

第三章 资产负债表

第十六条 资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。

金融企业等销售产品或提供服务不具有明显可识别营业周期的企业，其各项资产或负债按照流动性列示能够提供可靠且更相关信息的，可以按照其流动性顺序列示。从事多种经营的企业，其部分资产或
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负债按照流动和非流动列报、其他部分资产或负债按照流动性列示能够提供可靠且更相关信息的，可以采用混合的列报方式。

对于同时包含资产负债表日后一年内（含一年，下同）和一年之后预期将收回或清偿金额的资产和负债单列项目，企业应当披露超过一年后预期收回或清偿的金额。

第十七条 资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：

（一）预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用。

（二）主要为交易目的而持有。

（三）预计在资产负债表日起一年内变现。

（四）自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。

正常营业周期，是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。正常营业周期通常短于一年。因生产周期较长等导致正常营业周期长于一年的，尽管相关资产往往超过一年才变现、出售或耗用，仍应当划分为流动资产。正常营业周期不能确定的，应当以一年（12 个月）作为正常营业周期。

第十八条 流动资产以外的资产应当归类为非流动资产，并应按其性质分类列示。被划分为持有待售的非流动资产应当归类为流动资产。

第十九条 负债满足下列条件之一的，应当归类为流动负债：

（一）预计在一个正常营业周期中清偿。

（二）主要为交易目的而持有。

（三）自资产负债表日起一年内到期应予以清偿。
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（四）企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。负债在其对手方选择的情况下可通过发行权益进行清偿的条款与负债的流动性划分无关。

企业对资产和负债进行流动性分类时，应当采用相同的正常营业周期。企业正常营业周期中的经营性负债项目即使在资产负债表日后超过一年才予清偿的，仍应当划分为流动负债。经营性负债项目包括应付账款、应付职工薪酬等，这些项目属于企业正常营业周期中使用的营运资金的一部分。

第二十条 流动负债以外的负债应当归类为非流动负债，并应当按其性质分类列示。被划分为持有待售的非流动负债应当归类为流动负债。

第二十一条 对于在资产负债表日起一年内到期的负债，企业有意图且有能力自主地将清偿义务展期至资产负债表日后一年以上的，应当归类为非流动负债；不能自主地将清偿义务展期的，即使在资产负债表日后、财务报告批准报出日前签订了重新安排清偿计划协议，该项负债仍应当归类为流动负债。

第二十二条 企业在资产负债表日或之前违反了长期借款协议，导致贷款人可随时要求清偿的负债，应当归类为流动负债。

贷款人在资产负债表日或之前同意提供在资产负债表日后一年以上的宽限期，在此期限内企业能够改正违约行为，且贷款人不能要求随时清偿的，该项负债应当归类为非流动负债。

其他长期负债存在类似情况的，比照上述第一款和第二款处理。

第二十三条 资产负债表中的资产类至少应当单独列示反映下列信息的项目：

（一）货币资金；

（二）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；

（三）应收款项；
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（四）预付款项；

（五）存货；

（六）被划分为持有待售的非流动资产及被划分为持有待售的处置组中的资产；

（七）可供出售金融资产；

（八）持有至到期投资；

（九）长期股权投资；

（十）投资性房地产；

（十一）固定资产；

（十二）生物资产；

（十三）无形资产；

（十四）递延所得税资产。

第二十四条 资产负债表中的资产类至少应当包括流动资产和非流动资产的合计项目，按照企业的经营性质不切实可行的除外。

第二十五条 资产负债表中的负债类至少应当单独列示反映下列信息的项目：

（一）短期借款；

（二）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；

（三）应付款项；
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（四）预收款项；

（五）应付职工薪酬；

（六）应交税费；

（七）被划分为持有待售的处置组中的负债；

（八）长期借款；

（九）应付债券；

（十）长期应付款；

（十一）预计负债；

（十二）递延所得税负债。

第二十六条 资产负债表中的负债类至少应当包括流动负债、非流动负债和负债的合计项目，按照企业的经营性质不切实可行的除外。

第二十七条 资产负债表中的所有者权益类至少应当单独列示反映下列信息的项目：

（一）实收资本（或股本，下同）；

（二）资本公积；

（三）盈余公积；

（四）未分配利润。

在合并资产负债表中，应当在所有者权益类单独列示少数股东权益。
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第二十八条 资产负债表中的所有者权益类应当包括所有者权益的合计项目。

第二十九条 资产负债表应当列示资产总计项目，负债和所有者权益总计项目。

第四章 利润表

第三十条 企业在利润表中应当对费用按照功能分类，分为从事经营业务发生的成本、管理费用、销售费用和财务费用等。

第三十一条 利润表至少应当单独列示反映下列信息的项目，但其他会计准则另有规定的除外：

（一）营业收入；

（二）营业成本；

（三）营业税金及附加；

（四）管理费用；

（五）销售费用；

（六）财务费用；

（七）投资收益；

（八）公允价值变动损益；

（九）资产减值损失；

（十）非流动资产处置损益；

（十一）所得税费用；
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（十二）净利润；

（十三）其他综合收益各项目分别扣除所得税影响后的净额；

（十四）综合收益总额。

金融企业可以根据其特殊性列示利润表项目。

第三十二条 综合收益，是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后的合计金额。

第三十三条 其他综合收益，是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损

失。

其他综合收益项目应当根据其他相关会计准则的规定分为下列两类列报：

（一）以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动、按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额等；

（二）以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额、可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失、现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分、外币财务报表折算差额等。

第三十四条 在合并利润表中，企业应当在净利润项目之下单独列示归属于母公司所有者的损益和归属于少数股东的损益，在综合收益总额项目之下单独列示归属于母公司所有者的综合收益总额和归属于少数股东的综合收益总额。
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第五章 所有者权益变动表

第三十五条 所有者权益变动表应当反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况。综合收益和与所有者（或股东，下同）的资本交易导致的所有者权益的变动，应当分别列示。

与所有者的资本交易，是指企业与所有者以其所有者身份进行的、导致企业所有者权益变动的交易。

第三十六条 所有者权益变动表至少应当单独列示反映下列信息的项目：

（一）综合收益总额，在合并所有者权益变动表中还应单独列示归属于母公司所有者的综合收益总额和归属于少数股东的综合收益总额；

（二）会计政策变更和前期差错更正的累积影响金额；

（三）所有者投入资本和向所有者分配利润等；

（四）按照规定提取的盈余公积；

（五）所有者权益各组成部分的期初和期末余额及其调节情况。

第六章 附注

第三十七条 附注是对在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。

第三十八条 附注应当披露财务报表的编制基础，相关信息应当与资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示的项目相互参照。

第三十九条 附注一般应当按照下列顺序至少披露：

（一）企业的基本情况。
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1．企业注册地、组织形式和总部地址。

2．企业的业务性质和主要经营活动。

3．母公司以及集团最终母公司的名称。

4．财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日，或者以签字人及其签字日期为准。

5．营业期限有限的企业，还应当披露有关其营业期限的信息。

（二）财务报表的编制基础。

（三）遵循企业会计准则的声明。

企业应当声明编制的财务报表符合企业会计准则的要求，真实、完整地反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量等有关信息。

（四）重要会计政策和会计估计。

重要会计政策的说明，包括财务报表项目的计量基础和在运用会计政策过程中所做的重要判断等。重要会计估计的说明，包括可能导致下一个会计期间内资产、负债账面价值重大调整的会计估计的确定依据等。

企业应当披露采用的重要会计政策和会计估计，并结合企业的具体实际披露其重要会计政策的确定依据和财务报表项目的计量基础，及其会计估计所采用的关键假设和不确定因素。

（五）会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明。

企业应当按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，披露会计政策和会计估计变更以及差错更正的情况。
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（六）报表重要项目的说明。

企业应当按照资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表及其项目列示的顺序，对报表重要项目的说明采用文字和数字描述相结合的方式进行披露。报表重要项目的明细金额合计，应当与报表项目金额相衔接。

企业应当在附注中披露费用按照性质分类的利润表补充资料，可将费用分为耗用的原材料、职工薪酬费用、折旧费用、摊销费用等。

（七）或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方关系及其交易等需要说明的事项。

（八）有助于财务报表使用者评价企业管理资本的目标、政策及程序的信息。

第四十条 企业应当在附注中披露下列关于其他综合收益各项目的信息：

（一）其他综合收益各项目及其所得税影响；

（二）其他综合收益各项目原计入其他综合收益、当期转出计入当期损益的金额；

（三）其他综合收益各项目的期初和期末余额及其调节情况。

第四十一条 企业应当在附注中披露终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用和净利润，以及归属于母公司所有者的终止经营利润。

第四十二条 终止经营，是指满足下列条件之一的已被企业处置或被企业划归为持有待售的、在经营和编制财务报表时能够单独区分的组成部分：

（一）该组成部分代表一项独立的主要业务或一个主要经营地区。

（二）该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个主要经营地区进行处置计划的一部分。
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（三）该组成部分是仅仅为了再出售而取得的子公司。

同时满足下列条件的企业组成部分（或非流动资产，下同）应当确认为持有待售：该组成部分必须在其当前状况下仅根据出售此类组成部分的惯常条款即可立即出售；企业已经就处置该组成部分作出决议，如按规定需得到股东批准的，应当已经取得股东大会或相应权力机构的批准；企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；该项转让将在一年内完成。

第四十三条 企业应当在附注中披露在资产负债表日后、财务报告批准报出日前提议或宣布发放的股利总额和每股股利金额（或向投资者分配的利润总额）。

第七章 衔接规定

第四十四条 在本准则施行日之前已经执行企业会计准则的企业，应当按照本准则调整财务报表的列报项目；涉及有关报表和附注比较数据的，也应当做相应调整，调整不切实可行的除外。

第八章附则

第四十五条 本准则自 2014 年 7 月 1 日起施行。

企业会计准则第 31 号——现金流量表（2006）

第一章 总则

第一条 为了规范现金流量表的编制和列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准

则。

第二条 现金流量表，是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。

现金，是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。
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现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。

本准则提及现金时，除非同时提及现金等价物，均包括现金和现金等价物。

第三条 合并现金流量表的编制和列报，适用《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》。

第二章 基本要求

第四条 现金流量表应当分别经营活动、投资活动和筹资活动列报现金流量。

第五条 现金流量应当分别按照现金流入和现金流出总额列报。

但是，下列各项可以按照净额列报：

（一）代客户收取或支付的现金。

（二）周转快、金额大、期限短项目的现金流入和现金流出。

（三）金融企业的有关项目，包括短期贷款发放与收回的贷款本金、活期存款的吸收与支付、同业存款和存放同业款项的存取、向其他金融企业拆借资金、以及证券的买入与卖出等。

第六条 自然灾害损失、保险索赔等特殊项目，应当根据其性质，分别归并到经营活动、投资活动和筹资活动现金流量类别中单独列报。

第七条 外币现金流量以及境外子公司的现金流量，应当采用现金流量发生日的即期汇率或按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率折算。汇率变动对现金的影响额应当作为调节项目，在现金流量表中单独列报。

第三章 经营活动现金流量
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第八条 企业应当采用直接法列示经营活动产生的现金流量。

经营活动，是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。

直接法，是指通过现金收入和现金支出的主要类别列示经营活动的现金流量。

第九条 有关经营活动现金流量的信息，可以通过下列途径之一取得：

（一）企业的会计记录。

（二）根据下列项目对利润表中的营业收入、营业成本以及其他项目进行调整：

?? ?当期存货及经营性应收和应付项目的变动；

?? ?固定资产折旧、无形资产摊销、计提资产减值准备等其他非现金项目；

?? ?属于投资活动或筹资活动现金流量的其他非现金项目。

第十条 经营活动产生的现金流量至少应当单独列示反映下列信息的项目：

（一）销售商品、提供劳务收到的现金；

（二）收到的税费返还；

（三）收到其他与经营活动有关的现金；

（四）购买商品、接受劳务支付的现金；

（五）支付给职工以及为职工支付的现金；

（六）支付的各项税费；

（七）支付其他与经营活动有关的现金。
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第十一条 金融企业可以根据行业特点和现金流量实际情况，合理确定经营活动现金流量项目

的类别。

第四章 投资活动现金流量

第十二条 投资活动，是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围的投资及其处置活

动。

第十三条 投资活动产生的现金流量至少应当单独列示反映下列信息的项目：

（一）收回投资收到的现金；

（二）取得投资收益收到的现金；

（三）处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额；

（四）处置子公司及其他营业单位收到的现金净额；

（五）收到其他与投资活动有关的现金；

（六）购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金；

（七）投资支付的现金；

（八）取得子公司及其他营业单位支付的现金净额；

（九）支付其他与投资活动有关的现金。

第五章 筹资活动现金流量

第十四条 筹资活动，是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。
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第十五条 筹资活动产生的现金流量至少应当单独列示反映下列信息的项目：

（一）吸收投资收到的现金；

（二）取得借款收到的现金；

（三）收到其他与筹资活动有关的现金；

（四）偿还债务支付的现金；

（五）分配股利、利润或偿付利息支付的现金；

（六）支付其他与筹资活动有关的现金。

第六章 披露

第十六条 企业应当在附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息。至少应当单独披露对净利润进行调节的下列项目：

（一）资产减值准备；

（二）固定资产折旧；

（三）无形资产摊销；

（四）长期待摊费用摊销；

（五）待摊费用；

（六）预提费用；

（七）处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损益；
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（八）固定资产报废损失；

（九）公允价值变动损益；

（十）财务费用；

（十一）投资损益；

（十二）递延所得税资产和递延所得税负债；

（十三）存货；

（十四）经营性应收项目；

（十五）经营性应付项目。

第十七条 企业应当在附注中以总额披露当期取得或处置子公司及其他营业单位的下列信息：

（一）取得或处置价格；

（二）取得或处置价格中以现金支付的部分；

（三）取得或处置子公司及其他营业单位收到的现金；

（四）取得或处置子公司及其他营业单位按照主要类别分类的非现金资产和负债。

第十八条 企业应当在附注中披露不涉及当期现金收支、但影响企业财务状况或在未来可能影响企业现金流量的重大投资和筹资活动。

第十九条 企业应当在附注中披露与现金和现金等价物有关的下列信息：

（一）现金和现金等价物的构成及其在资产负债表中的相应金额。
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（二）企业持有但不能由母公司或集团内其他子公司使用的大额现金和现金等价物金额。

企业会计准则第 32 号——中期财务报告（2006）

财会[2006]3 号

第一章 总则

第一条 为了规范中期财务报告的内容和编制中期财务报告应当遵循的确认与计量原则，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 中期财务报告，是指以中期为基础编制的财务报告。

中期，是指短于一个完整的会计年度的报告期间。

第二章 中期财务报告的内容

第三条 中期财务报告至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注。

中期资产负债表、利润表和现金流量表应当是完整报表，其格式和内容应当与上年度财务报表

相一致。

当年新施行的会计准则对财务报表格式和内容作了修改的，中期财务报表应当按照修改后的报表格式和内容编制，上年度比较财务报表的格式和内容，也应当作相应调整。

基本每股收益和稀释每股收益应当在中期利润表中单独列示。

第四条 上年度编制合并财务报表的，中期期末应当编制合并财务报表。
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上年度财务报告除了包括合并财务报表，还包括母公司财务报表的，中期财务报告也应当包括母公司财务报表。

上年度财务报告包括了合并财务报表，但报告中期内处置了所有应当纳入合并范围的子公司的，中期财务报告只需提供母公司财务报表，但上年度比较财务报表仍应当包括合并财务报表，上年度可比中期没有子公司的除外。

第五条 中期财务报告应当按照下列规定提供比较财务报表：

（一）本中期末的资产负债表和上年度末的资产负债表。

（二）本中期的利润表、年初至本中期末的利润表以及上年度可比期间的利润表。

（三）年初至本中期末的现金流量表和上年度年初至可比本中期末的现金流量表。

第六条 财务报表项目在报告中期作了调整或者修订的，上年度比较财务报表项目有关金额应当按照本年度中期财务报表的要求重新分类，并在附注中说明重新分类的原因及其内容，无法重新分类的，应当在附注中说明不能重新分类的原因。

第七条 中期财务报告中的附注应当以年初至本中期末为基础编制，披露自上年度资产负债表日之后发生的，有助于理解企业财务状况、经营成果和现金流量变化情况的重要交易或者事项。

对于理解本中期财务状况、经营成果和现金流量有关的重要交易或者事项，也应当在附注中作相应披露。

第八条 中期财务报告中的附注至少应当包括下列信息：

（一）中期财务报表所采用的会计政策与上年度财务报表相一致的声明。
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会计政策发生变更的，应当说明会计政策变更的性质、内容、原因及其影响数；无法进行追溯调整的，应当说明原因。

（二）会计估计变更的内容、原因及其影响数；影响数不能确定的，应当说明原因。

（三）前期差错的性质及其更正金额；无法进行追溯重述的，应当说明原因。

（四）企业经营的季节性或者周期性特征。

（五）存在控制关系的关联方发生变化的情况；关联方之间发生交易的，应当披露关联方关系的性质、交易类型和交易要素。

（六）合并财务报表的合并范围发生变化的情况。

（七）对性质特别或者金额异常的财务报表项目的说明。

（八）证券发行、回购和偿还情况。

（九）向所有者分配利润的情况，包括在中期内实施的利润分配和已提出或者已批准但尚未实施的利润分配情况。

（十）根据《企业会计准则第 35 号——分部报告》规定披露分部报告信息的，应当披露主要报告形式的分部收入与分部利润（亏损）。

（十一）中期资产负债表日至中期财务报告批准报出日之间发生的非调整事项。

（十二）上年度资产负债表日以后所发生的或有负债和或有资产的变化情况。

（十三）企业结构变化情况，包括企业合并，对被投资单位具有重大影响、共同控制或者控制关系的长期股权投资的购买或者处置，终止经营等。
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（十四）其他重大交易或者事项，包括重大的长期资产转让及其出售情况、重大的固定资产和无形资产取得情况、重大的研究和开发支出、重大的资产减值损失情况等。

企业在提供上述（五）和（十）有关关联方交易、分部收入与分部利润（亏损）信息时，应当同时提供本中期（或者本中期末）和本年度年初至本中期末的数据，以及上年度可比本中期（或者可比期末）和可比年初至本中期末的比较数据。

第九条 企业在确认、计量和报告各中期财务报表项目时，对项目重要性程度的判断，应当以中期财务数据为基础，不应以年度财务数据为基础。中期会计计量与年度财务数据相比，可在更大程度上依赖于估计，但是，企业应当确保所提供的中期财务报告包括了相关的重要信息。

第十条 在同一会计年度内，以前中期财务报告中报告的某项估计金额在最后一个中期发生了重大变更、企业又不单独编制该中期财务报告的，应当在年度财务报告的附注中披露该项估计变更的内容、原因及其影响金额。

第三章 确认和计量

第十一条 企业在中期财务报表中应当采用与年度财务报表相一致的会计政策。

上年度资产负债表日之后发生了会计政策变更，且变更后的会计政策将在年度财务报表中采用的，中期财务报表应当采用变更后的会计政策，并按照本准则第十四条的规定处理。

第十二条 中期会计计量应当以年初至本中期末为基础，财务报告的频率不应当影响年度结果

的计量。

在同一会计年度内，以前中期财务报表项目在以后中期发生了会计估计变更的，以后中期财务报表应当反映该会计估计变更后的金额，但对以前中期财务报表项目金额不作调整。同时，该会计估计变更应当按照本准则第八条（二）或者第十条的规定在附注中作相应披露。
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第十三条 企业取得的季节性、周期性或者偶然性收入，应当在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报表中预计或者递延，但会计年度末允许预计或者递延的除外。

企业在会计年度中不均匀发生的费用，应当在发生时予以确认和计量，不应在中期财务报表中预提或者待摊，但会计年度末允许预提或者待摊的除外。

第十四条 企业在中期发生了会计政策变更的，应当按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理，并按照本准则第八条（一）的规定在附注中作相应披露。

会计政策变更的累积影响数能够合理确定、且涉及本会计年度以前中期财务报表相关项目数字的，应当予以追溯调整，视同该会计政策在整个会计年度一贯采用；同时，上年度可比财务报表也应当作相应调整。

关于印发修订《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的通知

财会[2014]10 号

国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处，有关中央管理企业：

为了适应社会主义市场经济发展需要，进一步完善企业会计准则体系，提高企业合并财务报表质量，根据《企业会计准则——基本准则》，我部对《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》进行了修订，现予印发，自 2014 年 7 月 1 日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。我部于 2006 年 2 月 15 日发布的《财政部关于印发〈企业会计准则第 1 号——存货〉等 38 项具体准则的通知》（财会〔2006〕3 号）中的《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》同时废止。
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执行中有何问题，请及时反馈我部。

附件：企业会计准则第 33 号——合并财务报表

财政部

2014年2月17日

企业会计准则第 33 号——合并财务报表（2014 年修订）

第一章总则

第一条 为了规范合并财务报表的编制和列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。第二条 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果

和现金流量的财务报表。

母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等,下同）的主体。

子公司，是指被母公司控制的主体。

第三条 合并财务报表至少应当包括下列组成部分：

（一）合并资产负债表；

（二）合并利润表；

（三）合并现金流量表；

（四）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；

（五）附注。

企业集团中期期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。

第四条 母公司应当编制合并财务报表。
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如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合并财务报表，该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。

第五条 外币财务报表折算，适用《企业会计准则第 19 号——外币折算》和《企业会计准则第 31 号——现金流量表》。

第六条 关于在子公司权益的披露，适用《企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露》。

第二章 合并范围

第七条 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

本准则所称相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。

第八条 投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应

当进行重新评估。相关事实和情况主要包括：

（一）被投资方的设立目的。

（二）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策。

（三）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。

（四）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。

（五）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

（六）投资方与其他方的关系。

第九条 投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力。
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第十条 两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能

够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。

第十一条 投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，

包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。

实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。判断一项权利是

否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素，包括权利持有人行使该项权利是否存在财务、价格、条

款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍；当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存

在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行权；权利持有人能否从行权中获利

等。

某些情况下，其他方享有的实质性权利有可能会阻止投资方对被投资方的控制。这种实质性权利既包括提出议案以供决策的主动性权利，也包括对已提出议案作出决策的被动性权利。

第十二条 仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。

保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。

第十三条 除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力:

（一）投资方持有被投资方半数以上的表决权的。

（二）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。

第十四条 投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：

（一）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。
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（二）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。

（三）其他合同安排产生的权利。

（四）被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。

第十五条 当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时，如仅与被投资方的日常行政管理活动有关，并且被投资方的相关活动由合同安排所决定，投资方需要评估这些合同安排，以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力。

第十六条 某些情况下，投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。在这种情况下，投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项：

（一）投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。

（二）投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。

（三）投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权。

（四）投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。

投资方与被投资方之间存在某种特殊关系的，在评价投资方是否拥有对被投资方的权力时，应当适

当考虑这种特殊关系的影响。特殊关系通常包括：被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工、

被投资方的经营依赖于投资方、被投资方活动的重大部分有投资方参与其中或者是以投资方的名义进行、

投资方自被投资方承担可变回报的风险或享有可变回报的收益远超过其持有的表决权或其他类似权利

的比例等。

第十七条 投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的，视为享有可变回报。

投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。

第十八条 投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份

行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。
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代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托

给代理人的，应当将该决策权视为自身直接持有。

第十九条 在确定决策者是否为代理人时，应当综合考虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间

的关系。

（一）存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的，该决策者为代理人。

（二）除（一）以外的情况下，应当综合考虑决策者对被投资方的决策权范围、其他方享有的实质

性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险等相关因素进

行判断。

第二十条 投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但极个别情况下，有确凿证据表明

同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分（以下简称“该部

分”）视为被投资方可分割的部分（单独主体），进而判断是否控制该部分（单独主体）。

（一）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；

（二）除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。

第二十一条 母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。

如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

第二十二条 当母公司同时满足下列条件时，该母公司属于投资性主体：

（一）该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金；

（二）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；

（三）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。
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第二十三条 母公司属于投资性主体的，通常情况下应当符合下列所有特征：

（一）拥有一个以上投资；

（二）拥有一个以上投资者；

（三）投资者不是该主体的关联方；

（四）其所有者权益以股权或类似权益方式存在。

第二十四条 投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。

第二十五条 当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不再予以合并，并参照本准则第四十九条的规定，按照视同在转变日处置子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理。

当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。

第三章 合并程序

第二十六条 母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务

报表。

母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、

计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。

（一）合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目。

（二）抵销母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额。

（三）抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。内部交易表明相关资产发生

减值损失的，应当全额确认该部分损失。

（四）站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。
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第二十七条 母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一

致。

子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。

第二十八条 母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。

子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。

第二十九条 在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：

（一）采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；

（二）与母公司不一致的会计期间的说明；

（三）与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；

（四）所有者权益变动的有关资料；

（五）编制合并财务报表所需要的其他资料。

第一节 合并资产负债表

第三十条 合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。

（一）母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销，同时抵销相应的长期股权投资减值准备。

子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。

子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
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（二）母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销相应的减值准备。

（三）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。

对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。

（四）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销。

（五）因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

第三十一条 子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。

第三十二条 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

第三十三条 母公司在报告期内处置子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

第二节 合并利润表

第三十四条 合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。

（一）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。
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母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售的，应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销。

母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。

（二）在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。

（三）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益、利息收入及其他综合收益等，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。

（四）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。

（五）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销。

第三十五条 子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。

子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中综合收益总额项目下以“归属于少数股东的综合收益总额”项目列示。

第三十六条 母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。

子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

第三十七条 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。
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第三十八条 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

第三十九条 母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

第三节 合并现金流量表

第四十条 合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后，由母公司合并编制。

本准则提及现金时，除非同时提及现金等价物，均包括现金和现金等价物。

第四十一条 编制合并现金流量表应当符合下列要求：

（一）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。

（二）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益、利息收入收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。

（三）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。

（四）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。

（五）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。

（六）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。第四十二条 合并现金流量表及其补充资料也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。第四十三条 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以

及业务合并当期期
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初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

因非同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

第四十四条 母公司在报告期内处置子公司以及业务，应当将该子公司以及业务期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

第四节 合并所有者权益变动表

第四十五条 合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合并编制。

（一）母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。子公司持有母公司的长期股权投资以及子公司相互之间持有的长期股权投资，应当按照本准则第三

十条规定处理。

（二）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。

（三）母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵销。

合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。

第四十六条 有少数股东的，应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况。

第四章 特殊交易的会计处理

第四十七条 母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

第四十八条 企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其
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他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

第四十九条 母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

第五十条 企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

第五十一条 企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，如果处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合下列一种或多种情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：

（一）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的。

（二）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果。

（三）一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生。

（四）一项交易单独考虑时是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。
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第五十二条 对于本章未列举的交易或者事项，如果站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量

结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，则在编制合并财务报

表时，也应当按照本准则第二十六条第二款第（四）项的规定，对其确认和计量结果予以相应调整。

第五章 衔接规定

第五十三条 首次采用本准则的企业应当根据本准则的规定对被投资方进行重新评估，确定其是否

应纳入合并财务报表范围。因首次采用本准则导致合并范围发生变化的，应当进行追溯调整，追溯调整

不切实可行的除外。比较期间已丧失控制权的原子公司，不再追溯调整。

第六章附则

第五十四条 本准则自 2014 年 7 月 1 日起施行。

企业会计准则第 34 号——每股收益（2006）

财会[2006]3 号

第一章 总则

第一条 为了规范每股收益的计算方法及其列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定

本准则。

第二条 本准则适用于普通股或潜在普通股已公开交易的企业，以及正处于公开发行普通股或潜在普通股过程中的企业。

潜在普通股，是指赋予其持有者在报告期或以后期间享有取得普通股权利的一种金融工具或其他合同，包括可转换公司债券、认股权证、股份期权等。

第三条 合并财务报表中，企业应当以合并财务报表为基础计算和列报每股收益。

第二章 基本每股收益
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第四条 企业应当按照归属于普通股股东的当期净利润，除以发行在外普通股的加权平均数计算基本每股收益。

第五条 发行在外普通股加权平均数按下列公式计算：

发行在外普通股加权平均数＝期初发行在外普通股股数＋当期新发行普通股股数×已发行时间÷报告期时间－当期回购普通股股数×已回购时间÷报告期时间

已发行时间、报告期时间和已回购时间一般按照天数计算；在不影响计算结果合理性的前提下，也可以采用简化的计算方法。

第六条 新发行普通股股数，应当根据发行合同的具体条款，从应收对价之日（一般为股票发行日）起计算确定。通常包括下列情况：

（一）为收取现金而发行的普通股股数，从应收现金之日起计算。

（二）因债务转资本而发行的普通股股数，从停计债务利息之日或结算日起计算。

（三）非同一控制下的企业合并，作为对价发行的普通股股数，从购买日起计算；同一控制下的企业合并，作为对价发行的普通股股数，应当计入各列报期间普通股的加权平均数。

（四）为收购非现金资产而发行的普通股股数，从确认收购之日起计算。

第三章 稀释每股收益

第七条 企业存在稀释性潜在普通股的，应当分别调整归属于普通股股东的当期净利润和发行在外普通股的加权平均数，并据以计算稀释每股收益。

稀释性潜在普通股，是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股。

第八条 计算稀释每股收益，应当根据下列事项对归属于普通股股东的当期净利润进行调整：
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（一）当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息；

（二）稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用。

上述调整应当考虑相关的所得税影响。

第九条 计算稀释每股收益时，当期发行在外普通股的加权平均数应当为计算基本每股收益时普通股的加权平均数与假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数之和。

计算稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数时，以前期间发

行的稀释性潜在普通股，应当假设在当期期初转换；当期发行的稀释性潜在普通股，应当假设在发行日

转换。

第十条 认股权证和股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性。计算稀释每股收益时，增加的普通股股数按下列公式计算：

增加的普通股股数＝拟行权时转换的普通股股数－行权价格×拟行权时转换的普通股股数÷当期普通股平均市场价格

第十一条 企业承诺将回购其股份的合同中规定的回购价格高于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性。计算稀释每股收益时，增加的普通股股数按下列公式计算：

增加的普通股股数＝回购价格×承诺回购的普通股股数÷当期普通股平均市场价格－承诺回购的普通股股数

第十二条 稀释性潜在普通股应当按照其稀释程度从大到小的顺序计入稀释每股收益，直至稀释每股收益达到最小值。

第四章 列报
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第十三条 发行在外普通股或潜在普通股的数量因派发股票股利、公积金转增资本、拆股而增加或因并股而减少，但不影响所有者权益金额的，应当按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。

上述变化发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的，应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。

按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。

第十四条 企业应当在利润表中单独列示基本每股收益和稀释每股收益。

第十五条 企业应当在附注中披露与每股收益有关的下列信息：

（一）基本每股收益和稀释每股收益分子、分母的计算过程。

（二）列报期间不具有稀释性但以后期间很可能具有稀释性的潜在普通股。

（三）在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，企业发行在外普通股或潜在普通股股数发生重大变化的情况。

企业会计准则第 35 号——分部报告（2006）

财会[2006]3 号

第一章 总则

第一条 为了规范分部报告的编制和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 企业存在多种经营或跨地区经营的，应当按照本准则规定披露分部信息。但是，法律、行政法规另有规定的除外。
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第三条 企业应当以对外提供的财务报表为基础披露分部信息。

对外提供合并财务报表的企业，应当以合并财务报表为基础披露分部信息。

第二章 报告分部的确定

第四条 企业披露分部信息，应当区分业务分部和地区分部。

第五条 业务分部，是指企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分。

该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。

企业在确定业务分部时，应当结合企业内部管理要求，并考虑下列因素：

（一）各单项产品或劳务的性质，包括产品或劳务的规格、型号、最终用途等；

（二）生产过程的性质，包括采用劳动密集或资本密集方式组织生产、使用相同或者相似设备和原材料、采用委托生产或加工方式等；

（三）产品或劳务的客户类型，包括大宗客户、零散客户等；

（四）销售产品或提供劳务的方式，包括批发、零售、自产自销、委托销售、承包等；

（五）生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响，包括经营范围或交易定价限制等。

第六条 地区分部，是指企业内可区分的、能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于在其他经济环境内提供产品或劳务的组成部分的风险和报酬。

企业在确定地区分部时，应当结合企业内部管理要求，并考虑下列因素：

（一）所处经济、政治环境的相似性，包括境外经营所在地区经济和政治的稳定程度等；

（二）在不同地区经营之间的关系，包括在某地区进行产品生产，而在其他地区进行销售等；
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（三）经营的接近程度大小，包括在某地区生产的产品是否需在其他地区进一步加工生产等；

（四）与某一特定地区经营相关的特别风险，包括气候异常变化等；

（五）外汇管理规定，即境外经营所在地区是否实行外汇管制；

（六）外汇风险。

第七条 两个或两个以上的业务分部或地区分部同时满足下列条件的，可以予以合并：

（一）具有相近的长期财务业绩，包括具有相近的长期平均毛利率、资金回报率、未来现金流

量等；

（二）确定业务分部或地区分部所考虑的因素类似。

第八条 企业应当以业务分部或地区分部为基础确定报告分部。

业务分部或地区分部的大部分收入是对外交易收入，且满足下列条件之一的，应当将其确定为报告分部：

（一）该分部的分部收入占所有分部收入合计的 10%或者以上。

（二）该分部的分部利润（亏损）的绝对额，占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的 10%或者以上。

（三）该分部的分部资产占所有分部资产合计额的 10%或者以上。

第九条 业务分部或地区分部未满足本准则第八条规定条件的，可以按照下列规定处理：

（一）不考虑该分部的规模，直接将其指定为报告分部；
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（二）不将该分部直接指定为报告分部的，可将该分部与一个或一个以上类似的、未满足本准则第八条规定条件的其他分部合并为一个报告分部；

（三）不将该分部指定为报告分部且不与其他分部合并的，应当在披露分部信息时，将其作为其他项目单独披露。

第十条 报告分部的对外交易收入合计额占合并总收入或企业总收入的比重未达到 75%的，应当将其他的分部确定为报告分部（即使它们未满足本准则第八条规定的条件），直到该比重达到 75%.

第十一条 企业的内部管理按照垂直一体化经营的不同层次来划分的，即使其大部分收入不通过对外交易取得，仍可将垂直一体化经营的不同层次确定为独立的报告业务分部。

第十二条 对于上期确定为报告分部的，企业本期认为其依然重要，即使本期未满足本准则第八条规定条件的，仍应将其确定为本期的报告分部。

第三章 分部信息的披露

第十三条 企业应当区分主要报告形式和次要报告形式披露分部信息。

（一）风险和报酬主要受企业的产品和劳务差异影响的，披露分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部。

（二）风险和报酬主要受企业在不同的国家或地区经营活动影响的，披露分部信息的主要形式应当是地区分部，次要形式是业务分部。

（三）风险和报酬同时较大地受企业产品和劳务的差异以及经营活动所在国家或地区差异影响的，披露分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部。

第十四条 对于主要报告形式，企业应当在附注中披露分部收入、分部费用、分部利润（亏损）、分部资产总额和分部负债总额等。
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（一）分部收入，是指可归属于分部的对外交易收入和对其他分部交易收入。分部的对外交易收入和对其他分部交易收入，应当分别披露。

（二）分部费用，是指可归属于分部的对外交易费用和对其他分部交易费用。分部的折旧费用、摊销费用以及其他重大的非现金费用，应当分别披露。

（三）分部利润（亏损），是指分部收入减去分部费用后的余额。

在合并利润表中，分部利润（亏损）应当在调整少数股东损益前确定。

（四）分部资产，是指分部经营活动使用的可归属于该分部的资产，不包括递延所得税资产。

分部资产的披露金额应当按照扣除相关累计折旧或摊销额以及累计减值准备后的金额确定。

披露分部资产总额时，当期发生的在建工程成本总额、购置的固定资产和无形资产的成本总额，应当单独披露。

（五）分部负债，是指分部经营活动形成的可归属于该分部的负债，不包括递延所得税负债。

第十五条 分部的日常活动是金融性质的，利息收入和利息费用应当作为分部收入和分部费用进行披露。

第十六条 企业披露的分部信息，应当与合并财务报表或企业财务报表中的总额信息相衔接。

分部收入应当与企业的对外交易收入（包括企业对外交易取得的、未包括在任何分部收入中的收入）相衔接；分部利润（亏损）应当与企业营业利润（亏损）和企业净利润（净亏损）相衔接；分部资产总额应当与企业资产总额相衔接；分部负债总额应当与企业负债总额相衔接。

第十七条 分部信息的主要报告形式是业务分部的，应当就次要报告形式披露下列信息：
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（一）对外交易收入占企业对外交易收入总额 10%或者以上的地区分部，以外部客户所在地为基础披露对外交易收入。

（二）分部资产占所有地区分部资产总额 10%或者以上的地区分部，以资产所在地为基础披露分部资产总额。

第十八条 分部信息的主要报告形式是地区分部的，应当就次要报告形式披露下列信息：

（一）对外交易收入占企业对外交易收入总额 10%或者以上的业务分部，应当披露对外交易收

入。

（二）分部资产占所有业务分部资产总额 10%或者以上的业务分部，应当披露分部资产总额。

第十九条 分部间转移交易应当以实际交易价格为基础计量。转移价格的确定基础及其变更情况，应当予以披露。

第二十条 企业应当披露分部会计政策，但分部会计政策与合并财务报表或企业财务报表一致

的除外。

分部会计政策变更影响重大的，应当按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行披露，并提供相关比较数据。提供比较数据不切实可行的，应当说明原因。

企业改变分部的分类且提供比较数据不切实可行的，应当在改变分部分类的年度，分别披露改变前和改变后的报告分部信息。

分部会计政策，是指编制合并财务报表或企业财务报表时采用的会计政策，以及与分部报告特别相关的会计政策。与分部报告特别相关的会计政策包括分部的确定、分部间转移价格的确定方法，以及将收入和费用分配给分部的基础等。

第二十一条 企业在披露分部信息时，应当提供前期比较数据。
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但是，提供比较数据不切实可行的除外。

企业会计准则第 36 号——关联方披露（2006）

财会[2006]3 号

第一章 总则

第一条 为了规范关联方及其交易的信息披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本

准则。

第二条 企业财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露，但应当披露与合并范围外各关联方的关系及其交易。

第二章 关联方

第三条 一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。

控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。

共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。

重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

第四条 下列各方构成企业的关联方：
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（一）该企业的母公司。

（二）该企业的子公司。

（三）与该企业受同一母公司控制的其他企业。

（四）对该企业实施共同控制的投资方。

（五）对该企业施加重大影响的投资方。

（六）该企业的合营企业。

（七）该企业的联营企业。

（八）该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人，是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。

（九）该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员，是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员，是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员。

（十）该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。

第五条 仅与企业存在下列关系的各方，不构成企业的关联方：

（一）与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构。

（二）与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代

理商。
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（三）与该企业共同控制合营企业的合营者。

第六条 仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。

第三章 关联方交易

第七条 关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。

第八条 关联方交易的类型通常包括下列各项：

（一）购买或销售商品。

（二）购买或销售商品以外的其他资产。

（三）提供或接受劳务。

（四）担保。

（五）提供资金（贷款或股权投资）。

（六）租赁。

（七）代理。

（八）研究与开发项目的转移。

（九）许可协议。

（十）代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。

（十一）关键管理人员薪酬。

第四章 披露
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第九条 企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信

息：

（一）母公司和子公司的名称。

母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称。

母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。

（二）母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本（或实收资本、股本）及其变化。

（三）母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。

第十条 企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括：

（一）交易的金额。

（二）未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息。

（三）未结算应收项目的坏账准备金额。

（四）定价政策。

第十一条 关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露。

类型相似的关联方交易，在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下，可以合并披露。

第十二条 企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。
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关于印发修订《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》的通知

财会[2014]23 号

国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处，有关中央管理企业：

为了适应社会主义市场经济发展需要，提高企业财务报表列报质量和会计信息透明度，根据《企业会计准则——基本准则》，我部对《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》进行了修订，现予印发，执行企业会计准则的企业应当在 2014 年年度及以后期间的财务报告中按照本准则要求对金融工具进行列报。我部于 2006 年 2 月 25 日发布的《财政部关于印发〈企业会计准则第 1 号——存货〉等 38 项具体准则的通知》（财会〔2006〕3 号）中的《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》同时废止。

执行中有何问题，请及时反馈我部。

财政部

2014年6月20日

企业会计准则第 37 号——金融工具列报（2014 年修订）

第一章 总则

第一条 为了规范金融工具的列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

金融工具列报，包括金融工具列示和金融工具披露。

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第二条 金融工具信息的列报，应当有助于财务报表使用者了解发行方对发行的金融工具如何进行

分类、计量和列示，并就金融工具对企业财务状况和经营成果影响的重要程度、金融工具使企业在报告

期间和期末所面临的风险的性质和程度，以及企业如何管理这些风险作出合理评价。

第三条 除下列特殊情况外，本准则适用于所有企业各种类型的金融工具：

（一）企业按照《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》、《企业会计准则第 33 号——合并财

务报表》和《企业会计准则第 40 号——合营安排》规定核算的对子公司、合营安排和联营企业的投资

的披露，适用《企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露》。但以下情况除外：

1．与在子公司、合营安排或联营企业中的权益相联系的衍生工具，适用本准则。

2．符合《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》有关投资性主体定义的企业，其根据该准则

规定对子公司以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资，适用本准则。

3．根据《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》准则的规定，按照《企业会计准则第 22 号——

金融工具确认和计量》核算的对联营企业或合营企业的投资，适用本准则。

（二）《企业会计准则第 11 号——股份支付》规范的股份支付安排中的金融工具以及其他合同和

义务，适用《企业会计准则第 11 号——股份支付》。但股份支付安排中涉及应当适用本准则第四条相

关的交易和事项以及企业发行、回购、出售或注销库存股，适用本准则。

（三）债务重组，适用《企业会计准则第 12 号——债务重组》。但债务重组中涉及金融资产转移

披露的，适用本准则。

（四）符合原保险合同或再保险合同定义的保险合同，适用《企业会计准则第 25 号——原保险合

同》或《企业会计准则第 26 号——再保险合同》（以下简称相关保险合同准则）。

《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》要求从保险合同中分拆后单独核算的嵌入衍生

工具，适用本准则。企业选择按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》核算的财务担保

合同，适用本准则。
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（五）因具有相机分红特征而适用相关保险合同准则的金融工具，不适用本准则中关于金融负债和权益工具区分的规定。嵌入此类金融工具的衍生工具，适用本准则。但嵌入衍生工具本身是一项保险合同的，适用相关保险合同准则。

（六）职工薪酬计划形成的企业的权利和义务，适用《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》。第四条 本准则适用于能够以现金或其他金融工具净额结算，或通过交换金融工具结算的买入或卖

出非金融项目的合同。但企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有，旨在收取或交付非金融项目的合同，应当适用其他相关会计准则。

第五条 本准则第六章至第八章的规定除适用于企业已按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》确认的金融工具外，还适用于未确认的金融工具，例如某些贷款承诺。

第六条 本准则规定的交易或事项涉及所得税的，应当按照《企业会计准则第 18 号——所得税》进行处理。

第二章 金融负债和权益工具的区分

第七条 企业应当根据所发行金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。

第八条 金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：

（一）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。

（二）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。

（三）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。

（四）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。其中，企业自身权益工具
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不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

第九条 权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。在同时满足下列条件的情况下，企业应当将发行的金融工具分类为权益工具：

（一）该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；

（二）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。企业自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

第十条 金融负债与权益工具的区分：

（一）如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件，但有可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务。

（二）如果一项金融工具须用或可用企业自身权益工具进行结算，需要考虑用于结算该工具的企业自身权益工具，是作为现金或其他金融资产的替代品，还是为了使该工具持有方享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益。如果是前者，该工具是发行方的金融负债；如果是后者，该工具是发行方的权益工具。在某些情况下，一项金融工具合同规定企业须用或可用自身权益工具结算该金融工具，其中合同权利或合同义务的金额等于可获取或需交付的自身权益工具的数量乘以其结算时的公允价值，则无论该合同权利或合同义务的金额是固定的，还是完全或部分地基于除企业自身权益工具的市场价格以外变量（例如利率、某种商品的价格或某项金融工具的价格）的变动而变动，该合同应当分类为金融负债。

第十一条 除根据本准则第三章分类为权益工具的金融工具外，如果一项合同使发行方承担了以现

金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，
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发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值（如远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值）。如果最终发行方无需以现金或其他金融资产回购自身权益工具，应当在合同到期时将该项金融负债按照账面价值重分类为权益工具。

第十二条 对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。但是，满足下列条件之一的，发行方应当将其分类为权益工具：

（一）要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常或几乎不可能发生。

（二）只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。

（三）按照本准则第三章分类为权益工具的可回售工具。

附有或有结算条款的金融工具，指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式进行结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项（如股价指数、消费价格指数变动，利率或税法变动，发行方未来收入、净收益或债务权益比率等）的发生或不发生（或发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的结果）来确定的金融工具。

第十三条 对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融资产或金融负债，但所有可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的除外。

第十四条 企业应对发行的非衍生工具进行评估，以确定所发行的工具是否为复合金融工具。企业所发行的非衍生工具可能同时包含金融负债成分和权益工具成分。对于复合金融工具，发行方应于初始确认时将各组成部分分别分类为金融负债、金融资产或权益工具。

企业发行的一项非衍生工具同时包含金融负债成分和权益工具成分的，应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值（包括其中可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值），再从复合金融工具公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益工具成分的价值。
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第十五条 在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应当考虑集团成员和

金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件。如果集团作为一个整体由于该工具承担了交付现金、其

他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务，则该工具应当分类为金融负债。

第三章 特殊金融工具的区分

第十六条 符合金融负债定义，但同时具有下列特征的可回售工具，应当分类为权益工具：

（一）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利。企业净资产，是指扣除所有优先于该工具对企业资产要求权之后的剩余资产。按比例份额是指清算时将企业的净资产分拆为金额相等的单位，并且将单位金额乘以持有方所持有的单位数量；

（二）该工具所属的类别次于其他所有工具类别，即该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权；

（三）该类别的所有工具具有相同的特征（例如它们必须都具有可回售特征，并且用于计算回购或赎回价格的公式或其他方法都相同）；

（四）除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具不满足本准则规定的金融负债定义中的任何其他特征；

（五）该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具的任何影响）。

可回售工具，是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具。

第十七条 符合金融负债定义，但同时具有下列特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，应当分类为权益工具：

（一）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利；

（二）该工具所属的类别次于其他所有工具类别；

（三）在次于其他所有类别的工具类别中，发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。
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产生上述合同义务的清算确定将会发生并且不受发行方的控制（如发行方本身是有限寿命主体），或者发生与否取决于该工具的持有方。

第十八条 分类为权益工具的可回售工具，或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，除应当具有第十六条或第十七条所述特征外，其发行方应当没有同时具备下列特征的其他金融工具或合同：

（一）现金流量总额实质上基于企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具或合同的任何影响）；

（二）实质上限制或固定了本准则第十六条或第十七条所述工具持有方所获得的剩余回报。

在运用上述条件时，对于发行方与本准则第十六条或第十七条所述工具持有方签订的非金融合同，如果其条款和条件与发行方和其他方之间可能订立的同等合同类似，不应考虑该非金融合同的影响。但如果不能做出此判断，则不得将该工具分类为权益工具。

第十九条 按照本章规定分类为权益工具的金融工具，自不再具有第十六条或第十七条所述特征，或发行方不再满足第十八条规定条件之日起，发行方应当将其重分类为金融负债，以重分类日该工具的公允价值计量，重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。

按照本章规定分类为金融负债的金融工具，自具有第十六条或第十七条所述特征，且发行方满足第十八条规定条件之日起，发行方应当将其重分类为权益工具，以重分类日金融负债的账面价值计量。

第二十条 企业发行的满足本章规定分类为权益工具的金融工具，在其母公司的合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。

第四章 收益和库存股

第二十一条 金融工具或其组成部分属于金融负债的，相关利息、股利（或股息）、利得或损失，

以及赎回或再融资产生的利得或损失等，应当计入当期损益。

第二十二条 金融工具或其组成部分属于权益工具的，其发行（含再融资）、回购、出售或注销时，

发行方应当作为权益的变动处理。发行方不应当确认权益工具的公允价值变动。

发行方对权益工具持有方的分配应作利润分配处理，发放的股票股利不影响所有者权益总额。
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第二十三条 与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减。交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。

企业发行或取得自身权益工具时发生的交易费用（例如登记费，承销费，法律、会计、评估及其他专业服务费用，印刷成本和印花税等），可直接归属于权益性交易的，应当从权益中扣减。终止的未完成权益性交易所发生的交易费用应当计入当期损益。

第二十四条 发行复合金融工具发生的交易费用，应当在金融负债成分和权益工具成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊。与多项交易相关的共同交易费用，应当在合理的基础上，采用与其他类似交易一致的方法，在各项交易间进行分摊。

第二十五条 分类为金融负债的金融工具支付的股利，在利润表中应当确认为费用，与其他负债的利息费用合并列示，并在财务报表附注中单独披露。

作为权益扣减项的交易费用，应当在财务报表附注中单独披露。

第二十六条 回购自身权益工具（库存股）支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产。库存股可由企业自身购回和持有，也可由集团合并范围内的其他成员购回和持有。

第二十七条 企业应当按照《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》在资产负债表中单独列示所持有的库存股金额。

企业从关联方回购自身权益工具，还应当按照《企业会计准则第 36 号——关联方披露》的相关规定进行披露。

第五章 金融资产和金融负债的抵销

第二十八条 金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销。但同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：

（一）企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利是当前可执行的；

（二）企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。

不满足终止确认条件的金融资产转移，转出方不得将已转移的金融资产和相关负债进行抵销。
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第二十九条 抵销权是债务人根据合同或其他协议，以应收债权人的金额全部或部分抵销应付债权人的金额的法定权利。在某些情况下，如果债务人、债权人和第三方三者之间签署的协议明确表示债务人拥有该抵销权，并且不违反相关法律或法规，债务人可能拥有以应收第三方的金额抵销应付债权人的金额的法定权利。

第三十条 抵销权应当不取决于未来事项，而且在企业和所有交易对手方的正常经营过程中，或在出现违约、无力偿债或破产等各种情形下，企业均可执行该法定权利。

在确定抵销权是否可执行时，企业应当充分考虑相关法律和法规要求以及合同约定等各方面因素。第三十一条 当前可执行的抵销权不构成互相抵销的充分条件，企业既不打算行使抵销权（即净额

结算），又无计划同时结算金融资产和金融负债的，该金融资产和金融负债不得抵销。

在没有法定权利的情况下，一方或双方即使有意向以净额为基础进行结算或同时结算相关金融资产和金融负债的，该金融资产和金融负债也不得抵销。

第三十二条 企业同时结算金融资产和金融负债的，如果该结算方式相当于净额结算，则满足本准则第二十八条（二）以净额结算的标准。这种结算方式必须在同一结算过程或周期内处理了相关应收和应付款项，最终消除或几乎消除了信用风险和流动性风险。如果某结算方式同时具备如下特征，可视为满足净额结算标准：

（一）符合抵销条件的金融资产和金融负债在同一时点提交处理；

（二）金融资产和金融负债一经提交处理，各方即承诺履行结算义务；

（三）金融资产和金融负债一经提交处理，除非处理失败，这些资产和负债产生的现金流量不可能发生变动；

（四）以证券作为担保物的金融资产和金融负债，通过证券结算系统或其他类似机制进行结算（例如券款对付），即如果证券交付失败，则以证券作为抵押的应收款项或应付款项的处理也将失败，反之亦然；

（五）若发生本条（四）所述的失败交易，将重新进入处理程序，直至结算完成；

（六）由同一结算机构执行；
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（七）有足够的日间信用额度，并且能够确保该日间信用额度一经申请提取即可履行，以支持各方能够在结算日进行支付处理。

第三十三条 在下列情况下，通常认为不满足本准则第二十八条所列条件，不得抵销相关金融资产和金融负债：

（一）使用多项不同金融工具来仿效单项金融工具的特征，即“合成工具”。例如，利用浮动利率长期债券与收取浮动利息且支付固定利息的利率互换，合成一项固定利率长期负债。

（二）金融资产和金融负债虽然具有相同的主要风险敞口（例如远期合同或其他衍生工具组合中的资产和负债），但涉及不同的交易对手方。

（三）无追索权金融负债与作为其担保品的金融资产或其他资产。

（四）债务人为解除某项负债而将一定的金融资产进行托管（例如偿债基金或类似安排），但债权人尚未接受以这些资产清偿负债。

（五）因某些导致损失的事项而产生的义务预计可以通过保险合同向第三方索赔而得以补偿。

第三十四条 企业与同一交易对手方进行多项金融工具交易时，可能与对手方签订“总互抵协议”。

只有满足本准则第二十八条所列条件时，总互抵协议下的相关金融资产和金融负债才能抵销。

总互抵协议，是指协议所涵盖的所有金融工具中的任何一项合同在发生违约或终止时，就协议所涵盖的所有金融工具按单一净额进行结算。

第三十五条 企业应当区分金融资产和金融负债的抵销与终止确认。抵销金融资产和金融负债并在资产负债表中以净额列示，不应当产生利得或损失；终止确认是从资产负债表列示的项目中移除相关金融资产或金融负债，有可能产生利得或损失。

第六章 金融工具对财务状况和经营成果影响的列报

第一节 一般性规定

第三十六条 企业在对金融工具各项目进行列报时，应当根据金融工具的特点及相关信息的性质对

金融工具进行归类，并充分披露与金融工具相关的信息，使得财务报表附注中的披露与财务报表列示的

各项目相互对应。
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第三十七条 在确定金融工具的列报类型时，企业至少应当将本准则范围内的金融工具区分为以摊

余成本计量和以公允价值计量的类型。

第三十八条 企业应当根据自身实际情况，按照本准则要求，合理确定列报金融工具的详细程度，

既不应列报大量过于详细的信息从而掩盖了真正重要的信息，也不得列报过于汇总的信息从而难以区分

各项交易或相关风险之间的重要差异。

第三十九条 企业应当披露编制财务报表时对金融工具所采用的重要会计政策、计量基础和与理解

财务报表相关的其他会计政策等信息，主要包括：

（一）对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，应当披露下列信息：

1．指定的金融资产或金融负债的性质；

2．初始确认时对上述金融资产或金融负债做出指定的标准；

3．如何满足运用指定的标准。对于以消除或显著减少会计错配为目的的指定，企业应当披露该指定所针对的确认或计量不一致的描述性说明。对于以更好地反映组合的管理实质为目的的指定，企业应当披露该指定符合企业正式书面文件载明的风险管理或投资策略的描述性说明。对于整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的混合工具，企业应当披露运用指定标准的描述性说明。

（二）指定金融资产为可供出售金融资产的标准。

（三）金融资产常规购买和出售的会计政策。

（四）核销减值准备并减记金融资产账面价值的原则。

（五）如何确定每类金融工具的利得或损失。

（六）存在客观证据表明金融资产已发生减值的适用标准。

（七）为避免金融资产逾期或减值而重新议定条款的金融资产所适用的会计政策。第二节 资产负债表中的列示及相关披露

第四十条 企业应当在资产负债表或相关附注中列报下列金融资产或金融负债的账面价值：
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（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，并分别反映交易性金融资产和在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；

（二）持有至到期投资；

（三）贷款和应收款项；

（四）可供出售金融资产；

（五）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，并分别反映交易性金融负债和在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；

（六）其他金融负债。

第四十一条 企业将单项或一组贷款或应收款项指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当披露下列信息：

（一）资产负债表日该贷款或应收款项使企业面临的最大信用风险敞口。信用风险，是指金融工具的一方不履行义务，造成另一方发生财务损失的风险。

（二）相关信用衍生工具或类似工具使得该最大信用风险敞口降低的金额。

（三）该贷款或应收款项因信用风险变动引起的公允价值本期变

动额和累计变动额。这些变动额，是该贷款或应收款项公允价值变动扣除由于市场风险因素的变化导致公允价值变动后的部分；或是企业以能够更真实地反映信用风险变动导致该贷款或应收款项公允价值变动的其他方法确定的金额。市场风险因素的变化包括，可观察的利率、商品价格、汇率以及价格指数、利率指数、汇率指数等指数的变动。

（四）相关信用衍生工具或类似工具的公允价值本期变动额和自该贷款或应收款项被指定以来的公允价值累计变动额。

第四十二条 企业将一项金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的，应当披露下列信息：

（一）该金融负债因信用风险变动引起的公允价值本期变动额和累计变动额。这些变动额，是该金融负债公允价值变动扣除由于市场风险因素的变化导致公允价值变动后的部分；或是企业以能够更真实
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地反映信用风险变动导致该金融负债公允价值变动的其他方法确定的金额。对于包含投资连结特征的合同，市场风险因素的变化包括相关内部或外部投资组合业绩的变动。

（二）该金融负债的账面价值与按合同约定到期应支付债权人金额之间的差额。

第四十三条 企业应当披露本准则第四十一条（三）和第四十二条（一）中金额的确定方法。如果企业认为披露的信息未能真实反映相关金融工具公允价值变动中由信用风险引起的部分，则应当披露企业做出此结论的原因及其他需要考虑的因素。

第四十四条 企业将金融资产进行重分类，改变了该金融资产后续计量基础的，应当披露该金融资产重分类前后的公允价值或账面价值和重分类的原因。

第四十五条 对于所有可执行的总互抵协议或类似协议下的已确认金融工具，以及符合本准则第二十八条抵销条件的已确认金融工具，企业应当在报告期末以表格形式分别按金融资产和金融负债披露下列定量信息：

（一）已确认金融资产和金融负债的总额。

（二）按本准则规定抵销的金额。

（三）在资产负债表中列示的净额。

（四）可执行的总互抵协议或类似协议确定的，未包含在本条（二）中的金额，包括：

1．不满足本准则抵销条件的已确认金融工具的金额；

2．与财务担保物（包括现金担保）相关的金额，以在资产负债表中列示的净额扣除本条（四）第 1

项后的余额为限。

（五）资产负债表中列示的净额扣除本条（四）后的余额。

企业应当披露本条（四）所述协议中抵销权的条款及其性质等信息，以及不同计量基础的金融工具

适用本条时产生的计量差异。

第四十六条 按照本准则第三章分类为权益工具的可回售工具，企业应当披露以下信息：

（一）可回售工具的汇总定量信息。

（二）对于按持有方要求承担的回购或赎回义务，企业的管理目标、政策和程序及其变化。
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（三）回购或赎回可回售工具的预期现金流出金额以及确定方法。

第四十七条 企业将本准则第三章规定的特殊金融工具在金融负债和权益工具之间重分类的，应当分别披露重分类前后的公允价值或账面价值，以及重分类的时间和原因。

第四十八条 企业应当披露作为负债或或有负债担保物的金融资产的账面价值，以及与该项担保有关的条款和条件。其中，对于已转移金融资产的担保物，转入方有权出售或再抵押的，转出方应当在资产负债表中单独列示该金融资产。

第四十九条 企业取得的担保物，在担保物所有人未违约时可出售或再抵押的，应当披露其公允价值、已出售或再抵押担保物的公允价值，以及承担的返还义务和使用担保物的条款和条件。

第五十条 企业应当设置专门的备抵账户，记录每类金融资产因信用损失发生的减值，并披露减值准备的期初余额，本期计提、转回、转销、核销及其他变动的金额和期末余额等信息。

第五十一条 对于企业发行的包含金融负债和权益工具成分的复合金融工具，嵌入了价值相互关联的多项衍生工具（如可赎回的可转换债务工具）的，应当披露相关特征。

第五十二条 除短期应付款项之外的金融负债，企业应当披露下列信息：

（一）本期发生拖欠的金融负债的本金、利息、偿债基金、赎回条款的详细情况。

（二）发生拖欠的金融负债的期末账面价值。

（三）在财务报告批准对外报出前，就拖欠事项已采取的补救措施、对债务条款的重新议定等情况。企业本期发生了拖欠以外的其他违约情况，且债权人有权在发生违约时要求企业提前偿还的，企业

应当按上述要求披露。如果在期末前相关违约情况已得到补救或已重新议定债务条款，则无需披露。第三节 利润表中的列示及相关披露

第五十三条 企业应当披露与金融工具有关的下列收入、费用、利得或损失：

（一）当期各类金融资产和金融负债所产生的利得或损失。其中，指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债以及交易性金融资产和金融负债的利得或损失应当分别披露。对于可供出售金融资产，应当分别披露当期在其他综合收益中确认的以及当期从权益转入损益的利得或损失。
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（二）除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债外，按实际利率法计算的金融资产或金融负债产生的利息收入或利息费用总额，以及直接计入当期损益但在确定实际利率时未包括的手续费收入或支出。

（三）企业通过信托和其他托管活动代他人持有资产或进行投资而形成的，直接计入当期损益的手续费收入或支出。

（四）已发生减值的金融资产产生的利息收入。

（五）每类金融资产本期发生的减值损失。

第四节 套期保值相关披露

第五十四条 企业应当披露与每类套期有关的下列信息：

（一）每类套期的描述。

（二）对套期工具的描述及其期末公允价值。

（三）被套期风险的性质。

第五十五条 企业应当披露与现金流量套期有关的下列信息：

（一）现金流量预期发生期间及其预期影响损益的期间。

（二）对于前期运用套期会计方法但预期不再发生的交易的描述。

（三）本期在其他综合收益中确认的金额。

（四）本期从所有者权益中转出至利润表各项目的金额。

（五）本期预期交易形成的非金融资产或非金融负债在初始确认时从所有者权益转入的金额。

第五十六条 企业应当单独披露下列关于套期会计的信息：

（一）在公允价值套期中，套期工具本期形成的利得或损失，以及被套期项目因被套期风险形成的利得或损失。

（二）在现金流量套期中，本期套期无效部分形成的利得或损失。

（三）在境外经营净投资套期中，本期套期无效部分形成的利得或损失。

第五节 公允价值披露
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第五十七条 除了本准则第五十九条规定情况外，企业应当披露每一类金融资产和金融负债的公允价值，并与账面价值进行比较。对于在资产负债表中相互抵销的金融资产和金融负债，其公允价值应当以抵销后的金额披露。

第五十八条 金融资产或金融负债初始确认的公允价值与交易价格存在差异时，如果其公允价值并非基于相同资产或负债在活跃市场中的报价，也非基于仅使用可观察市场数据的估值技术，企业在初始确认金融资产或金融负债时不应确认利得或损失。在此情况下，企业应当按金融资产或金融负债的类型披露下列信息：

（一）企业在损益中确认交易价格与初始确认的公允价值之间差额时所采用的会计政策，以反映市场参与者对资产或负债进行定价时所考虑的因素（包括时间因素）的变动。

（二）该项差异期初和期末尚未在损益中确认的金额和本期变动额。

（三）企业如何认定交易价格并非公允价值的最佳证据，以及确定公允价值的证据。

第五十九条 企业可以不披露下列金融资产或金融负债的公允价值信息：

（一）账面价值与公允价值差异很小的金融资产或金融负债（如短期应收账款或应付账款）。

（二）活跃市场中没有报价且其公允价值无法可靠计量的权益工具投资以及与该工具挂钩的衍生工具。

（三）包含相机分红特征且其公允价值无法可靠计量的合同。

第六十条 在第五十九条（二）、（三）所述的情况下，企业应当披露下列信息：

（一）对金融工具的描述及其账面价值，以及因公允价值无法可靠计量而未披露其公允价值的事实

和说明。

（二）金融工具的相关市场信息。

（三）企业是否有意图及如何处置这些金融工具。

（四）已终止确认金融工具的事实，以及终止确认时的账面价值和形成的利得或损失。

第七章 与金融工具相关的风险披露

第一节 定性和定量信息
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第六十一条 企业应当披露与各类金融工具风险相关的定性和定量信息，以便财务报表使用者评估报告期末金融工具产生的风险的性质和程度，更好地评价企业所面临的风险敞口。相关风险包括信用风险、流动性风险、市场风险等。

第六十二条 对金融工具产生的各类风险，企业应当披露下列定性信息：

（一）风险敞口及其形成原因，以及在本期发生的变化。

（二）风险管理目标、政策和程序以及计量风险的方法及其在本期发生的变化。

第六十三条 对金融工具产生的各类风险，企业应当按类别披露下列定量信息：

（一）期末风险敞口的汇总数据。该数据应当以向内部关键管理人员提供的相关信息为基础。企业运用多种方法管理风险的，披露的信息应当以最相关和可靠的方法为基础。

（二）按照第六十四条至第七十四条披露的信息。

（三）期末风险集中度信息，包括管理层确定风险集中度的说明和参考因素（包括交易对手方、地理区域、货币种类、市场类型等），以及各风险集中度相关的风险敞口金额。

上述期末定量信息不能代表企业本期风险敞口情况的，应当进一步提供相关信息。第二节 信用风险披露

第六十四条 企业应当披露与每类金融工具信用风险有关的下列信息：

（一）在不考虑可利用的担保物或其他信用增级的情况下，企业在资产负债表日的最大信用风险敞口。金融工具的账面价值能代表最大信用风险敞口的，无需提供此项披露。

（二）可利用担保物或其他信用增级的信息及其对最大信用风险敞口的财务影响。

（三）未逾期且未减值的金融资产的信用质量信息。

金融资产在资产负债表日的最大信用风险敞口，通常是账面余额减去减值损失的金额（已减去根据本准则规定已抵销的金额）。

第六十五条 企业应当按类披露在资产负债表日已逾期或已减值的金融资产的下列信息：

（一）已逾期未减值的金融资产的账龄分析。

（二）已发生单项减值的金融资产的分析，包括判断该金融资产发生减值所考虑的因素。
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第六十六条 企业本期通过取得担保物或其他信用增级所确认的金融资产或非金融资产，应当披露下列信息：

（一）所确认资产的性质和账面价值。

（二）对于不易变现的资产，应当披露处置或拟将其用于日常经营的政策等。

第三节 流动性风险披露

第六十七条 企业应当披露金融负债按剩余到期期限进行的到期期限分析，以及管理这些金融负债流动性风险的方法：

（一）对于非衍生金融负债（包括财务担保合同），到期期限分析应当基于合同剩余到期期限。对于包含嵌入衍生工具的混合金融工具，应当将其整体视为非衍生金融负债进行披露。

（二）对于衍生金融负债，如果合同到期期限是理解现金流量时间分布的关键因素，到期期限分析应当基于合同剩余到期期限。

当企业将所持有的金融资产作为流动性风险管理的一部分，且披露金融资产的到期期限分析使财务报表使用者能够恰当地评估企业流动性风险的性质和范围时，企业应当披露金融资产的到期期限分析。

流动性风险，是指企业在履行以交付现金或其他金融资产的方式结算的义务时发生资金短缺的风险。第六十八条 企业在披露到期期限分析时，应当运用职业判断确定适当的时间段。列入各时间段内

按照第六十七条所披露的金额，应当是未经折现的合同现金流量。

企业可以但不限于按下列时间段进行到期期限分析：

（一）一个月以内（含本数，下同）；

（二）一个月至三个月以内；

（三）三个月至一年以内；

（四）一年至五年以内；

（五）五年以上。

第六十九条 债权人可以选择收回债权时间的，债务人应当将相应的金融负债列入债权人可以要求收回债权的最早时间段内。
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债务人应付债务金额不固定的，应当根据资产负债表日的情况确定到期期限分析所披露的金额。如分期付款的，债务人应当把每期将支付的款项列入相应的最早时间段内。

财务担保合同形成的金融负债，担保人应当将最大担保金额列入相关方可以要求支付的最早时间段

内。

第七十条 企业应当披露流动性风险敞口汇总定量信息的确定方法。此类汇总定量信息中的现金（或另一项金融资产）流出符合以下条件之一的，应当说明相关事实，并提供有助于评价该风险程度的额外定量信息：

（一）该现金的流出可能显著早于汇总定量信息中所列示的时间。

（二）该现金的流出可能与汇总定量信息中所列示的金额存在重大差异。

如果以上信息已包括在本准则第六十七条规定的到期期限分析中，则无需披露上述额外定量信息。第四节 市场风险披露

第七十一条 金融工具的市场风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因市场价格变动而发生波动的风险，包括汇率风险、利率风险和其他价格风险。

汇率风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因外汇汇率变动而发生波动的风险。汇率风险可源于以记账本位币之外的外币进行计价的金融工具。

利率风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因市场利率变动而发生波动的风险。利率风险可源于已确认的计息金融工具和未确认的金融工具（如某些贷款承诺）。

其他价格风险，是指汇率风险和利率风险以外的市场价格变动而发生波动的风险，无论这些变动是由于与单项金融工具或其发行方有关的因素而引起的，还是由于与市场内交易的所有类似金融工具有关的因素而引起的。其他价格风险可源于商品价格或权益工具价格等的变化。

第七十二条 在对市场风险进行敏感性分析时，应当以整个企业为基础，披露下列信息：

（一）资产负债表日所面临的各类市场风险的敏感性分析。该项披露应当反映资产负债表日相关风险变量发生合理、可能的变动时，将对企业损益和所有者权益产生的影响。

对具有重大汇率风险敞口的每一种货币，应当分币种进行敏感性分析。
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（二）本期敏感性分析所使用的方法和假设，以及本期发生的变化和原因。

第七十三条 企业采用风险价值法或类似方法进行敏感性分析能够反映金融风险变量之间（如利率

和汇率之间等）的关联性，且企业已采用该种方法管理金融风险的，可不按照第七十二条的规定进行披

露，但应当披露下列信息：

（一）用于该种敏感性分析的方法、选用的主要参数和假设。

（二）所用方法的目的，以及该方法提供的信息在反映相关资产和负债公允价值方面的局限性。

第七十四条 按照第七十二条或第七十三条对敏感性分析的披露不能反映金融工具市场风险的（例

如，期末的风险敞口不能反映当期的风险状况），企业应当披露这一事实及其原因。

第八章 金融资产转移的披露

第七十五条 企业应当就资产负债表日存在的所有未终止确认的已转移金融资产，以及对已转移金融资产的继续涉入，按本准则要求单独披露。

本章所述的金融资产转移，是指下列两种情形：

（一）将收取金融资产现金流量的合同权利转移给另一方。

（二）将金融资产整体或部分转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的合同权利，并承担将收取的现金流量支付给一个或多个收款方的合同义务。

第七十六条 企业对于金融资产转移所披露的信息，应当有助于财务报表使用者了解未整体终止确认的已转移金融资产与相关负债之间的关系，评价企业继续涉入已终止确认金融资产的性质和相关风险。

企业按照本准则第七十八条和第七十九条所披露信息不能满足本条前款要求的，应当披露其他补充信息。

第七十七条 本章所述的继续涉入，是指企业保留了已转移金融资产中内在的合同权利或义务，或者取得了与已转移金融资产相关的新合同权利或义务。转出方与转入方签订的转让协议或与第三方单独签订的与转让相关的协议，都有可能形成对已转移金融资产的继续涉入。如果企业对已转移金融资产的未来业绩不享有任何利益，也不承担与已转移金融资产相关的任何未来支付义务，则不形成继续涉入。以下情形不形成继续涉入：
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（一）与转移的真实性以及合理、诚信和公平交易等原则有关的常规声明和保证，这些声明和保证可能因法律行为导致转移无效。

（二）以公允价值回购已转移金融资产的远期、期权和其他合同。

（三）使企业保留了获取金融资产现金流量的合同权利但承担了将这些现金流量支付给一个或多个收款方的合同义务的安排，且这类安排满足《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》第四条（二）中三个条件。

第七十八条 对于已转移但未整体终止确认的金融资产，应当按照类别披露下列信息：

（一）已转移金融资产的性质；

（二）仍保留的与所有权有关的风险和报酬的性质；

（三）已转移金融资产与相关负债之间关系的性质，包括因转移引起的对企业使用已转移金融资产的限制；

（四）在转移金融资产形成的相关负债的交易对手方仅对已转移金融资产有追索权的情况下，应当以表格形式披露所转移金融资产和相关负债的公允价值以及净头寸，即已转移金融资产和相关负债公允价值之间的差额；

（五）继续确认已转移金融资产整体的，披露已转移金融资产和相关负债的账面价值；

（六）按继续涉入程度确认所转移金融资产的，披露转移前该金融资产整体的账面价值、按继续涉入程度确认的资产和相关负债的账面价值。

第七十九条 对于已整体终止确认但转出方继续涉入已转移金融资产的，应当至少按照类别披露下列信息：

（一）因继续涉入确认的资产和负债的账面价值和公允价值，以及在资产负债表中对应的项目；

（二）因继续涉入导致企业发生损失的最大风险敞口及确定方法；

（三）应当或可能回购已终止确认的金融资产需要支付的未折现现金流量（如期权协议中的行权价格）或其他应向转入方支付的款项，以及对这些现金流量或款项的到期期限分析。如果到期期限可能为一个区间，应当以企业必须或可能支付的最早日期为依据归入相应的时间段。到期期限分析应当分别反
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映企业应当支付的现金流量（如远期合同）、企业可能支付的现金流量（如签出看跌期权）以及企业可

选择支付的现金流量（如购入看涨期权）。在现金流量不固定的情形下，上述金额应当基于每个资产负

债表日的情况披露；

（四）对本条（一）至（三）定量信息的解释性说明，包括对已转移金融资产、继续涉入的性质和

目的，以及企业所面临风险的描述等。其中，对企业所面临风险的描述包括以下各项：

1．对继续涉入已终止确认金融资产的风险进行管理的方法。

2．企业是否应先于其他方承担有关损失，以及先于本企业承担损失的其他方应承担损失的顺序及

金额。

3．向已转移金融资产提供财务支持或回购该金融资产的义务的触发条件。

（五）金融资产转移日确认的利得或损失，以及因继续涉入已终止确认金融资产当期和累计确认的收益或费用（如衍生工具的公允价值变动）。

（六）终止确认产生的收款总额在本期分布不均衡的（例如大部分转移金额在临近报告期末发生），应当披露本期最大转移活动发生的时间段、该段期间所确认的金额（如相关利得或损失）和收款总额。

企业在披露本条所规定的信息时，应当按照其继续涉入面临的风险敞口类型分类汇总披露。例如，可按金融工具类别（如担保或看涨期权）或转让类型（如应收账款保理、证券化和融券）分类汇总披露。企业对某项终止确认的金融资产存在多种继续涉入方式的，可按其中一类汇总披露。

第八十条 企业按照第七十七条确定是否继续涉入已转移金融资产时，应当以自身财务报告为基础进行考虑。

第九章 衔接规定

第八十一条 对于本准则施行之前存在的金融工具，其会计处理与本准则规定不一致的，应当按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法进行处理。追溯调整不切实可行的，则应当采用未来适用法。

在对外提供比较期间的财务报表时，对于因会计政策变更产生的累积影响数，应当调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，涉及财务报表其他相关项目的数字也应当一并调整。
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第十章 附则

第八十二条 企业应当在 2014 年年度及以后期间的财务报告中按照本准则要求对金融工具进行列

报。

企业会计准则第 37 号——金融工具列报（2017 年修订）

第一章 总则

第一条 为了规范金融工具的列报，根据《企业会计准则——基 本准则》，制定本准则。

金融工具列报，包括金融工具列示和金融工具披露。

第二条 金融工具列报的信息，应当有助于财务报表使用者了解 企业所发行金融工具的分类、计量和列报的情况，以及企业所持有的金融资产和承担的金融负债的情况，并就金融工具对企业财务状况和经营成果影响的重要程度、金融工具使企业在报告期间和期末所面临 风险的性质和程度，以及企业如何管理这些风险作出合理评价。

第三条 本准则适用于所有企业各种类型的金融工具，但下列各 项适用其他会计准则：

（一）由《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》、《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》和《企业会计准则第 40 号——合 营安排》规范的对子公司、合营企业和联营企业的投资，其披露适用《企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露》。但企业持有的与在子公司、合营企业或联营企业中的权益相联系的衍生工具， 适用本准则。

企业按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》相 关规定对联营企业或合营企业的投资进行会计处理的，以及企业符合《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》有关投资性主体定义，且根据该准则规定对子公司的投资以公允价值计量且其变动计入当期损益的，对上述合营企业、联营企业或子公司的相关投资适用本准则。
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（二）由《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》规范的职工薪酬相关计划形成的企业的权利和义

务，适用《企业会计准则第 9 号—— 职工薪酬》。

（三）由《企业会计准则第 11 号——股份支付》规范的股份支 付中涉及的金融工具以及其他合

同和义务，适用《企业会计准则第 11 号——股份支付》。但是，股份支付中属于本准则范围的买入或

卖出非金融项目的合同，以及与股份支付相关的企业发行、回购、出 售或注销的库存股，适用本准则。

（四）由《企业会计准则第 12 号——债务重组》规范的债务重组，适用《企业会计准则第 12 号

——债务重组》。但债务重组中涉 及金融资产转移披露的，适用本准则。

（五）由《企业会计准则第 14 号——收入》规范的属于金融工具的合同权利和义务，适用《企业会计准则第 14 号——收入》。由《企业会计准则第 14 号——收入》要求在确认和计量相关合同权利的减值损失和利得时，应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工 具确认和计量》进行会计处理的合同权利，适用本准则有关信用风险 披露的规定。（六）由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利和义务，适用保险合同相关会计准则。 因具有相机分红特征而由保险合同相关会计准则规范的合同所产生的权利和义务，适用保险合同相关会计准则。但对于嵌入保险合 同的衍生工具，该嵌入衍生工具本身不是保险合同的，适用本准则； 该嵌入衍生工具本身为保险合同的，适用保险合同相关会计准则。

企业选择按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》进行会计处理的财务担保合同，适用本准则；企业选择按照保险合同 相关会计准则进行会计处理的财务担保合同，适用保险合同相关会计 准则。

第四条 本准则适用于能够以现金或其他金融工具净额结算，或通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同。但企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有，旨在收取或交付非金融项 目的合同，适用其他相关会计准则，但是企业根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第八条的规定将该合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的，适用本准则。
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第五条 本准则第六章至第八章的规定，除适用于企业已按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》确认的金融工具外，还适用于未确认的金融工具。

第六条 本准则规定的交易或事项涉及所得税的，应当按照《企业会计准则第 18 号——所得税》进行处理。

第二章 金融负债和权益工具的区分

第七条 企业应当根据所发行金融工具的合同条款及其所反映 的经济实质而非仅以法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具 的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。

第八条 金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：

（一）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。

（二）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的 合同义务。

（三）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具 合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。

（四）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合 同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资 产的衍生工具合同除外。企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具 的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固 定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股 权、期权或认股权证应当分类为权益工具。其中，企业自身权益工具 不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具，也不包括本 身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

第九条 权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后 的资产中的剩余权益的合同。企业发行的金融工具同时满足下列条件 的，符合权益工具的定义，应当将该金融工具分类为权益工具：

（一）该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；
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（二）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为 非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进 行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身 权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。企业 自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工 具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

第十条 企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来 履行一项合同义务的，该合同义务符合金融负债的定义。有些金融工 具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件，但有可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务。

如果一项金融工具须用或可用企业自身权益工具进行结算，需要 考虑用于结算该工具的企业自身权益工具，是作为现金或其他金融资产的替代品，还是为了使该工具持有方享有在发行方扣除所有负债后 的资产中的剩余权益。如果是前者，该工具是发行方的金融负债；如果是后者，该工具是发行方的权益工具。在某些情况下，一项金融工 具合同规定企业须用或可用自身权益工具结算该金融工具，其中合同 权利或合同义务的金额等于可获取或需交付的自身权益工具的数量 乘以其结算时的公允价值，则无论该合同权利或合同义务的金额是固 定的，还是完全或部分地基于除企业自身权益工具的市场价格以外变量（例如利率、某种商品的价格或某项金融工具的价格）的变动而变动的，该合同应当分类为金融负债。

第十一条 除根据本准则第三章分类为权益工具的金融工具外，如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益 工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额 等于回购所需支付金额的现值（如远期回购价格的现值、期权行权价 格的现值或其他回售金额的现值）。如果最终发行方无需以现金或其 他金融资产回购自身权益工具，应当在合同到期时将该项金融负债按 照账面价值重分类为权益工具。

第十二条 对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负 债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。但是，满足下列条件之一的，发行方应当将其分类为权益工具：
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（一）要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融 负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形 极端罕见、显著异常且几乎不可能发生。

（二）只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。

（三）按照本准则第三章分类为权益工具的可回售工具。附有或有结算条款的金融工具，指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式进行结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项（如股价指数、消费价格指数变动、利率或税法变动、发行方未来收入、 净收益或债务权益比率等）的发生或不发生（或发行方和持有方均不 能控制的未来不确定事项的结果）来确定的金融工具。

第十三条对于存在结算选择权的衍生工具（例如合同规定发 行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融资产或金融负债，但 所有可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的除外。

第十四条 企业应对发行的非衍生工具进行评估，以确定所发 行的工具是否为复合金融工具。企业所发行的非衍生工具可能同时包 含金融负债成分和权益工具成分。对于复合金融工具，发行方应于初始确认时将各组成部分分别分类为金融负债、金融资产或权益工具。

企业发行的一项非衍生工具同时包含金融负债成分和权益工具 成分的，应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值（包括其中 可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值），再从复合金融工具 公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益工具成分的价值。复 合金融工具中包含非权益性嵌入衍生工具的，非权益性嵌入衍生工具 的公允价值应当包含在金融负债成分的公允价值中，并且按照《企业 会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定对该金融负债成分进行会计处理。

第十五条 在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应当考虑企业集团成员和金融工具的持有方之间达成 的所有条款和条件。企业集团作为一个整体，因该工具承担了交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算 的义务的，该工具在企业集团合并财务报表中应当分类为金融负债。
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第三章 特殊金融工具的区分

第十六条?? ?符合金融负债定义，但同时具有下列特征的可回售 工具，应当分类为权益工具：

（一）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的 权利。这里所指企业净资产是扣除所有优先于该工具对企业资产要求 权之后的剩余资产；这里所指按比例份额是清算时将企业的净资产分 拆为金额相等的单位，并且将单位金额乘以持有方所持有的单位数量。

（二）该工具所属的类别次于其他所有工具类别，即该工具在归 属于该类别前无须转换为另一种工具，且在清算时对企业资产没有优 先于其他工具的要求权。

（三）该工具所属的类别中（该类别次于其他所有工具类别）， 所有工具具有相同的特征（例如它们必须都具有可回售特征，并且用 于计算回购或赎回价格的公式或其他方法都相同）。

（四）除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具 的合同义务外，该工具不满足本准则规定的金融负债定义中的任何其 他特征。

（五）该工具在存续期内的预计现金流量总额，应当实质上基于

该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认 净资产的公允价值变动（不包括该工具的任何影响）。

可回售工具，是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发 行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项 发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具。

第十七条 符合金融负债定义，但同时具有下列特征的发行方 仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，应当 分类为权益工具：

（一）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的 权利；

（二）该工具所属的类别次于其他所有工具类别；

（三）该工具所属的类别中（该类别次于其他所有工具类别）， 发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担按比例份额交付其 净资产的同等合同义务。

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产生上述合同义务的清算确定将会发生并且不受发行方的控制（如发行方本身是有限寿命主体），或者发生与否取决于该工具的持有方。

第十八条 分类为权益工具的可回售工具，或发行方仅在清算 时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，除应当具有本 准则第十六条或第十七条所述特征外，其发行方应当没有同时具备下列特征的其他金融工具或合同：

（一）现金流量总额实质上基于企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具或合同的 任何影响）；

（二）实质上限制或固定了本准则第十六条或第十七条所述工具 持有方所获得的剩余回报。

在运用上述条件时，对于发行方与本准则第十六条或第十七条所 述工具持有方签订的非金融合同，如果其条款和条件与发行方和其他 方之间可能订立的同等合同类似，不应考虑该非金融合同的影响。但 如果不能做出此判断，则不得将该工具分类为权益工具。

第十九条 按照本章规定分类为权益工具的金融工具，自不再 具有本准则第十六条或第十七条所述特征，或发行方不再满足本准则 第十八条规定条件之日起，发行方应当将其重分类为金融负债，以重 分类日该工具的公允价值计量，并将重分类日权益工具的账面价值和 金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。

按照本章规定分类为金融负债的金融工具，自具有本准则第十六 条或第十七条所述特征，且发行方满足本准则第十八条规定条件之日 起，发行方应当将其重分类为权益工具，以重分类日金融负债的账面 价值计量。

第二十条 企业发行的满足本章规定分类为权益工具的金融工 具，在企业集团合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类 为金融负债。

第四章 收益和库存股

第二十一条 金融工具或其组成部分属于金融负债的，相关利息、 股利（或股息）、利得或损失，以及赎回或再融资产生的利得或损失 等，应当计入当期损益。
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第二十二条 金融工具或其组成部分属于权益工具的，其发行（含 再融资）、回购、出售或注销时，发行方应当作为权益的变动处理。 发行方不应当确认权益工具的公允价值变动。

发行方向权益工具持有方的分配应当作为其利润分配处理，发放 的股票股利不影响发行方的所有者权益总额。

第二十三条 与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减。 企业发行或取得自身权益工具时发生的交易费用（例如登记费，承销费，法律、会计、评估及其他专业服务费用，印刷成本和印花税 等），可直接归属于权益性交易的，应当从权益中扣减。终止的未完成权益性交易所发生的交易费用应当计入当期损益。

第二十四条 发行复合金融工具发生的交易费用，应当在金融负 债成分和权益工具成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊。 与多项交易相关的共同交易费用，应当在合理的基础上，采用与其他 类似交易一致的方法，在各项交易间进行分摊。

第二十五条 发行方分类为金融负债的金融工具支付的股利，在利润表中应当确认为费用，与其他负债的利息费用合并列示，并在财务报表附注中单独披露。作为权益扣减项的交易费用，应当在财务报表附注中单独披露。

第二十六条 回购自身权益工具（库存股）支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产。库存股可由企业自身 购回和持有，也可由企业集团合并财务报表范围内的其他成员购回和持有。

第二十七条 企业应当按照《企业会计准则第 30 号——财务报表 列报》的规定在资产负债表中单独列示所持有的库存股金额。

企业从关联方回购自身权益工具的，还应当按照《企业会计准则 第 36 号——关联方披露》的相关规定进行披露。

第五章 金融资产和金融负债的抵销

第二十八条 金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示， 不得相互抵销。但同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在 资产负债表内列示：
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（一）企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利是 当前可执行的；

（二）企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金 融负债。

不满足终止确认条件的金融资产转移，转出方不得将已转移的金 融资产和相关负债进行抵销。第二十九条 抵销权是债务人根据合同或其他协议，以应收债权 人的金额全部或部分抵销应付债权

人的金额的法定权利。在某些情况 下，如果债务人、债权人和第三方三者之间签署的协议明确表示债务人拥有该抵销权，并且不违反法律法规或其他相关规定，债务人可能拥有以应收第三方的金额抵销应付债权人的金额的法定权利。

第三十条 抵销权应当不取决于未来事项，而且在企业和所有 交易对手方的正常经营过程中，或在出现违约、无力偿债或破产等各种情形下，企业均可执行该法定权利。

在确定抵销权是否可执行时，企业应当充分考虑法律法规或其他相关规定以及合同约定等各方面因

素。

第三十一条 当前可执行的抵销权不构成相互抵销的充分条件，企业既不打算行使抵销权（即净额结算），又无计划同时结算金融资 产和金融负债的，该金融资产和金融负债不得抵销。

在没有法定权利的情况下，一方或双方即使有意向以净额为基础进行结算或同时结算相关金融资产和金融负债的，该金融资产和金融 负债也不得抵销。

第三十二条 企业同时结算金融资产和金融负债的，如果该结算方式相当于净额结算，则满足本准则第二十八条（二）以净额结算的标准。这种结算方式必须在同一结算过程或周期内处理了相关应收和应付款项，最终消除或几乎消除了信用风险和流动性风险。如果某结 算方式同时具备如下特征，可视为满足净额结算标准：

（一）符合抵销条件的金融资产和金融负债在同一时点提交处理；

（二）金融资产和金融负债一经提交处理，各方即承诺履行结算义务；

（三）金融资产和金融负债一经提交处理，除非处理失败，这些资产和负债产生的现金流量不可能发生变动；
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（四）以证券作为担保物的金融资产和金融负债，通过证券结算 系统或其他类似机制进行结算（例如券款对付），即如果证券交付失败，则以证券作为抵押的应收款项或应付款项的处理也将失败，反之亦然；

（五）若发生本条（四）所述的失败交易，将重新进入处理程序，直至结算完成；

（六）由同一结算机构执行；

（七）有足够的日间信用额度，并且能够确保该日间信用额度一 经申请提取即可履行，以支持各方能够在结算日进行支付处理。

第三十三条 在下列情况下，通常认为不满足本准则第二十八条所列条件，不得抵销相关金融资产和金融负债：

（一）使用多项不同金融工具来仿效单项金融工具的特征（即合成工具）。例如利用浮动利率长期债券与收取浮动利息且支付固定利 息的利率互换，合成一项固定利率长期负债。

（二）金融资产和金融负债虽然具有相同的主要风险敞口（例如 远期合同或其他衍生工具组合中的资产和负债），但涉及不同的交易 对手方。

（三）无追索权金融负债与作为其担保物的金融资产或其他资产。

（四）债务人为解除某项负债而将一定的金融资产进行托管（例 如偿债基金或类似安排），但债权人尚未接受以这些资产清偿负债。

（五）因某些导致损失的事项而产生的义务预计可以通过保险合同向第三方索赔而得以补偿。

第三十四条 企业与同一交易对手方进行多项金融工具交易时， 可能与对手方签订总互抵协议。只有满足本准则第二十八条所列条件时，总互抵协议下的相关金融资产和金融负债才能抵销。

总互抵协议，是指协议所涵盖的所有金融工具中的任何一项合同 在发生违约或终止时，就协议所涵盖的所有金融工具按单一净额进行结算。

第三十五条 企业应当区分金融资产和金融负债的抵销与终止确认。抵销金融资产和金融负债并在资产负债表中以净额列示，不应当 产生利得或损失；终止确认是从资产负债表列示的项目中移除相关金 融资产或金融负债，有可能产生利得或损失。
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第六章 金融工具对财务状况和经营成果影响的列报

第一节 一般性规定

第三十六条 企业在对金融工具各项目进行列报时，应当根据金 融工具的特点及相关信息的性质对金融工具进行归类，并充分披露与 金融工具相关的信息，使得财务报表附注中的披露与财务报表列示的 各项目相互对应。

第三十七条 在确定金融工具的列报类型时，企业至少应当将本 准则范围内的金融工具区分为以摊余成本计量和以公允价值计量的 类型。

第三十八条 企业应当披露编制财务报表时对金融工具所采用的

重要会计政策、计量基础和与理解财务报表相关的其他会计政策等信息，主要包括：

（一）对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，企业应当披露下列信息：

1．指定的金融资产的性质；

2．企业如何满足运用指定的标准。企业应当披露该指定所针对 的确认或计量不一致的描述性说明。

（二）对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融 负债，企业应当披露下列信息：

1．指定的金融负债的性质；

2．初始确认时对上述金融负债做出指定的标准；

3．企业如何满足运用指定的标准。对于以消除或显著减少会计 错配为目的的指定，企业应当披露该指定所针对的确认或计量不一致 的描述性说明。对于以更好地反映组合的管理实质为目的的指定，企 业应当披露该指定符合企业正式书面文件载明的风险管理或投资策 略的描述性说明。对于整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期 损益的混合工具，企业应当披露运用指定标准的描述性说明。

（三）如何确定每类金融工具的利得或损失。

第二节 资产负债表中的列示及相关披露

第三十九条 企业应当在资产负债表或相关附注中列报下列金融 资产或金融负债的账面价值：

（一）以摊余成本计量的金融资产。

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（二）以摊余成本计量的金融负债。

（三）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产， 并分别反映：（1）根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和 计量》第十八条的规定分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合 收益的金融资产；（2）根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确 认和计量》第十九条的规定在初始确认时被指定为以公允价值计量且 其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。

（四）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，并分 别反映：（1）根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》 第十九条的规定分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金 融资产；（2）根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》 第二十条的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金 融资产；（3）根据《企业会计准则第 24 号——套期会计》第三十四 条的规定在初始确认或后续计量时指定为以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产。

（五）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，并分 别反映：（1）根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》 第二十一条的规定分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；（2）根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第二十二条的规定在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融负债；（3）根据《企业会计准则第 24 号——套 期会计》第三十四条的规定在初始确认和后续计量时指定为以公允价 值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

第四十条 企业将本应按摊余成本或以公允价值计量且其变动 计入其他综合收益计量的一项或一组金融资产指定为以公允价值计 量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当披露下列信息：

（一）该金融资产在资产负债表日使企业面临的最大信用风险敞 口；

（二）企业通过任何相关信用衍生工具或类似工具使得该最大信 用风险敞口降低的金额；

（三）该金融资产因信用风险变动引起的公允价值本期变动额和 累计变动额；

（四）相关信用衍生工具或类似工具自该金融资产被指定以来的 的公允价值本期变动额和累计变动额。
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信用风险，是指金融工具的一方不履行义务，造成另一方发生财 务损失的风险。

金融资产在资产负债表日的最大信用风险敞口，通常是金融工具 账面余额减去减值损失准备后的金额（已减去根据本准则规定已抵销的金额）。

第四十一条 企业将一项金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，且企业自身信用风险变动引起的该金融 负债公允价值的变动金额计入其他综合收益的，应当披露下列信息：

（一）该金融负债因自身信用风险变动引起的公允价值本期变动 额和累计变动额；

（二）该金融负债的账面价值与按合同约定到期应支付债权人金 额之间的差额；

（三）该金融负债的累计利得或损失本期从其他综合收益转入留 存收益的金额和原因。

第四十二条 企业将一项金融负债指定为以公允价值计量且其变 动计入当期损益的金融负债，且该金融负债（包括企业自身信用风险 变动的影响）的全部利得或损失计入当期损益的，应当披露下列信息：

（一）该金融负债因自身信用风险变动引起的公允价值本期变动 额和累计变动额；

（二）该金融负债的账面价值与按合同约定到期应支付债权人金 额之间的差额。

第四十三条 企业应当披露用于确定本准则第四十条（三）所要 求披露的金融资产因信用风险变动引起的公允价值变动额的估值方 法，以及用于确定本准则第四十一条（一）和第四十二条（一）所要 求披露的金融负债因自身信用风险变动引起的公允价值变动额的估 值方法，并说明选用该方法的原因。如果企业认为披露的信息未能如实反映相关金融工具公允价值变动中由信用风险引起的部分，则应当披露企业得出此结论的原因及其他需要考虑的因素。 企业应当披露其用于确定金融负债自身信用风险变动引起的公允价值的变动计入其他综合收益是否会造成或扩大损益中的会计错 配的方法。企业根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计 量》第六十八条的规定将金融负债因企业自身信用风险变动引起的公 允价值变动计入当期损益的，企业应当披露该金融负债与预期能够抵 销其自身信用风险变动引起的公允价值变动的金融工具之间的经济关系。

第四十四条 企业将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计 量且其变动计入其他综合收益的，应当披露下列信息：
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（一）企业每一项指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合 收益的权益工具投资；

（二）企业做出该指定的原因；

（三）企业每一项指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合 收益的权益工具投资的期末公允价值；

（四）本期确认的股利收入，其中对本期终止确认的权益工具投 资相关的股利收入和资产负债表日仍持有的权益工具投资相关的股 利收入应当分别单独披露；

（五）该权益工具投资的累计利得和损失本期从其他综合收益转 入留存收益的金额及其原因。第四十五条 企业本期终止确认了指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权

益工具投资的，应当披露下列信息：

（一）企业处置该权益工具投资的原因；

（二）该权益工具投资在终止确认时的公允价值；

（三）该权益工具投资在终止确认时的累计利得或损失。

第四十六条 企业在当期或以前报告期间将金融资产进行重分类 的，对于每一项重分类，应当披露重分类日、对业务模式变更的具体 说明及其对财务报表影响的定性描述，以及该金融资产重分类前后的 金额。

企业自上一年度报告日起将以公允价值计量且其变动计入其他 综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的，或者将 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为其他类别的，应当披露下列信息：

（一）该金融资产在资产负债表日的公允价值；

（二）如果未被重分类，该金融资产原来应在当期损益或其他综 合收益中确认的公允价值利得或损失。

企业将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分 类为其他类别的，自重分类日起到终止确认的每一个报告期间内，都 应当披露该金融资产在重分类日确定的实际利率和当期已确认的利息收入。
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第四十七条 对于所有可执行的总互抵协议或类似协议下的已确 认金融工具，以及符合本准则第二十八条抵销条件的已确认金融工具，企业应当在报告期末以表格形式（除非企业有更恰当的披露形式）分别按金融资产和金融负债披露下列定量信息：

（一）已确认金融资产和金融负债的总额。

（二）按本准则规定抵销的金额。

（三）在资产负债表中列示的净额。

（四）可执行的总互抵协议或类似协议确定的，未包含在本条（二） 中的金额，包括：

1．不满足本准则抵销条件的已确认金融工具的金额；

2．与财务担保物（包括现金担保）相关的金额，以在资产负债 表中列示的净额扣除本条（四）1 后的余额为限。

（五）资产负债表中列示的净额扣除本条（四）后的余额。 企业应当披露本条（四）所述协议中抵销权的条款及其性质等信

息，以及不同计量基础的金融工具适用本条时产生的计量差异。 上述信息未在财务报表同一附注中披露的，企业应当提供不同附注之间的交叉索引。

第四十八条 按照本准则第三章分类为权益工具的可回售工具， 企业应当披露下列信息：

（一）可回售工具的汇总定量信息；

（二）对于按持有方要求承担的回购或赎回义务，企业的管理目 标、政策和程序及其变化；

（三）回购或赎回可回售工具的预期现金流出金额以及确定方法。

第四十九条 企业将本准则第三章规定的特殊金融工具在金融负债和权益工具之间重分类的，应当分别披露重分类前后的公允价值或 账面价值，以及重分类的时间和原因。

第五十条 企业应当披露作为负债或或有负债担保物的金融资 产的账面价值，以及与该项担保有关的条款和条件。根据《企业会计 准则第 23 号——金融资产转移》第二十六条的规定，企业（转出方）向金融资产转入方提供了非现金担保物（如债务工具或权益工具投资 等），转入方按照合同或惯例有权出售该担保物或将其再作为担保物 的，企业应当将该非现金担保物在财务报表中单独列报。
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第五十一条 企业取得担保物（担保物为金融资产或非金融资产）， 在担保物所有人未违约时可将该担保物出售或再抵押的，应当披露该 担保物的公允价值、企业已出售或再抵押担保物的公允价值，以及承 担的返还义务和使用担保物的条款和条件。

第五十二条 对于按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认 和计量》第十八条的规定分类为以公允价值计量且其变动计入其他综 合收益的金融资产，企业应当在财务报表附注中披露其确认的损失准 备，但不应在资产负债表中将损失准备作为金融资产账面金额的扣减 项目单独列示。

第五十三条 对于企业发行的包含金融负债成分和权益工具成分 的复合金融工具，嵌入了价值相互关联的多项衍生工具（如可赎回的 可转换债务工具）的，应当披露相关特征。

第五十四条 对于除基于正常信用条款的短期贸易应付款项之外的金融负债，企业应当披露下列信

息：

（一）本期发生违约的金融负债的本金、利息、偿债基金、赎回 条款的详细情况；

（二）发生违约的金融负债的期末账面价值；

（三）在财务报告批准对外报出前，就违约事项已采取的补救措 施、对债务条款的重新议定等情

况。

企业本期发生其他违反合同的情况，且债权人有权在发生违约或 其他违反合同情况时要求企业提前偿还的，企业应当按上述要求披露。 如果在期末前违约或其他违反合同情况已得到补救或已重新议定债 务条款，则无需披露。

第三节 利润表中的列示及相关披露

第五十五条 企业应当披露与金融工具有关的下列收入、费用、 利得或损失：

（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融 负债所产生的利得或损失。其中，指定为以公允价值计量且其变动计 入当期损益的金融资产和金融负债，以及根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第十九条的规定必须分类为以公允价值 计量且其变动计入当期损益的金融资产和根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第二十一条的规定必须分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的净利得或净损失，应当分别披露。
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（二）对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融 负债，企业应当分别披露本期在其他综合收益中确认的和在当期损益 中确认的利得或损失。

（三）对于根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计 量》第十八条的规定分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收 益的金融资产，企业应当分别披露当期在其他综合收益中确认的以及 当期终止确认时从其他综合收益转入当期损益的利得或损失。

（四）对于根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计 量》第十九条的规定指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收 益的非交易性权益工具投资，企业应当分别披露在其他综合收益中确 认的利得和损失以及在当期损益中确认的股利收入。

（五）除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金 融负债外，按实际利率法计算的金融资产或金融负债产生的利息收入 或利息费用总额，以及在确定实际利率时未予包括并直接计入当期损 益的手续费收入或支出。

（六）企业通过信托和其他托管活动代他人持有资产或进行投资 而形成的，直接计入当期损益的手续费收入或支出。

第五十六条 企业应当分别披露以摊余成本计量的金融资产终止 确认时在利润表中确认的利得和损失金额及其相关分析，包括终止确认金融资产的原因。

第四节 套期会计相关披露

第五十七条 企业应当披露与套期会计有关的下列信息：

（一）企业的风险管理策略以及如何应用该策略来管理风险；

（二）企业的套期活动可能对其未来现金流量金额、时间和不确 定性的影响；

（三）套期会计对企业的资产负债表、利润表及所有者权益变动 表的影响。

企业在披露套期会计相关信息时，应当合理确定披露的详细程度、 披露的重点、恰当的汇总或分解水平，以及财务报表使用者是否需要 额外的说明以评估企业披露的定量信息。企业按照本准则要求所确定 的信息披露汇总或分解水平应当和《企业会计准则第 39 号——公允 价值计量》的披露要求所使用的汇总或分解水平相同。
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第五十八条 企业应当披露其进行套期和运用套期会计的各类风 险的风险敞口的风险管理策略相关信息，从而有助于财务报表使用者 评价：每类风险是如何产生的、企业是如何管理各类风险的（包括企 业是对某一项目整体的所有风险进行套期还是对某一项目的单个或 多个风险成分进行套期及其理由），以及企业管理风险敞口的程度。 与风险管理策略相关的信息应当包括：

（一）企业指定的套期工具；

（二）企业如何运用套期工具对被套期项目的特定风险敞口进行 套期；

（三）企业如何确定被套期项目与套期工具的经济关系以评估套期有效性；

（四）套期比率的确定方法；

（五）套期无效部分的来源。

第五十九条 企业将某一特定的风险成分指定为被套期项目的， 除应当披露本准则第五十八条规定的相关信息外，还应当披露下列定 性或定量信息：

（一）企业如何确定该风险成分，包括风险成分与项目整体之间 关系性质的说明；

（二）风险成分与项目整体的关联程度（例如被指定的风险成分 以往平均涵盖项目整体公允价值变动的百分比）。

第六十条 企业应当按照风险类型披露相关定量信息，从而有 助于财务报表使用者评价套期工具的条款和条件及这些条款和条件 如何影响企业未来现金流量的金额、时间和不确定性。这些要求披露的明细信息应当包括：

（一）套期工具名义金额的时间分布；

（二）套期工具的平均价格或利率（如适用）。

第六十一条 在因套期工具和被套期项目频繁变更而导致企业频 繁地重设（即终止及重新开始）套期关系的情况下，企业无需披露本 准则第六十条规定的信息，但应当披露下列信息：

（一）企业基本风险管理策略与该套期关系相关的信息；

（二）企业如何通过运用套期会计以及指定特定的套期关系来反映其风险管理策略；

（三）企业重设套期关系的频率。 在因套期工具和被套期项目频繁变更而导致企业频繁地重设套
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期关系的情况下，如果资产负债表日的套期关系数量并不代表本期内 的正常数量，企业应当披露这一情况以及该数量不具代表性的原因。

第六十二条 企业应当按照风险类型披露在套期关系存续期内预 期将影响套期关系的套期无效部分的来源，如果在套期关系中出现导 致套期无效部分的其他来源，也应当按照风险类型披露相关来源及导 致套期无效的原因。

第六十三条 企业应当披露已运用套期会计但预计不再发生的预 期交易的现金流量套期。

第六十四条 对于公允价值套期，企业应当以表格形式、按风险 类型分别披露与被套期项目相关的下列金额：

（一）在资产负债表中确认的被套期项目的账面价值，其中资产 和负债应当分别单独列示；

（二）资产负债表中已确认的被套期项目的账面价值、针对被套 期项目的公允价值套期调整的累计金额，其中资产和负债应当分别单 独列示；

（三）包含被套期项目的资产负债表列示项目；

（四）本期用作确认套期无效部分基础的被套期项目价值变动；

（五）被套期项目为以摊余成本计量的金融工具的，若已终止针

对套期利得和损失进行调整，则应披露在资产负债表中保留的公允价 值套期调整的累计金额。第六十五条 对于现金流量套期和境外经营净投资套期，企业应 当以表格形式、按风险类型分别披

露与被套期项目相关的下列金额：

（一）本期用作确认套期无效部分基础的被套期项目价值变动；

（二）根据《企业会计准则第 24 号——套期会计》第二十四条 的规定继续按照套期会计处理的现金流量套期储备的余额；

（三）根据《企业会计准则第 24 号——套期会计》第二十七条 的规定继续按照套期会计处理的境外经营净投资套期计入其他综合 收益的余额；

（四）套期会计不再适用的套期关系所导致的现金流量套期储备 和境外经营净投资套期中计入其他综合收益的利得和损失的余额。
?

346
?
第六十六条 对于每类套期类型，企业应当以表格形式、按风险 类型分别披露与套期工具相关的下列金额：

（一）套期工具的账面价值，其中金融资产和金融负债应当分别 单独列示；

（二）包含套期工具的资产负债表列示项目；

（三）本期用作确认套期无效部分基础的套期工具的公允价值变 动；

（四）套期工具的名义金额或数量。

第六十七条 对于公允价值套期，企业应当以表格形式、按风险类型分别披露与套期工具相关的下列金额：

（一）计入当期损益的套期无效部分；

（二）计入其他综合收益的套期无效部分；

（三）包含已确认的套期无效部分的利润表列示项目。

第六十八条 对于现金流量套期和境外经营净投资套期，企业应 当以表格形式、按风险类型分别披露与套期工具相关的下列金额：

（一）当期计入其他综合收益的套期利得或损失；

（二）计入当期损益的套期无效部分；

（三）包含已确认的套期无效部分的利润表列示项目；

（四）从现金流量套期储备或境外经营净投资套期计入其他综合 收益的利得和损失重分类至当期损益的金额，并应区分之前已运用套 期会计但因被套期项目的未来现金流量预计不再发生而转出的金额 和因被套期项目影响当期损益而转出的金额；

（五）包含重分类调整的利润表列示项目；

（六）对于风险净敞口套期，计入利润表中单列项目的套期利得 或损失。

第六十九条 企业按照《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》 的规定在提供所有者权益各组成部分的调节情况以及其他综合收益 的分析时，应当按照风险类型披露下列信息：

（一）分别披露按照本准则第六十八条（一）和（四）的规定披 露的金额；
?

347
?
（二）分别披露按照《企业会计准则第 24 号——套期会计》第二十五条（一）和（三）的规定处理的现金流量套期储备的金额；

（三）分别披露对与交易相关的被套期项目进行套期的期权时间 价值所涉及的金额、以及对与时间段相关的被套期项目进行套期的期 权时间价值所涉及的金额；

（四）分别披露对与交易相关的被套期项目进行套期的远期合同 的远期要素和金融工具的外汇基差所涉及的金额、以及对与时间段相 关的被套期项目进行套期的远期合同的远期要素和金融工具的外汇 基差所涉及的金额。

第七十条 企业因使用信用衍生工具管理金融工具的信用风险 敞口而将金融工具（或其一定比例）

指定为以公允价值计量且其变动 计入当期损益的，应当披露下列信息：

（一）对于用于管理根据《企业会计准则第 24 号——套期会计》 第三十四条的规定被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融工具信用风险敞口的信用衍生工具，每一项名义金额与当期期 初和期末公允价值的调节表；

（二）根据《企业会计准则第 24 号——套期会计》第三十四条 的规定将金融工具（或其一定比例）指定为以公允价值计量且其变动 计入当期损益时，在损益中确认的利得或损失；

（三）当企业根据《企业会计准则第 24 号——套期会计》第三 十五条的规定对该金融工具（或其一定比例）终止以公允价值计量且 其变动计入当期损益时，作为其新账面价值的该金融工具的公允价值和相关的名义金额或本金金额，企业在后续期间无须继续披露这一信息，除非根据《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》的规定需 要提供比较信息。

第五节 公允价值披露

第七十一条 除了本准则第七十三条规定情况外，企业应当披露 每一类金融资产和金融负债的公允

价值，并与账面价值进行比较。对 于在资产负债表中相互抵销的金融资产和金融负债，其公允价值应

当 以抵销后的金额披露。

第七十二条 金融资产或金融负债初始确认的公允价值与交易价 格存在差异时，如果其公允价值并

非基于相同资产或负债在活跃市场 中的报价确定的，也非基于仅使用可观察市场数据的估值技术确定
?

348
?
的， 企业在初始确认金融资产或金融负债时不应确认利得或损失。在此情 况下，企业应当按金融资产或金融负债的类型披露下列信息：

（一）企业在损益中确认交易价格与初始确认的公允价值之间差 额时所采用的会计政策，以反映市场参与者对资产或负债进行定价时 所考虑的因素（包括时间因素）的变动；

（二）该项差异期初和期末尚未在损益中确认的总额和本期变动 额的调节表；

（三）企业如何认定交易价格并非公允价值的最佳证据，以及确 定公允价值的证据。

第七十三条 企业可以不披露下列金融资产或金融负债的公允价值信息：

（一）账面价值与公允价值差异很小的金融资产或金融负债（如 短期应收账款或应付账款）；

（二）包含相机分红特征且其公允价值无法可靠计量的合同；

（三）租赁负债。

第七十四条 在本准则第七十三条（二）所述的情况下，企业应 当披露下列信息：

（一）对金融工具的描述及其账面价值，以及因公允价值无法可 靠计量而未披露其公允价值的事实和说明；

（二）金融工具的相关市场信息；

（三）企业是否有意图处置以及如何处置这些金融工具；

（四）之前公允价值无法可靠计量的金融工具终止确认的，应当 披露终止确认的事实，终止确认时该金融工具的账面价值和所确认的 利得或损失金额。

第七章 与金融工具相关的风险披露

第一节 定性和定量信息

第七十五条 企业应当披露与各类金融工具风险相关的定性和定 量信息，以便财务报表使用者评估报告期末金融工具产生的风险的性 质和程度，更好地评价企业所面临的风险敞口。相关风险包括信用风 险、流动性风险、市场风险等。

第七十六条 对金融工具产生的各类风险，企业应当披露下列定性信息：

（一）风险敞口及其形成原因，以及在本期发生的变化；
?

349
?
（二）风险管理目标、政策和程序以及计量风险的方法及其在本 期发生的变化。

第七十七条 对金融工具产生的各类风险，企业应当按类别披露 下列定量信息：

（一）期末风险敞口的汇总数据。该数据应当以向内部关键管理 人员提供的相关信息为基础。企业运用多种方法管理风险的，披露的 信息应当以最相关和可靠的方法为基础。

（二）按照本准则第七十八条至第九十七条披露的信息。

（三）期末风险集中度信息，包括管理层确定风险集中度的说明 和参考因素（包括交易对手方、地理区域、货币种类、市场类型等）， 以及各风险集中度相关的风险敞口金额。

上述期末定量信息不能代表企业本期风险敞口情况的，应当进一 步提供相关信息。第二节 信用风险披露

第七十八条 对于适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认 和计量》金融工具减值规定的各类金融工具和相关合同权利，企业应 当按照本准则第八十条至第八十七条的规定披露。

对于始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其减值损失准备的应收款项、合同资产和租赁应收款，在逾期超过 30 日后对合同现金流量作出修改的，适用本准则第八十五条（一）的规定。

租赁应收款不适用本准则第八十六条（二）的规定。

第七十九条 为使财务报表使用者了解信用风险对未来现金流量 的金额、时间和不确定性的影响，企业应当披露与信用风险有关的下 列信息：

（一）企业信用风险管理实务的相关信息及其与预期信用损失的 确认和计量的关系，包括计量金融工具预期信用损失的方法、假设和 信息；

（二）有助于财务报表使用者评价在财务报表中确认的预期信用 损失金额的定量和定性信息，包括预期信用损失金额的变动及其原因；

（三）企业的信用风险敞口，包括重大信用风险集中度；

（四）其他有助于财务报表使用者了解信用风险对未来现金流量 金额、时间和不确定性的影响的信息。
?

350
?
第八十条 信用风险信息已经在其他报告（例如管理层讨论与 分析）中予以披露并与财务报告交叉

索引，且财务报告和其他报告可 以同时同条件获得的，则信用风险信息无需重复列报。企业应当根据 自

身实际情况，合理确定相关披露的详细程度、汇总或分解水平以及 是否需对所披露的定量信息作补充

说明。

第八十一条 企业应当披露与信用风险管理实务有关的下列信息：

（一）企业评估信用风险自初始确认后是否已显著增加的方法，并披露下列信息：

?? ?根据《企业会计准则第 22 号——金融资产确认和计量》第五 十五条的规定，在资产负债表日只具有较低的信用风险的金融工具及 其确定依据（包括适用该情况的金融工具类别）；

?? ?逾期超过 30 日，而信用风险自初始确认后未被认定为显著增 加的金融资产及其确定依据。（二）企业对违约的界定及其原因。

（三）以组合为基础评估预期信用风险的金融工具的组合方法。

（四）确定金融资产已发生信用减值的依据。

（五）企业直接减记金融工具的政策，包括没有合理预期金融资 产可以收回的迹象和已经直接减

记但仍受执行活动影响的金融资产 相关政策的信息。

（六）根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》 第五十六条的规定评估合同现金流量修改后金融资产的信用风险的， 企业应当披露其信用风险的评估方法以及下列信息：

①?? ?对于损失准备相当于整个存续期预期信用损失的金融资产， 在发生合同现金流修改时，评估信用风险是否已下降，从而企业可以 按照相当于该金融资产未来 12 个月内预期信用损失的金额确认计量 其损失准备；

①?? ?对于符合本条（六）1 中所述的金融资产，企业应当披露其如何监控后续该金融资产的信用风险是否显著增加，从而按照相当于整 个存续期预期信用损失的金额重新计量损失准备。

第八十二条 企业应当披露《企业会计准则第 22 号——金融工具 确认和计量》第八章有关金融工具减值所采用的输入值、假设和估值 技术等相关信息，具体包括：

（一）用于确定下列各事项或数据的输入值、假设和估计技术：
?

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?
1?? ?未来 12 个月内预期信用损失和整个存续期的预期信用损失的 计量；

2?? ?金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加；

3?? ?金融资产是否已发生信用减值。

（二）确定预期信用损失时如何考虑前瞻性信息，包括宏观经济 信息的使用。

（三）报告期估计技术或重大假设的变更及其原因。

第八十三条 企业应当以表格形式按金融工具的类别编制损失准 备期初余额与期末余额的调节表，分别说明下列项目的变动情况：

（一）按相当于未来 12 个月预期信用损失的金额计量的损失准 备。

（二）按相当于整个存续期预期信用损失的金额计量的下列各项 的损失准备：

1.?? ?自初始确认后信用风险已显著增加但并未发生信用减值的金 融工具；

2.?? ?对于资产负债表日已发生信用减值但并非购买或源生的已发生信用减值的金融资产；

3.?? ?根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第六 十三条的规定计量减值损失准备的应收账款、合同资产和租赁应收款。

（三）购买或源生的已发生信用减值的金融资产的变动。除调节 表外，企业还应当披露本期初始确认的该类金融资产在初始确认时未 折现的预期信用损失总额。

第八十四条 为有助于财务报表使用者了解企业按照本准则第八 十三条规定披露的损失准备变动信息，企业应当对本期发生损失准备 变动的金融工具账面余额显著变动情况作出说明，这些说明信息应当 包括定性和定量信息，并应当对按照本准则第八十三条规定披露损失 准备的各项目分别单独披露，具体可包括下列情况下发生损失准备变 动的金融工具账面余额显著变动信息：

（一）本期因购买或源生的金融工具所导致的变动。

（二）未导致终止确认的金融资产的合同现金流量修改所导致的 变动。

（三）本期终止确认的金融工具（包括直接减记的金融工具）所 导致的变动。

对于当期已直接减记但仍受执行活动影响的金融资产，还应当披 露尚未结算的合同金额。
?

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?
（四）因按照相当于未来 12 个月预期信用损失或整个存续期内预期信用损失金额计量损失准备而导致的金融工具账面余额变动信息。

第八十五条 为有助于财务报表使用者了解未导致终止确认的金 融资产合同现金流量修改的性质和影响，及其对预期信用损失计量的 影响，企业应当披露下列信息：

（一）企业在本期修改了金融资产合同现金流量，且修改前损失 准备是按相当于整个存续期预期信用损失金额计量的，应当披露修改 或重新议定合同前的摊余成本及修改合同现金流量的净利得或净损 失；

（二）对于之前按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计 量了损失准备的金融资产，而当期按照相当于未来 12 个月内预期信 用损失的金额计量该金融资产的损失准备的，应当披露该金融资产在 资产负债表日的账面余额。

第八十六条 为有助于财务报表使用者了解担保物或其他信用增 级对源自预期信用损失的金额的影响，企业应当按照金融工具的类别 披露下列信息：

（一）在不考虑可利用的担保物或其他信用增级的情况下，企业 在资产负债表日的最大信用风险敞口。

（二）作为抵押持有的担保物和其他信用增级的描述，包括：

?? ?所持有担保物的性质和质量的描述；

?? ?本期由于信用恶化或企业担保政策变更，导致担保物或信用增级的质量发生显著变化的说明；

?? ?由于存在担保物而未确认损失准备的金融工具的信息。

（三）企业在资产负债表日持有的担保物和其他信用增级为已发 生信用减值的金融资产作抵押的

定量信息（例如对担保物和其他信用 增级降低信用风险程度的量化信息）。

第八十七条 为有助于财务报表使用者评估企业的信用风险敞口 并了解其重大信用风险集中度，企

业应当按照信用风险等级披露相关 金融资产的账面余额以及贷款承诺和财务担保合同的信用风险敞口。

这些信息应当按照下列各类金融工具分别披露：

（一）按相当于未来 12 个月预期信用损失的金额计量损失准备 的金融工具。
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?
（二）按相当于整个存续期预期信用损失的金额计量损失准备的 下列金融工具：

?? ?自初始确认后信用风险已显著增加的金融工具（但并非已发 生信用减值的金融资产）；

?? ?在资产负债表日已发生信用减值但并非所购买或源生的已发 生信用减值的金融资产；

?? ?根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第六 十三条规定计量减值损失准备的应收账款、合同资产或者租赁应收款。

（三）购买或源生的已发生信用减值的金融资产。

信用风险等级是指基于金融工具发生违约的风险对信用风险划分的等级。

第八十八条 对于属于本准则范围，但不适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》金融工具减值规定的各类金融工具， 企业应当披露与每类金融工具信用风险有关的下列信息：

（一）在不考虑可利用的担保物或其他信用增级的情况下，企业 在资产负债表日的最大信用风险敞口。金融工具的账面价值能代表最 大信用风险敞口的，不再要求披露此项信息。

（二）无论是否适用本条（一）中的披露要求，企业都应当披露 可利用担保物或其他信用增级的信息及其对最大信用风险敞口的财 务影响。

第八十九条 企业本期通过取得担保物或其他信用增级所确认的 金融资产或非金融资产，应当披露下列信息：

（一）所确认资产的性质和账面价值；

（二）对于不易变现的资产，应当披露处置或拟将其用于日常经 营的政策等。第三节 流动性风险披露

第九十条 企业应当披露金融负债按剩余到期期限进行的到期 期限分析，以及管理这些金融负债流动性风险的方法：

（一）对于非衍生金融负债（包括财务担保合同），到期期限分析应当基于合同剩余到期期限。对于包含嵌入衍生工具的混合金融工 具，应当将其整体视为非衍生金融负债进行披露。

（二）对于衍生金融负债，如果合同到期期限是理解现金流量时 间分布的关键因素，到期期限分析应当基于合同剩余到期期限。
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354
?
当企业将所持有的金融资产作为流动性风险管理的一部分，且披 露金融资产的到期期限分析使财务报表使用者能够恰当地评估企业 流动性风险的性质和范围时，企业应当披露金融资产的到期期限分析。

流动性风险，是指企业在履行以交付现金或其他金融资产的方式 结算的义务时发生资金短缺的风

险。

第九十一条 企业在披露到期期限分析时，应当运用职业判断确 定适当的时间段。列入各时间段内按照本准则第九十条的规定披露的 金额，应当是未经折现的合同现金流量。

企业可以但不限于按下列时间段进行到期期限分析：

（一）一个月以内（含一个月，下同）；

（二）一个月至三个月以内；

（三）三个月至一年以内；

（四）一年至五年以内；

（五）五年以上。

第九十二条 债权人可以选择收回债权时间的，债务人应当将相 应的金融负债列入债权人可以要求收回债权的最早时间段内。

债务人应付债务金额不固定的，应当根据资产负债表日的情况确定到期期限分析所披露的金额。如分期付款的，债务人应当把每期将 支付的款项列入相应的最早时间段内。

财务担保合同形成的金融负债，担保人应当将最大担保金额列入 相关方可以要求支付的最早时间段内。

第九十三条 企业应当披露流动性风险敞口汇总定量信息的确定 方法。此类汇总定量信息中的现金（或另一项金融资产）流出符合下 列条件之一的，应当说明相关事实，并提供有助于评价该风险程度的 额外定量信息：

（一）该现金的流出可能显著早于汇总定量信息中所列示的时间。

（二）该现金的流出可能与汇总定量信息中所列示的金额存在重 大差异。
?

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?
如果以上信息已包括在本准则第九十条规定的到期期限分析中， 则无需披露上述额外定量信息。第四节 市场风险披露

第九十四条 金融工具的市场风险，是指金融工具的公允价值或 未来现金流量因市场价格变动而发生波动的风险，包括汇率风险、利 率风险和其他价格风险。

汇率风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因外汇汇率 变动而发生波动的风险。汇率风险可源于以记账本位币之外的外币进 行计价的金融工具。

利率风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因市场利率

变动而发生波动的风险。利率风险可源于已确认的计息金融工具和未 确认的金融工具（如某些贷款承诺）。

其他价格风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因汇率 风险和利率风险以外的市场价格变动而发生波动的风险，无论这些变 动是由于与单项金融工具或其发行方有关的因素而引起的，还是由于 与市场内交易的所有类似金融工具有关的因素而引起的。其他价格风 险可源于商品价格或权益工具价格等的变化。

第九十五条 在对市场风险进行敏感性分析时，应当以整个企业 为基础，披露下列信息：

（一）资产负债表日所面临的各类市场风险的敏感性分析。该项 披露应当反映资产负债表日相关风险变量发生合理、可能的变动时， 将对企业损益和所有者权益产生的影响。

对具有重大汇率风险敞口的每一种货币，应当分币种进行敏感性 分析。

（二）本期敏感性分析所使用的方法和假设，以及本期发生的变 化和原因。

第九十六条 企业采用风险价值法或类似方法进行敏感性分析能 够反映金融风险变量之间（如利率和汇率之间等）的关联性，且企业 已采用该种方法管理金融风险的，可不按照本准则第九十五条的规定 进行披露，但应当披露下列信息：

（一）用于该种敏感性分析的方法、选用的主要参数和假设；

（二）所用方法的目的，以及该方法提供的信息在反映相关资产和负债公允价值方面的局限性。
?

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?
第九十七条 按照本准则第九十五条或第九十六条对敏感性分析 的披露不能反映金融工具市场风险的（例如期末的风险敞口不能反映 当期的风险状况），企业应当披露这一事实及其原因。

第八章 金融资产转移的披露

第九十八条 企业应当就资产负债表日存在的所有未终止确认的 已转移金融资产，以及对已转移金融资产的继续涉入，按本准则要求 单独披露。

本章所述的金融资产转移，包括下列两种情形：

（一）企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给另一方。

（二）企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务。

第九十九条 企业对于金融资产转移所披露的信息，应当有助于财务报表使用者了解未整体终止确认的已转移金融资产与相关负债之间的关系，评价企业继续涉入已终止确认金融资产的性质和相关风险。

企业按照本准则第一百零一条和第一百零二条所披露信息不能满足本条前款要求的，应当披露其他补充信息。

第一百条 本章所述的继续涉入，是指企业保留了已转移金融 资产中内在的合同权利或义务，或者取得了与已转移金融资产相关的新合同权利或义务。转出方与转入方签订的转让协议或与第三方单独签订的与转让相关的协议，都有可能形成对已转移金融资产的继续涉 入。如果企业对已转移金融资产的未来业绩不享有任何利益，也不承 担与已转移金融资产相关的任何未来支付义务，则不形成继续涉入。 下列情形不形成继续涉入：

（一）与转移的真实性以及合理、诚信和公平交易等原则有关的 常规声明和保证，这些声明和保证可能因法律行为导致转移无效。

（二）以公允价值回购已转移金融资产的远期、期权和其他合同。

（三）使企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利但承担了 将收取的现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务的安排， 且这类安排满足《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》第六条（二）中的三个条件。
?

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?
第一百零一条?? ?对于已转移但未整体终止确认的金融资产，企业 应当按照类别披露下列信息：

（一）已转移金融资产的性质；

（二）仍保留的与所有权有关的风险和报酬的性质；

（三）已转移金融资产与相关负债之间关系的性质，包括因转移 引起的对企业使用已转移金融资产的限制；

（四）在转移金融资产形成的相关负债的交易对手方仅对已转移 金融资产有追索权的情况下，应当以表格形式披露所转移金融资产和 相关负债的公允价值以及净头寸，即已转移金融资产和相关负债公允 价值之间的差额；

（五）继续确认已转移金融资产整体的，披露已转移金融资产和相关负债的账面价值；

（六）按继续涉入程度确认所转移金融资产的，披露转移前该金 融资产整体的账面价值、按继续涉入程度确认的资产和相关负债的账 面价值。

第一百零二条 对于已整体终止确认但转出方继续涉入已转移 金融资产的，企业应当至少按照类别披露下列信息：

（一）因继续涉入确认的资产和负债的账面价值和公允价值，以 及在资产负债表中对应的项目。

（二）因继续涉入导致企业发生损失的最大风险敞口及确定方法。

（三）应当或可能回购已终止确认的金融资产需要支付的未折现 现金流量（如期权协议中的行权价格）或其他应向转入方支付的款项， 以及对这些现金流量或款项的到期期限分析。如果到期期限可能为一 个区间，应当以企业必须或可能支付的最早日期为依据归入相应的时 间段。到期期限分析应当分别反映企业应当支付的现金流量（如远期 合同）、企业可能支付的现金流量（如签出看跌期权）以及企业可选 择支付的现金流量（如购入看涨期权）。在现金流量不固定的情形下， 上述金额应当基于每个资产负债表日的情况披露。

（四）对本条（一）至（三）定量信息的解释性说明，包括对已 转移金融资产、继续涉入的性质和目的，以及企业所面临风险的描述 等。其中，对企业所面临风险的描述包括下列各项：
?

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?
1．企业对继续涉入已终止确认金融资产的风险进行管理的方法；

2．企业是否应先于其他方承担有关损失，以及先于本企业承担

损失的其他方应承担损失的顺序及金额；

3．企业向已转移金融资产提供财务支持或回购该金融资产的义 务的触发条件。

（五）金融资产转移日确认的利得或损失，以及因继续涉入已终 止确认金融资产当期和累计确认的收益或费用（如衍生工具的公允价 值变动）。

（六）终止确认产生的收款总额在本期分布不均衡的（例如大部 分转移金额在临近报告期末发生），企业应当披露本期最大转移活动 发生的时间段、该段期间所确认的金额（如相关利得或损失）和收款 总额。

企业在披露本条所规定的信息时，应当按照其继续涉入面临的风 险敞口类型分类汇总披露。例如，可按金融工具类别（如附担保或看 涨期权继续涉入方式）或转让类型（如应收账款保理、证券化和融券） 分类汇总披露。企业对某项终止确认的金融资产存在多种继续涉入方 式的，可按其中一类汇总披露。

第一百零三条 企业按照本准则第一百条的规定确定是否继续 涉入已转移金融资产时，应当以自身财务报告为基础进行考虑。

第九章 衔接规定

第一百零四条 自本准则施行日起，企业应当按照本准则的要求 列报金融工具相关信息。企业比较财务报表列报的信息与本准则要求 不一致的，不需要按照本准则的要求进行调整。

第十章 附则

第一百零五条?? ?本准则自 2018 年 1 月 1 日起施行。
?

359
?
企业会计准则第 38 号——首次执行企业会计准则（2006）

第一章 总则

第一条 为了规范首次执行企业会计准则对会计要素的确认、计量和财务报表列报，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 首次执行企业会计准则，是指企业第一次执行企业会计准则体系，包括基本准则、具体准则和会计准则应用指南。

第三条 首次执行企业会计准则后发生的会计政策变更，适用《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》。

第二章 确认和计量

第四条 在首次执行日，企业应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量，并编制期初资产负债表。

编制期初资产负债表时，除按照本准则第五条至第十九条规定要求追溯调整的项目外，其他项目不应追溯调整。

第五条 对于首次执行日的长期股权投资，应当分别下列情况处理：

（一）根据《企业会计准则第 20 号——企业合并》属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。

（二）除上述（一）以外的其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；
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存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。

第六条 对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，在首次执行日可以按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。

第七条 在首次执行日，对于满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当增加该项资产成本，并确认相应的负债；同时，将应补提的折旧（折耗）调整留存收益。

第八条 对于首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划，满足《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》预计负债确认条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的负债，并调整留存收益。

第九条 对于企业年金基金在运营中所形成的投资，应当在首次执行日按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。

第十条 对于可行权日在首次执行日或之后的股份支付，应当根据《企业会计准则第 11 号——股份支付》的规定，按照权益工具、其他方服务或承担的以权益工具为基础计算确定的负债的公允价值，将应计入首次执行日之前等待期的成本费用金额调整留存收益，相应增加所有者权益或负债。

首次执行日之前可行权的股份支付，不应追溯调整。

第十一条 在首次执行日，企业应当按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》的规定，将满足预计负债确认条件的重组义务，确认为负债，并调整留存收益。

第十二条 企业应当按照《企业会计准则第 18 号——所得税》的规定，在首次执行日对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。

第十三条 除下列项目外，对于首次执行日之前发生的企业合并不应追溯调整：
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（一）按照《企业会计准则第 20 号——企业合并》属于同一控制下企业合并，原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益。

按照该准则的规定属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。

（二）首次执行日之前发生的企业合并，合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未

来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值。

（三）企业应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定，在首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。

第十四条 在首次执行日，企业应当将所持有的金融资产（不含《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》规范的投资），划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。

（一）划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。

（二）划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当自首次执行日起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量。

第十五条 对于在首次执行日指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。
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第十六条 对于未在资产负债表内确认、或已按成本计量的衍生金融工具（不包括套期工具），应当在首次执行日按照公允价值计量，同时调整留存收益。

第十七条 对于嵌入衍生金融工具，按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》规定应从混合工具分拆的，应当在首次执行日将其从混合工具分拆并单独处理，但嵌入衍生金融工具的公允价值难以合理确定的除外。

对于企业发行的包含负债和权益成份的非衍生金融工具，应当按照《企业会计准则第 37 号—

—金融工具列报》的规定，在首次执行日将负债和权益成份分拆，但负债成份的公允价值难以合理确定

的除外。

第十八条 在首次执行日，对于不符合《企业会计准则第 24 号——套期保值》规定的套期会计方法运用条件的套期保值，应当终止采用原套期会计方法，并按照《企业会计准则第 24 号——套期保值》处理。

第十九条 发生再保险分出业务的企业，应当在首次执行日按照《企业会计准则第 26 号——再保险合同》的规定，将应向再保险接受人摊回的相应准备金确认为资产，并调整各项准备金的账面价值。

第三章 列报

第二十条 在首次执行日后按照企业会计准则编制的首份年度财务报表（以下简称首份年度财

务报表）期间，企业应当按照《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》和《企业会计准则第 31 号

——现金流量表》的规定，编报资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表及附注。

对外提供合并财务报表的，应当遵循《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的规定。

在首份年度财务报表涵盖的期间内对外提供中期财务报告的，应当遵循《企业会计准则第 32 号——中期财务报告》的规定。
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企业应当在附注中披露首次执行企业会计准则财务报表项目金额的变动情况。

第二十一条 首份年度财务报表至少应当包括上年度按照企业会计准则列报的比较信息。财务报表项目的列报发生变更的，应当对上年度比较数据按照企业会计准则的列报要求进行调整，但不切实可行的除外。

对于原未纳入合并范围但按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》规定应纳入合并范围的子公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业应当将该子公司纳入合并范围。对于原已纳入合并范围但按照该准则规定不应纳入合并范围的子公司，在上年度的比较合并财务报表中，企业不应将该子公司纳入合并范围。上年度比较合并财务报表中列示的少数股东权益，应当按照该准则的规定，在所有者权益类列示。

应当列示每股收益的企业，比较财务报表中上年度的每股收益按照《企业会计准则第 34 号— —每股收益》的规定计算和列示。

应当披露分部信息的企业，比较财务报表中上年度关于分部的信息按照《企业会计准则第 35 号——分部报告》的规定披露。

企业会计准则第 39 号——公允价值计量（2014 年修订）

第一章 总则

第一条 为了规范公允价值的计量和披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。

第三条 本准则适用于其他相关会计准则要求或者允许采用公允价值进行计量或披露的情形，本准则第四条和第五条所列情形除外。
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第四条 下列各项的计量和披露适用其他相关会计准则：

（一）与公允价值类似的其他计量属性的计量和披露，如《企业会计准则第 1 号——存货》规范的可变现净值、《企业会计准则第 8 号——资产减值》规范的预计未来现金流量现值，分别适用《企业会计准则第 1 号——存货》和《企业会计准则第 8 号——资产减值》。

（二）股份支付业务相关的计量和披露，适用《企业会计准则第 11 号——股份支付》。

（三）租赁业务相关的计量和披露，适用《企业会计准则第 21 号——租赁》。

第五条 下列各项的披露适用其他相关会计准则：

（一）以公允价值减去处置费用后的净额确定可收回金额的资产的披露，适用《企业会计准则第 8 号——资产减值》。

（二）以公允价值计量的职工离职后福利计划资产的披露，适用《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》。

（三）以公允价值计量的企业年金基金投资的披露，适用《企业会计准则第 10 号——企业年金基金》。

第二章 相关资产或负债

第六条 企业以公允价值计量相关资产或负债，应当考虑该资产或负债的特征。

相关资产或负债的特征，是指市场参与者在计量日对该资产或负债进行定价时考虑的特征，包括资产状况及所在位置、对资产出售或者使用的限制等。

第七条 以公允价值计量的相关资产或负债可以是单项资产或负债（如一项金融工具、一项非金融资产等），也可以是资产组合、负债组合或者资产和负债的组合（如《企业会计准则第 8 号——资产减
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值》规范的资产组、《企业会计准则第 20 号——企业合并》规范的业务等）。企业是以单项还是以组合的方式对相关资产或负债进行公允价值计量，取决于该资产或负债的计量单元。

计量单元，是指相关资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。相关资产或负债的计量单元应当由要求或者允许以公允价值计量的其他相关会计准则规定，但本准则第十章规范的市场风险或信用风险可抵销的金融资产和金融负债的公允价值计量除外。

第三章 有序交易和市场

第八条 企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定市场参与者在计量日出售资产或者转移负债的交易，是在当前市场条件下的有序交易。

有序交易，是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算等被迫交易不属于有序交易。

第九条 企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定出售资产或者转移负债的有序交易在相关资产或负债的主要市场进行。不存在主要市场的，企业应当假定该交易在相关资产或负债的最有利市场进行。

主要市场，是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场。

最有利市场，是指在考虑交易费用和运输费用后，能够以最高金额出售相关资产或者以最低金额转移相关负债的市场。

交易费用，是指在相关资产或负债的主要市场（或最有利市场）中，发生的可直接归属于资产出售或者负债转移的费用。交易费用是直接由交易引起的、交易所必需的、而且不出售资产或者不转移负债就不会发生的费用。运输费用，是指将资产从当前位置运抵主要市场（或最有利市场）发生的费用。
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第十条 企业在识别主要市场（或最有利市场）时，应当考虑所有可合理取得的信息，但没有必要考察所有市场。

通常情况下，企业正常进行资产出售或者负债转移的市场可以视为主要市场（或最有利市场）。

第十一条 主要市场（或最有利市场）应当是企业在计量日能够进入的交易市场，但不要求企业于计量日在该市场上实际出售资产或者转移负债。

由于不同企业可以进入的市场不同，对于不同企业，相同资产或负债可能具有不同的主要市场（或最有利市场）。

第十二条 企业应当以主要市场的价格计量相关资产或负债的公允价值。不存在主要市场的，企业应当以最有利市场的价格计量相关资产或负债的公允价值。

企业不应当因交易费用对该价格进行调整。交易费用不属于相关资产或负债的特征，只与特定交易有关。交易费用不包括运输费用。

相关资产所在的位置是该资产的特征，发生的运输费用能够使该资产从当前位置转移到主要市场（或最有利市场）的，企业应当根据使该资产从当前位置转移到主要市场（或最有利市场）的运输费用调整主要市场（或最有利市场）的价格。

第十三条 当计量日不存在能够提供出售资产或者转移负债的相关价格信息的可观察市场时，企业应当从持有资产或者承担负债的市场参与者角度，假定计量日发生了出售资产或者转移负债的交易，并以该假定交易的价格为基础计量相关资产或负债的公允价值。

第四章 市场参与者

第十四条 企业以公允价值计量相关资产或负债，应当采用市场参与者在对该资产或负债定价时为实现其经济利益最大化所使用的假设。
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市场参与者，是指在相关资产或负债的主要市场（或最有利市场）中，同时具备下列特征的买方和卖方：

（一）市场参与者应当相互独立，不存在《企业会计准则第 36 号——关联方披露》所述的关联方关系；

（二）市场参与者应当熟悉情况，能够根据可取得的信息对相关资产或负债以及交易具备合理认知；

（三）市场参与者应当有能力并自愿进行相关资产或负债的交易。

第十五条 企业在确定市场参与者时，应当考虑所计量的相关资产或负债、该资产或负债的主要市场（或最有利市场）以及在该市场上与企业进行交易的市场参与者等因素，从总体上识别市场参与者。

第五章 公允价值初始计量

第十六条 企业应当根据交易性质和相关资产或负债的特征等，判断初始确认时的公允价值是否与其交易价格相等。

在企业取得资产或者承担负债的交易中，交易价格是取得该项资产所支付或者承担该项负债所收到的价格（即进入价格）。公允价值是出售该项资产所能收到或者转移该项负债所需支付的价格（即脱手价格）。相关资产或负债在初始确认时的公允价值通常与其交易价格相等，但在下列情况中两者可能不相等：

（一）交易发生在关联方之间。但企业有证据表明该关联方交易是在市场条件下进行的除外。

（二）交易是被迫的。

（三）交易价格所代表的计量单元与按照本准则第七条确定的计量单元不同。

（四）交易市场不是相关资产或负债的主要市场（或最有利市场）。
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第十七条 其他相关会计准则要求或者允许企业以公允价值对相关资产或负债进行初始计量，且其交易价格与公允价值不相等的，企业应当将相关利得或损失计入当期损益，但其他相关会计准则另有规定的除外。

第六章 估值技术

第十八条 企业以公允价值计量相关资产或负债，应当采用在当前情况下适用并且有足够可利用数据和其他信息支持的估值技术。企业使用估值技术的目的，是为了估计在计量日当前市场条件下，市场参与者在有序交易中出售一项资产或者转移一项负债的价格。

企业以公允价值计量相关资产或负债，使用的估值技术主要包括市场法、收益法和成本法。企业应当使用与其中一种或多种估值技术相一致的方法计量公允价值。企业使用多种估值技术计量公允价值的，应当考虑各估值结果的合理性，选取在当前情况下最能代表公允价值的金额作为公允价值。

市场法，是利用相同或类似的资产、负债或资产和负债组合的价格以及其他相关市场交易信息进行估值的技术。

收益法，是将未来金额转换成单一现值的估值技术。

成本法，是反映当前要求重置相关资产服务能力所需金额（通常指现行重置成本）的估值技术。

第十九条 企业在估值技术的应用中，应当优先使用相关可观察输入值，只有在相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下，才可以使用不可观察输入值。

输入值，是指市场参与者在给相关资产或负债定价时所使用的假设，包括可观察输入值和不可观察输入值。

可观察输入值，是指能够从市场数据中取得的输入值。该输入值反映了市场参与者在对相关资产或负债定价时所使用的假设。
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不可观察输入值，是指不能从市场数据中取得的输入值。该输入值应当根据可获得的市场参与者在对相关资产或负债定价时所使用假设的最佳信息确定。

第二十条 企业以交易价格作为初始确认时的公允价值，且在公允价值后续计量中使用了涉及不可观察输入值的估值技术的，应当在估值过程中校正该估值技术，以使估值技术确定的初始确认结果与交易价格相等。

企业在公允价值后续计量中使用估值技术的，尤其是涉及不可观察输入值的，应当确保该估值技术反映了计量日可观察的市场数据，如类似资产或负债的价格等。

第二十一条 公允价值计量使用的估值技术一经确定，不得随意变更，但变更估值技术或其应用能使计量结果在当前情况下同样或者更能代表公允价值的情况除外，包括但不限于下列情况：

（一）出现新的市场。

（二）可以取得新的信息。

（三）无法再取得以前使用的信息。

（四）改进了估值技术。

（五）市场状况发生变化。

企业变更估值技术或其应用的，应当按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定作为会计估计变更，并根据本准则的披露要求对估值技术及其应用的变更进行披露，而不需要按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定对相关会计估计变更进行披露。
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第二十二条 企业采用估值技术计量公允价值时，应当选择与市场参与者在相关资产或负债的交易中所考虑的资产或负债特征相一致的输入值，包括流动性折溢价、控制权溢价或少数股东权益折价等，但不包括与本准则第七条规定的计量单元不一致的折溢价。

企业不应当考虑因其大量持有相关资产或负债所产生的折价或溢价。该折价或溢价反映了市场正常日交易量低于企业在当前市场出售或转让其持有的相关资产或负债数量时，市场参与者对该资产或负债报价的调整。

第二十三条 以公允价值计量的相关资产或负债存在出价和要价的，企业应当以在出价和要价之间最能代表当前情况下公允价值的价格确定该资产或负债的公允价值。企业可以使用出价计量资产头寸、使用要价计量负债头寸。

本准则不限制企业使用市场参与者在实务中使用的在出价和要价之间的中间价或其他定价惯例计量相关资产或负债。

第七章 公允价值层次

第二十四条 企业应当将公允价值计量所使用的输入值划分为三个层次，并首先使用第一层次输入值，其次使用第二层次输入值，最后使用第三层次输入值。

第一层次输入值是在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。活跃市场，是指相关资产或负债的交易量和交易频率足以持续提供定价信息的市场。

第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。

第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值。
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公允价值计量结果所属的层次，由对公允价值计量整体而言具有重要意义的输入值所属的最低层次决定。企业应当在考虑相关资产或负债特征的基础上判断所使用的输入值是否重要。公允价值计量结果所属的层次，取决于估值技术的输入值，而不是估值技术本身。

第二十五条 第一层次输入值为公允价值提供了最可靠的证据。在所有情况下，企业只要能够获得相同资产或负债在活跃市场上的报价，就应当将该报价不加调整地应用于该资产或负债的公允价值计量，但下列情况除外：

（一）企业持有大量类似但不相同的以公允价值计量的资产或负债，这些资产或负债存在活跃市场报价，但难以获得每项资产或负债在计量日单独的定价信息。在这种情况下，企业可以采用不单纯依赖报价的其他估值模型。

（二）活跃市场报价未能代表计量日的公允价值，如因发生影响公允价值计量的重大事件等导致活跃市场的报价未能代表计量日的公允价值。

（三）本准则第三十四条（二）所述情况。

企业因上述情况对相同资产或负债在活跃市场上的报价进行调整的，公允价值计量结果应当划分为较低层次。

第二十六条 企业在使用第二层次输入值对相关资产或负债进行公允价值计量时，应当根据该资产或负债的特征，对第二层次输入值进行调整。这些特征包括资产状况或所在位置、输入值与类似资产或负债的相关程度（包括本准则第三十四条（二）规定的因素）、可观察输入值所在市场的交易量和活跃程度等。

对于具有合同期限等具体期限的相关资产或负债，第二层次输入值应当在几乎整个期限内是可观察

的。

第二层次输入值包括：
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（一）活跃市场中类似资产或负债的报价；

（二）非活跃市场中相同或类似资产或负债的报价；

（三）除报价以外的其他可观察输入值，包括在正常报价间隔期间可观察的利率和收益率曲线、隐含波动率和信用利差等；

（四）市场验证的输入值等。市场验证的输入值，是指通过相关性分析或其他手段获得的主要来源于可观察市场数据或者经过可观察市场数据验证的输入值。

企业使用重要的不可观察输入值对第二层次输入值进行调整，且该调整对公允价值计量整体而言是重要的，公允价值计量结果应当划分为第三层次。

第二十七条 企业只有在相关资产或负债不存在市场活动或者市场活动很少导致相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下，才能使用第三层次输入值，即不可观察输入值。

不可观察输入值应当反映市场参与者对相关资产或负债定价时所使用的假设，包括有关风险的假设，如特定估值技术的固有风险和估值技术输入值的固有风险等。

第二十八条 企业在确定不可观察输入值时，应当使用在当前情况下可合理取得的最佳信息，包括所有可合理取得的市场参与者假设。

企业可以使用内部数据作为不可观察输入值，但如果有证据表明其他市场参与者将使用不同于企业内部数据的其他数据，或者这些企业内部数据是企业特定数据、其他市场参与者不具备企业相关特征时，企业应当对其内部数据做出相应调整。

第八章 非金融资产的公允价值计量

第二十九条 企业以公允价值计量非金融资产，应当考虑市场参与者将该资产用于最佳用途产生经济利益的能力，或者将该资产出售给能够用于最佳用途的其他市场参与者产生经济利益的能力。
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最佳用途，是指市场参与者实现一项非金融资产或其所属的资产和负债组合的价值最大化时该非金融资产的用途。

第三十条 企业确定非金融资产的最佳用途，应当考虑法律上是否允许、实物上是否可能以及财务上是否可行等因素。

（一）企业判断非金融资产的用途在法律上是否允许，应当考虑市场参与者在对该资产定价时考虑的资产使用在法律上的限制。

（二）企业判断非金融资产的用途在实物上是否可能，应当考虑市场参与者在对该资产定价时考虑的资产实物特征。

（三）企业判断非金融资产的用途在财务上是否可行，应当考虑在法律上允许且实物上可能的情况下，使用该资产能否产生足够的收益或现金流量，从而在补偿使资产用于该用途所发生的成本后，仍然能够满足市场参与者所要求的投资回报。

第三十一条 企业应当从市场参与者的角度确定非金融资产的最佳用途。

通常情况下，企业对非金融资产的现行用途可以视为最佳用途，除非市场因素或者其他因素表明市场参与者按照其他用途使用该资产可以实现价值最大化。

第三十二条 企业以公允价值计量非金融资产，应当基于最佳用途确定下列估值前提：

（一）市场参与者单独使用一项非金融资产产生最大价值的，该非金融资产的公允价值应当是将其出售给同样单独使用该资产的市场参与者的当前交易价格。

（二）市场参与者将一项非金融资产与其他资产（或者其他资产或负债的组合）组合使用产生最大价值的，该非金融资产的公允价值应当是将其出售给以同样组合方式使用该资产的市场参与者的当前交易价格，并且该市场参与者可以取得组合中的其他资产和负债。其中，负债包括企业为筹集营运资金产
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生的负债，但不包括企业为组合之外的资产筹集资金所产生的负债。最佳用途的假定应当一致地应用于组合中所有与最佳用途相关的资产。

企业应当从市场参与者的角度判断该资产的最佳用途是单独使用、与其他资产组合使用、还是与其他资产和负债组合使用，但在计量非金融资产的公允价值时，应当假定按照本准则第七条确定的计量单元出售该资产。

第九章 负债和企业自身权益工具的公允价值计量

第三十三条 企业以公允价值计量负债，应当假定在计量日将该负债转移给其他市场参与者，而且该负债在转移后继续存在，并由作为受让方的市场参与者履行义务。

企业以公允价值计量自身权益工具，应当假定在计量日将该自身权益工具转移给其他市场参与者，而且该自身权益工具在转移后继续存在，并由作为受让方的市场参与者取得与该工具相关的权利、承担相应的义务。

第三十四条 企业以公允价值计量负债或自身权益工具，应当遵循下列原则：

（一）存在相同或类似负债或企业自身权益工具可观察市场报价的，应当以该报价为基础确定该负债或企业自身权益工具的公允价值。

（二）不存在相同或类似负债或企业自身权益工具可观察市场报价，但其他方将其作为资产持有的，企业应当在计量日从持有该资产的市场参与者角度，以该资产的公允价值为基础确定该负债或自身权益工具的公允价值。

当该资产的某些特征不适用于所计量的负债或企业自身权益工具时，企业应当根据该资产的公允价值进行调整，以调整后的价值确定负债或企业自身权益工具的公允价值。这些特征包括资产出售受到限制、资产与所计量负债或企业自身权益工具类似但不相同、资产的计量单元与负债或企业自身权益工具的计量单元不完全相同等。
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（三）不存在相同或类似负债或企业自身权益工具可观察市场报价，并且其他方未将其作为资产持有的，企业应当从承担负债或者发行权益工具的市场参与者角度，采用估值技术确定该负债或企业自身权益工具的公允价值。

第三十五条 企业以公允价值计量负债，应当考虑不履约风险，并假定不履约风险在负债转移前后保持不变。

不履约风险，是指企业不履行义务的风险，包括但不限于企业自身信用风险。

第三十六条 企业以公允价值计量负债或自身权益工具，并且该负债或自身权益工具存在限制转移因素的，如果公允价值计量的输入值中已经考虑了该因素，企业不应当再单独设置相关输入值，也不应当对其他输入值进行相关调整。

第三十七条 企业以公允价值计量活期存款等具有可随时要求偿还特征的金融负债的，该金融负债的公允价值不应当低于债权人随时要求偿还时的应付金额，即从债权人可要求偿还的第一天起折现的现值。

第十章 市场风险或信用风险可抵销的

金融资产和金融负债的公允价值计量

第三十八条 企业以市场风险和信用风险的净敞口为基础管理金融资产和金融负债的，可以以计量日市场参与者在当前市场条件下有序交易中出售净多头（即资产）或者转移净空头（即负债）的价格为基础，计量该金融资产和金融负债组合的公允价值。

市场风险或信用风险可抵销的金融资产或金融负债，应当是由《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》规范的金融资产和金融负债，也包括不符合金融资产或金融负债定义但按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》进行会计处理的其他合同。
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与市场风险或信用风险可抵销的金融资产和金融负债相关的财务报表列报，应当适用其他相关会计准则。

第三十九条 企业按照本准则第三十八条规定计量金融资产和金融负债组合的公允价值的，应当同时满足下列条件：

（一）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，企业以特定市场风险或特定对手信用风险的净敞口为基础，管理金融资产和金融负债的组合；

（二）企业以特定市场风险或特定对手信用风险的净敞口为基础，向企业关键管理人员报告金融资产和金融负债组合的信息；

（三）企业在每个资产负债表日以公允价值计量组合中的金融资产和金融负债。

第四十条 企业按照本准则第三十八条规定计量金融资产和金融负债组合的公允价值的，该金融资产和金融负债面临的特定市场风险及其期限实质上应当相同。

企业按照本准则第三十八条规定计量金融资产和金融负债组合的公允价值的，如果市场参与者将会考虑假定出现违约情况下能够减小信用风险敞口的所有现行安排，企业应当考虑特定对手的信用风险净敞口的影响或特定对手对企业的信用风险净敞口的影响，并预计市场参与者依法强制执行这些安排的可能性。

第四十一条 企业采用本准则第三十八条规定的，应当按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定确定相关会计政策，并且一经确定，不得随意变更。

第十一章 公允价值披露

第四十二条 企业应当根据相关资产或负债的性质、特征、风险以及公允价值计量的层次对该资产或负债进行恰当分组，并按照组别披露公允价值计量的相关信息。
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为确定资产和负债的组别，企业通常应当对资产负债表列报项目做进一步分解。企业应当披露各组别与报表列报项目之间的调节信息。

其他相关会计准则明确规定了相关资产或负债组别且其分组原则符合本条规定的，企业可以直接使用该组别提供相关信息。

第四十三条 企业应当区分持续的公允价值计量和非持续的公允价值计量。

持续的公允价值计量，是指其他相关会计准则要求或者允许企业在每个资产负债表日持续以公允价值进行的计量。

非持续的公允价值计量，是指其他相关会计准则要求或者允许企业在特定情况下的资产负债表中以公允价值进行的计量。

第四十四条 在相关资产或负债初始确认后的每个资产负债表日，企业至少应当在附注中披露持续以公允价值计量的每组资产和负债的下列信息：

（一）其他相关会计准则要求或者允许企业在资产负债表日持续以公允价值计量的项目和金额。

（二）公允价值计量的层次。

（三）在各层次之间转换的金额和原因，以及确定各层次之间转换时点的政策。每一层次的转入与转出应当分别披露。

（四）对于第二层次的公允价值计量，企业应当披露使用的估值技术和输入值的描述性信息。当变更估值技术时，企业还应当披露这一变更以及变更的原因。

（五）对于第三层次的公允价值计量，企业应当披露使用的估值技术、输入值和估值流程的描述性信息。当变更估值技术时，企业还应当披露这一变更以及变更的原因。企业应当披露公允价值计量中使用的重要的、可合理取得的不可观察输入值的量化信息。
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（六）对于第三层次的公允价值计量，企业应当披露期初余额与期末余额之间的调节信息，包括计入当期损益的已实现利得或损失总额，以及确认这些利得或损失时的损益项目；计入当期损益的未实现利得或损失总额，以及确认这些未实现利得或损失时的损益项目（如相关资产或负债的公允价值变动损益等）；计入当期其他综合收益的利得或损失总额，以及确认这些利得或损失时的其他综合收益项目；分别披露相关资产或负债购买、出售、发行及结算情况。

（七）对于第三层次的公允价值计量，当改变不可观察输入值的金额可能导致公允价值显著变化时，企业应当披露有关敏感性分析的描述性信息。

这些输入值和使用的其他不可观察输入值之间具有相关关系的，企业应当描述这种相关关系及其影响，其中不可观察输入值至少包括本条（五）要求披露的不可观察输入值。

对于金融资产和金融负债，如果为反映合理、可能的其他假设而变更一个或多个不可观察输入值将导致公允价值的重大改变，企业还应当披露这一事实、变更的影响金额及其计算方法。

（八）当非金融资产的最佳用途与其当前用途不同时，企业应当披露这一事实及其原因。

第四十五条 在相关资产或负债初始确认后的资产负债表中，企业至少应当在附注中披露非持续以公允价值计量的每组资产和负债的下列信息：

（一）其他相关会计准则要求或者允许企业在特定情况下非持续以公允价值计量的项目和金额，以及以公允价值计量的原因。

（二）公允价值计量的层次。

（三）对于第二层次的公允价值计量，企业应当披露使用的估值技术和输入值的描述性信息。当变更估值技术时，企业还应当披露这一变更以及变更的原因。
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（四）对于第三层次的公允价值计量，企业应当披露使用的估值技术、输入值和估值流程的描述性信息，当变更估值技术时，企业还应当披露这一变更以及变更的原因。企业应当披露公允价值计量中使用的重要不可观察输入值的量化信息。

（五）当非金融资产的最佳用途与其当前用途不同时，企业应当披露这一事实及其原因。

第四十六条 企业调整公允价值计量层次转换时点的相关会计政策应当在前后各会计期间保持一致，并按照本准则第四十四条（三）的规定进行披露。企业调整公允价值计量层次转换时点的相关会计政策应当一致地应用于转出的公允价值计量层次和转入的公允价值计量层次。

第四十七条 企业采用本准则第三十八条规定的会计政策的，应当披露该事实。

第四十八条 对于在资产负债表中不以公允价值计量但以公允价值披露的各组资产和负债，企业应当按照本准则第四十四条（二）、（四）、（五）和（八）披露信息，但不需要按照本准则第四十四条（五）披露第三层次公允价值计量的估值流程和使用的重要不可观察输入值的量化信息。

第四十九条 对于以公允价值计量且在发行时附有不可分割的第三方信用增级的负债，发行人应当披露这一事实，并说明该信用增级是否已反映在该负债的公允价值计量中。

第五十条 企业应当以表格形式披露本准则要求的量化信息，除非其他形式更适当。

第十二章 衔接规定

第五十一条 本准则施行日之前的公允价值计量与本准则要求不一致的，企业不作追溯调整。

第五十二条 比较财务报表中披露的本准则施行日之前的信息与本准则要求不一致的，企业不需要按照本准则的规定进行调整。

第十三章 附则
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第五十三条 本准则自 2014 年 7 月 1 日起施行。

企业会计准则第 40 号——合营安排（2014 年修订）

第一章总则

第一条 为了规范合营安排的认定、分类以及各参与方在合营安排中权益等的会计处理，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

第二条 合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有下列特征：

（一）各参与方均受到该安排的约束；

（二）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。

第三条 合营安排不要求所有参与方都对该安排实施共同控制。合营安排参与方既包括对合营安排享有共同控制的参与方（即合营方），也包括对合营安排不享有共同控制的参与方。

第四条 合营方在合营安排中权益的披露，适用《企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露》。

第二章 合营安排的认定和分类

第五条 共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

本准则所称相关活动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。

第六条 如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。

在判断是否存在共同控制时，应当首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。
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第七条 如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。

第八条 仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。

第九条 合营安排分为共同经营和合营企业。

共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。

合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。

第十条 合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和

承担的义务确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等因素。

第十一条 未通过单独主体达成的合营安排，应当划分为共同经营。

单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。

第十二条 通过单独主体达成的合营安排，通常应当划分为合营企业。但有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营：

（一）合营安排的法律形式表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。

（二）合营安排的合同条款约定，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。

（三）其他相关事实和情况表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务，如合营方享有与合营安排相关的几乎所有产出，并且该安排中负债的清偿持续依赖于合营方的支持。

不能仅凭合营方对合营安排提供债务担保即将其视为合营方承担该安排相关负债。合营方承担向合营安排支付认缴出资义务的，不视为合营方承担该安排相关负债。

第十三条 相关事实和情况变化导致合营方在合营安排中享有的权利和承担的义务发生变化的，合营方应当对合营安排的分类进行重新评估。

第十四条 对于为完成不同活动而设立多项合营安排的一个框架性协议，企业应当分别确定各项合营安排的分类。

第三章 共同经营参与方的会计处理
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第十五条 合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：

（一）确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；

（二）确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；

（三）确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；

（四）按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；

（五）确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。

第十六条 合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在该资产等由共同经营出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第 8 号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。

第十七条 合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前，应当仅确认因该交易产生的损益中归属于共同经营其他参与方的部分。购入的资产发生符合《企业会计准则第 8 号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额确认该部分损失。

第十八条 对共同经营不享有共同控制的参与方，如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营

相关负债的，应当按照本准则第十五条至第十七条的规定进行会计处理；否则，应当按照相关企业会计

准则的规定进行会计处理。

第四章 合营企业参与方的会计处理

第十九条 合营方应当按照《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》的规定对合营企业的投资进

行会计处理。

第二十条 对合营企业不享有共同控制的参与方应当根据其对该合营企业的影响程度进行会计处理：

（一）对该合营企业具有重大影响的，应当按照《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》的规定进行会计处理。
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（二）对该合营企业不具有重大影响的，应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。

第五章 衔接规定

第二十一条 首次采用本准则的企业应当根据本准则的规定对其合营安排进行重新评估，确定其分

类。

第二十二条 合营企业重新分类为共同经营的，合营方应当在比较财务报表最早期间期初终止确认以前采用权益法核算的长期股权投资，以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益;同时根据比较财务报表最早期间期初采用权益法核算时使用的相关信息，确认本企业在共同经营中的利益份额所产生的各项资产（包括商誉）和负债，所确认资产和负债的账面价值与其计税基础之间存在暂时性差异的，应当按照《企业会计准则第 18 号——所得税》的规定进行会计处理。

确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额存在差额的，应当按照下列规定处理：

（一）前者大于后者的，其差额应当首先抵减与该投资相关的商誉，仍有余额的，再调增比较财务报表最早期间的期初留存收益；

（二）前者小于后者的，其差额应当冲减比较财务报表最早期间的期初留存收益。

第六章附则

第二十三条 本准则自 2014 年 7 月 1 日起施行。

企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露

第一章总则

第一条 为了规范在其他主体中权益的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。 第

二条 企业披露的在其他主体中权益的信息，应当有助于财务报表使用者评估企业在其他主体中权益的

性质和相关风险，以及该权益对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响。 第三条 本准则所指的在

其他主体中的权益，是指通过合同或其他形式能够使企业参与其他主体的相关活动并因此享有可变回报
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的权益。参与方式包括持有其他主体的股权、债权，或向其他主体提供资金、流动性支持、信用增级和担保等。企业通过这些参与方式实现对其他主体的控制、共同控制或重大影响。 其他主体包括企业的子公司、合营安排（包括共同经营和合营企业）、联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构化主体等。

结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。

第四条 本准则适用于企业在子公司、合营安排、联营企业和未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露。

企业同时提供合并财务报表和母公司个别财务报表的，应当在合并财务报表附注中披露本准则要求的信息，不需要在母公司个别财务报表附注中重复披露相关信息。

第五条 下列各项的披露适用其他相关会计准则：

（一）离职后福利计划或其他长期职工福利计划，适用《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》。

（二）企业在其参与的但不享有共同控制的合营安排中的权益，适用《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》。但是，企业对该合营安排具有重大影响或该合营安排是结构化主体的，适用本准则。

（三）企业持有的由《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》规范的在其他主体中的权益，适用《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》。但是，企业在未纳入合并财务报表范

围的结构化主体中的权益，以及根据其他相关会计准则以公允价值计量且其变动计入当期损益的在联营企业或合营企业中的权益，适用本准则。

第二章 重大判断和假设的披露

第六条 企业应当披露对其他主体实施控制、共同控制或重大影响的重大判断和假设，以及这些判

断和假设变更的情况，包括但不限于下列各项：

（一）企业持有其他主体半数或以下的表决权但仍控制该主体的判断和假设，或者持有其他主体半

数以上的表决权但并不控制该主体的判断和假设。

（二）企业持有其他主体 20%以下的表决权但对该主体具有重大影响的判断和假设，或者持有其他

主体 20%或以上的表决权但对该主体不具有重大影响的判断和假设。
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（三）企业通过单独主体达成合营安排的，确定该合营安排是共同经营还是合营企业的判断和假设。

（四）确定企业是代理人还是委托人的判断和假设。

第七条 企业应当披露按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》被确定为投资性主体的重大

判断和假设，以及虽然不符合《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》有关投资性主体的一项或多

项特征但仍被确定为投资性主体的原因。 企业（母公司）由非投资性主体转变为投资性主体的，应当

披露该变化及其原因，并披露该变化对财务报表的影响，包括对变化当日不再纳入合并财务报表范围子

公司的投资的公允价值、按照公允价值重新计量产生的利得或损失以及相应的列报项目。 企业（母公

司）由投资性主体转变为非投资性主体的，应当披露该变化及其原因。

第三章 在子公司中权益的披露

第八条 企业应当在合并财务报表附注中披露企业集团的构成，包括子公司的名称、主要经营地及注册地、业务性质、企业的持股比例（或类似权益比例，下同）等。

子公司少数股东持有的权益对企业集团重要的，企业还应当在合并财务报表附注中披露下列信息：

（一）子公司少数股东的持股比例。子公司少数股东的持股比例不同于其持有的表决权比例的，企

业还应当披露该表决权比例。

（二）当期归属于子公司少数股东的损益以及向少数股东支付的股利。

（三）子公司在当期期末累计的少数股东权益余额。

（四）子公司的主要财务信息。

第九条 使用企业集团资产和清偿企业集团债务存在重大限制的，企业应当在合并财务报表附注中披露下列信息：

（一）该限制的内容，包括对母公司或其子公司与企业集团内其他主体相互转移现金或其他资产的限制，以及对企业集团内主体之间发放股利或进行利润分配、发放或收回贷款或垫款等的限制。

（二）子公司少数股东享有保护性权利、并且该保护性权利对企业使用企业集团资产或清偿企业集团负债的能力存在重大限制的，该限制的性质和程度。

（三）该限制涉及的资产和负债在合并财务报表中的金额。
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第十条 企业存在纳入合并财务报表范围的结构化主体的，应当在合并财务报表附注中披露下列信

息：

（一）合同约定企业或其子公司向该结构化主体提供财务支持的，应当披露提供财务支持的合同条款，包括可能导致企业承担损失的事项或情况。

（二）在没有合同约定的情况下，企业或其子公司当期向该结构化主体提供了财务支持或其他支持，应当披露所提供支持的类型、金额及原因，包括帮助该结构化主体获得财务支持的情况。其中，企业或其子公司当期对以前未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供了财务支持或其他支持并且该支持导致企业控制了该结构化主体的，还应当披露决定提供支持的相关因素。

（三）企业存在向该结构化主体提供财务支持或其他支持的意图的，应当披露该意图，包括帮助该结构化主体获得财务支持的意图。 第十一条 企业在其子公司所有者权益份额发生变化且该变化未导致企业丧失对子公司控制权的，应当在合并财务报表附注中披露该变化对本企业所有者权益的影响。

企业丧失对子公司控制权的，应当在合并财务报表附注中披露按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》计算的下列信息：

（一）由于丧失控制权而产生的利得或损失以及相应的列报项目。

（二）剩余股权在丧失控制权日按照公允价值重新计量而产生的利得或损失。

第十二条 企业是投资性主体且存在未纳入合并财务报表范围的子公司、并对该子公司权益按照公允价值计量且其变动计入当期损益的，应当在财务报表附注中对该情况予以说明。同时，对于未纳入合并财务报表范围的子公司，企业应当披露下列信息：

（一）子公司的名称、主要经营地及注册地。

（二）企业对子公司的持股比例。持股比例不同于企业持有的表决权比例的，企业还应当披露该表决权比例。 企业的子公司也是投资性主体且该子公司存在未纳入合并财务报表范围的下属子公司的，企业应当按照上述要求披露该下属子公司的相关信息。 第十三条 企业是投资性主体的，对其在未纳入合并财务报表范围的子公司中的权益，应当披露与该权益相关的风险信息：
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（一）该未纳入合并财务报表范围的子公司以发放现金股利、归还贷款或垫款等形式向企业转移资

金的能力存在重大限制的，企业应当披露该限制的性质和程度。

（二）企业存在向未纳入合并财务报表范围的子公司提供财务支持或其他支持的承诺或意图的，企

业应当披露该承诺或意图，包括帮助该子公司获得财务支持的承诺或意图。

在没有合同约定的情况下，企业或其子公司当期向未纳入合并财务报表范围的子公司提供财务支持

或其他支持的，企业应当披露提供支持的类型、金额及原因。

（三）合同约定企业或其未纳入合并财务报表范围的子公司向未纳入合并财务报表范围、但受企业

控制的结构化主体提供财务支持的，企业应当披露相关合同条款，以及可能导致企业承担损失的事项或

情况。 在没有合同约定的情况下，企业或其未纳入合并财务报表范围的子公司当期向原先不受企业控

制且未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供财务支持或其他支持，并且所提供的支持导致企业控制

该结构化主体的，企业应当披露决定提供上述支持的相关因素。

第四章 在合营安排或联营企业中权益的披露

第十四条 存在重要的合营安排或联营企业的，企业应当披露下列信息：

（一）合营安排或联营企业的名称、主要经营地及注册地。

（二）企业与合营安排或联营企业的关系的性质，包括合营安排或联营企业活动的性质，以及合营安排或联营企业对企业活动是否具有战略性等。

（三）企业的持股比例。持股比例不同于企业持有的表决权比例的，企业还应当披露该表决权比例。第十五条 对于重要的合营企业或联营企业，企业除了应当按照本准则第十四条披露相关信息外，还应当披露对合营企业或联营企业投资的会计处理方法，从合营企业或联营企业收到的股利，以及合营

企业或联营企业在其自身财务报表中的主要财务信息。

企业对上述合营企业或联营企业投资采用权益法进行会计处理的，上述主要财务信息应当是按照权益法对合营企业或联营企业相关财务信息调整后的金额；同时，企业应当披露将上述主要财务信息按照权益法调整至企业对合营企业或联营企业投资账面价值的调节过程。 企业对上述合营企业或联营企业投资采用权益法进行会计处理但该投资存在公开报价的，还应当披露其公允价值。
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第十六条 企业在单个合营企业或联营企业中的权益不重要的，应当分别就合营企业和联营企业两类披露下列信息：

（一）按照权益法进行会计处理的对合营企业或联营企业投资的账面价值合计数。

（二）对合营企业或联营企业的净利润、终止经营的净利润、其他综合收益、综合收益等项目，企业按照其持股比例计算的金额的合计数。

第十七条 合营企业或联营企业以发放现金股利、归还贷款或垫款等形式向企业转移资金的能力存在重大限制的，企业应当披露该限制的性质和程度。

第十八条 企业对合营企业或联营企业投资采用权益法进行会计处理，被投资方发生超额亏损且投资方不再确认其应分担合营企业或联营企业损失份额的，应当披露未确认的合营企业或联营企业损失份额，包括当期份额和累积份额。

第十九条 企业应当单独披露与其对合营企业投资相关的未确认承诺，以及与其对合营企业或联营企业投资相关的或有负债。

第二十条 企业是投资性主体的，不需要披露本准则第十五条和第十六条规定的信息。

第五章 在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露

第二十一条 对于未纳入合并财务报表范围的结构化主体，企业应当披露下列信息：

（一）未纳入合并财务报表范围的结构化主体的性质、目的、规模、活动及融资方式。

（二）在财务报表中确认的与企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益相关的资产和负债的账面价值及其在资产负债表中的列报项目。

（三）在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的最大损失敞口及其确定方法。企业不能量化最大损失敞口的，应当披露这一事实及其原因。

（四）在财务报表中确认的与企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益相关的资产和负债的账面价值与其最大损失敞口的比较。 企业发起设立未纳入合并财务报表范围的结构化主体，但资产负债表日在该结构化主体中没有权益的，企业不需要披露上述（二）至（四）项要求的信息，但应当
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披露企业作为该结构化主体发起人的认定依据，并分类披露企业当期从该结构化主体获得的收益、收益

类型，以及转移至该结构化主体的所有资产在转移时的账面价值。

第二十二条 企业应当披露其向未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供财务支持或其他支持的

意图，包括帮助该结构化主体获得财务支持的意图。在没有合同约定的情况下，企业当期向结构化主体

（包括企业前期或当期持有权益的结构化主体）提供财务支持或其他支持的，还应当披露提供支持的类

型、金额及原因，包括帮助该结构化主体获得财务支持的情况。

第二十三条 企业是投资性主体的，对受其控制但未纳入合并财务报表范围的结构化主体，应当按

照本准则第十二条和第十三条的规定进行披露，不需要按照本章规定进行披露。

第六章 衔接规定

第二十四条 企业比较财务报表中披露的本准则施行日之前的信息与本准则要求不一致的，应当按照

本准则的规定进行调整，但有关未纳入合并财务报表范围的结构化主体的披露要求除外。

第七章附则

第二十五条 本准则自 2014 年 7 月 1 日起施行。

企业会计准则第 42 号—— 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营

第一章 总则

第一条 为了规范企业持有待售的非流动资产或处置组的分类、计量和列报，以及终止经营的列报，根据《企业会计准则—— 基本准则》，制定本准则。

第二条 本准则的分类和列报规定适用于所有非流动资产和处置组。处置组，是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一 并处置的一组资产，以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。处置组所属的资产组或资产组组合按照《企业会计准则 第 8 号——资产减值》分摊了企业合并中取得的商誉的，该处置 组应当包含分摊至处置组的商誉。
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第三条?? ?本准则的计量规定适用于所有非流动资产，但下列 各项的计量适用其他相关会计准则：

（一）采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，适 用《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》；

（二）采用公允价值减去出售费用后的净额计量的生物资产， 适用《企业会计准则第 5 号——生物资产》；

（三）职工薪酬形成的资产，适用《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》；

（四）递延所得税资产，适用《企业会计准则第 18 号——所得税》；

（五）由金融工具相关会计准则规范的金融资产，适用金融 工具相关会计准则；

（六）由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权 利，适用保险合同相关会计准

则。

处置组包含适用本准则计量规定的非流动资产的，本准则的 计量规定适用于整个处置组。处置组中负债的计量适用相关会计准则。

第四条 终止经营，是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别：

（一）该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主 要经营地区；

（二）该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的 主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分；

（三）该组成部分是专为转售而取得的子公司。

第二章?? ?持有待售的非流动资产或处置组的分类

第五条 企业主要通过出售（包括具有商业实质的非货币性 资产交换，下同）而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。
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第六条 非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同 时满足下列条件：

（一）根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当 前状况下即可立即出售；

（二）出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决 议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。有关规定 要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已 经获得批准。

确定的购买承诺，是指企业与其他方签订的具有法律约束力 的购买协议，该协议包含交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚 等重要条款，使协议出现重大调整或者撤销的可能性极小。

第七条 企业专为转售而取得的非流动资产或处置组，在取 得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件，且短期（通常 为 3 个月）内很可能满足持有待售类别的其他划分条件的，企业 应当在取得日将其划分为持有待售类别。

第八条 因企业无法控制的下列原因之一，导致非关联方之 间的交易未能在一年内完成，且有充分证据表明企业仍然承诺出 售非流动资产或处置组的，企业应当继续将非流动资产或处置组 划分为持有待售类别：

（一）买方或其他方意外设定导致出售延期的条件，企业针 对这些条件已经及时采取行动，且预计能够自设定导致出售延期的条件起一年内顺利化解延期因素；

（二）因发生罕见情况，导致持有待售的非流动资产或处置 组未能在一年内完成出售，企业在最初一年内已经针对这些新情 况采取必要措施且重新满足了持有待售类别的划分条件。

第九条 持有待售的非流动资产或处置组不再满足持有待售 类别划分条件的，企业不应当继续将其划分为持有待售类别。

部分资产或负债从持有待售的处置组中移除后，处置组中剩 余资产或负债新组成的处置组仍然满足持有待售类别划分条件 的，企业应当将新组成的处置组划分为持有待售类别，否则应当 将满
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足持有待售类别划分条件的非流动资产单独划分为持有待 售类别。

第十条 企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子 公司控制权的，无论出售后企业是否保留部分权益性投资，应当 在拟出售的对子公司投资满足持有待售类别划分条件时，在母公 司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别，在 合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。

第十一条 企业不应当将拟结束使用而非出售的非流动资 产或处置组划分为持有待售类别。

第三章?? ?持有待售的非流动资产或处置组的计量

第十二条 企业将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前，应当按照相关会计准则规定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值。

第十三条 企业初始计量或在资产负债表日重新计量持有 待售的非流动资产或处置组时，其账面价值高于公允价值减去出 售费用后的净额的，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费 用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益， 同时计提持有待售资产减值准备。

第十四条 对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产 或处置组，企业应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售 类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额， 以两者孰低计量。除企业合并中取得的非流动资产或处置组外， 由非流动资产或处置组以公允价值减去出售费用后的净额作为 初始计量金额而产生的差额，应当计入当期损益。

第十五条 企业在资产负债表日重新计量持有待售的处置 组时，应当首先按照相关会计准则规定计量处置组中不适用本准 则计量规定的资产和负债的账面价值，然后按照本准则第十三条 的规定进行会计处理。

第十六条 对于持有待售的处置组确认的资产减值损失金 额，应当先抵减处置组中商誉的账面价值，再根据处置组中适用 本准则计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例抵 减其账面价值。

第十七条?? ?后续资产负债表日持有待售的非流动资产公允 价值减去出售费用后的净额增
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加的，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益。划分为持有待售类别前确认的资产减值 损失不得转回。

第十八条 后续资产负债表日持有待售的处置组公允价值 减去出售费用后的净额增加的，以前减记的金额应当予以恢复， 并在划分为持有待售类别后适用本准则计量规定的非流动资产 确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益。已抵 减的商誉账面价值，以及适用本准则计量规定的非流动资产在划 分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。

第十九条 持有待售的处置组确认的资产减值损失后续转 回金额，应当根据处置组中除商誉外适用本准则计量规定的各项 非流动资产账面价值所占比重，按比例增加其账面价值。

第二十条 持有待售的非流动资产或处置组中的非流动资 产不应计提折旧或摊销，持有待售的处置组中负债的利息和其他 费用应当继续予以确认。

第二十一条 非流动资产或处置组因不再满足持有待售类 别的划分条件而不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从 持有待售的处置组中移除时，应当按照以下两者孰低计量：

（一）划分为持有待售类别前的账面价值，按照假定不划分 为持有待售类别情况下本应确认的折旧、摊销或减值等进行调整 后的金额；

（二）可收回金额。

第二十二条 企业终止确认持有待售的非流动资产或处置组时，应当将尚未确认的利得或损失计入当期损益。

第四章?? ?列报

第二十三条 企业应当在资产负债表中区别于其他资产单独 列示持有待售的非流动资产或持有待售的处置组中的资产，区别于其他负债单独列示持有待售的处置组中的负债。持有待售的非流动资产或持有待售的处置组中的资产与持有待售的处置组中 的负债不应当相互抵销，应当分别作为流
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动资产和流动负债列示。

第二十四条 企业应当在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益。不符合终止经营定义的持有待售的非流动资产或处置组，其减值损失和转回金额及处置损益应当作为持续经营损 益列报。终止经营的减值损失和转回金额等经营损益及处置损益 应当作为终止经营损益列报。

第二十五条?? ?企业应当在附注中披露下列信息：

（一）持有待售的非流动资产或处置组的出售费用和主要类 别，以及每个类别的账面价值和公允价值；

（二）持有待售的非流动资产或处置组的出售原因、方式和 时间安排；

（三）列报持有待售的非流动资产或处置组的分部；

（四）持有待售的非流动资产或持有待售的处置组中的资产 确认的减值损失及其转回金额；

（五）与持有待售的非流动资产或处置组有关的其他综合收益累计金额；

（六）终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用（收益）和净利润；

（七）终止经营的资产或处置组确认的减值损失及其转回金额；

（八）终止经营的处置损益总额、所得税费用（收益）和处置净损益；

（九）终止经营的经营活动、投资活动和筹资活动现金流量净额；

（十）归属于母公司所有者的持续经营损益和终止经营损益。 非流动资产或处置组在资产负债表日至财务报告批准报出日之间满足持有待售类别划分条件的，应当作为资产负债表日后非调整事项进行会计处理，并按照本条（一）至（三）的规定进行披露。

企业专为转售而取得的持有待售的子公司，应当按照本条（二）至（五）和（十）的规定进

行披露。

第二十六条 对于当期首次满足持有待售类别划分条件的非流动资产或处置组，不应当调整可比会计期间资产负债表。
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第二十七条 对于当期列报的终止经营，企业应当在当期财 务报表中，将原来作为持续经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的终止经营损益列报，并按照本准则第二十五条（六）、（七）、（九）、（十）的规定披露可比会计期间的信息。

第二十八条 拟结束使用而非出售的处置组满足终止经营定 义中有关组成部分的条件的，应当自停止使用日起作为终止经营列报。

第二十九条 企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失 对子公司控制权，且该子公司符合终止经营定义的，应当在合并 利润表中列报相关终止经营损益，并按照本准则第二十五条（六） 至（十）的规定进行披露。

第三十条 企业应当在利润表中将终止经营处置损益的调整金额作为终止经营损益列报，并在附注中披露调整的性质和金 额。可能引起调整的情形包括：

（一）最终确定处置条款，如与买方商定交易价格调整额和补偿金；

（二）消除与处置相关的不确定因素，如确定卖方保留的环 保义务或产品质量保证义务；

（三）履行与处置相关的职工薪酬支付义务。

第三十一条 非流动资产或处置组不再继续划分为持有待售 类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除的，企业应当在当 期利润表中将非流动资产或处置组的账面价值调整金额作为持 续经营损益列报。企业的子公司、共同经营、合营企业、联营企 业以及部分对合营企业或联营企业的投资不再继续划分为持有 待售类别或从持有待售的处置组中移除的，企业应当在当期财务报表中相应调整各个划分为持有待售类别后可比会计期间的比较数据。企业应当在附注中披露下列信息：

（一）企业改变非流动资产或处置组出售计划的原因；

（二）可比会计期间财务报表中受影响的项目名称和影响金额。

第三十二条 终止经营不再满足持有待售类别划分条件的， 企业应当在当期财务报表中，将原来作为终止经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的持续经营损益列报，并在附注中说明这一
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事实。

第五章?? ?附则

第三十三条 本准则自 2017 年 5 月 28 日起施行。 对于本准则施行日存在的持有待售的非流动资产、处置组和终止经营，应当采用未来适用法处理。

《企业会计准则第 1 号——存货》应用指南

一、商品存货的成本

本准则第六条规定，存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

企业（商品流通）在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。

二、周转材料的处理

周转材料，是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态不确认为固定资产的材料，如包装物和低值易耗品，应当采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销；企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等，可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销。

三、存货的可变现净值
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（一）可变现净值的特征 可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量，而不是存货的售价或合同价。

企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。

（二）以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值

存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的客观证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。

（三）不同存货可变现净值的确定

1.产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

2.需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

3.资产负债表日，同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌价准备的计提或转回的金额。

《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》应用指南（2014）

一、总体要求
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投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。企业对外进行的投资，可以有不同的分类。从性质上划分，可以分为债权性投资与权益性投资等。权益性投资按对被投资单位的影响程度划分，可以分为对子公司投资、对合营企业投资和对联营企业投资等。

《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》（以下简称“本准则”）规范了符合条件的权益性投资的确认和计量。其他投资适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》（以下简称“金融工具确认和计量准则”）等相关准则。

长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连结保险产品）持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，这类金融资产即使符合持有待售条件也应继续按金融工具确认和计量准则进行会计处理。投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。长期股权投资的披露，适用《企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露》。

一般而言，企业对外投资的法律形式要件都体现了其实质的投资意图和性质。然而，在当前市场经济条件下，企业投资模式日趋多元化，除传统的纯粹债权或者纯粹权益投资外，不少企业的投资模式同时具备债权性投资和权益性投资的特点，增大了识别和判断的难度。例如，A 公司于 2011 年 1 月出资 1.2 亿元对 B 合伙企业进行增资，增资后 A 公司持有 B 合伙企业 30%的权益

同时约定 B 合伙企业在 2011 年 12 月 31 日、2012 年 12 月 31 日两个时点分别以固定价格 6000 万元和 1.2 亿元向 A 公司赎回 10%、20%的权益。上述交易从表面形式看为权益性投资，A 公

司办理了正常的出资手续，符合法律上出资的形式要件。然而，从投资的性质而言，该投资并不具备权益性投资的普遍特征。上述 A 公司的投资在其出资之日，就约定了在固定的时间以固定的金额退出，退出时间也较短（全部退出日距初始投资日也仅有 2 年）。从风险角度分析，A 公司实际上仅承担了 B 合伙企业的信用风险而不是 B 合伙企业的经营风险，其交易实质更接近于 A 公司接受 B 合伙企业的权
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益作为质押物，向其提供资金并收取资金占用费，该投资的实质为债权性投资，应按照金融工具确认和计量准则等相关准则进行会计处理。

二、关于适用范围

明确界定长期股权投资的范围，是对长期股权投资进行正确确认、计量和报告的前提。根据长期股权投资准则规定，长期股权投资包括以下几个方面：

（一）投资方能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。控制，是指投资方拥有对被投资单位的权力，通过参与被投资单位的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资单位的权力影响其回报金额。关于控制和相关活动的理解及具体判断，见《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》（以下简称“合并财务报表准则”）及其应用指南（2014）的相关内容。

（二）投资方与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制且对被投资单位净资产享有权利的权益性投资，即对合营企业投资。共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。关于共同控制和合营企业的理解及具体判断，见《企业会计准则第 40 号——合营安排》（以下简称“合营安排准则”）及其应用指南（2014）的相关内容。

（三）投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位 20%以上但低于 50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑投资方及其他方持
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有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。

三、关于重大影响的判断

企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：

（一）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并相应享有实质性的参与决策权，投资方可以通过该代表参与被投资单位财务和经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。

（二）参与被投资单位财务和经营政策制定过程。这种情况下，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。

（三）与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。

（四）向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，管理人员有权力主导被投资单位的相关活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。

（五）向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资料，表明投资方对被投资单位具有重大影响。

存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资单位具有重大影响。企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断。

四、关于设置的相关会计科目的主要账务处理

企业应正确记录和反映各项投资所发生的成本和损益。长期股权投资的会计处理，一般需要设置以下科目：
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（一）“长期股权投资”

3.?? ?本科目核算企业持有的长期股权投资。

4.?? ?本科目应当按照被投资单位进行明细核算。长期股权投资核算采用权益法的，应当分别“投资成本”、“损益调整”、“其他综合收益”、“其他权益变动”进行明细核算。

5.?? ?长期股权投资的主要账务处理。

（1）企业合并形成的长期股权投资。

同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应在合并日按取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，借记本科目（投资成本），按支付的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、

负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表宁的账面价值的份额，借记本科目（投资成本），按照发行股份的面值总额，贷记“股本”，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”；如为借方差额，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，应依次借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，购买方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式等作为合并对价的，应在购买日按照《企业会计准则第 20 号——企业合并》确定的合并成本，借记本科目（投资成本），按付出的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按发生的直接相关费用（如资产处置费用），贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“主营业务收入”、“营业外收入”、“投资收益”等科目或借记“管理费用”、“营业外支出”、“主营业务成本”等科目。购买
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方以发行权益性证券作为合并对价的，应在购买日按照发行的权益性证券的公允价值，借记本科目（投资成本），按照发行的权益性证券的面值总额，贷记“股本”，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”。企业为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

（2）以非企业合并方式形成的长期股权投资。

以支付现金、非现金资产等其他方式取得的长期股权投资，应按现金、非现金货币性资产的公允价值或按照《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第 12 号——债务重组》的有关规定确定的初始投资成本，借记本科目，贷记“银行存款”等科目，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等处置非现金资产相关的科目。

（3）采用成本法核算的长期股权投资的处理。

长期股权投资采用成本法核算的，应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。

（4）采用权益法核算的长期股权投资的处理。

企业的长期股权投资采用权益法核算的，应当分别下列情况进行处理：

①长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调

整已确认的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公

允价值份额的，应按其差额，借记本科目（投资成本），贷记“营业外收入”科目。

②资产负债表日，企业应按被投资单位实现的净利润（以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公

允价值为基础计算）中企业享有的份额，借记本科目（损益调整），贷记“投资收益”科目。被投资单

位发生净亏损做相反的会计分录，但以本科目的账面价值减记至零为限；还需承担的投资损失，应将其

他实质上构成对被投资单位净投资的“长期应收款”等的账面价值减记至零为限；除按照以上步骤已确
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认的损失外，按照投资合同或协议约定将承担的损失，确认为预计负债。除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，应按与上述相反的顺序进行处理。

取得长期股权投资后，被投资单位宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分，借记“应收股利”科目，贷记本科目（损益调整）。

收到被投资单位发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。

③发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，企业计算应享有的份额，如有未确认投资损失的，应

先弥补未确认的投资损失，弥补损失后仍有余额的，依次借记“长期应收款”科目和本科目（损益调整），

贷记“投资收益”科目。

④被投资单位除净损益、利润分配以外的其他综合收益变动和所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记本科目（其他综合收益和其他权益变动），贷记“其他综合收益”和“资本公积——其他资本公积”科目。

（5）处置长期股权投资的处理。处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，原已计提减值准备的，借记“长期股权投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记本科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

处置采用权益法核算的长期股权投资时．应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，对相关的其他综合收益进行会计处理。按照上述原则可以转入当期损益的其他综合收益，应按结转的长期股权投资的投资成本比例结转原记入“其他综合收益”科目的金额，借记或贷记“其他综合收益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
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处置采用权益法核算的长期股权投资时，还应按结转的长期股权投资的投资成本比例结转原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

4.?? ?本科目期末借方余额，反映企业长期股权投资的价值。（二）“长期股权投资减值准备”

1.?? ?本科目核算企业长期股权投资发生减值时计提的减值准备。

2.?? ?本科目应当按照被投资单位进行明细核算。

3.?? ?资产负债表日，企业根据《企业会计准则第 8 号——资产减值》（以下简称“资产减值准则”）确定长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。

处置长期股权投资时，应同时结转己计提的长期股权投资减值准备。

?? ?本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的长期股权投资减值准备。（三）“应收股利”

?? ?本科目核算企业应收取的现金股利和应收取其他单位分配的利润。

?? ?本科目应当按照被投资单位进行明细核算。

?? ?应收股利的主要账务处理。

（1）被投资单位宣告发放现金股利或利润，按应归本企业享有的金额，借记本科目，贷记“投资收益”或“长期股权投资——损益调整”科目。

（2）收到现金股利或利润，借记“银行存款”等科目，贷记本科目。
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4.本科目期末借方余额，反映企业尚未收回的现金股利或利润。

（四）“投资收益”

A?? ?本科目核算企业根据长期股权投资准则确认的投资收益或投资损失。

B?? ?本科目应当按照投资项目进行明细核算。

C?? ?投资收益的主要账务处理。

（1）长期股权投资采用成本法核算的，企业应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记本科目。

（2）长期股权投资采用权益法核算的，资产负债表日，应按被投资单位实现的净利润（以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础计算）中企业享有的份额，借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记本科目。

被投资单位发生亏损、分担亏损份额未超过长期股权投资账面价值或分担亏损份额超过长期股权投资账面价值而冲减实质上构成对被投资单位长期净投资的，借记本科目，贷记“长期股权

投资——损益调整”、“长期应收款”。除按照上述步骤已确认的损失外，按照投资合同或协议约定企业将承担的损失，借记本科目，贷记“预计负债”。发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，企业计算的应享有的份额，如有未确认投资损失的，应先弥补未确认的投资损失，弥补损失后仍有余额的，借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资——损益调整”等科目，贷记本科目。

（3）处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，原已计提减值准备

的，借记“长期股权投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的

现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记本科目。
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处置采用权益法核算的长期股权投资时，应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，对相关的其他综合收益进行会计处理。按照上述原则可以转入当期损益的其他综合收益，应按结转长期股权投资的投资成本比例结转原记人“其他综合收益”科目的金额，借记或贷记“其他综合收益”科目，贷记或借记本科目。

处置采用权益法核算的长期股权投资时，还应按结转长期股权投资的投资成本比例结转原记人“资本公积——其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记本科目。

1.?? ?期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，本科目结转后应无余额。五、关于初始计量

（一）企业合并以外的其他方式取得的长期股权投资

长期股权投资可以通过不同的方式取得，除企业合并形成的长期股权投资外，通过其他方式取得的长期股权投资，应当按照以下要求确定初始投资成本。

①?? ?以支付现金取得长期股权投资

以支付现金取得长期股权投资的，应当按照实际应支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。

【例 1】2×10 年 2 月 10 日，甲公司自公开市场中买入乙公司 20%的股份，实际支付价款 16 000 万元，支付手续费等相关费用 400 万元，并于同日完成了相关手续。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司施加重大影响。

不考虑相关税费等其他因素影响。
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甲公司应当按照实际支付的购买价款及相关交易费用作为取得长期股权投资的成本，有关会计处理如下：

借：长期股权投资——投资成本 164 000 000

贷：银行存款 164 000 000

即?? ?以发行权益性证券取得长期股权投资

以发行权益性证券取得长期股权投资的，应当按照所发行证券的公允价值作为初始投资成本，但不包括应自被投资单位收取的己宣告但尚未发放的现金股利或利润。

投资方通过发行权益性证券（权益性工具）取得长期股权投资的，所发行工具的公允价值，应按《企业会计准则第 39 号——公允价值计量》（以下简称“公允价值计量准则”）等相关准则确定。为发行权益性工具支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与工具发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。

一般而言，投资者投入的长期股权投资应根据法律法规的要求进行评估作价，在公平交易当中，投资者投入的长期股权投资的公允价值，与所发行证券（工具）的公允价值不应存在重大差异。如有确凿证据表明，取得长期股权投资的公允价值比所发行证券（工具）的公允价值更加可靠的，以投资者投入的长期股权投资的公允价值为基础确定其初始投资成本。投资方通过发行债务性证券（债务性工具）取得长期股权投资的，比照通过发行权益性证券（权益性工具）处理。

【例 2】2×10 年 3 月，A 公司通过增发 6 000 万股普通股（面值 1 元/股），从非关联方处取得 B 公司 20%的股权，所增发股份的公允价值为 10 400 万元。为增发该部分股份，A 公司向证券承

销机构等支付了 400 万元的佣金和手续费。相关手续于增发当日完成。假定 A 公司取得该部分股权后
?

408
?
能够对 B 公司施加重大影响。B 公司 20%的股权的公允价值与 A 公司增发股份的公允价值不存在重大差异。不考虑相关税费等其他因素影响。

本例中，由于 B 公司 20%股权的公允价值与 A 公司增发股份的公允价值不存在重大差异，A 公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的初始投资成本，有关会计处理如下：

借：长期股权投资——投资成本 104 000 000

贷：股本 60 000 000

资本公积——股本溢价 44 000 000

发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，会计处理如下：

借：资本公积——股本溢价 4 000 000

贷：银行存款 4 000 000

【例 3】非上市企业 A 公司在成立时，H 公司以其持有的对 B 公司的长期股权投资作为出资投入

(2)?? ?公司。B 公司为上市公司，其约定，H 公司作为出资的长期股权投资作价 4 000 万元（该作价与其公允价值相当）。交易完成后，A 公司注册资本增加至 16 000 万元，其中 H 公司的持股比例为 20%。

?? ?公司取得该长期股权投资后能够对 B 公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。

本例中，H 公司向 A 公司投入的长期股权投资具有活跃市场报价，而 A 公司所发行的权益性工具的公允价值不具有活跃市场报价，因此，A 公司应采用 B 公司股权的公允价值来确认长期股权投资的初始成本。A 公司应进行的会计处理为：

借：长期股权投资——投资成本 40 000 000

贷：实收资本 32 000 000
?

409
?
资本公积——资本溢价 8 000 000

?? ?以债务重组、非货币性资产交换等方式取得长期股权投资。其初始投资成本应按照《企业会计准则第 12 号——债务重组》和《企业会计准则第 7 号一非货币性资产交换》的原则确定。

4.企业进行公司制改建。此时，对资产、负债的账面价值按照评估价值调整的，长期股权投资应以

评估价值作为改制时的认定成本评估值与原账面价值的差异应计入资本公积（资本溢价或股本溢价）。

（二）企业合并形成的长期股权投资

企业合并形成的长期股权投资，应分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定其初始投资成本。

通过多次交易分步实现的企业合并，各项交易是否属于“一揽子交易”，应按合并财务报表准则的有关规定进行判断。

1.?? ?同一控制下企业合并形成的长期股权投资

合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的

被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

被合并方在合并目的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。

如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权

投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非

现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资

本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。合并方以发行权益性工具作

为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总

额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲

减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
?

410
?
合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。在按照合并日应享有被合并方净资产的账面价值的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。

如果被合并方编制合并财务报表则应当以合并日被合并方的合并财务报表为基础确认长期股权投资的初始投资成本。

【例 4】2×10 年 6 月 30 日，P 公司向同一集团内 S 公司的原股东 A 公司定向增发 1 000 万股普通股（每股面值为 1 元，市价为 8.68 元），取得 S 公司 100%的股权，相关手续于当日完成，并能够对 S 公司实施控制。合并后 S 公司仍维持其独立法人资格继续经营。S 公司之前为 A 公司于 2×08 年以非同一控制下企业合并的方式收购的全资子公司。合并日，S 公司财务报表中净资产的账面价值为 2 200 万元，A 公司合并财务报表中的 S 公司净资产账面价值为 4 000 万元（含商誉 500 万元）。

假定 P 公司和 S 公司都受 A 公司同一控制。不考虑相关税费等其他因素影响。

本例中，P 公司在合并日应确认对 S 公司的长期股权投资，初始投资成本为应享有 S 公司在 A 公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额及相关商誉，会计处理如下：

借：长期股权投资——投资成本 40 000 000

贷：股本 10 000 000

资本公积——股本溢价 30 000 000
?

411
?
企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：

（1）确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。在合并日，根据合并后

应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。

（2）长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。

（3）合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。其中，处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。

（4）编制合并财务报表。合并方应当按照《企业会计准则第 20 号——企业合并》（以下简称“企业合并准则”）和合并财务报表准则的规定编制合并财务报表。合并方在达到合并之前持有的长期股权投资，在取得日与合并方与被合并方向处于同一最终控制之日孰晚日与合并日之间已确认有关损益、其他综合收益和其他所有者权益变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。

【例 5】2×12 年 1 月 1 日，H 公司取得同一控制下的 A 公司 25%的股份，实际支付款项 6 000 万元，能够对 A 公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，A 公司可辨认净资产账面价值
?

412
?
为 22 000 万元（假定与公允价值相等）。2×12 年及 2×13 年度，A 公司共实现净利润 1000 万元，无其他所有者权益变动。2×14 年 1 月 1 日，H 公司以定向增发 2 000 万股普通股（每股面值为 1 元，每，每股公允价值为 4.5 元）的方式购买同一控制下另一企业所持有的 A 公司 40%股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后，H 公司能够对 A 公司实施控制。

当日，A 公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为 23 000 万元。假定 H 公司和

?? ?公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照 10%的比例提取盈余公积。H 公司和 A 公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。

A?? ?公司有关会计处理如下：

?? ?确定合并日长期股权投资的初始投资成本。

合并日追加投资后 H 公司持有 A 公司股权比例为 65%（25%+40%）

合并日 H 公司享有 A 公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额为 14 950 万元（23 000×65%）

2.?? ?长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理。

原 25%的股权投资采用权益法核算，在合并日的原账面价值为 6 250 万元（6 000+1 000×25%）。

追加投资（40%）所支付对价的账面价值为 2 000 万元。

合并对价账面价值为 8 250 万元（6 250+2 000）。

长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额为 6 700 万元（14 950-8 250）。

借：长期股权投资——投资成本 149 500 000

贷：长期股权投资——投资成本 60 000 000
?

413
?
——损益调整 2 500 000

股本 20 000 000

资本公积（股本溢价） 67 000 000

(3)?? ?非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

非同一控制下的控股合并中，购买方应当以《企业会计准则第 20 号——企业合并》确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性工具或债务性工具的公允价值之和。购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用，应当计入权益性工具或债务性工具的初始确认金额。

【例 6】2×12 年 3 月 31 日，A 公司取得 B 公司 70%的股权，取得该部分股权后能够对 B 公司实施控制。为核实 B 公司的资产价值，A 公司聘请资产评估机构对 B 公司的资产进行坪估，支付评估费用 50 万元。合并中，A 公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表 1 所示。假定合并前 A 公司与 B 公司不存在任何关联方关系。不考虑相关税费等其他因素影响。

表 1?? ??? ??? ?
2×12 年3 月31 日?? ??? ?单位：元
项目?? ?账面价值?? ?公允价值?? ?
土地使用权（自用）?? ?40 000 000?? ?64 000 000
专利技术?? ?16 000 000?? ?20 000 000
银行存款?? ?16 000 000?? ?16 000 000
合计?? ?72 000 000?? ?100?? ?000 000

?

414
?
注：A 公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为 6400 万元，至企业合并发生时已累计摊销 800 万元。

本例中，因 A 公司与 B 公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。A 公司对于合并形成的对 B 公司的长期股权投资，会计处理如下：

借：长期政权投资——投资成本 100 000 000

管理费用 500 000

累计摊销 8 000 000

贷：无形资产 64 000 000

银行存款 16 500 000

营业外收入 28 000 000

企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。

购买日之前持有的股权采用权益法核算的，相关其他综合收益应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在处置该项投资时相应转入处置期间的当期损益。其中，处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。

购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本，原持有股权的
?

415
?
公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。

【例 7】2×10 年 1 月 1 日，A 公司以每股 5 元的价格购入某上市公司 B 公司的股票 100 万股，并由此持有 B 公司 2%的股权。A 公司与 B 公司不存在关联方关系。A 公司将对 B 公司的投资作为可供出售金融资产进行会计处理。2×13 年 1 月 1 日，A 公司以现金 1.75 亿元为对价，向 B 公司大股东收购 B 公司 50%的股权，相关手续于当日完成。假设 A 公司购买 B 公司 2%的股权和后续购买 50% 的股权不构成“一揽子交易”，A 公司取得 B 公司控制权之日为 2×13 年 1 月 1 日，B 公司当日股价为每股 7 元，B 公司可辨认净资产的公允价值为 2 亿元，不考虑相关税费等其他因素影响。

购买日前，A 公司持有对 B 公司的股权投资作为可供出售金融资产进行会计处理，购买日前 A 公司原持有可供出售金融资产的账面价值为 700 万元（7×100）。

本次追加投资应支付对价的公允价值为 17 500 万元。

购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为 18 200 万元（17 500+700）。

购买日前 A 公司原持有可供出售金融资产相关的其他综合收益为 200 万元［（7-5）×100］，购买日该其他综合收益转入购买日所属当期投资收益。

借：长期股权投资——投资成本 182 000 000

贷：可供出售金融资产 7 000 000

银行存款 175 000 000

借：其他综合收益 2 000 000

贷：投资收益 2 000 000
?

416
?
2.?? ?公司合并财务报表的会计处理参见《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》应用指南（2014）（以下简称合并财务报表应用指南）。

【例 8】2×10 年 1 月 1 日，A 公司以现金 3 000 万元自非关联方处取得了 B 公司 20%股权，并能够对其施加重大影响。当日，B 公司可辨认净资产公允价值为 1.4 亿元。2×12 年 7 月 1 日，A 公司另支付现金 8 000 万元，

自另一非关联方处取得 B 公司 40%股权，并取得对 B 公司的控制权。购买日，A 公司原持有的对

?? ?公司的 20%股权的公允价值为 4 000 万元，账面价值为 3 500 万元，A 公司确认与 B 公司权益法核算相关的累计其他综合收益为 400 万元，其他所有者权益变动 100 万元；B 公司可辨认净资产公允价值为 1.8 亿元。假设 A 公司购买 B 公司 20%股权和后续购买 40%的股权的交易不构成“一揽子交易”。以上交易的相关手续均于当日完成。不考虑相关税费等其他因素影响。

购买日前，A 公司持有 B 公司的投资作为联营企业进行会计核算，购买日前 A 公司原持有股权的账面价值为 3 500 万元（3 000+400+100）。

本次投资应支付对价的公允价值为 8 000 万元。

购买日对子公司按成本法核算的初始投资成本为 11 500 万元（8 000+3 500）。

购买日前 A 公司原持有股权相关的其他综合收益 400 万元以及其他所有者权益变动 100 万元在购买日均不进行会计处理。

?? ?公司合并财务报表的会计处理，见合并财务报表准则应用指南的相关内容。

2.?? ?初始投资成本中包含的已宣告尚未发放现金股利或利润的处理

企业无论是以何种方式取得长期股权投资，取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单

位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收项目，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。
?

417
?
【例 9】见〖例 1〗，假定甲公司取得该项投资时，乙公司已经宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例计算确定可分得 60 万元。不考虑所得税影响。

甲公司在确认该长期股权投资时，应将包含的现金股利部分单独进行以下会计处理：

借：长期股权投资——投资成本 163 400 000

应收股利 600 000

贷：银行存款 164 000 000

?? ?或有对价

（1）同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价。同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》（以下简称“或有事项准则”）的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

（2）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的或有对价，参照企业合并准则的有关规定进行会计处理。

六、关于后续计量

长期股权投资在持有期间，根据投资方对被投资单位的影响程度分别采用成本法及权益法进行核算。

在个别财务报表中，投资性主体对子公司的会计处理应与合并财务报表原则一致。关于投资性主体的理解及具体判断，见合并财务报表准则及其应用指南的相关内容。风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连接保险产品）持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当按照金融工具确认和计量准则进行后续计量。
?

418
?
除上述以外，对子公司的长期股权投资应当按成本法核算，对合营企业、联营企业的长期股权投资应当按权益法核算，不允许选择按照金融工具确认和计量准则进行会计处理。

（一）成本法

(2)?? ?成本法的适用范围

根据长期股权投资准则，投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。投资方在判断对被投资单位是否具有控制时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。在个别财务报表中，投资方进行成本法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额。

长期股权准则要求投资方对子公司的长期股权投资采用成本法核算，主要是为了避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前，母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况，解决了原来权益法核算下投资收益不能足额收回导致超分配的问题。

1.?? ?成本法下长期股权投资账面价值的调整及投资损益的确认采用成本法核算的长期股权投资，在追加投资时，按照追加投资支付的成本的公允价值及发生的相关交易费用增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派现金股利或利润的，投资方根据应享有的部分确认当期投资收益。

【例 10】2×12 年 1 月，甲公司自非关联方处以现金 800 万元取得对乙公司 60%的股权，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。2×13 年 3 月，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按其持股比例可取得 10 万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

甲公司有关会计处理如下：

2×12 年 1 月：

借：长期股权投资——投资成本 8 000 000
?

419
?
贷：银行存款 8 000 000

2×13 年 3 月：

借：应收股利 100 000

贷：投资收益 100 000

企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照资产减值准则对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。值得注意的是，子公司将未分配利润或盈余公积直接转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，母公司并没有获得收取现金股利或者利润的权力，上述交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，母公司不应确认相关的投资收益。

（二）权益法

本准则规定，对合营企业和联营企业投资应当采用权益法核算。投资方在判断对被投资单位是否具有共同控制、重大影响时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。在综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权后，如果认定投资方在被投资单位拥有共同控制或重大影响，在个别财务报表中，投资方进行权益法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额；在合并财务报表中，投资方进行权益法核算时，应同时考虑直接持有和间接持有的份额。

按照权益法核算的长期股权投资，一般会计处理为：

（1）初始投资或追加投资时，按照初始投资成本或追加投资的投资成本，增加长期股权投资的账面价值。
?

420
?
（2）比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资账面价值；前者小于后者的，应当按照二者之间的差额调增长期股权投资的账面价值，同时计入取得投资当期损益。

（3）持有投资期间，随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值，并分别以下情况处理：

对于因被投资单位实现净损益和其他综合收益而产生的所有者权益的变动，投资方应当按照应享有的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，同时确认投资损益和其他综合收益；

对于被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值；

对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的因素导致的其他所有者权益变动，相应调整长期股权投资的账面价值，同时确认资本公积（其他资本公积）。

在持有投资期间，被投资单位编制合并财务报表的，应当以合并财务报表中净利润、其他综合收益和其他所有者权益变动中归属于被投资单位的金额为基础进行会计处理。

④?? ?初始投资成本的调整

投资方取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况处理。

（1）初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资方在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照企业合并准则的有关规定确定。

（2）初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之
?

421
?
间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流人应计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。

【例 11】2×11 年 1 月，A 公司于取得 B 公司 30%的股权，支付价款 6 000 万元。取得投资时，被投资单位净资产账面价值为 15 000 万元（假定被投资单位各项可辨认净资产的公允价值与其账面价值相同）。A 公司在取得 B 公司的股权后，能够对 B 公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。

本例中，应对该投资采用权益法核算。取得投资时，A 公司有关会计处理如下：

借：长期股权投资——投资成本 60 000 000

贷：银行存款 60 000 000

长期股权投资的初始投资成本 6 000 万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 4500 万元（15 000×30%），该差额 1 500 万元不调整长期股权投资的账面价值。

假定本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为 24 000 万元，A 企业按持股比例

30%计算确定应享有 7 200 万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之

间的差额 1 200 万元应计入取得投资当期的营业外收入。有关会计处理如下：

借：长期股权投资——投资成本 72 000 000

贷：银行存款 60 000 000

营业外收入 12 000 000

?? ?投资损益的确认
?

422
?
采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有（或分担）被投资单位的净利润（或净亏损）时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：

（1）被投资单位采用的会计政策和会计期间与投资方不一致的，应按投资方的会计政策和会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。

权益法下，是将投资方与被投资单位作为一个整体对待，作为一个整体其所产生的损益，应当在一致的会计政策基础上确定，被投资单位采用的会计政策与投资方不同的，投资方应当主于重要性原则，按照本企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整。

（2）以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产等的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

被投资单位利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的，而投资方在取得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本，取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营

产生的损益中归属于投资方的部分。投资方取得投资时，被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资方应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑被投资单位计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等进行调整。

值得注意的是，尽管在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但在确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。

此外，如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。
?

423
?
【例 12】2×13 年 1 月 10 日，甲公司购入乙公司 30%的股份，购买价款为 2200 万元，自取得

投资之日起能够对乙公司施加重大影响。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为 6 000 万元，

除表 2 所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

表 2?? ??? ??? ??? ?单位：万元?? ?
?? ??? ?已提折旧或?? ??? ?乙公司预计?? ?甲公司取得?? ?
项目?? ?账面原价?? ??? ?公允价值?? ??? ?投资后剩余?? ?
?? ??? ?摊销?? ??? ?使用年限?? ??? ?
?? ??? ??? ??? ??? ?使用年限?? ?
?? ??? ??? ??? ??? ??? ?
存货?? ?500?? ??? ?700?? ??? ??? ?
固定资产?? ?1 200?? ?240?? ?1 600?? ?20?? ?16?? ?
无形资产?? ?700?? ?140?? ?800?? ?10?? ?8?? ?
小计?? ?2 400?? ?380?? ?3 100?? ??? ??? ?

假定乙公司于 2×13 年实现净利润 600 万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有 80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产等均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为 0。假定甲、乙公司间未发生其他任何内部交易。

2×13 年 12 月 31 日，甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税及其他税费等因素影响）：

存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润为 160 万元［（700-500）×80%］。

固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额为 40 万元（1600÷16-1200÷20）。

无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额为 30 万元（800÷8-700÷10）。

调整后的净利润为 370 万元（600-160-40-30）。
?

424
?
按照甲公司应享有份额为 111 万元（370×30%）。

确认投资收益的相关会计处理如下：

借：长期股权投资——损益调整 1 110 000

贷：投资收益 1 110 000

（3）对于投资方或纳入投资方合并财务报表范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资方与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资方与被投资单位发生的内部交易损失，按照资产减值准则等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。

投资方与其联营企业和合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资方与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的（无论是全资子公司还是非全资子公司），而投资方与其联营企业和合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资方（或是纳入投资方合并财务报表范围的子公司）享有联营企业或合营企业的权益份额。

应当注意的是，投资方与联营、合营企业之间发生投出或出售资产的交易，该资产构成业务的，应当按照《企业会计准则第 20 号——企业合并》、《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。有关会计处理如下：

①联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应按《企业会计准则第 20 号——企业合并》的规定进行会计处理。投资方应全额确认与交易相关的利得或损失。

②投资方向联营、合营企业技出业务，投资方因此取得长期股权投资但未取得控制权的，应以投出

业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之差，全

额计入当期损益。投资方向联营、合营企业出售业务 5 取得的对价与业务的账面价值之间的差额，全额

计入当期损益。
?

425
?
【例 13】甲公司为某汽车生产厂商。2×13 年 1 月，甲公司以其所属的从事汽车配饰生产的一个

分公司（构成业务），向其持股 30%的联营企业乙公司增资。同时，乙公司的其他投资方（持有乙企业

70%股权）也以现金

4 200 万元向乙公司增资。增资后，甲公司对乙公司的持股比例不变，并仍能施加重大影响。上述分公司（构成业务）的净资产（资产与负债的差额，下同）账面价值为 1 000 万元。该业务的公允价值为 1 800 万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

本例中，甲公司是将一项业务投给联营企业作为增资。甲公司应当按照所投出分公司（业务）的公

允价值 1 800 万元作为新取得长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与所投出业务的净资产账面

价值 1 000 万元之间的差额 800 万元应全额计入当期损益。

投出或出售的资产不构成业务的，应当分别顺流交易和逆流交易进行会计处理。顺流交易是指投资

方向其联营企业或合营企业投出或出售资产。逆流交易是指联营企业或合营企业向投资方出售资产。未

实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中的，在计算确认投资损

益时应予抵销。

①对于投资方向联营企业或合营企业技出或出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售或未被消耗），投资方在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值；投资方因投出或出售资产给其联营企业或合营企业而产生的损益中，应仅限于确认归属于联营企业或合营企业其他投资方的部分。即在顺流交易中，投资方技出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照应享有比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

【例 14】2×10 年 1 月，甲公司取得了乙公司 20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。

2×13 年 11 月，甲公司将其账面价值为 600 万元的商品以 900 万元的价格出售给乙公司，乙公司将

取得的商品作为管理用固定资产，预计使用寿命为 10 年，净残值为 0。假定甲公司取得该项投资时，
?

426
?
乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司 2×13 年实现净利润为 1 000 万元。不考虑所得税及其他相关税费等其他因素影响。

本例中，甲公司在该项交易中实现利润 300 万元，其中的 60 万元（300×20%）是针对本公司持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即甲公司应当进行以下会计处理：

借：长期股权投资——损益调整 ［（10 000 000-3 000 000+25 000）×20%］1 405 000

贷：投资收益 1 405 000

②对于联营企业或合营企业向投资方投出或出售资产的逆流交易．比照上述顺流交易处理。应当说

明的是，投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交

易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失不应予以抵销。

【例 15】2×10 年 1 月，甲公司取得乙公司 20%有表决权的股份，能够对乙公司施加重大影响。

2×13 年，甲公司将其账面价值为 400 万元的商品以 320 万元的价格出售给乙公司。2×13 年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司 2×13 年净利润为 1 000 万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

甲公司在确认应享有乙公司 2×13 年净损益时，如果有证据表明该商品交易价格 320 万元其账面价值 400 万元之间的差额为减值损失的，不应予以抵销。甲公司应当进行以下会计处理：

借：长期股权投资——损益调整 （10 000 000×20%） 2 000 000

贷：投资收益 2 000 000

??? ?被投资单位其他综合收益变动的处理
?

427
?
被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益。

【例 16】A 企业持有 B 企业 30%的股份，能够对 B 企业施加重大影响。当期 B 企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入其他综合收益的金额为 1200 万元，除该事项外，B 企业当期实现的净损益为 6 400 万元。

假定 A 企业与 B 企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时 B 企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同。双方在当期及以前期间未发生任何内部交易。不考虑所得税影响因素。

2.?? ?企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时：借：长期股权投资——损益调整 19 200 000

——其他综合收益 3 600 000

贷：投资收益 19 200 000

其他综合收益 3 600 000

1.?? ?取得现金股利或利润的处理

按照权益法核算的长期股权投资，投资方自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投

资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投

资——损益调整”科目。

?? ?超额亏损的确认

长期股权投资准则规定，投资方确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。
?

428
?
这里所讲“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指长期应收项目，比如，投资方对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。应予说明的是，该类长期权益不包括投资方与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。

按照长期股权投资准则的规定，投资方在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应将长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目的账面价值综合起来考虑，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，如果仍有未确认的投资损失，应以其他长期权益的账面价值为基础继续确认。另外，投资方在确认应分担被投资单位的净损失时，除应考虑长期股权投资及其他长期权益的账面价值以外，如果在投资合同或协议中约定将履行其他额外的损失补偿义务，还应按《企业会计准则第 13 号——或有事项》的规定确认预计将承担的损失金额。

值得注意的是，在合并财务报表中，子公司发生超额亏损的，子公司少数股东应当按照持股比例分担超额亏损。即在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额应当冲减少数股东权益。

在确认了有关的投资损失以后，被投资单位以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益和长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”等科目投，贷记“投资收益”科目。

【例 17】甲企业持有乙企业 40%的股权，能够对乙企业施加重大影响。2×12 年 12 月 31 日，该项长期股权投资的账面价值为 4 000 万元。2×13 年，乙企业由于一项主要经营业务市场条件发生变化，当年亏损 6 000 万元。

假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。因此，甲企业当年度应确认的投资损失为 2 400 万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为 1600 万元。不考虑相关税费等其他，因素影响。
?

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?
如果乙企业 2×13 年的亏损额为 12 000 万元，甲企业按其持股比例确认应分担的损失为 4 800 万元，但长期股权投资的账面价值仅为 4 000 万元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为 4 000 万元，超额损失在账外进行备查登记；在确认了 4

350?? ?万元的投资损失，长期股权投资的账面价值减记至零以后，如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款 1 600 万元，该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划，且在可预见的未来期间不准备收回（并非产生于商品购销等日常活动），则甲企业应进行以下会计处理：

借：投资收益 40 000 000

贷：长期股权投资——损益调整 40 000 000

借：投资收益 8 000 000

贷：长期应收款 8 000 000

4.?? ?被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素，主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等。投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积（其他资本公积），并在备查簿中予以登记，投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益：对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积全部转入当期投资收益。

【例 18】2×10 年 3 月 20 日，A、B、C 公司分别以现金 200 万元、400 万元和 400 万元出资设立 D 公司，分别持有 D 公司 20%、40%、40%的政权。A 公司对 D 公司具有重大影响，采用权益法对有关长期股权投资进行核算。D 公司自设立日起至 2×12 年 1 月 1 日实现净损益 1000 万元，除此以外，无其他影响净资产的事项。2×12 年 1 月 1 日，经 A、B、C 公司协商，B 公司对 D 公司增资 800 万元，增资后 D 公司净资产为 2 800 万元，A、B、C 公司分别持有 D 公司 15%、50%、
?

430
?
35%的股权。相关手续于当日完成。假定 A 公司与 D 公司适用的会计政策、会计期间相同，双方在当期及以前期间未发其他内部交易。不考虑相关税费等其他因素影响。

本例中，2×12 年 1 月 1 日，B 公司增资前，D 公司的净资产账面价值为 2 000 万元，A 公司应享有 D 公司权益的份额为 400 万元（2 000×20%）。B 公司单方面增资后，D 公司的净资产增加

1.?? ?万元，A 公司应享有 D 公司权益的份额为 420 万元（2 800×15%）。A 公司享有的权益变动

A?? ?万元（420-400），属于 D 公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动。

?? ?公司对 D 公司的长期股权投资的账面价值应调增 20 万元，并相应调整“资本公积——其他资本公积”。

?? ?投资方持股比例增加但仍采用权益法核算的处理

投资方因增加投资等原因对被投资单位的持股比例增加，但被投资单位仍然是投资方的联营企业或合营企业时，投资方应当按照新的持股比例对股权投资继续采用权益法进行核算。在新增投资日，如果新增投资成本大于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，不调整长期股权投资成本；如果新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产于新增投资日的公允价值份额，应按该差额，调整长期股权投资成本和营业外收入。进行上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关的商誉或计入损益的金额。

【例 19】2×10 年 1 月 1 日，A 公司以现金 2500 万元向非关联方购买 B 公司 20%的股权，并对 B 公司具有重大影响。当日，B 公司可辨认净资产公允价值与账面价值相等，均为 10 000 万元。2 ×10 年 1 月 1 日至 2×13 年 1 月 1 日期间，B 公司实现净损益 2 000 万元，除此以外，无其他引起

净资产发生变动的事项。2×13 年 1 月 1 日，A 公司以现金 1200 万元向另一非关联方购买 B 公司10%的股权，仍对 B 公司具有重大影响，相关手续于当日完成。当日，B 公司可辨认净资产公允价值为 1.5 亿元。不考虑相关税费等其他因素影响。
?

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?
本例中，A 公司于 2×10 年 1 月 1 日第一次购买 B 公司股权时，应享有 B 公司可辨认净资产公允价值份额为 2 000 万元（10 000 万元×20%），A 公司支付对价的公允价值为 2 500 万元，因此 A 公司 2×10 年 1 月 1 日确认对 B 公司的长期股权投资的初始投资成本为 2 500 万元，其中含 500 万元的内含商誉。

借：长期股权投资——投资成本 25 000 000

贷：银行存款 25 000 000

?? ?公司 2×13 年 1 月 1 日第二次购买 B 公司股权时，应享有 B 公司可辨认净资产公允价值份额为 1 500 万元（15 000 万元×10%），A 公司支付对价的公允价值为 1200 万元，A 公司本应调整第二次投资的长期股权投资成本为 1 500 万元，并将 300 万元的负商誉确认 300 万元的营业外收入，然而，由于 A 公司第一次权益法投资时确认了 500 万元的内含正商誉，两次商誉综合考虑后的金额为正商誉 200 万元，因此，A 公司 2×13 年 1 月 1 日确认的对第二次投资的长期股权投资的初始投资成本仍为 1 200 万元，并在各查簿中记录两次投资各自产生的商誉和第二次投资时综合考虑两次投资产生的商誉后的调整情况。

借：长期股权投资 12 000 000

贷：银行存款 12 000 000

七、长期股权投资核算方法的转换

（一）公允价值计量转权益法核算

原持有的对被投资单位的股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响的），按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的，在转按权益法核算时，投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权
?

432
?
投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。

然后，比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。

【例 20】2×12 年 2 月，A 公司以 600 万元现金自非关联方处取得 B 公司 10%的股权。A 公司根据金融工具确认和计量准则将其作为可供出售金融资产。2×13 年 1 月 2 日，A 公司又以 1 200 万元的现金自另一非关联方处取得 B 公司 12%的股权，相关手续于当日完成。当日，B 公司可辨认净资产公允价值总额为 8 000 万元，A 公司对 B 公司的可供出售金融资产的账面价值 1 000 万元，计入其他综合收益的累计公允价值变动为 400 万元。取得该部分股权后，按照 B 公司章程规定，A 公司能够对 B 公司施加重大影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。

不考虑相关税费等其他因素影响。

本例中，2×13 年 1 月 2 日，A 公司原持有 10%股权的公允价值为 1 000 万元，为取得新增投资而支付对价的公允价值为 1 200 万元，因此 A 公司对 B 公司 22%股权的初始投资成本为 2 200 万元。

3.?? ?公司对 B 公司新持股比例为 22%，应享有 B 公司可辨认净资产公允价值的份额为 1 760 万元（8 000 万元×22%）。由于初始投资成本（2 200 万元）大于应享有 B 公司可辨认净资产公允价值的份额（1 760 万元），因此，A 公司无需调整长期股权投资的成本。

2×13 年 1 月 2 日，A 公司确认对 B 公司的长期股权投资，进行会计处理如下：

借：长期股权投资——投资成本 22 000 000

资本公积——其他资本公积 4 000 000
?

433
?
贷：可供出售金融资产 10 000 000

银行存款 12 000 000

投资收益 4 000 000

（二）公允价值计量或权益法核算转成本法核算

投资方原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的权益性投资，或者原持有对联营企业、合营企业的长期股权投资，因追加投资等原因，能够对被投资单位实施控制的，应按本指南有关企业合并形成的长期股权投资的指引进行会计处理。

（三）权益法核算转公允价值计量

原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理，其在丧失共同控制或重大影响之目的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。

【例 21】甲公司持有乙公司 30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。2×12 年 10 月，甲公司将该项投资中的 50%出售给非关联方，取得价款 1 800 万元。相关手续于当日完成。

甲公司无法再对乙公司施加重大影响，将剩余股权投资转为可供出售企融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为 3 200 万元，其中投资成本 2 600 万元，损益调整为 300 万元，其他综合收益为 200 万元（性质为被投资单位的可供出售金融资产的累计公允价值变动），除净损益、其他综合收
?

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?
益和利润分配外的其他所有者权益变动为 100 万元。剩余股权的公允价值为 1 800 万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

甲公司有关会计处理如下：

1.?? ?确认有关股权投资的处置损益。借：银行存款 18 000 000

贷：长期股权投资 16 000 000

投资收益 2 000 000

?? ?由于终止采用权益法核算，将原、确认的相关其他综合收益全部转入当期损益。借：其他综合收益 2 000 000

贷：投资收益 2 000 000

?? ?由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益。借：资本公积——其他资本公积 1 000 000

贷：投资收益 1 000 000

?? ?剩余股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为 1 800 万元，账面价值为 1 600 万元，两者差异应计入当期投资收益。

借：可供出售金融资产 18 000 000

贷：长期股权投资 16 000 000
?

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?
投资收益 2 000 000

（四）成本法转权益法

因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的，首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

然后，比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，在调整长期股权投资成本的同时，调整留存收益。

对于原取得投资时至处置投资时（转为权益法核算）之间被投资单位实现净损益中投资方应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时，对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；在被投资单位其他综合收益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入其他综合收益；除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他原因导致被投资单位其他所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入资本公积（其他资本公积）。长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照长期股权投资准则规定

计算确认应享有被投资单位实现的净损益、其他综合收益和所有者权益其他变动的份额。

【例 22】A 公司原持有 B 公司 60%的股权，能够对 B 公司实施控制。2×12 年 11 月 6 日 A 公司对 B 公司的长期股权投资的账面价值为 60 00 万元，未计提减值准备，A 公司将其持有的对 B 公司长期股权投资中的 1/3 出售给非关联方，取得价款 3 600 万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为 16 000 万元。相关手续于当日完成，A 公司不再对 B 公司实施控制，但具有重大影响。A 公司原取得 B 公司 60%股权时，B 公司可辨认净资产公允价值总额为 9 000 万元（假定公允价值与账面
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价值相同）。自 A 公司取得对 B 公司长期股权投资后至部分处置投资前，B 公司实现净利润 5 000 万元。其中，自 A 公司取得投资日至 2×12 年年初实现净利润 4 000 万元。

假定 B 公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外，B 公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。A 公司按净利润的 10%提取盈余公积。不考虑相关税费等其他，因素影响。本例中，在出售 20% 的股权后，A 公司对 B 公司的持股比例为 40%，对 B 公司施加重大影响。对 B 公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。有关会计处理如下：

1.?? ?确认长期股权投资处置损益。借：银行存款 36 000 000

贷：长期股权投资 20 000 000

投资收益 16 000 000

D?? ?调整长期股权投资账面价值。

剩余长期股权投资的账面价值为 4 000 万元，与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额 400 万元（4 000-9 000×40%）为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。

处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期初之间实现的净损益为 1

?? ?万元（4 000×40%），应调整增加长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；处置期初至处置日之间实现的净损益 400 万元，应调整增加长期股权投资的账面价值，同时计入当期投资收益。企业应进行以下会计处理：

借：长期政权投资 20 000 000

贷：盈余公积 1 600 000
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利润分配——未分配利润 14 400 000

投资收益 4 000 000

（五）成本法核算转公允价值计量

原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则进行会计处理，在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。

【例 23】甲公司持有乙公司 60%的有表决权股份，能够对乙公司实施控制，对该股权投资采用成本法核算。

2×12 年 10 月，甲公司将该项投资中的 80%出售给非关联方，取得价款 8 000 万元。相关手续

于当日完成。甲公司无法再对乙公司实施控制，也不能施加共同控制或重大影响，将剩余股权投资转为

可供出售金融资产。出售时，该项长期股权投资的账面价值为 8 000 万元，剩余股权投资的公允价值

为 2 000 万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

甲公司有关会计处理如下：

?? ?确认有关股权投资的处置损益。借：银行存款 80 000 000

贷：长期股权投资 64 000 000

投资收益 16 000 000

?? ?剩余股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为 2 000 万元，账面价值为 1 600 万元，两者差异应计入当期投资收益。
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借：可供出售金融资产 20 000 000

贷：长期股权投资 16 000 000

投资收益 4 000 000

八、关于股票股利的处理

被投资单位分派股票股利的，投资方不作会计处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。

九、关于投资性主体转变时的会计处理

当企业由非投资性主体转变为投资性主体时，其对自转变日起不再纳入合并财务报表范围的于公司采用公允价值计量且其变动计入当期损益，转变日公允价值和原账面价值的差额计入所有者权益。

当企业由投资性主体转变为非投资性主体时，其对自转变日起开始纳入合并财务报表范围的于公司采用成本法进行后续计量。转变日的公允价值为成本法核算的初始成本。

十、关于处置和相关所得税影响

（一）处置

企业持有长期股权投资的过程中，由于各方面的考虑，决定将所持有的对被投资单位的股权全部或部分对外出售时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，一般情况下，

出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。

投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法
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核算时全部转入当期投资收益。投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当按比例结转入当期投资收益。

【例 24】A 公司持有 B 公司 40%的股权并采用权益法核算。2×13 年 7 月 1 日，A 公司将 B 公司 20%的股权出售给第三方 C 公司，对剩余 20%的股权仍采用权益法核算。A 公司取得 B 公司股权至 2×13 年 7 月 1 日期间，确认的相关其他综合收益为 400 万元（其中：350 万元为按比例享有的 B 公司可供出售金融资产的公允价值变动，50 万元为按比例享有的 B 公司重新计量设定受益计划净负

债或净资产所产生的变动），享有 B 公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变

动为 100 万元。不考虑相关税费等其他因素影响。

2.?? ?公司原持有股权相关的其他综合收益和其他所有者权益变动应按如下方法进行会计处理：

1.?? ?其他综合收益

（1）转入当期损益。

(1)?? ?万元的其他综合收益属于被投资单位可供出售金融资产的公允价值变动，由于剩余股权仍继续根据长期股权投资准则采用权益法进行核算，因此，应按处置比例（20%/40%）相应结转计入当期投资收益 350/2=175（万元）。

（2）转入其他的权益科目。

?? ?万元的其他综合收益属于被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，由于剩余股权仍继续根据长期股权投资准则采用权益法进行核算，因此，应按处置比例（20%/40%）并按照被投资单位处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。

A?? ?其他所有者权益变动
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由于剩余股权仍继续根据长期股权投资准则采用权益法进行核算，因此应按处置比例（20%/40%）相应结转计入当期投资收益 100/2=50（万元）。

再假设，2×13 年 12 月，A 公司再向第三方公司处置 B 公司 15%的政权，剩余 5%股权作为可供出售金融资产，按金融资产确认和计量准则进行会计处理。A 公司原持有股权相关的其他综合收益和其他所有者权益变动应按以下方法进行会计处理：

3.?? ?其他综合收益

（1）转入当期损益。

处置后的剩余股权改按金融资产确认和计量准则进行会计处理．其他结合收益 175 万元属于被投资单位可供出售金融资产的公允价值变动，应在转换日全部结转，同时计入当期投资收益。

（2）转入其他的权益科目。

处置后的剩余股权改按金融资产确认和计量准则进行会计处理，其他综合收益 25 万元属于被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，按照被投资单位处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。

?? ?其他所有者权益变动

由于剩余股权改按金融资产确认和计量准则进行会计处理，因此，应在转换日全部结转，计入当期投资收益 50 万元。

企业部分处置持有的长期股权投资仍持有剩余股权时，在转换日的会计处理应参看本指南关于长期股权投资核算方法的转换的内容。

企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，如果上述交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司股权投资并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失控制权
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之前每一次处置价款与所处置的股权对应得长期股权投资账面价值之间的差额，在个别财务报表中，应当先确认为其他综合收益，到丧失控制权时再一并转入丧失控制权的当期损益。

（二）相关所得税影响

根据我国《企业所得税法》的相关规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。因此，通常情况下，当居民企业持有另一居民企业的股权意图为长期持有，通过股息、红利或者其他协同效应获取回报时，其实质所得税率为零，不存在相关所得税费用。

只有当居民企业通过转让股权获取资本利得收益时，该笔资产转让利得才产生相应的所得税费用。

从资产负债表角度考虑，资产的账面价值代表的是企业在持续持有及最终处置某项资产的一定期间内，该项资产能够为企业带来的未来经济利益，而其计税基础代表的是在这一期间内，就该项资产按照税法规定可以税前扣除的金额。当资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额将会于未来期间产生应税金额，增加未来期间的应纳税所得额及应交所得税，对企业形成经济利益流出的义务。根据《企业会计准则第 18 号——所得税》的相关规定，企业对与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，应当确认递延所得税负债，只有在同时满足以下两个条件时除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；

二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。当投资方改变其持有投资意图拟对外出售时，不再符合上述条件，应确认其递延所得税影响。

《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》应用指南

一、投资性房地产的范围

根据本准则第二条和第三条规定，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。
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（一）已出租的土地使用权和已出租的建筑物，是指以经营租赁方式出租的土地使用权和建筑物。其中，用于出租的土地使用权是指企业通过出让或转让方式取得的土地使用权；用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。

（二）持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、准备增值后转让的土地使用权。

按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。

（三）某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。

（四）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。

企业拥有并自行经营的旅馆饭店，其经营目的主要是通过提供客房服务赚取服务收入，该旅馆饭店不确认为投资性房地产。

二、投资性房地产的后续计量

企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

（一）采用成本模式对投资性房地产进行后续计量

在成本模式下，应当按照《企业会计准则第 4 号——固定资产》和《企业会计准则第 6 号— —无形资产》的规定，对投资性房地产进行计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定进行处理。
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（二）采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量

根据本准则第十条规定，只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式计量。

采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件：

1.投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。

所在地，通常是指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城

区。

2.企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

同类或类似的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。

三、投资性房地产的转换

（一）转换日的确定。

1.投资性房地产开始自用，是指投资性房地产转为自用房地产。其转换日为房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。

2.作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物、自用土地使用权停止自用改为出租，其转换日为租赁期开始日。

（二）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产。
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自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项投资性房地产应当按照转换日的公允价值计量。

转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益。

转换日的公允价值大于原账面价值的，其差额作为资本公积（其他资本公积），计入所有者权益。处置该项投资性房地产时，原计入所有者权益的部分应当转入处置当期损益。

《企业会计准则第 4 号——固定资产》应用指南

一、固定资产的折旧

（一）固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。应计折旧额，是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

（二）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

二、固定资产的后续支出

固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
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固定资产的更新改造等后续支出，满足本准则第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。

三、固定资产的弃置费用

弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。企业应当根据《企业会计准则第

?? ?号——或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。油气资产的弃置费用，应当按照《企业会计准则第 27 号——石油天然气开采》及其应用指南的规定处理。

不属于弃置义务的固定资产报废清理费，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。

四、备品备件和维修设备

备品备件和维修设备通常确认为存货，但符合固定资产定义和确认条件的，如企业（民用航空运输）的高价周转件等，应当确认为固定资产。

五、经营租入固定资产改良

企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。

《企业会计准则第 5 号——生物资产》应用指南

一、生物资产与农产品

本准则规范的农业，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等。
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有生命的动物和植物具有生物转化的能力，这种能力导致生物资产质量或数量发生变化，通常表现为生长、蜕化、生产和繁殖等。生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，随其出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动的变化而变化。企业从事农业生产的目的，主要是增强生物资产的生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。

农产品与生物资产密不可分，当其附在生物资产上时，构成生物资产的一部分。收获的农产品从生物资产这一母体分离开始，不再具有生命和生物转化能力、或者其生命和生物转化能力受到限制，应当作为存货处理，比如，从用材林中采伐的木材、奶牛产出的牛奶、绵羊产出的羊毛、肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、从果树上采摘的水果等。

二、林木类消耗性生物资产

（一）郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达 0.20 以上（含 0.20）。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，是反映林分密度的指标，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，完全覆盖地面为 1.

不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同，比如，生产纤维原料的工业原材料林一般要求郁闭度相对较高；以培育珍贵大径材为主要目标的林木一般要求郁闭度相对较低。企业应当结合历史经验数据和自身实际情况，确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及是否达到郁闭。各类林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定，不得随意变更。

（二）郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段，需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费等相关支出，这些支出应当予以资本化计入林木成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产基本上可以比较稳定地成活，一般只需要发生较少的管护费用，应当计入当期费用。 因择伐、间伐或抚育更新等生产性采伐而进行补植所发生的支出，应当予以资本化。

三、消耗性和生产性生物资产的减值迹象
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根据本准则第二十一条规定，企业至少应当于每年年度终了对消耗性和生产性生物资产进行检

查，有确凿证据表明生物资产发生减值的，应当计提消耗性生物资产跌价准备或生产性生物资产减值准

备。

生物资产存在下列情形之一的，通常表明该生物资产发生了减值：

（一）因遭受火灾、旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害，造成消耗性或生产性生物资产发生实体损坏，影响该资产的进一步生长或生产，从而降低其产生经济利益的能力。

（二）因遭受病虫害或动物疫病侵袭，造成消耗性或生产性生物资产的市场价格大幅度持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

（三）因消费者偏好改变而使企业消耗性或生产性生物资产收获的农产品的市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

（四）因企业所处经营环境，如动植物检验检疫标准等发生重大变化，从而对企业产生不利影响，导致消耗性或生产性生物资产的市场价格逐渐下跌。

（五）其他足以证明消耗性或生产性生物资产实质上已经发生减值的情形。

四、天然起源的生物资产

天然林等天然起源的生物资产，有确凿证据表明企业能够拥有或者控制时，才能予以确认。 企业拥有或控制的天然起源的生物资产，通常并未进行相关的农业生产，如企业从土地、河流湖泊中取得的天然生长的天然林、水生动植物等。 根据本准则第十三条规定，企业应当按照名义金额确定天然起源的生物资产的成本，同时计入当期损益，名义金额为 1 元。

五、生物资产的后续计量
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根据本准则规定，生物资产通常按照成本计量，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。采用公允价值计量的生物资产，应当同时满足下列两个条件：

一是生物资产有活跃的交易市场。活跃的交易市场，是指同时具有下列特征的市场：

（1）市场内交易的对象具有同质性；

（2）可以随时找到自愿交易的买方和卖方；

（3）市场价格的信息是公开的。

二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。同类或类似，是指生物资产的品种相同或类似、质量等级相同或类似、生长时间相同或类似、所处气候和地理环境相同或类似。

《企业会计准则第 6 号——无形资产》应用指南

一、本准则不规范商誉的处理

本准则第三条规定，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。

商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不在本准则规范。

二、研究阶段与开发阶段

本准则将研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以

判断。
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（一）研究阶段 研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。

比如，意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。

（二）开发阶段

相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。

比如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。

三、开发支出的资本化

根据本准则第八条和第九条规定，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。

（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。 企业能够说明其开发无形资产的目的。

（三）无形资产产生经济利益的方式。
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无形资产是否能够为企业带来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。

（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

企业能够证明可以取得无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。企业自有资金不足以提供支持的，应能够证明存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构声明愿意为该无形资产的开发提供所需资金等。

（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

企业对研究开发的支出应当单独核算，比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。

四、估计无形资产使用寿命应当考虑的相关因素

根据本准则第十七条和第十九条规定，使用寿命有限的无形资产应当摊销，使用寿命不确定的无形资产不予摊销。

（一）企业持有的无形资产，通常来源于合同性权利或其他法定权利，且合同规定或法律规定有明确的使用年限。

来源于合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限；合同性权利或其他法定权利在到期时因续约等延续、且有证据表明企业续约不需要付出大额成本的，续约期应当计入使用寿命。合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。比如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验，或聘
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请相关专家进行论证等。 按照上述方法仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，该项无形资产应作为使用寿命不确定的无形资产。

（二）企业确定无形资产使用寿命通常应当考虑的因素。

1.运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息；

2.技术、工艺等方面的现阶段情况及对未来发展趋势的估计；

3.以该资产生产的产品或提供服务的市场需求情况；

4.现在或潜在的竞争者预期采取的行动；

5.为维持该资产带来经济利益能力的预期维护支出，以及企业预计支付有关支出的能力；

6.对该资产控制期限的相关法律规定或类似限制，如特许使用期、租赁期等；

7.与企业持有其他资产使用寿命的关联性等。

五、无形资产的摊销

根据本准则第十七条规定，无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。

六、土地使用权的处理 企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。

自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。
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企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。

《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》应用指南

一、非货币性资产交换的认定

非货币性资产交换是指交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，有时也涉及少量货币性资产（即补价）。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于 25%作为参考。

支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于 25%的，视为非货币性资产交换，适用本准则；高于 25%（含 25%）的，视为以货币性资产取得非货币性资产，适用其他相关准则。

二、商业实质的判断

企业应当遵循实质重于形式的要求判断非货币性资产交换是否具有商业实质。根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用，从而导致换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该项资产交换具有商业实质。

根据本准则第四条规定，满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。 这种情况通常包括下列情形：
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?
1.未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同。

2.未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。

3.未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。

（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。本准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

三、换入资产或换出资产公允价值的可靠计量

符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

（一）换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。

（二）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。
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（三）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。

四、非货币性资产交换的会计处理

非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；收到补价方，应当以换出资产的公允价值减去补价（或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。

换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：

换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第 14 号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。

《企业会计准则第 8 号——资产减值》应用指南

一、估计资产可收回金额应当遵循重要性要求

企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。在估计资产可收回金额时，应当遵循重要性要求。
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?
（一）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。

（二）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。比如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。

二、预计资产未来现金流量应当考虑的因素和采用的方法

（一）预计资产未来现金流量应当考虑的主要因素

1.预计资产未来现金流量和折现率，应当在一致的基础上考虑因一般通货膨胀而导致物价上涨

等因素的影响。如果折现率考虑了这一影响因素，资产预计未来现金流量也应当考虑；折现率没有考虑

这一影响因素的，预计未来现金流量则不予考虑。

2.预计资产未来现金流量，应当分析以前期间现金流量预计数与实际数的差异情况，以评判预

计当期现金流量所依据的假设的合理性。通常应当确保当期预计现金流量所依据假设与前期实际结果相

一致。

3.预计资产未来现金流量应当以资产的当前状况为基础，不应包括与将来可能会发生的、尚未

作出承诺的重组事项有关或者与资产改良有关的预计未来现金流量。未来发生的现金流出是为了维持资

产正常运转或者原定正常产出水平所必需的，预计资产未来现金流量时应当将其考虑在内。

4.预计在建工程、开发过程中的无形资产等的未来现金流量，应当包括预期为使该资产达到预定可使用或可销售状态而发生的全部现金流出。

5.资产的未来现金流量受内部转移价格影响的，应当采用在公平交易前提下企业管理层能够达成的最佳价格估计数进行预计。
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（二）预计资产未来现金流量的方法 预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来期间最有可能产生的现金流量进行预测。采用期望现金流量法更为合理的，应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。

采用期望现金流量法，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情况下的现金流量乘以相应的发生概率加总计算。

三、折现率的确定方法

折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据。无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。

替代利率可以根据加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调整时，应当考虑与资产预计未来现金流量有关的特定风险以及其他有关货币风险和价格风险等。

估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率；资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的，应当使用不同的折现率。

四、资产组的认定

资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。

（一）认定资产组最关键的因素是该资产组能否独立产生现金流入。企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于其他部门或者单位等形成收入、产生现金流入，或者其形成的收入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位、且属于可认定的最小资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。
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几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，无论这些产品（或者其他产出）是用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立产生现金流入，应当将这些资产的组合认定为资产组。

（二）企业对生产经营活动的管理或者监控方式、以及对资产使用或者处置的决策方式等，也是认定资产组应考虑的重要因素。

比如，某服装企业有童装、西装、衬衫三个工厂，每个工厂在核算、考核和管理等方面都相对独立，在这种情况下，每个工厂通常为一个资产组。

再如，某家具制造商有 A 车间和 B 车间，A 车间专门生产家具部件（该家具部件不存在活跃市场），生产完后由 B 车间负责组装，该企业对 A 车间和 B 车间资产的使用和处置等决策是一体的，在这种情况下，A 车间和 B 车间通常应当认定为一个资产组。

五、存在少数股东权益情况下的商誉减值测试

根据《企业会计准则第 20 号——企业合并》的规定，在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东权益的商誉。但对相关的资产组（或者资产组组合，下同）进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。

上述资产组发生减值的，应当按照本准则第二十二条规定进行处理，但由于根据上述步骤计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，应当将该损失在可归属于母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。
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《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》应用指南（2014）

一、总体要求

《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》（以下简称“本准则”）明确界定了职工和职工薪酬的含义，规范了职工薪酬的确认、计量和相关信息的披露要求，以真实、完整地反映企业发生的人工成本。

本准则规定，职工薪酬应当分类为短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。

企业应当严格按照本准则的规定，根据职工薪酬的性质，对职工薪酬进行合理分类，作为职工薪酬会计处理的基础。

对于短期薪酬，本准则规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益或者相关资产成本。企业存在带薪缺勤的，应当将带薪缺勤分类为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤。对于累积带薪缺勤，企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。对于非累积带薪缺勤，企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。长期带薪缺勤则应当作为其他长期职工福利进行会计处理。

对于离职后福利，本准则规定，、企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。对于设定提存计划，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将根据设定提存计划计算的应缴存金额确认为负债，并计入当期损益或者相关资产成本。对于设定受益计划，企业应当根据预期累计福利单位法确定设定受益计划福利义务，并归属于职工提供服务的期间；因设定受益计划所产生的服务成本、设定受益计划净负债或净资产的利息净额，应当计入当期损益或者相关资产成本；因重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，应当计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益。

对于辞退福利，本准则规定，企业应当按照辞退计划条款的规定，合理预计和确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益。
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对于其他长期职工福利，本准则规定其他长期职工福利包括除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外的所有职工薪酬，具体包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划（或长期奖金计划）等。企业对于符合设定提存计划条件的其他长期职工福利，应当适用离职后福利中设定提存计划的相关规定进行会计处理，对于其他情形，应当适用设定受益计划的相关规定进行会计处理，但是重新计量其他长期职工福利净负债或者净资产所产生的变动，应当计入当期损益或者相关资产成本。

本准则规定，企业应当在财务报表附注中分别短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利披露相关信息，并在有关财务报表内予以恰当列示。

二、关于适用范围

企业应当遵循本准则的要求对短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利等职工薪酬进行确认、计量和披露。

对于企业年金基金，企业应当按照《企业会计准则第 10 号——企业年金基金》的相关规定进行会计处理。

对于企业向其职工发放的以股份为基础的支付，属于职工薪酬范畴，但其会计处理应当遵循《企业会计准则第 11 号——股份支付》的相关规定。

三、关于职工和职工薪酬的定义

（一）职工的定义

本准则所称的职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。具体而言，本准则所称的职工至少应当包括：
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?? ?与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工。按照我国《劳动法》和《劳动合同法》的规定，企业作为用人单位应当与劳动者订立劳动合同。本准则中的职工首先应当包括这部分人员，即与企业订立了固定期限、无固定期限或者以完成一定工作作为期限的劳动合同的所有人员。

?? ?未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如部分董事会成员、监事会成员等。企业按照有关规定设立董事、监事，或者董事会、监事会的，如所聘请的独立董事、外部监事等，虽然没有与企业订立劳动合同，但属于由企业正式任命的人员，属于本准则所称的职工。

?? ?在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员，这些劳务用工人员属于本准则所称的职工。

（二）职工薪酬的定义

职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。

企业提供给职工配偶、子女、受瞻养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。

职工薪酬主要包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。

?? ?短期薪酬

短期薪酬，是指企业预期在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内将全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。因解除与职工的劳动关系给予的补偿属于辞退福利的范畴。

短期薪酬主要包括：
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461
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（1）职工工资、奖金、津贴和补贴，是指企业按照构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬等的劳动报酬，为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。其中，

企业按照短期奖金计划向职工发放的奖金属于短期薪酬，按照长期奖金计划向职工发放的奖金属于其他长期职工福利。

（2）职工福利费，是指企业向职工提供的生活困难补助、丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、防暑降温费等职工福利支出。

（3）医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，是指企业按照国家规定的基准和比例计算，向社会保险经办机构缴存的医疗保险费、工伤保险费和生育保险费。

（4）住房公积金，是指企业按照国家规定的基准和比例计算，向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。

（5）工会经费和职工教育经费，是指企业为了改善职工文化生活、为职工学习先进技术和提高文化水平和业务素质，用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训等相关支出。

（6）短期带薪缺勤，是指职工虽然缺勤但企业仍向其支付报酬的安排，包括年休假、病假、婚假、产假、丧假、探亲假等。长期带薪缺勤属于其他长期职工福利。

（7）短期利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。长期利润分享计划属于其他长期职工福利。

（8）其他短期薪酬，是指除上述薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的短期薪酬。

?? ?离职后福利
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462
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离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，属于短期薪酬和辞退福利的除外。

离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。离职后福利计划按照企业承担的风险和义务情况，可以分为设定提存计划和设定受益计划。其中，设定提存计划，是指企业向独立的基金缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。

8.?? ?辞退福利

辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。

辞退福利主要包括：

（1）在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿。

（2）在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。

辞退福利通常采取解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也采取在职工不再为企业带来经济利益后，将职工工资支付到辞退后未来某一期间的方式。

企业应当根据辞退福利的定义和包括的内容，区分辞退福利与正常退休的养老金。辞退福利是在职工与企业签订的劳动合同到期前，企业根据法律与职工本人或职工代表（如工会）签订的协议，或者基于商业惯例，承诺当其提前终止对职工的雇佣关系时支付的补偿，引发补偿的事项是辞退，因此，企业应当在辞退职工时进行辞退福利的确认和计量。职工在正常退休时获得的养老金，是其与企业签订的劳动合同到期时，或者职工达到了国家规定的退休年龄时获得的退休后生活补偿金额，引发补偿的事项是
?

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?
职工在职时提供的服务，而不是退休本身，因此，企业应当在职工提供服务的会计期间进行养老金的确

认和计量。另外，职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业提供服务，不能为企业带来经

济利益，企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿的，如发生“内退”的情况，在其正式退休

日期之前应当比照辞退福利处理，在其正式退休日期之后，应当按照离职后福利处理。

?? ?其他长期职工福利

其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。

四、关于短期薪酬的确认和计量

企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他相关会计准则要求或允许计入资产成本的除外。

（一）一般短期薪酬的确认和计量

企业发生的职工工资、津贴和补贴等短期薪酬，应当根据职工提供服务情况和工资标准等计算应计入职工薪酬的工资总额，并按照受益对象计入当期损益或相关资产成本，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。发放时，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”等科目。

企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，以及按规定提取的工会经费和职工教育经费，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相关负债，按照受益对象计入当期损益或相关资产成本，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

企业发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。
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?
企业向职工提供非货币性福利的，应当按照公允价值计量。如企业以自产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费确定职工薪酬金额，并计入当期损益或相关资产成本。相关收入的确认、销售成本的结转以及相关税费的处理，与企业正常商品销售的会计处理相同。企业以外购的商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费确定职工薪酬的金额，并计入当期损益或相关资产成本。

【例 1】2×14 年 7 月，甲公司当月应发工资 1 560 万元，其中：生产部门生产工人工资 1 000 万元；生产部门管理人员工资 200 万元；管理部门管理人员工资 360 万元。根据甲公司所在地政府规定，甲公司应当按照职工工资总额的 10%和 8%计提并缴存医疗保险费和住房公积金。甲公司分别按照职工工资总额的 2%和 1.5%计提工会经费和职工教育经费。

假定不考虑其他因素以及所得税影响。

根据上述资料，甲公司计算其 2×14 年 7 月份的职工薪酬金额如下：

应当计入生产成本的职工薪酬金额＝1 000+1 000×（10%+8%+2%+1.5%）=1 215（万元）

应当计入制造费用的职工薪酬金额＝200+200×（10%+8%+2%+1.5%）=243（万元）

应当计入管理费用的职工薪酬金额＝360+360×（10%+8%+2%+1.5%）=437.40（万元）

甲公司有关账务处理如下：

借：生产成本 12 150 000

制造费用 2 430 000

管理费用 4 374 000

贷：应付职工薪酬——工资 15 600 000
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——住房公积金 1 248 000

——工会经费?? ?312 000

——职工教育经费 234 000

【例 2】甲公司是一家生产笔记本电脑的企业，共有职工 2 000 名。2×14 年 1 月 15 日，甲公司决定以其生产的笔记本电脑作为节日福利发放给公司每名职工。每台笔记本电脑的售价为 1.40 万元，成本为 1 万元。甲公司适用的增值税税率为 17%，已开具了增值税专用发票。假定 2 000 名职工中 1 700 名为直接参加生产的职工，300 名为总部管理人员。假定甲公司于当日将笔记本电脑发放给各职工。

根据上述资料，甲公司计算笔记本电脑的售价总额及其增值税销项税额如下：

笔记本电脑的售价总额＝1.40×1 700+1.40×300=2380+420=2 800（万元）

笔记本电脑的增值税销项税额＝1 700×1.40×17%+300×1.40×17%=404.60+71.40=476（万元）

应当计入生产成本的职工薪酬金额＝2 380+404.60=2 784.60（万元）

应当计入管理费用的职工薪酬金额＝420+71.40=491.40（万元）

甲公司有关账务处理如下：

借：生产成本 27 846 000

管理费用 4 914 000

贷：应付职工薪酬——非货币性福利 32 760 000

借：应付职工薪酬——非货币性福利 32 760 000

贷：主营业务收入 28 000 000
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应交税费——应交增值税（销项税额） 4 760 000

借：主营业务成本 20 000 000

贷：库存商品 20 000 000

（二）短期带薪缺勤的确认和计量

带薪缺勤应当根据其性质及其职工享有的权利，分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。企业应当对累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤分别进行会计处理。如果带薪缺勤属于长期带薪缺勤的，企业应当作为其他长期职工福利处理。

?? ?累积带薪缺勤及其会计处理

累积带薪缺勤，是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。企业应当在职工提供了服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。

有些累积带薪缺勤在职工离开企业时，对于未行使的权利，职工有权获得现金支付。职工在离开企业时能够获得现金支付的，企业应当确认企业必须支付的、职工全部累积未使用权利的金额。企业应当根据资产负债表日因累积未使用权利而导致的预期支付的追加金额，作为累积带薪缺勤费用进行预计。

【例 3】乙公司共有 1 000 名职工，从 2×14 年 1 月 1 日起，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每个职工每年可享受 5 个工作日带薪年休假，未使用的年休假只能向后结转一个日历年度，超过 1 年未使用的权利作废；职工休年休假时，首先使用当年可享受的权利，不足部分再从上年结转的带薪年休假中扣除；职工离开公司时，对未使用的累积带薪年休假无权获得现金支付。
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2×14 年 12 月 31 日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为 2 天。乙公司预计 2×15 年有 950 名职工将享受不超过 5 天的带薪年休假，剩余 50 名职工每人将平均享受 6 天半年休假，假定这 50 名职工全部为总部管理人员，该公司平均每名职工每个工作日工资为 500 元。

根据上述资料，乙公司职工 2×14 年已休带薪年休假的，由于在休假期间照发工资，因此相应的薪酬已经计入公司每月确认的薪酬金额中。与此同时，公司还需要预计职工 2×14 年享有但尚未使用的、预期将在下一年度使用的累积带薪缺勤，并计入当期损益或者相关资产成本。在本例中，乙公司在 2×

?? ?年 12 月 31 日预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致预期将支付的工资负债即为 75

天（50×1.5 天）的年休假工资金额 37500 元（75×500），并作如下账务处理：

借：管理费用 37 500

贷：应付职工薪酬—累积带薪缺勤 37 500

1.?? ?非累积带薪缺勤及其会计处理

非累积带薪缺勤，是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。由于职工提供服务本身不能增加其能够享受的福利金额，企业在职工未缺勤时不应当计提相关费用和负债。为此，本准则规定，企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。企业确认职工享有的与非累积带薪缺勤权利相关的薪酬，视同职工出勤确认的当期损益或相关资产成本。通常情况下，与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬已经包括在企业每期向职工发放的工资等薪酬中，因此，不必额外作相应的账务处理。

（三）短期利润分享计划（或奖金计划）的确认和计量

企业制订有短期利润分享计划的，如当职工完成规定业绩指标，或者在企业工作了特定期限后，能够享有按照企业净利润的一定比例计算的薪酬，企业应当按照本准则的规定，进行有关会计处理。
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本准则规定，短期利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬，并计入当期损益或相关资产成本：

?? ?企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务。

?? ?因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务能够可靠估计。属于下列三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：

（1）在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额。（2）该利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式。（3）过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。

企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应当反映职工因离职而没有得到利润分享计划支付的可能性。

如果企业预期在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内，不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬，该利润分享计划应当适用本准则其他长期职工福利的有关规定。

企业根据经营业绩或职工贡献等情况提取的奖金，属于奖金计划，应当比照短期利润分享计划进行处理。

【例 4】丙公司于 2×14 年初制订和实施了一项短期利润分享计划，以对公司管理层进行激励。该计划规定，公司全年的净利润指标为 1 000 万元，如果在公司管理层的努力下完成的净利润超过 1 000 万元，公司管理层将可以分享超过 1 000 万元净利润部分的 10%作为额外报酬。假定至 2×14 年 12 月

?? ?日，丙公司全年实际完成净利润 1 500 万元。假定不考虑离职等其他因素，则丙公司管理层按照利润分享计划可以分享利润 50 万元［（1500-1000）×10%］作为其额外的薪酬。
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丙公司 2×14 年 12 月 31 日的相关账务处理如下：

借：管理费用 500 000

贷：应付职工薪酬——利润分享计划 500 000

五、关于离职后福利的确认和计量

离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，属于短期薪酬和辞退福利的除外。离职后福利包括退休福利（如养老金和一次性的退休支付）及其他离职后福利（如离职后人寿保险和离职后医疗保障）。企业向职工提供了离职后福利的，元论是否设立了单独主体接受提存金并支付福利，均应当适用本准则的相关要求对离职后福利进行会计处理。

职工正常退休时获得的养老金等离职后福利，是职工与企业签订的劳动合同到期或者职工达到了国家规定的退休年龄时，获得的离职后生活补偿金额。企业给予补偿的事项是职工在职时提供的服务而不是退休本身，因此，企业应当在职工提供服务的会计期间对离职后福利进行确认和计量。

离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。企业应当按照企业承担的风险和义务情况，将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型。

（一）设定提存计划的确认和计量

设定提存计划，是指企业向单独主体（如基金等）缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。

对于设定提存计划，企业应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单独主体缴存的提存金，确认为职工薪酬负债，并计入当期损益或相关资产成本。
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【例 5】承【例 1】，甲公司根据所在地政府规定，按照职工工资总额的 12%计提基本养老保险费，

缴存当地社会保险经办机构。2×14 年 7 月，甲公司缴存的基本养老保险费，应计入生产成本的金额为

1.?? ?万元，应计入制造费用的金额为 24 万元，应计入管理费用的金额为 43.2 万元。甲公司 2×14 年

?? ?月的账务处理如下：

借：生成成本 1 200 000

制造费用 240 000

管理费用 432 000

贷：应付职工薪酬——设定提存计划 1 872 000

（二）设定受益计划的确认和计量

设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。设定提存计划和设定受益计划的区分，取决于离职后福利计划的主要条款和条件所包含的经济实质。在设定提存计划下，企业的义务以企业应向独立主体缴存的提存金金额为限，职工未来所能取得的离职后福利金额取决于向独立主体支付的提存金金额，以及提存金所产生的投资回报，从而精算风险和投资风险实质上要由职工来承担。在设定受益计划下，企业的义务是为现在及以前的职工提供约定的福利，并且精算风险和投资风险实质上由企业来承担。

当企业负有下列义务时，该计划就是一项设定受益计划：

（1）计划福利公式不仅仅与提存金金额相关，且要求企业在资产不足以满足该公式的福利时提供进一步的提存金；或者

（2）通过计划间接地或直接地对提存金的特定回报作出担保。设定受益计划可能是不注入资金的，或者可能全部或部分地由企业（有时由其职工）向独立主体以缴纳提存金形式注入资金，并由该独立主
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体向职工支付福利。到期时已注资福利的支付不仅取决于独立主体的财务状况和投资业绩，而且取决于企业补偿独立主体资产不足的意愿和能力。企业实质上承担着与计划相关的精算风险和投资风险。因此，设定受益计划所确认的费用并不一定是本期应付的提存金金额。企业存在一项或多项设定受益计划的，对于每一项计划应当分别进行会计处理。

(1)?? ?确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本

企业应当根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等作出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。企业应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定折现率，将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。

设定受益计划义务的现值，是指企业在不扣除任何计划资产的情况下，为履行获得当期和以前期间职工服务产生的最终义务，所需支付的预期未来金额的现值。设定受益计划的最终义务受到许多变量的影响，如职工离职率、死亡率、职工缴付的提存金等。企业在折现时，即使预期有部分义务在报告期间结束后的十二个月内结算，企业仍应对整项义务进行折现。企业应当就至报告期末的任何重大交易及环境的其他重大变化（包括市场价格和利率的变化）进行调整，在每年年末进行复核。

企业应当通过预期累计福利单位法确定其设定受益计划义务的现值、当期服务成本和过去服务成本。根据预期累计福利单位法，职工每提供一个期间的服务，就会增加一个单位的福利权利，企业应当对每一单位的福利权利进行单独计量，并将所有单位的福利权利累计形成最终义务。企业应当将福利归属于提供设定受益计划的义务发生的期间。这一期间是指从职工提供服务以获取企业在未来报告期间预计支付的设定受益计划福利开始，至职工的继续服务不会导致这一福利金额显著增加之日为止。

企业在确定设定受益计划义务的现值、当期服务成本以及过去服务成本时，应当根据计划的福利公式将设定受益计划产生的福利义务归属于职工提供服务的期间，并计入当期损益或相关资产成本。
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当职工后续年度的服务将导致其享有的设定受益计划福利水平显著高于以前年度时，企业应当按照直线法将累计设定受益计划义务分摊确认于职工提供服务而导致企业第一次产生设定受益计划福利义务至职工提供服务不再导致该福利义务显著增加的期间。在确定后续年度服务是否将导致职工享有的设定受益福利水平显著高于以前年度时，不应考虑仅因未来工资水平提高而导致设定受益计划义务显著增加的情况。

精算假设，是指企业对影响离职后福利最终义务的各种变量的最佳估计。精算假设应当是客观公正和相互可比的，无偏且相互一致的。精算假设包括人口统计假设和财务假设。人口统计假设包括死亡率、职工的离职率、伤残率、提前退休率等。财务假设包括折现率、福利水平和未来薪酬等。其中，折现率应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定。

经验调整是设定受益计划义务的实际数与估计数之间的差异。在某些情况下，设定受益计划对于未来福利水平调整未作出明确规定的，企业将有关福利水平的增加确认为精算假设与实际经验的差异（产生精算利得或损失），还是计划的修改（产生过去服务成本），需要运用职业判断。

通常情况下，如果设定受益计划未明确规定未来福利水平的调整，过去的调整也并不频繁，同时如果精算假设中并无福利水平增长的假设，企业应将福利水平变化的影响归属于过去服务成本。

【例 6】甲公司在 2×14 年 1 月 1 日设立了一项设定受益计划，并于当日开始实施。该设定受益计划规定：

（1）甲公司向所有在职员工提供统筹外补充退休金，这些职工在退休后每年可以额外获得 12 万元退休金，直至去世。

（2）职工获得该额外退休金基于自该计划开始日起为公司提供的服务，而且应当自该设定受益计划开始日起一直为公司服务至退休。
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为简化起见，假定符合计划的职工为 100 人，当前平均年龄为 40 岁，退休年龄为 60 岁，还可以为公司服务 20 年。假定在退休前无人离职，退休后平均剩余寿命为 15 年。假定适用的折现率为 10%。并且假定不考虑未来通货膨胀影响等其他因素。

计算设定受益计划义务及其现值见表 1。

计算职工服务期间每期服务成本见表 2。

服务第 1 年至第 20 年的账务处理如下：

服务第 1 年年末，甲公司的账务处理如下：

借：管理费用（或相关资产成本） 746 200

贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 746 200

服务第 2 年年末，甲公司的账务处理如下：

借：管理费用（或相关资产成本） 820 800

贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 820 800

借：财务费用（或相关资产成本） 74 600

贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 74 600

服务第 3 年至第 20 年，以此类推处理。
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A?? ?确定设定受益计划净负债或净资产

设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务的现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。

设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来向独立主体缴存提存金而获得的经济利益的现值。

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计划资产包括长期职工福利基金持有的资产、符合条件的保险单等，但不包括企业应付但未付给独立主体的提存金、由企业发行并由独立主体持有的任何不可转换的金融工具。

1?? ?确定应当计入当期损益的金额

报告期末，企业应当在损益中确认的设定受益计划产生的职工薪酬成本包括服务成本、设定受益净负债或净资产的利息净额。其中，服务成本包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。设定受益净负债或净资产的利息净额包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。除非其他相关会计准则要求或允许职工福利成本计入资产成本，企业应当将服务成本和设定受益净负债或净资产的利息净额计入当期损益。

（1）当期服务成本。

当期服务成本，是指因职工当期提供服务所导致的设定受益计划义务现值的增加额。在例 6 中，甲公司服务第 1 年年末应当计入当期损益的当期服务成本为 74.62 万元。

（2）过去服务成本。

过去服务成本，是指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。当企业设立或取消一项设定受益计划或是改变现有设定受益计划下的应付福利时，设定受益计划就发生了修改。过去服务成本可以是正的，如设立或改变设定受益计划从而导致设定受益计划义务的现值增加，也可以是负的，如取消或改变设定受益计划从而导致设定受益计划义务的现值减少。如果企业减少了设定受益计划的应付福利，但同时增加了在该计划下针对相同职工其他应付福利，企业应当将变动的净额作为单项变动处理。过去服务成本不包括下列各项：

①以前假定的薪酬增长金额与实际发生金额之间的差额，对支付以前年度服务产生的福利义务的影

响；

②企业对支付养老金增长金额具有推定义务的，对于可自行决定养老金增加金额的高估和低估；
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③财务报表中己确认的精算利得或计划资产回报导致的福利变化的估计；

④在没有新的福利或福利未发生变化的情况下，职工达到既定要求之后导致既定福利（即并不取决于未来雇佣的福利）的增加。

（3）结算利得和损失。

企业应当在设定受益计划结算时，确认一项结算利得或损失。设定受益计划结算，是指企业为了消除设定受益计划所产生的部分或所有未来义务进行的交易，而不是根据计划条款和所包含的精算假设向职工支付福利。设定受益计划结算利得或损失是下列两项的差额：

①在结算日确定的设定受益计划义务的现值。

②结算价格，包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发生的与结算相关的支付。

（4）设定受益计划净负债或净资产的利息净额。

设定受益计划净负债或净资产的利息净额，是指设定受益净负债或净资产在职工提供服务期间由于时间变化而产生的变动，包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。

企业应当通过将设定受益计划净负债或净资产乘以适当的折现率来确定设定受益计划净负债或净资产的利息净额。企业应当在会计期间开始时确定设定受益计划净负债或净资产和折现率，并考虑该期间由于福利提存和福利支付所导致的设定受益计划净负债或净资产的变动，但不应当考虑设定受益计划净负债或净资产在本会计期间的任何其他变动（例如精算利得和损失）。

企业应当通过将计划资产公允价值乘以折现率来确定计划资产的利息收益，作为计划资产回报的组成部分。企业应当将计划资产的利息收益和计划资产回报之间的差额包括在设定受益计划净负债或净资产的重新计量中。
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企业计算设定受益计划净负债或净资产的利息净额时，应当考虑资产上限的影响。企业应当通过将

资产上限的影响乘以折现率来确定资产上限影响的利息，作为资产上限影响总变动的一部分。企业应当

在会计期间开始时确定资产上限的影响和折现率。企业应当将资产上限影响的利息金额与资产上限影响

总变动之间的差额包括在设定受益计划净负债或净资产的重新计量中。

?? ?确定应当计入其他综合收益的金额

企业应当将重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。

重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括下列部分：

（1）精算利得或损失，即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少。企业未能预计的过高或过低的职工离职率、提前退休率、死亡率、过高或过低的薪酬、福利的增长以及折现率变化等因素，将导致设定受益计划产生精算利得和损失。精算利得或损失不包括因设立、修改或结算设定受益计划所导致的设定受益计划义务的现值变动，或者设定受益计划下应付福利的变动。这些变动产生了过去服务成本或结算利得或损失。

【例 7】承【例 6】，假定甲公司在该计划开始后职工提供服务的第 3 年年末重新计量该设定受益计划的净负

债。甲公司发现，由于预期寿命等精算假设和经验调整导致该设定受益计划义务的现值增加，形成精算损失 15 万元。

借：其他综合收益——设定受益计划净负债或净资产重新计量——精算损失 150 000

贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 150 000
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（2）计划资产回报，扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额。计划资产的回报，指计划资产产生的利息、股利和其他收入，以及计划资产已实现和未实现的利得或损失。

企业在确定计划资产回报时，应当扣除管理该计划资产的成本以及计划本身的应付税款，但计量设定受益义务时所采用的精算假设所包括的税款除外。管理该计划资产以外的其他管理费用不需从计划资产回报中扣减。

（3）资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。

六、关于辞退福利的确认和计量

辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。由于导致义务产生的事项是终止雇佣而不是为获得职工的服务，企业应当将辞退福利作为单独一类职工薪酬进行会计处理。

企业在确定提供的经济补偿是否为辞退福利时，应当区分辞退福利和正常退休养老金。辞退福利是在职工与企业签订的劳动合同到期前，企业根据法律与职工本人或职工代表（如工会）签订的协议，或者基于商业惯例，承诺当其提前终止对职工的雇佣关系时支付的补偿，引发补偿的事项是辞退。

对于职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业提供服务，不能为企业带来经济利益，企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿的，如发生“内退”的情况，在其正式退休日期之前应当比照辞退福利处理，在其正式退休日期之后，应当按照离职后福利处理。

企业向职工提供辞退福利的，应当在企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时、企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时两者孰早日，确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益。

企业有详细、正式的重组计划并且该重组计划已对外公告时，表明已经承担了重组义务。重组计划包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等。
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实施职工内部退休计划的，企业应当比照辞退福利处理。在内退计划符合本准则规定的确认条件时，企业应当按照内退计划规定，将自职工停止提供服务日至正常退休日期间、企业拟支付的内退职工工资和缴纳的社会保险费等，确认为应付职工薪酬，一次性计入当期损益，不能在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费等产生的义务。

企业应当按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并具体考虑下列情况。

?? ?对于职工没有选择权的辞退计划，企业应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。

?? ?对于自愿接受裁减建议的辞退计划，由于接受裁减的职工数量不确定，企业应当根据《企业会计准则第 13 号——或有事项》规定，预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。

?? ?对于辞退福利预期在其确认的年度报告期间期末后十二个月内完全支付的辞退福利，企业应当适用短期薪酬的相关规定。

?? ?对于辞退福利预期在年度报告期间期末后十二个月内不能完全支付的辞退福利，企业应当适用本准则关于其他长期职工福利的相关规定，即实质性辞退工作在一年内实施完毕但补偿款项

超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期损益的辞退福利金额。

【例 8】甲公司是一家空调制造企业。2×14 年 9 月，为了能够在下一年度顺利实施转产，甲公司管理层制订了一项辞退计划，计划规定，从 2×15 年 1 月 1 日起，企业将以职工自愿方式，辞退其柜式空调生产车间的职工。
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辞退计划的详细内容，包括拟辞退的职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿以及计划大

体实施的时间等均已与职工沟通，并达成一致意见，辞退计划已于 2×14 年 12 月 10 日经董事会正式

批准，辞退计划将于下一个年度内实施完毕。该项辞退计划的详细内容如表 3 所示。

2×14 年 12 月 31 日，企业预计各级别职工拟接受辞退职工数量的最佳估计数（最可能发生数）及其应支付的补偿如表 4 所示。

按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》有关计算最佳估计数的方法，预计接受辞退的职工数

量可以根据最可能发生的数量确定。根据表 4，愿意接受辞退职工的最可能数量为 123 名，预计补偿总
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额为 1 400 万元，则企业在 2×14 年（辞退计划是 2×14 年 12 月 10 日由董事会批准）应作如下账务处理：

借：管理费用 14 000 000

贷：应付职工薪酬——辞退福利 14 000 000

七、关于其他长期职工福利的确认和计量

其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外的其他所有职工福利。其他长期职工福利包括长期带薪缺勤、其他长期服务福利、长期残疾福利、长期利润分享计划和长期奖金计划等。

企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定提存计划条件的，应当按照设定提存计划的有关规定进行会计处理。企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定受益计划条件的，企业应当按照设定受益计划的有关规定，确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。在报告期末，企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分：

2?? ?服务成本。

3?? ?其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额。

4?? ?重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。

为了简化相关会计处理，上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本。

长期残疾福利水平取决于职工提供服务期间长短的，企业应在职工提供服务的期间确认应付

长期残疾福利义务，计量时应当考虑长期残疾福利支付的可能性和预期支付的期限；与职工提供服务期间长短无关的，企业应当在导致职工长期残疾的事件发生的当期确认应付长期残疾福利义务。

八、关于职工薪酬的披露
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在资产负债表中，企业应当根据应支付的职工薪酬负债流动性，对职工薪酬负债按照流动和非流动进行分类列报。短期薪酬、离职后福利中的设定提存计划负债、其他长期职工福利中的符合设定提存计划条件的负债、辞退福利中将于资产负债表日后十二个月内支付的部分应当在资产负债表的流动负债项下“应付职工薪酬”项目中列示。辞退福利中将于资产负债表日起十二个月之后支付的部分、离职后福利中设定受益计划净负债、其他长期职工福利中符合设定受益计划条件的净负债应当在资产负债表的非流动负债项下单独列示。

对于重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，企业如在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额，应当在所有者权益变动表“（四）所有者权益内部结转”项下“3. 盈余公积弥补亏损”和“4. 其他”项目之间增设“4. 结转重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动”项目（“其他”项目序号顺延）加以列示。

（一）短期薪酬的披露

企业应当在附注中披露与短期薪酬有关的下列信息：

6.?? ?应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴及其期末应付未付金额。

7.?? ?应当为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费及其期末应付未付金额。

8.?? ?应当为职工缴存的住房公积金及其期末应付未付金额。

9.?? ?为职工提供的非货币性福利及其计算依据。

10.?? ?依据短期利润分享计划提供的职工薪酬金额及其计算依据。

11.?? ?其他短期薪酬。

具体披露格式如表 5 所示。涉及上述第 4、第 5 项计算依据的，还需要额外披露。表 5
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（二）离职后福利的披露

定?? ?设定提存计划的披露要求

企业应当在附注中披露所设立或参与的设定提存计划的性质、计算缴费金额的公式或依据、当期缴费金额以及期末应付未付金额。其中，设定提存计划的当期缴费金额和期末应付未付金额的具体披露格式见表 6。

表 6

?? ?设定受益计划的披露要求

企业应当在附注中披露与设定受益计划有关的下列信息：

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（1）设定受益计划的特征及与之相关的风险。企业应当披露设定受益计划的特征，通常包括设定受益计划所提供的福利的性质、企业在该计划管理中的职责、国家对该类计划的监管要求等。

企业应当披露设定受益计划相关的风险，即设定受益计划使企业面临的风险，并重点关注企业特有或计划特有的异常风险，以及重要风险的集中程度。例如，如果某企业的设定受益计划资产主要投资于房地产，则该计划可能导致企业面临集中的房地产市场风险。企业如有对计划的修改或结算的，还应当披露修改或结算计划的有关情况。

（2）设定受益计划在财务报表中确认的金额及其变动。企业应当披露设定受益净负债（或净资产）及其组成部分，以及设定受益计划产生的职工薪酬成本及其组成部分的期初余额和期末余额的调节情况。具体披露格式如表 7 所示。

企业不存在计划资产的，无需披露表 7 中的“设定受益义务现值”栏和“计划资产的公允价值”栏。

企业存在计划资产的，应当按照计划资产的性质和风险按类别披露计划资产的公允价值，具体披露格式如表 8 所示。企业还应当说明各类计划资产是否存在活跃市场公开报价。

表 7
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表 8

注：①按行业类型或公司规模或地域等分类；

②按债务工具发行人类型或信用评级或地域等分类。

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（3）设定受益计划对企业未来现金流量金额、时间和不确定性的影响。企业应当披露影响设定受益计划未来缴存金额的有关筹资政策和计划、下一会计年度预期将缴存的金额，并披露设定受益义务有关到期情况的信息，如设定受益义务的加权平均期间、对有关福利支付的到期日分析等。

（4）设定受益义务现值所依赖的重大精算假设及有关敏感性分析的结果。企业应当披露精算估计所采用的重大假设，具体披露格式如表 9 所示。

表 9

企业应当按照表 9 所列的重大精算假设，披露各项重大精算假设对设定受益义务的敏感性分析，并披露用于编制敏感性分析的方法和假设，以及有关方法的局限性。企业用于编制敏感性分析的方法和假设如发生了变动，企业还应当披露这一事实，并说明变动的理由。

（三）辞退福利的披露

企业应当在附注中披露本年度因解除劳动关系所提供辞退福利及其期末应付未付金额。

【例 9】承【例 8】，甲公司应当在 2×14 年财务报表附注中披露有关辞退福利的信息如下：本公司本年度因解除劳动关系所提供辞退福利为 1 400 万元，期末应付未付金额为 1 400 万元。

（四）其他长期职工福利的披露

企业应当在附注中披露提供的其他长期职工福利的性质、金额，及其计算依据。

九、关于衔接规定
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对于本准则施行日存在的离职后福利计划、辞退福利、其他长期职工福利，企业应当按照《企业会

计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法进行处理；但是，企

业比较财务报表中披露的本准则施行之前的信息与本准则要求不一致的，不需要按照本准则的规定进行

调整。

《企业会计准则第 10 号——企业年金基金》应用指南

一、企业年金基金是独立的会计主体

本准则第二条规定，企业年金基金是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金。

企业年金是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。企业年金基金由企业缴费、职工个人缴费和企业年金基金投资运营收益组成，实行完全积累，采用个人账户方式进行管理。企业缴费属于职工薪酬的范围，适用《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》。

企业年金基金作为一种信托财产，独立于委托人、受托人、账户管理人、托管人、投资管理人等的固有资产及其他资产，应当存入企业年金基金专户，作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。

二、企业年金基金管理各方当事人

企业年金基金管理各方当事人包括：委托人、受托人、账户管理人、托管人、投资管理人和中介服务机构等。

（一）委托人，是指设立企业年金基金的企业及其职工。委托人应当与受托人签订书面合同。
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（二）受托人，是指受托管理企业年金基金的企业年金理事会或符合国家规定的养老金管理公司等法人受托机构。受托人根据信托合同，负责编报企业年金基金财务报表等。受托人是编报企业年金基金财务报表的法定责任人。

（三）账户管理人，是指受托管理企业年金基金账户的专业机构。账户管理人根据账户管理合同负责建立企业年金基金的企业账户和个人账户，记录企业缴费、职工个人缴费以及企业年金基金投资运营收益情况，计算企业年金待遇，提供账户查询和报告活动等。

（四）托管人，是指受托保管企业年金基金财产的商业银行或专业机构。托管人根据托管合同负责企业年金基金会计处理和估值，复核、审查投资管理人计算的基金财产净值，定期向受托人提交企业年金基金财务报表等。

（五）投资管理人，是指受托管理企业年金基金投资的专业机构。投资管理人根据投资管理合同负责对企业年金基金财产进行投资，及时与托管人核对企业年金基金会计处理和估值结果等。

（六）中介服务机构，是指为企业年金基金管理提供服务的投资顾问公司、信用评估公司、精算咨询公司、会计师事务所、律师事务所等。

三、企业年金基金的投资

企业年金基金投资运营应当遵循谨慎、分散风险的原则，充分考虑企业年金基金财产的安全性和流动性。企业年金基金应当严格按照国家相关规定进行投资。

根据本准则第六条规定，企业年金基金投资公允价值的确定，适用《企业会计准则第 22 号— —金融工具确认和计量》。

初始取得投资时，应当以交易日支付的价款（不含支付的价款中所包含的、已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利）计入投资的成本。发生的交易费用及相关税费直接计入当
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期损益。支付的价款中所包含的、已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，分别计入应收利息或应收股利。

投资持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或资产负债表日按债券票面利率计算的利息收入，应确认为投资收益。

企业年金基金的投资应当按日估值，或至少按周进行估值。估值日对投资进行估值时，应当以估值日的公允价值计量，公允价值与上一估值日公允价值的差额，计入当期损益（公允价值变动损益）。

投资处置时，应在交易日按照卖出投资所取得的价款与其账面价值（买入价）的差额，确定为投资损益。

四、企业年金基金投资管理风险准备金补亏

企业年金基金按规定向投资管理人支付的管理费，应当按照应付的金额计入当期损益（投资管理人管理费），同时确认为负债（应付投资管理人管理费）。

企业年金基金取得投资管理人风险准备金补亏时，应当按照收到或应收的金额计入其他收入。

五、企业年金基金的账务处理和财务报表的编报

（一）受托人、托管人、投资管理人应当参照《企业会计准则——应用指南》（会计科目和主要账务处理）设置相应会计科目和账簿，对企业年金基金发生的交易或者事项进行会计处理。

（二）企业年金基金财务报表包括资产负债表、净资产变动表和附注。

受托人应当按照本准则的规定，定期向委托人、受益人等提交企业年金基金财务报表。

托管人应当按照本准则的规定，定期向受托人提交企业年金基金财务报表。
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（三）企业年金基金财务报表附注，除按本准则第二十条的规定进行披露外，还应当披露以下

内容：

（1）财务报表的编制基础。

（2）重要会计政策和会计估计变更及差错更正的说明。

（3）报表重要项目的说明，包括：货币资金、买入返售证券、债券投资、基金投资、股票投资、其他投资、卖出回购证券款、收取企业缴费、收取职工个人缴费、个人账户转入、支付受益人待遇、个人账户转出等。

（4）企业年金基金净收入，包括本期收入、本期费用的构成。

（5）资产负债表日后事项、关联方关系及其交易的说明等。

（6）企业年金基金投资组合情况、风险管理政策等。

《企业会计准则第 11 号——股份支付》应用指南

一、股份支付的含义

本准则第二条规定，股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

企业授予职工期权、认股权证等衍生工具或其他权益工具，对职工进行激励或补偿，以换取职工提供的服务，实质上属于职工薪酬的组成部分，但由于股份支付是以权益工具的公允价值为计量基础，因此由本准则进行规范。

二、股份支付的处理
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股份支付的确认和计量，应当以真实、完整、有效的股份支付协议为基础。

（一）授予日

除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付或者现金结算的股份支付，企业在授予日都不进行会计处理。

授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中"获得批准"，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。

（二）等待期内的每个资产负债表日

股份支付在授予后通常不可立即行权，一般需要在职工或其他方履行一定期限的服务或在企业达到一定业绩条件之后才可行权。

业绩条件分为市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平才可行权的规定。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。

等待期长度确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整等待期长度，应对前期确定的等待期长度进行修改；业绩条件为市场条件的，不应因此改变等待期长度。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。

1.等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。
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对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动；对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。

对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值，选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素：

（1）期权的行权价格；

（2）期权的有效期；

（3）标的股份的现行价格；

（4）股价预计波动率；

（5）股份的预计股利；

（6）期权有效期内的无风险利率。

2.等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权数量一致。

根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。

（三）可行权日之后
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1.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行

调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他

资本公积）。

2.对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。

三、回购股份进行职工期权激励

企业以回购股份形式奖励本企业职工的，属于权益结算的股份支付，应当进行以下处理：

（一）回购股份 企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。

（二）确认成本费用 按照本准则对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本费用，同时增加资本公积（其他资本公积）。

（三）职工行权 企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积（其他资本公积）累计金额，同时，按照其差额调整资本公积（股本溢价）。

《企业会计准则第 12 号——债务重组》应用指南

一、债务重组的特征

本准则第二条规定，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
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债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。

债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。

二、用以清偿债务的非现金资产公允价值的计量

债务重组采用非现金资产清偿债务的，非现金资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：

（一）非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产的，应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定确定其公允价值。

（二）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；

不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公

允价值；

采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。

三、债务重组的会计处理

（一）债务人的处理

债务人应当将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债务账面价值之间的差额，在满足《企业会计准则第 22 号――金融工具确认和计量》所规定的金融负债终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外收入（债务重组利得）。
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非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：

非现金资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第 14 号——收入》的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业

外支出。

非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资损益。

（二）债权人的处理

债权人应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、或者重组后债权的账面价值之间的差额，在满足《企业会计准则第 22 号――金融工具确认和计量》所规定的金融资产终止确认条件时，将其终止确认，计入营业外支出（债务重组损失）等。 重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。

债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现金资产的，应当以其公允价值入

账。

四、修改其他债务条件涉及或有应付金额

根据本准则第七条规定，以修改其他债务条件进行债务重组涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第 13 号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债。比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定期间内，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求（如扭亏为盈、摆脱财务困境等），应向债权人额外支付一定款项，当债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件时，应当将该或有应付金额确认为预计负债。
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上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。

《企业会计准则第 13 号——或有事项》应用指南

一、或有事项的特征

本准则第二条规定，或有事项是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。

（一）由过去交易或事项形成，是指或有事项的现存状况是过去交易或事项引起的客观存在。

比如，未决诉讼虽然是正在进行中的诉讼，但该诉讼是企业因过去的经济行为导致起诉其他单位或被其他单位起诉。这是现存的一种状况而不是未来将要发生的事项。未来可能发生的自然灾害、交通事故、经营亏损等，不属于或有事项。

（二）结果具有不确定性，是指或有事项的结果是否发生具有不确定性，或者或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性。

比如，债务担保事项的担保方到期是否承担和履行连带责任，需要根据债务到期时被担保方能否按时还款加以确定。这一事项的结果在担保协议达成时具有不确定性。

（三）由未来事项决定，是指或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定。

比如，债务担保事项只有在被担保方到期无力还款时企业（担保方）才履行连带责任。

常见的或有事项主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。
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二、或有事项相关义务确认为预计负债的条件

本准则第四条规定了或有事项相关义务确认为预计负债应当同时满足的条件：

（一）该义务是企业承担的现时义务。企业没有其他现实的选择，只能履行该义务，如法律要求企业必须履行、有关各方合理预期企业应当履行等。

（二）履行该义务很可能导致经济利益流出企业，通常是指履行与或有事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过 50%. 履行或有事项相关义务导致经济利益流出的可能性，通常按照下列情况加以判断：

结果的可能性?? ?对应的概率区间

基本确定?? ?大于 95%但小于 100%

很可能?? ?大于 50%但小于或等于 95%

可能?? ?大于 5%但小于或等于 50%

极小可能?? ?大于 0 但小于或等于 5%

（三）该义务的金额能够可靠地计量。企业计量预计负债金额时，通常应当考虑下列情况：

1.充分考虑与或有事项有关的风险和不确定性，在此基础上按 照最佳估计数确定预计负债的金

额。

2.预计负债的金额通常等于未来应支付的金额，但未来应支付金额与其现值相差较大的，如油气井及相关设施或核电站的弃置费用等，应当按照未来应支付金额的现值确定。

3.有确凿证据表明相关未来事项将会发生的，如未来技术进步、相关法规出台等，确定预计负债金额时应考虑相关未来事项的影响。
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4.确定预计负债的金额不应考虑预期处置相关资产形成的利得。

三、亏损合同的相关义务确认为预计负债

根据本准则第八条规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。在履行合同义务过程中，发生的成本预期将超过与合同相关的未来流入经济利益的，待执行合同即变成了亏损合同。

企业与其他方签订的尚未履行或部分履行了同等义务的合同，如商品买卖合同、劳务合同、租赁合同等，均属于待执行合同。待执行合同不属于本准则规范的内容，但待执行合同变成亏损合同的，应当作为本准则规范的或有事项。

待执行合同变成亏损合同时，有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；无合同标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。

四、重组事项

本准则第十条规定，重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括：

（一）出售或终止企业的部分经营业务。

（二）对企业的组织结构进行较大调整。

（三）关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。
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《企业会计准则第 14 号——收入》应用指南

一、日常活动的认定

本准则第二条规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中“日常活动”，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。

比如，工业企业制造并销售产品、商品流通企业销售商品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等，均属于企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，由此产生的经济利益的总流入构成收入。

工业企业转让无形资产使用权、出售不需用原材料等，属于与经常性活动相关的活动，由此产生的经济利益的总流入也构成收入。

企业处置固定资产、无形资产等活动，不是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，也不属于与经常性活动相关的活动，由此产生的经济利益的总流入不构成收入，应当确认为营业外收入。

二、商品所有权上主要风险和报酬转移的判断

根据本准则第四条规定，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，构成确认销售商品收入的重要条件。

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移。与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等产生的经济利益。

（二）判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质，并结合所有权凭证的转移进行判断。
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通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，如大多数零售商品。某些情况下，转移商品所有权凭证但未交付实物，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留了次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品。有时，已交付实物但未转移商品所有权凭证，商品所有权上的主要风险和报酬未随之转移，如采用支付手续费方式委托代销的商品。

三、销售商品收入金额的计量

根据本准则第五条规定，企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。

从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。某些情况下，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。

四、销售商品收入确认条件的具体应用

（一）下列商品销售，通常按规定的时点确认为收入，有证据表明不满足收入确认条件的除外：

1.销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。

2.销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。

3.销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。

4.销售商品采用以旧换新方式的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

5.销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。
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（二）采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

（三）采用售后租回方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。

五、提供劳务收入确认条件的具体应用

下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：

（一）安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

（二）宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。

（三）为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。

（四）包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。

（五）艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

（六）申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。
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（七）属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费， 在提供服务时确认收入。

（八）长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

《企业会计准则第 14 号——收入》应用指南（2018）

一、总体要求

收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的 经济利益的总流人。其中，日常活动，是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之 相关的活动。例如，工业企业制造并销售产品、商品流通企业销售商品、咨询公司提供咨询服务、 软件公司为客户开发软件、安装公司提供安装服务、建筑企业提供建造服务等，均属于企业的日 常活动。日常活动所形成的经济利益的流入应当确认为收入。《企业会计准则第 14 号——收入》

（以下简称“本准则”）主要规范了收入的确认、计量和相关信息的披露要求。根据本准则，企 业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或提供服务（以下简称“转让商品”）的模式，收

入的金额应当反映企业因转让这些商品或提供这些服务而预期有权收取的对价金额，以如实反映 企业的生产经营成果，核算企业实现的损益。企业应用本准则，应当向财务报表使用者提供与客 户之间的合同产生的收入及现金流量的性质、金额、时间分布和不确定性等相关的有用信息。除 非特别说明，本应用指南中所称商品，既包括商品，也包括服务。

本准则规范的是企业与客户之间的单个合同的会计处理。但是，为便于实务操作，当企业能 够合理预计，将本准则规定应用于具有类似特征的合同（或履约义务）组合或应用于该组合中的 每一个合同（或履约义务），将不会对企业的财务报表产生显著不同的影响时，企业可以在合同 组合层面应用本
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准则，此时，企业应当采用能够反映该合同组合规模和构成的估计和假设。根据 本准则，收入确认和计量大致分为五步：第一步，识别与客户订立的合同；第二步，识别合同中 的单项履约义务；第三步，确定交易价格；第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务；第五步，履行各单项履约义务时确认收入。其中，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三

步和第四步主要与收入的计量有关。

二、关于适用范围

本准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：一是由《企业会计准则第2号——

长期股权投资《》企业会计准则第22号——金融工具确认和计量《》企业会计准则第23号——金

融资产转移》《企业会计准则第 24 号——套期会计》《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》

以及《企业会计准则第 40 号——合营安排》规范的金融工具及其他合同权利和义务，分别适用

上述相应准则；二是由《企业会计准则第 21 号——租赁》规范的租赁合同，适用《企业会计准

则第21号——租赁》；三是由保险合同相关会计准则规范的保险合同，适用保险合同相关会计准 则。根据上述规定，企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取 得的现金股利等，不适用本准则。企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产等，按照本 准则的规定进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照《企业会计准则第7号——非货币性资 产交换》的规定进行会计处理。企业处置固定资产、无形资产等，在确定处置时点以及计量处置 损益时，按照本准则的有关规定进行处理。

本准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品并支付对价的 一方。如果合同对方与企业订立合同的目的是共同参与一项活动（如合作开发一项资产），合同 对方和企业一起分担（或分享）该活动产生的风险（或收益），而不是获取企业日常活动产出的 商品，则该合同对方不是企业的客户，企业与其签订的该份合同也不属于本准则规范范围。
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此外，当企业与客户之间的合同部分属于本准则规范范围，而其他部分属于上述其他企业会 计准则规范范围时，如果上述其他企业会计准则明确规定了如何对合同中的一个或多个组成部分 进行区分或初始计量，企业应当首先按照这些规定进行处理，并将按照上述其他准则进行初始计 量的合同组成部分的金额排除在本准则规定的交易价格之外；否则，企业应当按照本准则对合同 中的一个或多个组成部分进行区分和初始计量。

三、关于应设置的相关会计科目和主要账务处理

企业应当正确记录和反映与客户之间的合同产生的收入及相关成本费用。本部分仅涉及适用 于本准则进行会计处理时需要设置的主要会计科目、相关会计科目的主要核算内容以及通常情况 下的账务处理，企业在核算适用于其他企业会计准则的交易和事项时也需要使用本部分涉及的会 计科目的，应遵循其他相关企业会计准则的规定。收入的会计处理，一般需要设置下列会计科目。

（一）“主营业务收入” 1.本科目核算企业确认的销售商品、提供服务等主营业务的收入。

2.本科目可按主营业务的种类进行明细核算。

3.主营业务收入的主要账务处理。

（1）企业在履行了合同中的单项履约义务时，应按照已收或应收的合同价款，加上应收取 的增值税额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”“合同资产”等科目，按应确认的收入 金额，贷记本科目，按应收取的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额) ”“应交 税费——待转销项税额”等科目。

（2）合同中存在企业为客户提供重大融资利益的，企业应按照应收合同价款，借记“长期 应收

款”等科目，按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付而需支付的金额（即现销价格） 确定的交易

价格，贷记本科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目；合同中存在客户为企 业提供重大融资利

益的，企业应按照已收合同价款，借记“银行存款”等科目，按照假定客户在 取得商品控制权时即以现
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金支付的应付金额（即现销价格）确定的交易价格，贷记“合同负债” 等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

（3）企业收到的对价为非现金资产时，应按该非现金资产在合同开始日的公允价值，借记 “存货”“固定资产”“无形资产”等有关科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处 理。

4.期末，应将本科目的余额转人“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

（二）“其他业务收入” 1.本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换（非货币性资产交 换具有商业实质且公允价值能够可靠计量）或债务重组等实现的收入。企业（保险）经营受托管 理业务收取的管理费收入，也通过本科目核算。

2.本科目可按其他业务的种类进行明细核算。

3.其他业务收入的主要账务处理。企业确认其他业务收入的主要账务处理参见“主营业务收入”科目。

4.期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

（三）“主营业务成本”

1.本科目核算企业确认销售商品、提供服务等主营业务收入时应结转的成本。

2.本科目可按主营业务的种类进行明细核算。

3.主营业务成本的主要账务处理。期末，企业应根据本期销售各种商品、提供各种服务等实际成本，

计算应结转的主营业务成本，借记本科目，贷记“库存商品”“合同履约成本”等科目。 采用计划成本或

售价核算库存商品的，平时的营业成本按计划成本或售价结转，月末，还应结转本月销售商品应分摊的产

品成本差异或商品进销差价。
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4.期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

（四）“其他业务成本”

1.本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包括销售材料的成

本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成本或摊销额等。除主营业务活动以

外的其他经营活动发生的相关税费，在“税金及附加”科目核算。采用成本模式计 量投资性房地产的，

其投资性房地产计提的折旧额或摊销额，也通过本科目核算。

2.本科目可按其他业务成本的种类进行明细核算。

3.其他业务成本的主要账务处理。 企业发生的其他业务成本，借记本科目，贷记“原材料”“周转材料”等科目。 4.期末，应将本科目的余额转人“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

（五）“合同履约成本”

1.本科目核算企业为履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本准则应当确认为一项资产的成本。企业因履行合同而产生的毛利不在本科目核算。

2.本科目可按合同，分别“服务成本”“工程施工”等进行明细核算。

3.合同履约成本的主要账务处理。 企业发生上述合同履约成本时，借记本科目，贷记“银行存款”“应付职工薪酬”“原材料”等科目；对合同履约成本进行摊销时,借记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目，贷记本科 目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

4.本科目期末借方余额，反映企业尚未结转的合同履约成本。

（六）“合同履约成本减值准备”

1.本科目核算与合同履约成本有关的资产的减值准备。

2.本科目可按合同进行明细核算。
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3.合同履约成本减值准备的主要账务处理。 与合同履约成本有关的资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。

4.本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的合同履约成本减值准备。

（七）“合同取得成本”

1.本科目核算企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本。

2.本科目可按合同进行明细核算。

3.合同取得成本的主要账务处理。 企业发生上述合同取得成本时，借记本科目，贷记“银行存款”“其他应付款”等科目；对合同取得成本进行摊销时，按照其相关性借记“销售费用”等科目，贷记本科目。涉及增值税的， 还应进行相应的处理。

4.本科目期末借方余额，反映企业尚未结转的合同取得成本。

（八）“合同取得成本减值准备”

?? ?本科目核算与合同取得成本有关的资产的减值准备。

?? ?本科目可按合同进行明细核算。

?? ?合同取得成本减值准备的主要账务处理。 与合同取得成本有关的资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。

?? ?本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的合同取得成本减值准备。

（九）“应收退货成本”

(6)?? ?本科目核算销售商品时预期将退回商品的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包 括退回商品的价值减损）后的余额。
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0?? ?本科目可按合同进行明细核算。

1?? ?应收退货成本的主要账务处理。

企业发生附有销售退回条款的销售的，应在客户取得相关商品控制权时，按照已收或应收合 同价款，

借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”“合同资产”等科目，按照因向客户转让商 品而预期有权收取

的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额），贷记“主营业务收 入”“其他业务收入”等科

目，按照预期因销售退回将退还的金额，贷记“预计负债——应付退 货款”等科目；结转相关成本时，

按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计 发生的成本（包括退回商品的价值减损）

后的余额，借记本科目，按照已转让商品转让时的账面 价值，贷记“库存商品”等科目，按其差额，借

记“主营业务成本”“其他业务成本”等科目。 涉及增值税的，还应进行相应处理。

14?? ?本科目期末借方余额，反映企业预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预 计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，在资产负债表中按其流动性计入“其他流 动资产”

或“其他非流动资产”项目。

（十）“合同资产”

2.?? ?本科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。仅取决于时间流逝因素的权 利不在本科目核算。

2?? ?本科目应按合同进行明细核算。

2?? ?合同资产的主要账务处理。 企业在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，已经向客户转让了商品的，应当按因已转让商品而有权收取的对价金额，借记本科目或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入” “其他业务收入”等科目；企业取得无条件收款权时，借记“应收账款”等科目，贷记本科目。 涉及增值税的，还应进行相应的处理。

（十一）“合同资产减值准备”
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1?? ?本科目核算合同资产的减值准备。

2?? ?本科目应按合同进行明细核算。

3?? ?合同资产减值准备的主要账务处理。 合同资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目；转回已

计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。

4?? ?本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的合同资产减值准备。

（十二）“合同负债”

22.?? ?本科目核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。

22.?? ?本科目应按合同进行明细核算。

22.?? ?合同负债的主要账务处理。 企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，按照该已收或应收的金额， 借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，贷记本科目；企业向客户转让相关商品时， 借记本科目，贷记“主营业务收入”“其他业务收入”等科目。涉及增值税的，还应进行相应的 处理。

企业因转让商品收到的预收款适用本准则进行会计处理时，不再使用“预收账款”科目及“递 延收益”科目。

(3)?? ?本科目期末贷方余额，反映企业在向客户转让商品之前，已经收到的合同对价或已经取 得的无条件收取合同对价权利的金额。
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四、关于收入的确认

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关 商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。企业在判断商品的控制权是否发生转移时，应当从 客户的角度进行分析，即客户是否取得了相关商品的控制权以及何时取得该控制权。取得商品控 制权同时包括下列三项要素：

一是，能力。企业只有在客户拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经 济利益时，才能确认收入。如果客户只能在未来的某一期间主导该商品的使用并从中获益，则表 明其尚未取得该商品的控制权。例如，企业与客户签订合同为其生产产品，虽然合同约定该客户 最终将能够主导该产品的使用，并获得几乎全部的经济利益，但是，只有在客户真正获得这些权 利时（根据合同约定，可能是在生产过程中或更晚的时点），企业才能确认收入，在此之前，企 业不应当确认收入。

二是，主导该商品的使用。客户有能力主导该商品的使用，是指客户在其活动中有权使用该 商品，或者能够允许或阻止其他方使用该商品。

三是，能够获得几乎全部的经济利益。客户必须拥有获得商品几乎全部经济利益的能力，才 能被视为获得了对该商品的控制。商品的经济利益，是指该商品的潜在现金流量，既包括现金流 人的增加，也包括现金流出的减少。客户可以通过使用、消耗、出售、处置、交换、抵押或持有 等多种方式直接或间接地获得商品的经济利益。

（一）识别与客户订立的合同

1.合同的识别。

（1）合同的含义。本准则所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的 协议。合同包括书面形式、口头形式以及其他形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中 等）。企业与客户之间的合同同时满足下列五项条件的，企业应当在履行了合同中的履约义务， 即在客户取得相关商品控制权时确认收入：一是合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务； 二是该合同明确了合同
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各方与所转让商品相关的权利和义务；三是该合同有明确的与所转让商品 相关的支付条款；四是该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时 间分布或金额；五是企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。企业在进行上述判断 时，需要注意下列三点：

①合同约定的权利和义务是否具有法律约束力，需要根据企业所处的法律环境和实务操作进 行判断。不同的企业可能采取不同的方式和流程与客户订立合同，同一企业在与客户订立合同时，对于不同类别的客户以及不同性质的商品也可能采取不同的方式和流程。企业在判断其与客户之 间的合同是否具有法律约束力，以及这些具有法律约束力的权利和义务在何时设立时，应当考虑 上述因素的影响。合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同，且无需对合同其他方作出补偿 的，在应用本准则时，该合同应当被视为不存在。其中，完全未执行的合同，是指企业尚未向客 户转让任何合同中承诺的商品，也尚未收取且尚未有权收取已承诺商品的任何对价的合同。

②合同具有商业实质，是指履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额。 关于商业实质，应按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的有关规定进行判断。

③企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回时，仅应考虑客户到期 时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）。当对价是可变对价时，由于企业可能会向客户 提供价格折让，企业有权收取的对价金额可能会低于合同标价。企业向客户提供价格折让的，应 当在估计交易价格时进行考虑。

【例 1】甲房地产开发公司与乙公司签订合同，向其销售一栋建筑物，合同价款为 100 万元。 该建筑物的成本为 60 万元，乙公司在合同开始日即取得了该建筑物的控制权。根据合同约定， 乙公司在合同开始日支付了5%的保证金5万元，并就剩余95%的价款与甲公司签订了不附追索权 的长期融资协议，如果乙公司违约，甲公司可重新拥有该建筑物，即使收回的建筑物不能涵盖所 欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步的赔偿。

乙公司计划在该建筑物内开设一家餐馆，并以该餐馆的收益偿还甲公司的欠款。但是，在该 建筑物所在的地区，餐饮行业面临激烈的竞争，且乙公司缺乏餐饮行业的经营经验。本例中，乙公司计划以该
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餐馆产生的收益偿还甲公司的欠款，除此之外并无其他的经济来源， 乙公司也未对该笔欠款设定任何担保。如果乙公司违约，则甲公司可重新拥有该建筑物，但是， 根据合同约定，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，甲公司也不能向乙公司索取进一步 的赔偿。因此，甲公司对乙公司还款的能力和意图存在疑虑，认为该合同不满足合同价款很可能 收回的条件。甲公司应当将收到的 5 万元确认为一项负债。

【例2】A公司向国外B公司销售一批商品，合同标价为100万元。在此之前，A公司从未向 B公司所在国家的其他客户进行过销售，B公司所在国家正在经历严重的经济困难。A公司预计不 能从B公司收回全部的对价金额，而是仅能收回60万元。尽管如此，A公司预计B公司所在国家 的经济情况将在未来 2～3 年内好转，且 A 公司与 B 公司之间建立的良好关系将有助于其在该国 家拓展其他潜在客户。

本例中，根据 B 公司所在国家的经济情况以及 A 公司的销售战略，A 公司认为其将向 B 公司

提供价格折让，A 公司能够接受 B 公司支付低于合同对价的金额，即 60 万元，且估计很可能收回 该对价。A 公司认为，该合同满足“有权取得的对价很可能收回”的条件；该公司按照本准则的 规定确定交易价格时，应当考虑其向B 公司提供的价格折让的影响。因此，A公司确定的交易价 格不是合同标价100万元，而是60万元。

实务中，企业在对合同组合中的每一份合同进行评估时，均认为其合同对价很可能收回，但 是，根据历史经验，企业预计可能无法收回该合同组合中的全部对价。此时，企业应当认为这些 合同满足“因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件，并以此为基础估计交易 价格。同时，企业应当考虑这些合同下确认 的合同资产或应收款项是否存在减值。

对于不符合本准则第五条规定的五项条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩 余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无需退回 时，才能将已收取的对价确认为收入；否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理，该负 债代表了企业在未来向客户转让商品或者支付退款的义务。其中，企业向客户收取无需退回的对 价的，应当在已经将该部分对价所对应的商品的控制权转移给客户，并且已经停止向客户转让额 外的商品，也不再负有
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此类义务时；或者，相关合同已经终止时，将该部分对价确认为收入。

需要说明的是，没有商业实质的非货币性资产交换，无论何时，均不应确认收入。从事相同 业务经营的企业之间，为便于向客户或潜在客户销售而进行的非货币性资产交换（例如，两家石 油公司之间相互交换石油，以便及时满足各自不同地点客户的需求），不应当确认收入。

（2）合同的持续评估。企业与客户之间的合同，在合同开始日即满足本准则第五条规定的 五项条件的，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大 变化。合同开始日，是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，通常是指 合同生效日。例如，企业与客户签订一份合同，在合同开始日，企业认为该合同满足本准则第五 条规定的五项条件，但是，在后续期间，客户的信用风险显著升高，企业需要评估其在未来向客 户转让剩余商品而有权取得的对价是否很可能收回，如果不能满足很可能收回的条件，则该合同 自此开始不再满足本准则第五条规定的相关条件，应当停止确认收入，并且只有当后续合同条件 再度满足时或者当企业不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时， 才能将已收取的对价确认为收入，但是，不应当调整在此之前已经确认的收入。

【例 3】甲公司与乙公司签订合同，将一项专利技术授权给乙公司使用，并按其使用情况收 取特许权使用费。甲公司评估认为，该合同在合同开始日满足本准则第五条规定的五项条件。该 专利技术在合同开始日即授权给乙公司使用。在合同开始日后的第一年内，乙公司每季度向甲公 司提供该专利技术的使用情况报告，并在约定的期间内支付特许权使用费。在合同开始日后的第 二年内，乙公司继续使用该专利技术，但是，乙公司的财务状况下滑，融资能力下降，可用资金 不足，因此，乙公司仅按合同支付了当年第一季度的特许权使用费，而后三个季度仅按象征性金 额付款。在合同开始日后的第三年内，乙公司继续使用甲公司的专利技术。但是，甲公司得知， 乙公司已经完全丧失了融资能力，且流失了大部分客户，因此，乙公司的付款能力进一步恶化，信用风险显著升高。 本例中，该合同在合同开始日满足本准则第五条规定的五项条件，因此，甲公司在乙公司使

用该专利技术的行为发生时，按照约定的特许权使用费确认收入。合同开始后的第二年，由于乙 公司
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的信用风险升高，甲公司在确认收入的同时，按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确 认和计量》

的要求对乙公司的应收款项进行减值测试。合同开始日后的第三年，由于乙公司的财 务状况恶化，信

用风险显著升高，曱公司对该合同进行了重新评估，认为不再满足“企业因向客 户转让商品而有权取

得的对价很可能收回”这一条件，因此，甲公司不再确认特许权使用费收入， 同时，按照《企业会计准则

第 22 号——金融工具确认和计量》对现有应收款项是否发生减值继 续进行评估。

企业与客户之间的合同，不符合本准则第五条规定的五项条件的，企业应当在后续期间对其 进行持续评估，判断其能否满足本准则规定的五项条件。如果企业在此之前已经向客户转移了部

分商品，当该合同在后续期间满足五项条件时，企业应当将在此之前已经转移的商品所分摊的交 易价格确认为收入。

（3）合同存续期间的确定。合同存续期间是合同各方拥有现时可执行的具有法律约束力的 权利和义务的期间。实务中，有些合同可能有固定的期间，有些合同则可能没有（如无固定期间 且合同各方可随时要求终止或变更的合同、定期自动续约的合同等）。企业应当确定合同存续期 间，并在该期间内按照本准则规定对合同进行会计处理。

在确定合同存续期间时，无论该合同是否有明确约定的合同期间，该合同的存续期间都不会 超过已经提供的商品所涵盖的期间；当合同约定任何一方在某一特定期间之后才可以随时无代价 地终止合同时，该合同的存续期间不会超过该特定期间；当合同约定任何一方均可以提前终止合 同，但要求终止合同的一方需要向另一方支付重大的违约金时，合同存续期间很可能与合同约定

的期间一致，这是因为该重大的违约金实质上使得合同双方在合同约定的整个期间内均具有有法 律约束力的权利和义务；当只有客户拥有无条件终止合同的权利时，客户的该项权利才会被视为 客户拥有的一项续约选择权，重大的续约选择权应当作为单项履约义务进行会计处理。

【例4】A公司与客户签订合同，每月为客户提供一次保洁服务，合同期限为3年。

情形一：3 年内，合同各方均有权在每月末无理由要求终止合同，只需提前5 个工作日通知对方，无需向对方支付任何违约金。
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情形二：3年内，客户有权在每月末要求提前终止合同，且无需向A公司支付任何违约金。

情形三：3 年内，客户有权在每月末要求提前终止合同，但是客户如果在合同开始日之后的

12个月内要求终止合同，必须向A公司支付一定金额的违约金。

本例中，对于情形一，尽管合同约定的服务期为3年，但是在已提供服务的期间之外，该合同对于合同双方均未产生具有法律约束力的权利和义务，因此该合同应被视为逐月订立的合同。 对于情形二，该合同应视为逐月订立的合同，同时，客户拥有续约选择权，A 公司应当判断提供 给客户的该续约选择权是否构成重大权利，从而应作为单项履约义务进行会计处理。对于情形三， A公司需要判断合同约定的违约金是否足够重大，以至于使该合同在合同开始日之后的12个月内 对于合同双方都产生了具有法律约束力的权利和义务，如果是，则该合同的存续期间为 12 个月； 否则，与情形二相同，该合同应视为逐月订立的合同。

4.?? ?合同合并。

企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：（1）该两份或多份合同基于同一商 业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合 同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额（；3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或 每份合同中所承诺的部分商品）构成本准则第九条规定的单项履约义务。两份或多份合同合并为 一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。3. 合同变更。 本准则所称合同变更，是指经合同各方批准对原合同范围或价格作出的变更。合同变更既可能形成新的具有法律约束力的权利和义务，也可能是变更了合同各方现有的具有法律约束力的权 利和义务。与合同初始订立时相同，合同各方可能以书面形式、口头形式或其他形式（如隐含于 企业以往的习惯做法中）批准合同变更。

某些情况下，合同各方对于合同范围或价格的变更还存在争议，或者合同各方已批准合同范 围的变更，但尚未确定相应的价格变动，企业应当考虑包括合同条款及其他证据在内的所有相关 事实和情
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况，以确定该变更是否形成了新的有法律约束力的权利和义务，或者变更了现有的有法 律约束力的权利和义务。合同各方已批准合同范围变更，但尚未确定相应价格变动的，企业应当 按照本准则有关可变对价的规定对合同变更所导致的交易价格变动进行估计。

【例 5】甲公司与乙公司签订合同，在乙公司厂区内为其修建一座大型综合性仓库。根据合

同约定，乙公司应当在合同开始日起 30 天内允许甲公司进场施工，导致甲公司未能及时开始施 工的任何事件（包括不可抗力的影响），甲公司均能够获得补偿，补偿金额相当于甲公司因工程 延误而直接发生的实际成本。由于当地连降暴雨对施工场地造成了破坏，甲公司直到合同开始日 后的 60 天才开始进场施工，甲公司根据合同约定向乙公司提出了索赔申请，但是，直到会计期 末，乙公司尚未同意对甲公司进行补偿。

本例中，甲公司对于提出索赔申请的法律依据进行了评估，虽然乙公司直到会计期末尚未同 意该索赔申请，但是，由于该申请是依据合同约定而提出，是一项有法律约束力的权利。因此， 甲公司将该索赔作为合同变更进行会计处理，由于该项变更没有导致向客户提供额外的商品，因 此，该合同变更没有变更合同范围，只是变更了合同价格，甲公司在估计交易价格时应当考虑这 一合同变更的影响，并遵循将可变对价计入交易价格的限制要求。

企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：

（1）合同变更部分作为单独合同。合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增 合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更部分作为一份单独的合同进行会计处理。 此类合同变更不影响原合同的会计处理。

判断新增合同价款是否反映了新增商品的单独售价时，应当考虑为反映该特定合同的具体情 况而对新增商品价格所做的适当调整。例如，在合同变更时，企业由于无需发生为发展新客户等 所须发生的相关销售费用，可能会向客户提供一定的折扣，从而适当调整新增商品的单独售价， 该调整不影响新增商品单独售价的判断。

【例6】甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可
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明确区分，且将于未来6个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的60件产品转让给该客户后，

双方对合同进行了变更，甲公司承诺向该客户额外销售30件相同的产品，这30件产品与原合同

中的产品可明确区分，其售价为每件 95 元（假定该价格反映了合同变更时该产品的单独售价）。 上述价格均不包含增值税。

本例中，由于新增的 30 件产品是可明确区分的，且新增的合同价款反映了新增产品的单独

售价，因此，该合同变更实际上构成了一份单独的、在未来销售 30 件产品的新合同，该新合同

并不影响对原合同的会计处理。甲公司应当对原合同中的120件产品按每件产品100元确认收入，

对新合同中的30件产品按每件产品95元确认收入。

（2）合同变更作为原合同终止及新合同订立。合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合 同变更日已转让的商品或已提供的服务(以下简称“已转让的商品”）与未转让的商品或未提供的 服务（以下简称“未转让的商品”）之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同 未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。

未转让的商品既包括原合同中尚未转让的商品，也包括合同变更新增的商品。新合同的交易 价格应当为下列两项金额之和：一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收 取的金额）；二是合同变更中客户已承诺的对价金额。【例7】沿用〖例6〗，甲公司新增销售的30件产品售价为每件80元（假定该价格不能反映 合同变更时该产品的单独售价）。同时，由于客户发现甲公司已转让的60件产品存在瑕疵，要求甲公司对已转让的产品提供每件 15 元的销售折让以弥补损失。经协商，双方同意将价格折让在销售新增的30件产品的合同价款中进行抵减，金额为900元。上述价格均不包含增值税。

本例中，由于 900 元的折让金额与已经转让的 60 件产品有关，因此应当将其作为已销售的

60 件产品的销售价格的抵减，在该折让发生时冲减当期销售收入。对于合同变更新增的 30 件产 品，

由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独合同 进行会计

处理。由于尚未转让给客户的产品（包括原合同中尚未交付的 60 件产品以及新增的 30 件产品）与已
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转让的产品是可明确区分的，因此，甲公司应当将该合同变更作为原合同终止，同 时，将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理。该新合同中，剩余产品为 90 件，其对价为 8400 元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价6000元（100×60)与合同变更部分的对价 2400 元（80×30)之和，新合同中的 90 件产品每件产品应确认的收入为 93.33 元（8400÷90)。

【例 8】A 公司与客户签订合同，每周为客户的办公楼提供保洁服务，合同期限为 3 年，客 户每年向 A 公司支付服务费 10 万元（假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价）。在第 2 年末，合同双方对合同进行了变更，将第3年的服务费调整为8万元（假定该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价），同时以20万元的价格将合同期限延长3年（假定该价格不反映合同变更日该3年服务的单独售价），即每年的服务费为6.67万元，于每年年初支付。上述价格均 不包含增值税。

本例中，在合同开始日，A 公司认为其每周为客户提供的保洁服务是可明确区分的，但由于 A 公司向客户转让的是一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的服务，因此，根据本准 则第九条，应当将其作为单项履约义务。在合同开始的前 2 年，即合同变更之前，A 公司每年确 认收入 10 万元。在合同变更日，由于新增的 3 年保洁服务的价格不能反映该项服务在合同变更 时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独的合同进行会计处理；由于在剩余合同期间需提 供的服务与已提供的服务是可明确区分的，A 公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将 原合同中未履约的部分与合同变更合并为一份新合同进行会计处理。该新合同的合同期限为 4 年，对价为 28 万元，即原合同下尚未确认收入的对价8万元与新增的3年服务相应的对价20万元之 和，新合同中A公司每年确认的收入为7万元（28÷4)。

（3）合同变更部分作为原合同的组成部分。合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同 变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的 组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。

【例 9】2x18 年 1 月 15 日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为 1000 万元的固定造价合

同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造服务属于在某 一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定履约进度。
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截至 2x18 年末，乙公司累计已发生成本 420 万元，履约进度为 60%(420÷700)。因此，乙公 司在 2x18 年确认收入 600 万元(1000×60%)。

2x19 年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加

200 万元和 120 万元。 在本例中，由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同变更日或之前已

提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行 会计处理。合同变更后的交易价格为 1200 万元（1000+200)，乙公司重新估计的履约进度为 51.2%[420÷(700+120)]，乙公司在合同变更日应额外确认收入 14.4 万元（51.2%×1200-600)。

综上所述，判断合同变更的会计处理的步骤如图 1 所示。 如果在合同变更日未转让的商品为上述第（2)和第（3)种情形的组合，企业应当分别相应按照上述第（2)或第（3)种情形的方式对合同变更后尚未转让（或部分未转让）的商品进行会计处理。

图1判断合同变更的会计处理步骤

（二）识别合同中的单项履约义务
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合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别 确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。下列情况下，企业应 当将向客户转让商品的承诺作为单项履约义务:一是企业向客户转让可明确区分商品（或者商品 的组合）的承诺。二是企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。

企业承诺向客户转让的商品通常会在合同中明确约定，然而，在某些情况下，虽然合同中没 有明确约定，但是企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等可能隐含了企业将向客 户转让额外商品的承诺。这些隐含的承诺不一定具有法律约束力，但是，如果在合同订立时，客 户根据这些隐含的承诺能够对企业将向其转让某项商品形成合理的预期，则企业在识别合同中所 包含的单项履约义务时，应当考虑此类隐含的承诺。例如，企业向客户销售商品，虽然合同没有 约定，但是，企业在其宣传广告中宣称，对于购买该商品的客户，企业将为其提供为期5年的免 费保养服务，如果该广告使客户对于企业提供的保养服务形成合理预期，企业应当考虑该项服务 是否构成单项履约义务；又如，企业向客户销售软件，根据企业以往的习惯做法，企业会向客户 提供免费的升级服务，如果该习惯做法使得客户对于企业提供的软件升级服务形成合理预期，则 企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。这里的客户既包括直接购买本企业商品的客户， 也包括向客户购买本企业商品的第三方，即“客户的客户”，也就是说，企业需要评估其对于客 户的客户所做的承诺是否构成单项履约义务，并进行相应的会计处理。

【例10】甲公司与其经销商乙公司签订合同，将其生产的产品销售给乙公司，乙公司再将该 产品销售给最终用户。乙公司是甲公司的客户。

情形一：合同约定，从乙公司购买甲公司产品的最终用户可以享受甲公司提供的该产品正常 质量保证范围之外的免费维修服务。甲公司委托乙公司代为提供该维修服务，并且按照约定的价 格向乙公司支付相关费用；如果最终用户没有使用该维修服务，则甲公司无需向乙公司付款。

情形二：合同开始日，双方并未约定甲公司将提供任何该产品正常质量保证范围之外的维修 服务，甲公司通常也不提供此类服务。甲公司向乙公司交付产品时，产品控制权转移给乙公司，该合同完成。
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在乙公司将产品销售给最终用户之前，甲公司主动提出免费为向乙公司购买该产品的最终用户提供该产品正常质量保证范围之外的维修服务。 本例中，对于情形一，甲公司在该合同下的承诺包括销售产品以及提供维修服务两项履约义务；对于情形二，甲公司和乙公司签订的合同在合同开始日并未包含提供维修服务的承诺，甲公 司也未通过其他明确或隐含的方式承诺向乙公司或最终用户提供该项服务，因此，甲公司在该合 同下的承诺只有销售产品一项履约义务，甲公司因承诺提供维修服务产生的相关义务应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》进行会计处理。

企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺 的商品。实务中，企业可能会为订立合同而开展一些行政管理性质的准备工作，这些准备工作并 未向客户转让任何承诺的商品，因此，不构成单项履约义务。例如，某俱乐部为注册会员建立档 案，该活动并未向会员转让承诺的商品，因此不构成单项履约义务。

在识别合同中的单项履约义务时，如果合同承诺的某项商品不可明确区分，企业应当将该商 品与合同中承诺的其他商品进行组合，直到该组合满足可明确区分的条件。某些情况下，合同中 承诺的所有商品组合在一起构成单项履约义务。

1.可明确区分的商品。

实务中，企业向客户承诺的商品可能包括企业为销售而生产的产品、为转售而购进的商品或使用某商品的权利（如机票等）、向客户提供的各种服务、随时准备向客户提供商品或提供随时 可供客户使用的服务（如随时准备为客户提供软件更新服务等）、安排他人向客户提供商品、授 权使用许可、可购买额外商品的选择权等。其中，企业随时准备向客户提供商品，是指企业保证 客户在其需要时能够随时取得相关商品，而不一定是所提供的每一件具体商品或每一次具体服务 本身。例如，健身俱乐部随时可供会员健身，其提供的是随时准备在会员需要时向其提供健身服 务的承诺，而并非每一次具体的健身服务。企业向客户承诺的商品同时满足下列两项条件的，应 当作为可明确区分的商品：

（1）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益，即该商品本 身能够明确区分。当客户能够使用、消耗或以高于残值的价格出售商品，或者以能够产生经济利 益的其他方
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式持有商品时，表明客户能够从该商品本身获益。对于某些商品而言，客户可以从该 商品本身获益，而对于另一些商品而言，客户可能需要将其与其他易于获得的资源一起使用才能 从中获益。其他易于获得的资源，是指企业（或其他企业）单独销售的商品，或者客户已经从企 业获得的资源（包括企业按照合同将会转让给客户的商品）或从其他交易或事项中获得的资源。 表明客户能够从某项商品本身或者将其与其他易于获得的资源一起使用获益的因素有很多，例如，企业通常会单独销售该商品等。

需要特别指出的是，在评估某项商品是否能够明确区分时，应当基于该商品自身的特征，而 与客户可能使用该商品的方式无关。因此，企业无需考虑合同中可能存在的阻止客户从其他来源取得相关资源的限制性条款。

（2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。企业确定了商品本身能够明确区分后，还应当在合同层面继续评估转让 该商品的承诺是否与合同中其他承诺彼此之间可明确区分。这一评估的目的在于确定承诺的性质， 即根据合同约定，企业承诺转让的究竟是每一单项商品，还是由这些商品组成的一个或多个组合 产出。很多情况下，组合产出的价值应当高于或者显著不同于各单项商品的价值总和。

在确定企业转让商品的承诺是否可单独区分时，需要运用判断并综合考虑所有事实和情况。 下列情形通常表明企业向客户转让商品的承诺与合同中的其他承诺不可单独区分：

一是，企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定 的某个或某些组合产出转让给客户。换言之，企业以该商品作为投入，生产或向客户交付其所要 求的组合产出。因此，企业应当评估其在合同中承诺的每一单项商品本身就是合同约定的各项产 出，还是仅为一个或多个组合产出的投入。

【例 11】沿用〖例 9〗，不涉及合同变更。本例中，乙公司向客户提供的单项商品可能包括砖头、水泥、人工等，虽然这些单项商品本身都能够使客户获益（如客户可将这些建筑材料以高 于残值的价格出售，也可以将其与其他建筑商提供的材料或人工等资源一起使用），但是，在该 合同下，乙公司向客户承诺的是为其建造一栋办公楼，而并非提供这些砖头、水泥和人工等，乙 公司需提供重大的服
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务将这些单项商品进行整合，以形成合同约定的一项组合产出(即写字楼） 转让给客户。因此，在该合同中，砖头、水泥和人工等商品彼此之间不能单独区分。

二是，该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。如果某项商品将对合同中的 其他商品作出重大修改或定制，实质上每一项商品将被整合在一起（即作为投入）以生产合同约 定的组合产出。例如，企业承诺向客户提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务，虽然该软 件无需更新或技术支持也可直接使用，但是企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行 定制化的重大修改，为该软件增加重要的新功能，以使其能够与客户现有的信息系统相兼容。在 这种情况下，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。

【例12】乙公司与客户签订合同，向客户出售一台其生产的设备并提供安装服务。该设备可 以不经任何定制或改装而直接使用，不需要复杂安装，除乙公司外，市场上还有其他供应商也能 提供此项安装服务。

本例中，客户可以使用该设备或将其以高于残值的价格转售，能够从该设备与市场上其他供 应商提供的此项安装服务一起使用中获益，也可从安装服务与客户已经获得的其他资源（例如设 备）一起使用中获益，表明该设备和安装服务能够明确区分。此外，在该合同中，乙公司对客户 的承诺是交付设备之后再提供安装服务，而非两者的组合产出，该设备仅需简单安装即可使用， 乙公司并未对设备和安装提供重大整合服务，安装服务没有对该设备作出重大修改或定制，虽然 客户只有获得设备的控制权之后才能从安装服务中获益，但是企业履行其向客户转让设备的承诺 能够独立于其提供安装服务的承诺，因此安装服务并不会对设备产生重大影响。该设备与安装服务彼此之间不会产生重大的影响，也不具有高度关联性，表明两者在合同中彼此之间可明确区分。 因此，该项合同包含两项履约义务，即销售设备和提供安装服务。

假定其他条件不变，但是按照合同规定只能由乙公司向客户提供安装服务。在这种情况下， 合同限制并没有改变相关商品本身的特征，也没有改变企业对客户的承诺。虽然根据合同约定， 客户只能选择由乙公司提供安装服务，但是设备和安装服务本身仍然符合可明确区分的条件，仍 然是两项履约义
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务。

此外，如果乙公司提供的安装服务很复杂，该安装服务可能对其销售的设备进行定制化的重大修改，即使市场上有其他的供应商也可以提供此项安装服务，乙公司也不能将该安装服务作为 单项履约义务，而是应当将设备和安装服务合并作为单项履约义务。

三是，该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说，合同中承诺的每一单项 商品均受到合同中其他商品的重大影响。合同中包含多项商品时，如果企业无法通过单独交付其中的某一单项商品而履行其合同承诺，可能表明合同中的这些商品会受到彼此的重大影响。例如， 企业承诺为客户设计一种实验性的新产品并负责生产 10 个样品，企业在生产和测试样品的过程 中需要对产品的设计进行不断的修正，导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返工。当企 业预计由于设计的不断修正，大部分或全部拟生产的样品均可能需要进行一些返工时，在不对生 产造成重大影响的情况下，由于提供设计服务与提供样品生产服务产生的风险不可分割，客户没 有办法选择仅购买设计服务或者仅购买样品生产服务，因此，企业提供的设计服务和生产样品的 服务是不断交替反复进行的，两者高度关联，在合同层面是不可明确区分的。

【例13】甲公司与客户签订合同，向客户销售一款软件，提供软件安装服务，并且在两年内 向客户提供不定期的软件升级和技术支持服务。甲公司通常也会单独销售该款软件、提供安装服 务、软件升级服务和技术支持服务。甲公司提供的安装服务通常也可由其他方执行，且不会对软件作出重大修改。甲公司销售的该软件无需升级和技术支持服务也能正常使用。 本例中，甲公司的承诺包括销售软件、提供安装服务、软件升级服务和技术支持服务。甲公司通常会单独销售软件、提供安装服务、软件升级服务和技术支持服务，该软件先于其他服务交付，且无需经过升级和技术支持服务也能正常使用，安装服务是常规性的且可以由其他服务供应 商提供，客户能够从该软件与市场上其他供应商提供的此项安装服务一起使用中获益，也能够从 安装服务以及软件升级服务与已经取得的软件一起使用中获益，因此，客户能够从单独使用该合 同中承诺的各项商品和服务中获益，或从将其与易于获得的其他商品一起使用中获益，表明这些 商品和服务能够明确区分；此外，甲公司虽然需要将软件安装到客户的系统中，但是该安装服务 是常规性的，并未对软件作出重大修改，不会重大影响客户使用该软件并从中获
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益的能力，软件 升级服务也一样，合同中承诺的各项商品和服务没有对彼此作出重大修改或定制；甲公司也没有 提供重大服务将这些商品和服务整合成一组组合产出；由于甲公司在不提供后续服务的情况下也 能够单独履行其销售软件的承诺，因此，软件和各项服务之间不存在高度关联性，表明这些商品 在合同中彼此之间可明确区分。因此，该合同中包含四项履约义务，即软件销售、安装服务、软 件升级服务以及技术支持服务。

【例14】丙公司与客户签订合同，向客户销售一台其生产的可直接使用的医疗设备，并且在 未来3年内向该客户提供用于该设备的专用耗材。该耗材只有丙公司能够生产，因此客户只能从 丙公司购买该耗材。该耗材既可与设备一起销售，也可单独对外销售。

本例中，丙公司在合同中对客户的承诺包括销售设备和专用耗材，虽然客户同时购买了设备 和专用耗材，但是由于耗材可以单独出售，客户可以从将设备与单独购买的耗材一起使用中获益， 表明设备和专用耗材能够明确区分；此外，丙公司未对设备和耗材提供重大的整合服务以将两者 形成组合产出，设备和耗材并未对彼此作出重大修改或定制，也不具有高度关联性（这是因为， 尽管没有耗材，设备无法使用，耗材也只有用于设备才有用，但是丙公司能够单独履行其在合同 中的每一项承诺，也就是说，即使客户没有购买任何耗材，丙公司也可以履行其转让设备的承诺； 即使客户单独购买设备，丙公司也可以履行其提供耗材的承诺），表明设备和耗材在合同中彼此之间可明确区分。因此，该项合同包含两项履约义务，即销售设备和提供专用耗材。

需要说明的是，在企业向客户销售商品的同时，约定企业需要将商品运送至客户指定的地点 的情况下，企业需要根据相关商品的控制权转移时点判断该运输活动是否构成单项履约义务。通 常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合 同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本；相反，控制权转移给客户之后发生的运输活 动则可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

?? ?一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的商品。 当企业向客户连续转让某项承诺的商品时，如每天提供类似劳务的长期劳务合同等，如果这些商品属于实质相同且转让模式相同的一系
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列商品，企业应当将这一系列商品作为单项履约义务。 其中，转让模式相同，是指每一项可明确区分的商品均满足本准则第十一条规定的在某一时段内 履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。

【例 15】企业与客户签订为期一年的保洁服务合同，承诺每天为客户提供保洁服务。 本例中，企业每天所提供的服务都是可明确区分且实质相同的，并且，根据控制权转移的判断标准，每天的服务都属于在某一时段内履行的履约义务。因此，企业应当将每天提供的保洁服 务合并在一起作为单项履约义务进行会计处理。

企业在判断所转让的一系列商品是否实质相同时，应当考虑合同中承诺的性质，当企业承诺 的是提供确定数量的商品时，需要考虑这些商品本身是否实质相同。例如，企业与客户签订2年的合同，每月向客户提供工资核算服务，共计 24 次，由于企业提供服务的次数是确定的，在判 断每月的服务是否实质相同时，应当考虑每次提供的具体服务是否相同，由于同一家企业的员工 结构、工资构成以及核算流程等相对稳定，企业每月提供的该项服务很可能符合“实质相同”的 条件；当企业承诺的是在某一期间内随时向客户提供某项服务时，需要考虑企业在该期间内的各个时间段（如每天或每小时）的承诺是否相同，而并非具体的服务行为本身。例如，企业向客户 提供2年的酒店管理服务，具体包括保洁、维修、安保等，但没有具体的服务次数或时间的要求，尽管企业每天提供的具体服务不一定相同，但是企业每天对于客户的承诺都是相同的，即按照约定的酒店管理标准，随时准备根据需要为其提供相关服务，因此，企业每天提供的该酒店管理服 务符合“实质相同”的条件。

（三）履行每一单项履约义务时确认收入 企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品控制权时确认收入。企业将商品的控制权转移给客户，该转移可能在某一时段内（即履行履约义务的过程中）发生，也可能在某 一时点(即履约义务完成时）发生。企业应当根据实际情况，首先应当按照本准则第十一条判断 履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履 约义务。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当选取恰当的方法来确定履约进度；对于在 某一时点履行的履约义务，企业应当综合分析控制权转移的迹象，判断其转移时点。
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1.在某一时段内履行的履约义务。

（1）在某一时段内履行履约义务的条件。满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履 约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认：

① 客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。企业在履约过程中是 持续地向客户转移企业履约所带来的经济利益的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务， 企业应当在履行履约义务的期间确认收入。对于例如保洁服务的一些服务类的合同而言，可以通 过直观的判断获知，企业在履行履约义务(即提供保洁服务）的同时，客户即取得并消耗了企业 履约所带来的经济利益。对于难以通过直观判断获知结论的情形，企业在进行判断时，可以假定 在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，当该继续履行合同的企业实质上无 需重新执行企业累计至今已经完成的工作时，表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履 约所带来的经济利益。例如，甲企业承诺将客户的一批货物从A市运送到B市，假定该批货物在 途经C市时，由乙运输公司接替甲企业继续提供该运输服务，由于 A 市到 C 市之间的运输服务是 无需重新执行的，表明客户在甲企业履约的同时即取得并消耗了甲企业履约所带来的经济利益， 因此，甲企业提供的运输服务属于在某一时段内履行的履约义务。

企业在判断其他企业是否实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作时，应当基于下 列两个前提：一是不考虑可能会使企业无法将剩余履约义务转移给其他企业的潜在限制，包括合 同限制或实际可行性限制，在上述甲企业提供运输服务的例子中，甲企业为客户提供运输服务时， 双方可能会在合同中约定，合同双方均不得解除合同，在进行上述判断时不需要考虑这一约定； 二是假设继续履行剩余履约义务的其他企业将不会享有企业目前已控制的、且在剩余履约义务转 移给其他企业后仍然控制的任何资产的利益。

② 客户能够控制企业履约过程中在建的商品。企业在履约过程中在建的商品包括在产品、 在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等，由于客户控制了在建的商品，客户在企业 提供商品的过程中获得其利益，因此，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，应当在该 履约义务履行的期间内确认收入。
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【例 16】甲企业与客户签订合同，在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造厂房。 在建造过程中客户有权修改厂房设计，并与甲企业重新协商设计变更后的合同价款。客户每月末 按当月工程进度向甲企业支付工程款。如果客户终止合同，已完成建造部分的厂房归客户所有。

本例中，甲企业为客户建造厂房，该厂房位于客户的土地上，客户终止合同时，已建造的厂 房归客户，所有这些均表明客户在该厂房建造的过程中就能够控制该在建的厂房。因此，甲企业 提供的该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。

③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计 至今已完成的履约部分收取款项。

一是，商品具有不可替代用途。具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企 业不能轻易地将商品用于其他用途。当企业产出的商品只能提供给某特定客户，而不能被轻易地 用于其他用途（例如销售给其他客户）时，该商品就具有不可替代用途。在判断商品是否具有不 可替代用途时，企业既应当考虑合同限制，也应当考虑实际可行性限制，但无需考虑合同被终止的可能性。企业在判断商品是否具有不可替代用途时，需要注意下列四点： 第一，判断时点是合同开始日。企业应当在合同开始日判断所承诺的商品是否具有不可替代用途，此后，除非发生合同变更，且该变更显著改变了原合同约定的履约义务，否则，企业无需 重新进行判断。

第二，考虑合同限制。当合同中存在实质性的限制条款，导致企业不能将合同约定的商品用 于其他用途时，该商品满足具有不可替代用途的条件。在判断限制条款是否具有实质性时，应当 考虑企业试图把合同中约定的商品用于其他用途时，客户是否可以根据这些限制条款，主张其对 该特定商品的权利，如果是，那么这些限制条款就是实质性的；相反，如果合同中约定的商品和 企业的其他商品在很大程度上能够互相替换（例如企业生产的标准化产品），而不会导致企业违 约，也无需发生重大的成本，则表明该限制条款不具有实质性。此外，如果合同中的限制条款仅 为保护性条款，也不应考虑。例如，企业与客户约定，当企业清算时，不能向第三方转让代客户销售的某商品，该限制条款的目的是在企业清算时为客户提供保护，因此，应作为保护性条款， 在判断该商品是否具有可替代用途时不
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应考虑。

第三，考虑实际可行性限制。虽然合同中没有限制条款，但是，当企业将合同中约定的商品 用作其他用途，将导致企业遭受重大的经济损失时，企业将该商品用作其他用途的能力实际上受 到了限制。企业遭受重大经济损失的原因可能是需要发生重大的返工成本，也可能是只能在承担 重大损失的情况下才能将这些商品销售给其他客户。例如，企业根据某客户的要求，为其专门设 计并生产了一套专用设备，由于该设备是定制化产品，企业如果将其销售给其他客户，需要发生 重大的改造成本，表明企业将该产品用于其他用途的能力受到实际可行性的限制，因此，该产品 满足“具有不可替代用途”的条件。

第四，基于最终转移给客户的商品的特征判断。当商品在生产的前若干个生产步骤是标准化

的，只是从某一时点（或者某一流程）才进入定制化的生产时，企业应当根据最终转移给客户时 该商品的特征来判断其是否满足“具有不可替代用途”的条件。例如，某汽车零部件生产企业， 为客户提供定制零部件的生产，该生产通常需要经过四道工序，前两道工序是标准工序，后两道 工序是特殊工序，处于前两道工序的在产品，可以用于任一客户的需要，但是，进人第三道工序 后的产品只能销售给某特定客户。在企业与该特定客户之间的有关最终产品的合同下，最终产品 符合“具有不可替代用途”的条件。

二是，企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。有权就累计至今 已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计 至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束 力。需要强调的是，合同终止必须是由于客户或其他方而非企业自身的原因所致，在整个合同期 间内的任一时点，企业均应当拥有此项权利。企业在进行判断时，需要注意下列五点：

第一，企业有权收取的该款项应当大致相当于累计至今已经转移给客户的商品的售价，即该 金额应当能够补偿企业已经发生的成本和合理利润。企业有权收取的款项为保证金或仅是补偿企 业已经发生的成本或可能损失的利润的，不满足这一条件。补偿企业的合理利润并不意味着补偿 金额一定要等于
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该合同的整体毛利水平。下列两种情形都属于补偿企业的合理利润：一是根据合 同终止前的履约进度对该合同的毛利水平进行调整后确定的金额作为补偿金额。二是如果该合同 的毛利水平高于企业同类合同的毛利水平，以企业从同类合同中能够获取的合理资本回报或者经 营毛利作为利润补偿。此外，当客户先行支付的合同价款金额足够重大（通常指全额预付合同价 款），以致能够在整个合同期间内任一时点补偿企业已经发生的成本和合理利润时，如果客户要 求提前终止合同，企业有权保留该款项并无需返还，且有相关法律法规支持的，则表明企业能够 满足在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项的条件。

第二，该规定并不意味着企业拥有现时可行使的无条件收款权。企业通常会在与客户的合同 中约定，只有在达到某一重要时点、某重要事项完成后或者整个合同完成之后，企业才拥有无条 件的收取相应款项的权利。在这种情况下，企业在判断其是否有权就累计至今已完成的履约部分收取款项时，应当考虑，假设在发生由于客户或其他方原因导致合同在该重要时点、重要事项完 成前或合同完成前终止时，企业是否有权主张该收款权利，即是否有权要求客户补偿其累计至今 已完成的履约部分应收取的款项。

第三，当客户只有在某些特定时点才有权终止合同，或者根本无权终止合同时，客户终止了 合同（包括客户没有按照合同约定履行其义务），但是，合同条款或法律法规要求，企业应继续 向客户转移合同中承诺的商品并因此有权要求客户支付对价，此种情况也符合“企业有权就累计 至今已完成的履约部分收取款项”的要求。

第四，企业在进行判断时，既要考虑合同条款的约定，还应当充分考虑适用的法律法规、补 充或者凌驾于合同条款之上的以往司法实践以及类似案例的结果等。例如，即使在合同没有明确 约定的情况下，相关的法律法规等是否支持企业主张相关的收款权利；以往的司法实践是否表明 合同中的某些条款没有法律约束力；在以往的类似合同中，企业虽然拥有此类权利，却在考虑了各种因素之后没有行使该权利，这是否会导致企业主张该权利的要求在当前的法律环境下不被支 持等。

第五，企业和客户之间在合同中约定的付款时间进度表，不一定就表明企业有权就累计至今 已完成的履约部分收取款项，这是因为合同约定的付款进度和企业的履约进度可能并不匹配。此 种情况下，
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企业仍需要证据对其是否有该收款权进行判断。

【例 17】甲公司与乙公司签订合同，针对乙公司的实际情况和面临的具体问题，为改善其业 务流程提供咨询服务，并出具专业的咨询意见。双方约定，甲公司仅需要向乙公司提交最终的咨 询意见，而无需提交任何其在工作过程中编制的工作底稿和其他相关资料；在整个合同期间内， 如果乙公司单方面终止合同，乙公司需要向甲公司支付违约金，违约金的金额等于甲公司已发生 的成本加上15%的毛利率，该毛利率与甲公司在类似合同中能够赚取的毛利率大致相同。

本例中，在合同执行过程中，由于乙公司无法获得甲公司已经完成工作的工作底稿和其他任 何资料，假设在执行合同的过程中，因甲公司无法履约而需要由其他公司来继续提供后续咨询服 务并出具咨询意见时，其需要重新执行甲公司已经完成的工作，表明乙公司并未在甲公司履约的 同时即取得并消耗了甲公司履约所带来的经济利益。然而，由于该咨询服务是针对乙公司的具体 情况而提供的，甲公司无法将最终的咨询意见用作其他用途，表明其具有不可替代用途；此外， 在整个合同期间内，如果乙公司单方面终止合同，甲公司根据合同条款可以主张其已发生的成本 及合理利润，表明甲公司在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。因此， 甲公司向乙公司提供的咨询服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司应当在其提供服务的 期间内按照适当的履约进度确认收入。

【例18】甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要 求设计和建造船舶。甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙公司 单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价 30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所 有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。

本例中，船舶是按照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本 将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户，因此，该船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公 司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价 30%的违约金，表明甲公司无法在整个合同期 间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此， 甲公司为乙公司设计和建
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造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。

综上所述，商品具有不可替代用途和企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部 分收取款项这两个要素，在判断是否满足在某一时段履行的履约义务的第③种情况时缺一不可，且均与控制权的判断有关联。这是因为，当企业无法轻易地将产出的商品用于其他用途时，企业 实际上是按照客户的要求生产商品，在这种情况下，如果合同约定，由于客户或其他方的原因导 致合同被终止时，客户必须就企业累计至今已完成的履约部分支付款项，且该款项能够补偿企业已经发生的成本和合理利润，那么企业将因此而防止终止合同时企业未保留该商品或只保留几乎 无价值的商品的风险。这与商品购销交易中，客户通常只有在取得对商品的控制权时才有义务支 付相应的合同价款是一致的。因此，客户有义务（或无法避免）就企业已经完成的履约部分支付 相应款项的情况表明，客户已获得企业履约所带来的经济利益。

（2）在某一时段内履行的履约义务的收入确认。对于在某一时段内履行的履约义务，企业 应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑 商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度，并且在确定履约进度时，应当扣除那些 控制权尚未转移给客户的商品和服务。企业按照履约进度确认收入时，通常应当在资产负债表日 按照合同的交易价格总额乘以履约进度扣除以前会计期间累计已确认的收入后的金额，确认为当 期收入。

①产出法。产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度的方法，通常可采用实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产 品等产出指标确定履约进度。企业在评估是否采用产出法确定履约进度时，应当考虑具体的事实 和情况，并选择能够如实反映企业履约进度和向客户转移商品控制权的产出指标。当选择的产出 指标无法计量控制权已转移给客户的商品时，不应采用产出法。例如，当处于生产过程中的在产 品在其完工或交付前已属于客户时，如果该在产品对本合同或财务报表具有重要性，则在确定履 约进度时不应使用已完工或已交付的产品作为产出指标，这是因为处于生产过程中的在产品的控 制权也已经转移给了客户，而这些在产品并没有包括在产出指标的计量中，因此该指标并未如实 反映已向客户转移商品的进度。又如，如果企业在合同约定的各个里程碑之间向客户转移了重大 的商品的控制权，则很可能表明基于已达到的里程碑确定履约
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进度的方法是不恰当的。实务中， 为便于操作，当企业向客户开具发票的对价金额与向客户转让增量商品价值直接相一致时，如企 业按照固定的费率以及发生的工时向客户开具账单，企业直接按照发票对价金额确认收入也是一 种恰当的产出法。

【例 19】甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换 100 根铁轨，合同价格为 10万元（不含税价）。截至 2×18 年 12 月 31 日，甲公司共更换铁轨 60 根，剩余部分预计在 2×19 年 3 月 31 日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的 条件。假定不考虑其他情况。

本例中，甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照已完 成的工作量确定履约进度。因此，截至2×18年12月31日，该合同的履约进度为60%(60÷100)，甲公司应确认的收入为 6 万元（10×60%)。

产出法是根据能够代表向客户转移商品控制权的产出指标直接计算履约进度的，因此通常能 够客观地反映履约进度。但是，产出法下有关产出指标的信息有时可能无法直接观察获得，企业 为获得这些信息需要花费很高的成本，这就可能需要采用投入法来确定履约进度。

②投入法。投入法是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度的方法，通常可采用投入的 材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。当企 业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，企业也可以按照直线法确认收入。

【例20】乙公司经营一家健身俱乐部。2×18年2月1日，某客户与乙公司签订合同，成为 乙公司的会员，并向乙公司支付会员费 3600 元（不含税价），可在未来的 12 个月内在该俱乐部 健身，且没有次数的限制。

本例中，客户在会籍期间可随时来俱乐部健身，且没有次数限制，客户已使用俱乐部健身的 次数不会影响其未来继续使用的次数，乙公司在该合同下的履约义务是承诺随时准备在客户需要 时为其提供健身服务，因此，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，并且该履约义务在 会员的会籍期间内随时间的流逝而被履行。因此，乙公司按照直线法确认收入，即每月应当确认 的收入为 300 元
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（3600÷12),截至 2×18 年 12 月 31 日，乙公司应确认的收入为 3300 元(300× ll)。需要说明的是，如果客户购买的是确定数量的服务，如在未来 12 个月内，客户可随时来健身俱乐部健身100次，则乙公司的履约义务是为客户提供这 100 次健身服务，而不是随时准备为 其提供健身服务的承诺。因此，乙公司应当按照客户已使用健身服务的次数确认收入。

投入法所需要的投入指标虽然易于获得，但是，投入指标与企业向客户转移商品的控制权之 间未必存在直接的对应关系。因此，企业在采用投入法确定履约进度时，应当扣除那些虽然已经 发生、但是未导致向客户转移商品的投入。例如，企业为履行合同应开展一些初始活动，如果这 些活动并没有向客户转移企业承诺的服务，则企业在使用投入法确定履约进度时，不应将为开展 这些活动发生的相关投入包括在内。

实务中，通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例(即，成本法）确定履约进度， 累计实际发生的成本包括企业向客户转移商品过程中所发生的直接成本和间接成本，如直接人工、 直接材料、分包成本以及其他与合同相关的成本。在下列情形下，企业在采用成本法确定履约进 度时，可能需要对已发生的成本进行适当的调整：

一是，已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度。例如，因企业生产效率低下等原因 而导致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用等，不应包括在累计实 际发生的成本中，这是因为这些非正常消耗并没有为合同进度做出贡献，但是，企业和客户在订 立合同时已经预见会发生这些成本并将其包括在合同价款中的除外。

二是，已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例。当企业已发生的成本与履约进度 不成比例，企业在采用成本法确定履约进度时需要进行适当调整，通常仅以其已发生的成本为限 确认收入。对于施工中尚未安装、使用或耗用的商品（本段的商品不包括服务）或材料成本等， 当企业在合同开始日就预期将能够满足下列所有条件时，应在采用成本法确定履约进度时不包括 这些成本：第一，该商品或材料不可明确区分，即不构成单项履约义务；第二，客户先取得该商 品或材料的控制权，之后才接受与之相关的服务；第三，该商品或材料的成本相对于预计总成本 而言是重大的；第四，企业
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自第三方采购该商品或材料，且未深人参与其设计和制造，对于包含 该商品的履约义务而言，企业是主要责任人。

【例 21】2x18 年 10 月，甲公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼，包括安装一部电 梯，合同总金额为100万元。甲公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30 万元。

2x18 年 12 月，甲公司将电梯运达施工现场并经过客户验收，客户已取得对电梯的控制权，但是，根据装修进度，预计到 2x19 年 2 月才会安装该电梯。截至 2x18 年 12 月，甲公司累计发 生成本 40 万元，其中包括支付给电梯供应商的采购成本 30 万元以及因采购电梯发生的运输和人工寺相关成本 5 万元。 假定：该装修服务（包括安装电梯）构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造；甲公司采用成本法确定履约进度；上述 金额均不含增值税。

本例中，截至 2x18 年 12 月，甲公司发生成本 40 万元（包括电梯采购成本 30 万元以及因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元），甲公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例，因此需要对履约进度的计算作出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。 在该合同中，该电梯不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，甲公司是主 要责任人，但是未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关 的安装服务，因此，甲公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯采购成本的金额确认转让电 梯产生的收入。

2x18 年 12 月，该合同的履约进度为 20%[(40-30)÷(80-30)]，应确认的收入和成本金额分 别为

44万元[(100-30)×20%+30]和40万元[(80-30)×20%+30]。

企业为履行属于在某一时段内履行的单项履约义务而发生的支出并非均衡发生的，在采用某 种方法（例如成本法）确定履约进度时，可能会导致企业对于较早生产的产品确认更多的收入和成本。例如，企业承诺向客户交付一定数量的商品，且该承诺构成单项履约义务，在履约的前期， 由于经验不足、技术不成熟、操作不熟练等原因，企业可能会发生较高的成本，而随着经验的不 断累积，企业的生产效率逐步提高，导致企业的履约成本逐步下降。这一结果是合理的，因为这 表明企业在合同早期的履约
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情况具有更高的价值，正如企业只销售一件产品的售价可能会高于销 售多件产品时的平均价格一样。如果该单项履约义务属于在某一时点履行的履约义务，企业则需 要按照其他相关会计准则对相关支出进行会计处理（例如，按照《企业会计准则第 1 号——存货》， 生产商品的成本将作为存货进行累计，企业应选择适当方法计量存货）；不属于其他相关企业会 计准则规范范围的，应当按照本准则第二十六条和第二十七条的规定判断将其确认为一项资产还 是计入当期损益。

每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。当客观环境发生变化时，企业也需 要重新评估履约进度是否发生变化，以确保履约进度能够反映履约情况的变化，该变化应当作为会计估计变更进行会计处理。对于每一项履约义务，企业只能采用一种方法来确定其履约进度， 并加以一贯运用。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法（例如，成本法） 确定履约进度。

对于在某一时段内履行的履约义务，只有当其履约进度能够合理确定时，才应当按照履约进 度确认收入。企业如果无法获得确定履约进度所需的可靠信息，则无法合理地确定其履行履约义务的进度。当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已 经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

2.在某一时点履行的履约义务。

对于不属于在某一时段内履行的履约义务，应当属于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权（即客户是否能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益）时，企业应当考虑下列五个迹象：

（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。当企业就该商 品享有现时收款权利时，可能表明客户已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济 利益。

（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。当客 户取得了商品的法定所有权时，可能表明其已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的 经济利益,或者能够阻止其他企业获得这些经济利益，即客户已取得对该商品的控制权。如果企 业仅仅是为了确保到期收回货款而保留商品的法定所有权，那么该权利通常不会对客户取得对该 商品的控制权构成
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障碍。

（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已占有该商品实物。客户如果已经占有商品 实物，则可能表明其有能力主导该商品的使用并从中获得其几乎全部的经济利益，或者使其他企 业无法获得这些利益。需要说明的是，客户占有了某项商品实物并不意味着其就一定取得了该商 品的控制权，反之亦然。

①委托代销安排。这一安排是指委托方和受托方签订代销合同或协议，委托受托方向终端客 户销售商品。在这种安排下，企业应当评估受托方在企业向其转让商品时是否已获得对该商品的 控制权，如果没有，企业不应在此时确认收入，通常应当在受托方售出商品时确认销售商品收入； 受托方应当在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。表明一项安排 是委托代销安排的迹象包括但不限于：一是在特定事件发生之前（例如，向最终客户出售商品或 指定期间到期之前），企业拥有对商品的控制权。二是企业能够要求将委托代销的商品退回或者 将其销售给其他方（如其他经销商）。三是尽管受托方可能被要求向企业支付一定金额的押金， 但是，其并没有承担对这些商品无条件付款的义务。

【例 22】甲公司委托乙公司销售 W 商品 1 000 件，W 商品已经发出，每件成本为 70 元。合 同约定乙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的销售价格的10%向乙公司支付手 续费。除非这些商品在乙公司存放期间内由于乙公司的责任发生毁损或丟失，否则在W商品对外销售之前，乙公司没有义务向甲公司支付货款。乙公司不承担包销责任，没有售出的 W 商品须退 回给甲公司，同时，甲公司也有权要求收回 W 商品或将其销售给其他的客户。乙公司对外实际销 售 1 000 件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为100 000元，增值税税额为16 000元， 款项已经收到，乙公司立即向甲公司开具代销清单并支付货款。甲公司收到乙公司开具的代销清 单时，向乙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出 W 商品时纳税义务尚未发 生，手续费增值税税率为6%,不考虑其他因素。

本例中，甲公司将W商品发送至乙公司后，乙公司虽然已经实物占有W商品，但是仅是接受 甲公司
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的委托销售 W 商品，并根据实际销售的数量赚取一定比例的手续费。甲公司有权要求收回 W 商品或将其销售给其他的客户，乙公司并不能主导这些商品的销售，这些商品对外销售与否、 是否获利以及获利多少等不由乙公司控制，乙公司没有取得这些商品的控制权。因此，甲公司将 W 商品发送至乙公司时，不应确认收入，而应当在乙公司将W商品销售给最终客户时确认收入。

根据上述资料，甲公司的账务处理如下：

2.?? ?发出商品。

借：发出商品——乙公司?? ?70 000

贷：库存商品——W 商品?? ?70 000

2.?? ?收到代销清单，同时发生增值税纳税义务。借：应收账款——乙公司 116 000

贷：主营业务收入——销售 W 商品?? ?100 000

应交税费——应交增值税（销项税额）16 000

借：主营业务成本——销售W商品 70 000

贷：发出商品——乙公司?? ?70 000
借：销售费用——代销手续费?? ?10 000
应交税费- 应交增值税（进项税额） ? 600
贷：应收账款——乙公司?? ?10 600
(3) 收到乙公司支付的货款。?? ?
借：银行存款?? ?105 400?? ?
贷：应收账款——乙公司?? ?105 400 乙公司的账务
处理如下：?? ??? ?

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(1)?? ?收到商品。

借：受托代销商品——甲公司 100 000

贷：受托代销商品款——甲公司?? ?100 000
(2) 对外销售。?? ?
借：银行存款?? ?116 000
贷：受托代销商品——甲公司?? ?100 000

应交税费——应交增值税（销项税额）16 000

(3)?? ?收到增值税专用发票。?? ?
借：受托代销商品款——甲公司?? ?100 000
?? ?应交税费——应交增值税（进项?? ?16 000
?? ?贷：应付账款——甲公司?? ?116
(4)?? ?支付货款并计算代销手续费。?? ?
借：应付账款——甲公司 ? 116 000?? ?
?? ?贷：银行存款?? ?105
?? ?其他业务收入——代销手续费?? ?10 000

应交税费——应交增值税（销项税额）600

②售后代管商品安排。售后代管商品是指根据企业与客户签订的合同，已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，仍然继续持有 该商品实物的安排。实务中，客户可能会因为缺乏足够的仓储空间或生产进度延迟而要求与销售 方订立此类合同。在这种情况下，尽管企业仍然持有商品的实物，但是，当客户已经取得了对该 商品的控制权时，即使客户决定暂不行使实物占有的权利，其依然有能力主导该商品的使用并从 中获得几乎全部的经济利益。因此，企业不再控制该商品，而只是向客户提供了代管服务。

在售后代管商品安排下，除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满 足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：一是该安排必须具有商业实质，例如，该 安排是应
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客户的要求而订立的；二是属于客户的商品必须能够单独识别，例如，将属于客户的商 品单独存放在指定地点；三是该商品可以随时交付给客户；四是企业不能自行使用该商品或将该 商品提供给其他客户。实务中，越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，越有可能难以满 足上述条件。

需要注意的是，如果在满足上述条件的情况下，企业对尚未发货的商品确认了收入，则企业 应当考虑是否还承担了其他的履约义务，例如，向客户提供保管服务等，从而应当将部分交易价 格分摊至该履约义务。

【例 23】2×18 年 1 月 1 日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台设备和专用零部件。 设备和零部件的制造期为 2 年。甲公司在完成设备和零部件的生产之后，能够证明其符合合同约 定的规格。假定在该合同下，向客户转让设备和零部件是可明确区分的，因此，企业应将其作为 两项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。

2×19 年 12 月 31 日，乙公司支付了该设备和零部件的合同价款，并对其进行了验收。乙公 司运走了设备，但是，考虑到其自身的仓储能力有限，且其工厂紧邻甲公司的仓库，因此，要求 将零部件存放于甲公司的仓库中，并且要求甲公司按照其指令随时安排发货。乙公司已拥有零部

件的法定所有权，且这些零部件可明确识别为属于乙公司的物品。甲公司在其仓库内的单独区域 内存放这些零部件，并应乙公司的要求可随时发货，甲公司不能使用这些零部件，也不能将其提 供给其他客户使用。

本例中，2×19 年 12 月 31 日，设备的控制权已转移给乙公司；对于零部件而言，甲公司已 经收取合同价款，但是应乙公司的要求尚未发货，乙公司已拥有零部件的法定所有权并且对其进 行了验收，虽然这些零部件实物尚由甲公司持有，但是其满足在售后代管商品的安排下客户取得 商品控制权的条件，这些零部件的控制权也已经转移给了乙公司。因此，甲公司应当确认销售设 备和零部件的相关收入。除此之外，甲公司还为乙公司提供了仓储保管服务，该服务与设备和零 部件可明确区分，构成单项履约义务。

【例 24】A 公司生产并销售笔记本电脑。2x18 年，A 公司与零售商 B 公司签订销售合同，向 其销
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售1万台电脑。由于B公司的仓储能力有限，无法在2×18年底之前接收该批电脑，双方约定 A 公司在

2x19 年按照 B 公司的指令按时发货，并将电脑运送至 B 公司指定的地点。2×18 年 12 月 31 日，A 公

司共有上述电脑库存1.2万台，其中包括 1 万台将要销售给B 公司的电脑。然而，这1万台电脑和其余2

000台电脑一起存放并统一管理，并且彼此之间可以互相替换。 本例中，尽管是由于B公司没有足够的仓储空间才要求 A 公司暂不发货，并按照其指定的时间发货，但是由于这 1 万台电脑与 A 公司的其他产品可以互相替换，且未单独存放保管，A 公司 在向 B 公司交付这些电脑之前，能够将其提供给其他客户或者自行使用。因此，这1万台电脑在 2×18年12月31日不满足售后代管商品安排下确认收入的条件。

（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权 上的主要风险和报酬。企业向客户转移了商品所有权上的主要风险和报酬，可能表明客户已经取 得了主导该商品的使用并从中获得其几乎全部经济利益的能力。但是，在评估商品所有权上的主要风险和报酬是否转移时，不应考虑导致企业在除所转让商品之外产生其他单项履约义务的风险。 例如，企业将产品销售给客户，并承诺提供后续维护服务的安排中，销售产品和提供维护服务均 构成单项履约义务，企业将产品销售给客户之后，虽然仍然保留了与后续维护服务相关的风险，但是，由于维护服务构成单项履约义务，所以该保留的风险并不影响企业已将产品所有权上的主 要风险和报酬转移给客户的判断。

（5）客户已接受该商品。如果客户已经接受了企业提供的商品，例如，企业销售给客户的 商品通过了客户的验收，可能表明客户已经取得了该商品的控制权。合同中有关客户验收的条款， 可能允许客户在商品不符合约定规格的情况下解除合同或要求企业采取补救措施。因此，企业在 评估是否已经将商品的控制权转移给客户时，应当考虑此类条款。当企业能够客观地确定其已经 按照合同约定的标准和条件将商品的控制权转移给客户时，客户验收只是一项例行程序，并不影 响企业判断客户取得该商品控制权的时点。例如，企业向客户销售一批必须满足规定尺寸和重量 的产品，合同约定，客户收到该产品时，将对此进行验收。由于该验收条件是一个客观标准，企 业在客户验收前就能够确定其是否满足约定的标准，客户验收可能只是一项例行程序。实务中， 企业应当根据过去执行类似合同积累的经验以及客户验
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收的结果取得相应证据。当在客户验收之前确认收入时，企业还应当考虑是否还存在剩余的履约义务，例如设备安装等，并且评估是否应 当对其单独进行会计处理。

相反，当企业无法客观地确定其向客户转让的商品是否符合合同规定的条件时，在客户验收 之前，企业不能认为已经将该商品的控制权转移给了客户。这是因为，在这种情况下，企业无法 确定客户是否能够主导该商品的使用并从中获得其几乎全部的经济利益。例如，客户主要基于主 观判断进行验收时，该验收往往不能被视为仅仅是一项例行程序，在验收完成之前，企业无法确 定其商品是否能够满足客户的主观标准，因此，企业应当在客户完成验收并接受该商品时才能确 认收入。实务中，定制化程度越高的商品，越难以证明客户验收仅仅是一项例行程序。

此外，如果企业将商品发送给客户供其试用或者测评，且客户并未承诺在试用期结束前支付 任何对价，则在客户接受该商品或者在试用期结束之前，该商品的控制权并未转移给客户。

需要强调的是，在上述五个迹象中，并没有哪一个或哪几个迹象是决定性的，企业应当根据 合同条款和交易实质进行分析，综合判断其是否将商品的控制权转移给客户以及何时转移的，从 而确定收入确认的时点。此外，企业应当从客户的角度进行评估，而不应当仅考虑企业自身的看 法。

五、关于收入的计量

企业应当首先确定合同的交易价格，再按照分摊至各单项履约 义务的交易价格计量收入。

（一）确定交易价格 交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易 价格。合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法确定交 易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价 以及应付客户对价等因素的影响，并应当假定将按照现有合同的约定向客户转移商品，且该合同 不会被取消、续约或变更。
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1.可变对价。 企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，企业有权收取的对价金额，将 根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形，例如，企业售出商品 但允许客户退货时，由于企业有权收取的对价金额将取决于客户是否退货，因此该合同的交易价 格是可变的。企业在判断交易价格是否为可变对价时，应当考虑各种相关因素（如企业已公开宣 布的政策、特定声明、以往的习惯做法、销售战略以及客户所处的环境等），以确定其是否会接 受一个低于合同标价的金额，即企业向客户提供一定的价格折让。

【例25】甲公司为其客户建造一栋厂房，合同约定的价款为100万元，但是，如果甲公司不 能在合同签订之日起的 120 天内竣工，则须支付 10 万元罚款，该罚款从合同价款中扣除。上述金额均不含增值税。

本例中，该合同的对价金额实际由两部分组成，即90万元的固定价格以及10万元的可变对 价。

企业在判断合同中是否存在可变对价时，不仅应当考虑合同条款的约定，在下列情况下，即 使合同中没有明确约定，合同的对价金额也是可变的：一是根据企业已公开宣布的政策、特定声 明或者以往的习惯做法等，客户能够合理预期企业将会接受低于合同约定的对价金额，即企业会 以折扣、返利等形式提供价格折让。二是其他相关事实和情况表明，企业在与客户签订合同时即 打算向客户提供价格折让。例如，企业与一新客户签订合同，虽然企业没有对该客户销售给予折 扣的历史经验，但是，根据企业拓展客户关系的战略安排，企业愿意接受低于合同约定的价格。 合同中存在可变对价的，企业应当对计入交易价格的可变对价进行估计。

（1）可变对价最佳估计数的确定。在对可变对价进行估计时，企业应当按照期望值或最可 能发生金额确定可变对价的最佳估计数。这并不意味着企业可以在两种方法之间随意进行选择， 而是应当选择能够更好地预测其有权收取的对价金额的方法，并且对于类似的合同，应当采用相 同的方法进行估计。

期望值是按照各种可能发生的对价金额及相关概率计算确定的金额。如果企业拥有大量具有 类似特征的合同，企业据此估计合同可能产生多个结果时，按照期望值估计可变对价金额通常是 恰当的。

【例 26】甲公司生产和销售电视机。2x18 年 3 月，曱公司向零售商乙公司销售 1000 台电视 机，每
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台价格为3000元，合同价款合计300万元。甲公司向乙公司提供价格保护，同意在未来6 个月内，如果同款电视机售价下降，则按照合同价格与最低售价之间的差额向乙公司支付差价。 甲公司根据以往执行类似合同的经验，预计各种结果发生的概率如表1所示。

表 1

未来 6 个月内的降价金额（元/台） 概率 0 40%

200?? ?30%
500?? ?20%
1000?? ?10%

上述价格均不包含增值税。 本例中，甲公司认为期望值能够更好地预测其有权获取的对价金额。假

定不考虑本准则有关将可变对价计入交易价格的限制要求，在该方法下，甲公司估计交易价格为每台

2740 元（3 000×40%+2 800×30%+2 500×20%+2 000×10%)。

最可能发生金额是一系列可能发生的对价金额中最可能发生的单一金额，即合同最可能产生 的单一结果。当合同仅有两个可能结果（例如，企业能够达到或不能达到某业绩奖金目标）时， 按照最可能发生金额估计可变对价金额可能是恰当的。

【例27】沿用〖例25〗，甲公司对合同结果的估计如下：工程按时完工的概率为90%，工程 延期的概率为 10%。本例中，由于该合同涉及两种可能结果，甲公司认为按照最可能发生金额能够更好地预测其 有权获取的对价金额。因此，甲公司估计的交易价格为 100 万元，即为最可能发生的单一金额。

需要说明的是，对于某一事项的不确定性对可变对价金额的影响，企业应当在整个合同期间 一致地采用同一种方法进行估计。但是，当存在多个不确定性事项均会影响可变对价金额时，企 业可以采用不同的方法对其进行估计。企业在对可变对价进行估计时，应当考虑能够合理获得的 所有信息（包括历史信息、当前信息以及预测信息），并且在合理的数量范围内估计各种可能发 生的对价金额以及概率。通常情况下，企业在估计可变对价金额时使用的信息，应当与其在对相 关商品进行投标或定价时所使用的信息一致。
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【例28】甲公司与乙公司签订固定造价合同，在乙公司的厂区内为其建造一栋办公楼，合同价款为500万元。根据合同约定，该项工程的完工日期为 2x18 年 3 月 31 日，如果甲公司能够在该日期之前完工，则每提前一天，合同价款将增加2万元；相反，如果甲公司未能按期完工，则每推迟一天，合同价款将会减少2万元。此外，合同约定，该项工程完工之后将参与省级优质工程奖的评选，如果能够获奖，乙公司将额外奖励甲公司 20 万元。 本例中，产生可变对价的事项有两项：一是是否按期完工，二是能否获得省级优质工程奖。甲公司可以采用不同的方法对其进行估计：对于前者，甲公司按照期望值进行估计；对于后者， 甲公司按照最有可能的金额进行估计。

（2）计入交易价格的可变对价金额的限制。

企业按照期望值或最可能发生金额确定可变对 价金额之后，计入交易价格的可变对价金额还应该满足限制条件，即包含可变对价的交易价格， 应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在 评估与可变对价相关的不确定性消除时，累计已确认的收入金额是否极可能不会发生重大转回时， 应当同时考虑收入转回的可能性及转回金额的比重。其中，“极可能”是一个比较高的门槛，其 发生的概率应远高于“很可能（即，可能性超过 50%)”，但不要求达到“基本确定（即，可能性 超过 95%)”，其目的是避免因为一些不确定性因素的发生导致之前已经确认的收入发生转回；在 评估收入转回金额的比重时，应同时考虑合同中包含的固定对价和可变对价，也就是说，企业应 当评估可能发生的收入转回金额相对于合同总对价（包括固定对价和可变对价）而言的比重。企业应当将满足上述限制条件的可变对价的金额，计入交易价格。

导致收入转回的可能性增强或转回金额比重增加的因素包括但不限于：一是对价金额极易受 到企业影响范围之外的因素影响，例如市场波动性、第三方的判断或行动、天气状况、已承诺商 品存在较高的陈旧过时风险等。二是对价金额的不确定性预计在较长时期内无法消除。三是企业 对类似合同的经验（或其他证据）有限，或者相关经验（或其他证据）的预测价值有限。四是企 业在以往实务中对于类似情况下的类似合同，或曾提供了多种不同程度的价格折扣，或曾给予不 同的付款条件。五是合同有多种可能的对价金额，且这些对价金额分布非常广泛。需要说明的是，将可变对价计入交易价格的限制条件不适用于企业向客户授予知识产权许可并约定按客户实际 销售或使用情况收取特许权使用
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费的情况。

每一资产负债表日，企业应当重新估计可变对价金额（包括重新评估对可变对价的估计是否 受到限制），以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。

【例 29】2x18 年 12 月 1 日，甲公司与其分销商乙公司签订合同，向乙公司销售 1000 件产

品，每件产品的售价为 100 元，合同总价为 10 万元，乙公司当日取得这些产品的控制权。乙公

司通常在取得产品后的90 天内将其对外售出，且乙公司在这些产品售出后才向甲公司支付货款。 上述价格均不包含增值税。该合同中虽然约定了销售价格，但是基于甲公司过往的实务经验，为 了维护与乙公司的客户关系，甲公司预计会向乙公司提供价格折扣，以便于乙公司能够以更加优 惠的价格向最终客户销售这些产品，从而促进该产品的整体销量。因此，甲公司认为该合同的对 价是可变的。

甲公司已销售该产品及类似产品多年，积累了丰富的经验，可观察的历史数据表明，甲公司 以往销售此类产品时会给予客户大约 20%的折扣。同时，根据当前市场信息分析，20%的降价幅度 足以促进该产品的销量，从而提高其周转率。甲公司多年来向客户提供的折扣从未超过20%。

本例中，甲公司按照期望值估计可变对价的金额，因为该方法能够更好地预测其有权获得的对价金额。甲公司估计的交易价格为 80000 元[100×(1-20%)×l000]。同时，甲公司还需考虑有关将可变对价计入交易价格的限制要求，以确定能否将估计的可变对价金额 80 000 元计入交易价格。根据其销售此类产品的历史经验、所取得的当前市场信息以及对当前市场的估计，甲公司 预计，尽管存在某些不确定性，但是该产品的价格将可在短期内确定。因此，甲公司认为，在不 确定性消除（即，折扣的总金额最终确定）时，已确认的累计收入金额80000元极可能不会发生重大转回。因此，甲公司应当于2×18年12月1日将产品控制权转移给乙公司时，确认收入80000 元。

【例 30】沿用〖例 29〗，甲公司虽然有销售类似产品的经验。但是，甲公司的产品较易过时， 且产品定价波动性很大。根据以往经验，甲公司针对同类产品给予客户的折扣范围较广（约为销 售价格的20%～60%不等）。根据当前市场情况，降价幅度需要达到 15%～50%,才能有效地提高该 产品周转率。

本例中，甲公司按照期望值估计可变对价的金额，因为该方法能够更好地预测其有权获得的 对价金
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额。甲公司采用期望值法估计将提供 40%的折扣，因此估计的交易价格为 60 000 元[100×(1-40%)×l000]。同时，甲公司还需考虑有关将可变对价计入交易价格的限制要求，以确定能 否将估计的可变对价金额 60 000 元计入交易价格。由于甲公司的产品价格极易受到超出甲公司 影响范围之外的因素（即，产品陈旧过时）的影响，并且为了提高该产品的周转率，甲公司可能 需要提供的折扣范围也较广，因此，甲公司不能将该60 000元（即，提供40%折扣之后的价格） 计入交易价格，这是因为，将该金额计入交易价格不满足已确认的累计收入金额极可能不会发生重大转回的条件。

但是，根据当前市场情况，降价幅度达到15%～50%，能够有效地提高该产品周转率，在以往 的类似交易中，甲公司实际的降价幅度与当时市场信息基本一致。在这种情况下，尽管甲公司以 往提供的折扣范围为20%～60%，但是，甲公司认为，如果将50 000元(即，提供50%折扣之后的价格）计入交易价格，已确认的累计收入金额极可能不会发生重大转回。因此，甲公司应当于 2×18年12月1日将产品控制权转移给乙公司时，确认50000元的收入，并在不确定性消除之前 的每一资产负债表日重新评估该交易价格的金额。

【例 31】2×18 年 1 月 1 日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售 A 产品。合同约定，当乙 公司在 2×18 年的采购量不超过 2 000 件时，每件产品的价格为 80 元，当乙公司在 2×18 年的采购量超过 2 000 件时，每件产品的价格为 70 元。乙公司在第一季度的采购量为 150 件，甲公司预计乙公司全年的采购量不会超过 2 000 件。2×18 年4 月，乙公司因完成产能升级而增加了原材料的采购量，第二季度共向甲公司采购 A 产品 1 000 件，甲公司预计乙公司全年的采购量将超过 2000 件，因此，全年采购量适用的产品单价均将调整为 70 元。

本例中，2×18年第一季度，甲公司根据以往经验估计乙公司全年的采购量将不会超过2000 件，甲公司按照 80 元的单价确认收入，满足在不确定性消除之后（即乙公司全年的采购量确定 之后），累计已确认的收入将极可能不会发生重大转回的要求，因此，甲公司在第一季度确认的 收入金额为 12 000 元（80×150)。2×18年第二季度，甲公司对交易价格进行重新估计，由于预计乙公司全年的采购量将超过 2 000 件，按照 70 元的单价确认收入，才满足极可能不会导致累计已确认的收入发生重大转回的要求。因此，甲公司在第二季度确认收入 68 500 元[70×(l000+150)-12 000]。
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【例 32】2x18 年 10 月 1 日，甲公司签订合同，为一只股票型基金提供资产管理服务，合同 期限为 3 年。甲公司所能获得的报酬包括两部分：一是每季度按照本季度末该基金净值的1%收取 管理费，该管理费不会因基金净值的后续变化而调整或被要求退回；二是该基金在3年内的累计 回报如果超过10%，则乙公司可以获得超额回报部分的 20%作为业绩奖励。2×18 年12 月31 日， 该基金的净值为5 亿元。假定不考虑相关税费影响。

本例中，甲公司在该项合同中收取的管理费和业绩奖励均为可变对价，其金额极易受到股票 价格波动的影响，这是在甲公司影响范围之外的，虽然甲公司以往有类似合同的经验，但是，该 经验在确定未来市场表现方面并不具有预测价值。因此，在合同开始日，甲公司无法对其能够收 取的管理费和业绩奖励进行估计，也就是说，如果将估计的某一金额的管理费或业绩奖励计入交 易价格，将不满足累计已确认的收入金额极可能不会发生重大转回的要求。

2x18 年 12 月 31 日，甲公司重新估计该合同的交易价格，影响本季度管理费收入金额的不确 定性已经消除，甲公司确认管理费收入500万元（5亿×1％)。甲公司未确认业绩奖励收入，这 是因为，该业绩奖励仍然会受到基金未来累计回报的影响，难以满足将可变对价计入交易价格的 限制条件。在后续的每一资产负债表日，甲公司应当重新估计交易价格是否满足将可变对价计入交易价格的限制条件，以确定其收入金额。

2.合同中存在重大融资成分。 当企业将商品的控制权转移给客户的时间与客户实际付款的时间不一致时，如企业以赊销的方式销售商品，或者要求客户支付预付款等，如果各方以在合同中明确（或者以隐含的方式）约 定的付款时间为客户或企业就转让商品的交易提供了重大融资利益，则合同中即包含了重大融资 成分，企业在确定交易价格时，应当对已承诺的对价金额作出调整，以剔除货币时间价值的影响。合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应 付金额（即，现销价格）确定交易价格。在评估合同中是否存在融资成分以及该融资成分对于该 合同而言是否重大时，企业应当考虑所有相关的事实和情况，包括：一是已承诺的对价金额与已 承诺商品的现销价格之间的差额，如果企业(或其他企业）在销售相同商品时，不同的付款时间 会导致销售价格有所差别，则通常表明各方知晓合同中包含了融资成分。二是企业将承诺的商品 转让给客户与客户支付相关款项之间的预计
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时间间隔和相应的市场现行利率的共同影响，尽管向 客户转让商品与客户支付相关款项之间的时间间隔并非决定性因素，但是，该时间间隔与现行利率两者的共同影响可能提供了是否存在重大融资利益的明显迹象。 企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间存在时间间隔并不足以表明合同包含重大融资成分。企业向客户转让商品与客户支付相关款项之间虽然存在时间间隔，但两者之间的合同没 有包含重大融资成分的情形有：一是客户就商品支付了预付款，且可以自行决定这些商品的转让 时间。例如，企业向客户出售其发行的储值卡，客户可随时到该企业持卡购物；再如，企业向客 户授予奖励积分，客户可随时到该企业兑换这些积分等。二是客户承诺支付的对价中有相当大的 部分是可变的，该对价金额或付款时间取决于某一未来事项是否发生，且该事项实质上不受客户 或企业控制。例如，按照实际销售量收取的特许权使用费。三是合同承诺的对价金额与现销价格 之间的差额是由于向客户或企业提供融资利益以外的其他原因所导致的，且这一差额与产生该差 额的原因是相称的。例如，合同约定的支付条款是为了向企业或客户提供保护，以防止另一方未 能依照合同充分履行其部分或全部义务。

【例 33】2x18 年 1 月，甲公司与乙公司签订了一项施工总承包合同。合同约定的工期为 30 个月，工程造价为 8 亿元（不含税价）。甲乙双方每季度进行一次工程结算，并于完工时进行竣工结算，每次工程结算额（除质保金及相应的增值税外）由客户于工程结算后 5 个工作曰内支付； 除质保金外的工程尾款于竣工结算后 10 个工作日内支付；合同金额的 3%作为质保金，用以保证 项目在竣工后2年内正常运行，在质保期满后 5 个工作日内支付。

本例中，乙公司保留了3%的质保金直到项目竣工2年后支付，虽然服务完成时间与乙公司付 款的时间间隔较长，但是，该质保金旨在为乙公司提供工程质量保证，以防甲公司未能完成其合 同义务，而并非向乙公司提供融资。因此，甲公司认为该合同中不包含重大融资成分，无需就延 期支付质保金的影响调整交易价格。

需要说明的是，企业应当在单个合同层面考虑融资成分是否重大，而不应在合同组合层面考 虑这些合同中的融资成分的汇总影响对企业整体而言是否重大。

合同中存在重大融资成分的，企业在确定该重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名 义金额
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折现为商品现销价格的折现率。该折现率一经确定，不得因后续市场利率或客户信用风险 等情况的变化而变更。企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间 内采用实际利率法摊销。

【例 34】2x18 年 1 月 1 日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该 批产品将于2年之后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即乙公司可以在2年后交付产品时支付 449.44 万元，或者在合同签订时支付 400 万元。乙公司选择在合同签订时支付货款。 该批产品的控制权在交货时转移。甲公司于 2x18 年 1 月 1 日收到乙公司支付的货款。上述价格 均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

本例中，按照上述两种付款方式计算的内含利率为6%。考虑到乙公司付款时间和产品交付时间之间的间隔以及现行市场利率水平，甲公司认为该合同包含重大融资成分，在确定交易价格时， 应当对合同承诺的对价金额进行调整，以反映该重大融资成分的影响 s 假定该融资费用不符合借 款费用资本化的要求。甲公司的账务处理为：

?? ?2×18 年 1 月 1 日收到货款。

借：银行存款?? ?4 000 000
未确认融资费?? ?494400
贷：合同负债?? ?4 ? 494

?? ?2×18 年 12 月 31 日确认融资成分的影响。

借：财务费用?? ?240 000(4 000 000×6%)

贷：未确认融资费用?? ?240 000

(2)?? ?2x19 年 12 月 31 日交付产品。

借：财务费用 ? 254 400(4 240 000×6%)

贷：未确认融资费用?? ?254 400

借：合同负债?? ?4 494 400
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贷：主营业务收入?? ?4 494 400

为简化实务操作，如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。企业应当对类似情形下的类似合同一致地应用这一简化处理方法。

企业在编制利润表时，应当将合同中存在的重大融资成分的影响（即，利息收入和利息支出）与按照本准则确认的收入区分开来，分别列示。企业在按照本准则对与客户的合同进行会计处理时，只有在确认了合同资产（或应收款项）和合同负债时，才应当分别确认相应的利息收入和利息支出。

3.?? ?非现金对价。

当企业因转让商品而有权向客户收取的对价是非现金形式时，如实物资产、无形资产、股权、客户提供的广告服务等。企业通常应当按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格。 非现金对价公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定 交易价格。

非现金对价的公允价值可能会因对价的形式而发生变动（例如，企业有权向客户收取的对价 是股票，股票本身的价格会发生变动），也可能会因为其形式以外的原因而发生变动（例如，企业有权收取非现金对价的公允价值因企业的履约情况而发生变动）。合同开始曰后，非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的，应当作为可变对价，按照与计入交易价格的可变对价金额的限制条件相关的规定进行处理；合同开始日后，非现金对价的公允价值因对价形式 而发生变动的，该变动金额不应计入交易价格。

【例35】甲企业为客户生产一台专用设备。双方约定，如果甲企业能够在30天内交货，则 可以额外获得100股客户的股票作为奖励。合同开始日，该股票的价格为每股5元；由于缺乏执行类似合同的经验，当日，甲企业估计，该100股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件。合同开始日之后的第 25 天，企业将该设备交付给客户，从而获得了100股股票，该股票在此时的价格为每股 6 元。假定企业将该股票作为以 公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。本例中，合同开始日，该股票的价格为每股5元，由于缺乏执行类似合同的经验，当
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日，甲企业估计，该100股股票的公允价值计入交易价格将不满足累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的限制条件，因此，甲企业不应将该100股股票的公允价值500元计入交易价格。合同开始日之后的第 25 天，甲企业获得了 100 股股票，该股票在此时的价格为每股 6 元。甲企业应当将股票（非现金对价）的公允价值因对价形式以外的原因而发生的变动，即 500 元（5×100)确认为收入，因对价形式原因而发生的变动，即 100 元（600-500)计入公允价值变动损益。

企业在向客户转让商品的同时，如果客户向企业投入材料、设备或人工等商品，以协助企业履行合同，企业应当评估其是否取得了对这些商品的控制权，取得这些商品控制权的，企业应当将这些商品作为从客户收取的非现金对价进行会计处理。

?? ?应付客户对价。 企业在向客户转让商品的同时，需要向客户或第三方支付对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。这里的应付客户对价还 包括可以抵减应付企业金额的相关项目金额，如优惠券、兑换券等。这里的第三方通常指向企业 的客户购买本企业商品的一方，即处于企业分销链上的“客户的客户”，例如，企业将其生产的产品销售给经销商，经销商再将这些产品销售给最终用户，最终用户即是第三方。有时，企业需 要向其支付款项的第三方是本企业客户的客户，但处于企业分销链之外，如果企业认为该第三方 也是本企业的客户，或者根据企业与其客户的合同约定，企业有义务向该第三方支付款项，则企业向该第三方支付的款项也应被视为应付客户对价进行会计处理。应付客户对价中包含可变金额 的，企业应当根据本准则有关可变对价的相关规定对其进行估计。

企业应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与企业其他采购相一 致的方式确认所购买的商品。企业应付客户对价超过自客户取得的可明确区分商品公允价值的， 超过金额应当作为应付客户对价冲减交易价格。自客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理 估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。

在对应付客户对价冲减交易价格进行会计处理时，企业应当在确认相关收入与支付（或承诺 支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。
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（二）将交易价格分摊至各单项履约义务当合同中包含两项或多项履约义务时，需要将交易价格

分摊至各单项履约义务，以使企业分摊至各单项履约义务（或可明确区分的商品）的交易价格能够反

映其因向客户转让已承诺的相关商品而预期有权收取的对价金额。

(3)?? ?分摊的一般原则。 合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

【例36】甲公司与客户签订合同，向其销售A、B、C三件产品，合同价款为10 000元。A、 B、C产品的单独售价分别为 5 000 元、2 500 元和 7 500 元，合计 15000 元。上述价格均不包含增值税。

本例中，根据上述交易价格分摊原则，A 产品应当分摊的交易价格为 3 333 元（5 000÷15 000×10 000)，B 产品应当分摊的交易价格为 1 667 元（2500÷15000×10000)，C 产品应当分摊的交易价格为 5 000 元（7500÷15000×10000)。

单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。企业在类似环境下向类似客户单独销售某 商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。合同或价目表上的标价可能是商品的单独 售价，但不能默认其一定是该商品的单独售价。例如，企业为其销售的产品制定了标准价格，但是，在实务中经常以低于该标准价格的折扣价格对外销售，此时，企业在估计该产品的单独售价时，应当考虑这一因素。

单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调 整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价，应考虑的信息包括市场情况（如，商品的市场供求状况、竞争、限制和趋势等）、企业特定因素（如，企业的定价策略和实务操作安排等）以及与客户有关的信息（如，客户类型、所在地区和分销渠道等）等；企业应当最大限度地采用可观察的输人值，并对类似的情况采用一致的估计方法。

市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行 适当调整后的金额，确定其单独售价的方法。企业可以对其销售商品的市场进行评估，进而估计 客户在该市场上购买本企业的商品所愿意支付的价格，也可以参考其竞争对手销售类似商品的价格，并在此基础上

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进行必要调整以反映本企业的成本及毛利。 成本加成法，是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的金额，确定其单独售价的方法。其中，预计成本应当与企业在定价时通常会考虑的成本因素一致，既包括直接成本，也包 括间接成本；企业在确定合理毛利时，应当考虑的因素包括类似商品单独售价的毛利水平、行业 内的历史毛利水平、行业平均售价、市场情况以及企业的利润目标等。

余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察单独售价后的余额，确定某商品单独售价的方法。企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。其中，售价波动幅度巨大，是指企业在相同或相近的时间向不同客户出售同一种商品时的价格差异很大，因而导致企业无法从以往的交易或其他可观察的证据中识别出具有代表性的单独售价；未定价且未曾单独销售，是指企业尚未对该商品进行定价，且该商品过往未曾单独出售过，即销售价格尚未确定。例如，企业以 10 万元的价格向客户销售A、B、C三件可明确区分的商品，其中，A商品和B商品经常单独对外销售，销售价格分别为2.5万元和4.5万元，C商品为新产品，企业尚未对其定价且未曾单独销售，市场上也无类似商品出售，在这种情况下，企业采用余值法估计 C 商品的单独售价为 3 万元，即合同价格 10 万元减去 A 商品和 B 商品的单独售价之和 7 万元（2.5+4.5）后的余额。

如果合同中存在两项或两项以上的商品，其销售价格变动幅度较大或尚未确定，企业可能需 要采用多种方法相结合的方式，对合同所承诺的商品的单独售价进行估计。例如，企业可能采用余值法估计销售价格变动幅度较大或尚未确定的多项可明确区分商品的单独售价总和，然后再采用其他方法估计其中包含的每一项可明确区分商品的单独售价。企业采用多种方法相结合的方式估计合同所承诺即，的每一项商品的单独售价时，应当评估该方式是否满足交易价格分摊的目标，企业分摊至各单项履约义务（或可明确区分的商品）的交易价格能够反映其因向客户转让已承诺的相关商品而预期有权收取的对价金额。例如，当企业采用余值法估计确定的某单项履约义务的单独售价为零或仅为很小的金额时，企业应当评估该结果是否恰当，这是因为合同中包含的可明确区分商品对于客户而言都应该是有一定价值的。

?? ?分摊合同折扣。 当客户购买的一组商品中所包含的各单项商品的单独售价之和高于合同交易价格时，表明客户因购买该组商品而取得了合同折扣。合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品
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的单独 售价之和高于合同交易价格的金额。企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊合同折扣。有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折 扣分摊至相关的一项或多项履约义务。

同时满足下列三项条件时，企业应当将合同折扣全部分摊至合同中的一项或多项（而非全部） 履约义务：一是企业经常将该合同中的各项可明确区分商品单独销售或者以组合的方式单独销售；二是企业也经常将其中部分可明确区分的商品以组合的方式按折扣价格单独销售；三是归属于上 述第二项中每一组合的商品的折扣与该合同中的折扣基本相同，且针对每一组合中的商品的分析 为将该合同的整体折扣归属于某一项或多项履约义务提供了可观察的证据。

【例37】甲公司与客户签订合同，向其销售A、B、C三种产品，合同总价款为120万元，这 三种产品构成三项履约义务。企业经常以 50 万元单独出售 A 产品，其单独售价可直接观察；B 产品和C产品的单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计的B产品单独售价为25万元，采用成本加成法估计的C产品单独售价为 75 万元。甲公司通常以50万元的价格单独销售 A产品， 并将 B 产品和 C 产品组合在一起以70万元的价格销售。上述价格均不包含增值税。

本例中，三种产品的单独售价合计为150万元，而该合同的价格为120万元，该合同的整体折扣为30万元。由于甲公司经常将B产品和C产品组合在一起以70万元的价格销售，该价格与其单独售价之和（100万元）的差额为30万元，与该合同的整体折扣一致，而A产品单独销售的 价格与其单独售价一

致，证明该合同的整体折扣仅应归属于B产品和C产品。因此，在该合同下，分摊至A产品的交易价格为50

万元，分摊至 B 产品和 C 产品的交易价格合计为 70 万元，甲公司应当进一步按照 B 产品和 C 产品的单独

售价的相对比例将该价格在二者之间进行分摊：B产品应分摊的交易价格为17.5万（元25÷100×70),C产

品应分摊的交易价格为52.5万元(75÷100×70)。

有确凿证据表明，合同折扣仅与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采 用余值法估计单独售价的，应当首先在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后再采用余值法估计单独售价。
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【例38】沿用〖例37〗，A、B、C产品的单独售价均不变，合计为150万元，B、C产品组合 销售的折扣仍为 30 万元。但是，合同总价款为 160 万元，甲公司与该客户签订的合同中还包括 销售 D 产品。D 产品的价格波动巨大，甲公司向不同的客户单独销售 D 产品的价格在 20 万元至 60 万元之间。

本例中，由于 D 产品价格波动巨大，甲公司计划用余值法估计其单独售价。由于合同折扣 30 万元仅与B、C产品有关，因此，甲公司首先应当在B、C产品之间分摊合同折扣。A、B和C产品在分摊了合同折扣之后的单独售价分别为50万元、17.5万元和52.5万元，合计为120万元。然后，甲公司采用余值法估计 D 产品的单独售价为 40 万元（160-120)，该金额在甲公司以往单独销售 D 产品的价格区间之内，表明该分摊结果符合分摊交易价格的目标，即该金额能够反映甲公司因转让 D 产品而预期有权收取的对价金额。

假定合同总价款不是 160 万元，而是 125 万元时，曱公司采用余值法估计的 D 产品的单独售价仅为5万元（125-120)，该金额在甲公司过往单独销售D产品的价格区间之外，表明该分摊结果可能不符合分摊交易价格的目标，即该金额不能反映甲公司因转让D产品而预期有权收取的对价金额。在这种情况

下，用余值法估计 D 产品的单独售价可能是不恰当的，甲公司应当考虑采用其他的方法估计 D 产品的

单独售价。

3.分摊可变对价。

合同中包含可变对价的，该可变对价可能与整个合同相关，也可能仅与合问中的某一特定组成部分有关，后者包括两种情形：一是可变对价可能与合同中的一项或多项（而非全部）履约义务有关,例如，是否获得奖金取决于企业能否在指定时期内转让某项已承诺的商品。二是可变对价可能与企业向客户转让的构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项（而非全部）商品有关,例如，为期两年的保洁服务合同中，第二年的服务价格将根据指定的通货膨胀率确定。

同时满足下列两项条件的，企业应当将可变对价及可变对价的后续变动额全部分摊至与之相关的某项履约义务，或者构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的某项商品：一是可变对价的条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所作的努力（或者是履行该项履约义务或转让
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该项可明确区分商品所导致的特定结果）；二是企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标。对于不满足上述条件的可变对价及可变对价的后续变动额，以及可 变对价及其后续变动额中未满足上述条件的剩余部分，企业应当按照分摊交易价格的一般原则，将其分摊至合同中的各单项履约义务。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。

【例39】甲公司与乙公司签订合同，将其拥有的两项专利技术X和Y授权给乙公司使用。假 定两项授权均分别构成单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，授权使 用专利技术 X 的价格为 80 万元，授权使用专利技术 Y 的价格为乙公司使用该专利技术所生产的 产品销售额的3%。专利技术 X 和 Y 的单独售价分别为 80 万元和 100 万元。甲公司估计其就授权 使用专利技术 Y 而有权收取的特许权使用费为 100 万元。上述价格均不包含增值税。

本例中，该合同中包含固定对价和可变对价，其中，授权使用专利技术 X 的价格为固定对价， 且与其单独售价一致，授权使用专利技术 Y 的价格为乙公司使用该专利技术所生产的产品销售额的 3%，

属于可变对价，该可变对价全部与授权使用专利技术 Y 能够收取的对价有关，且甲公司基于实际销售情况估计收取的特许权使用费的金额接近 Y 的单独售价。因此，甲公司将可变对价部分的特许权使用费金额全部由 Y 承担符合交易价格的分摊目标。

(2)?? ?交易价格的后续变动。

合同开始日之后，由于相关不确定性的消除或环境的其他变化等原因，交易价格可能会发生变化，从而导致企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额发生变化。交易价格发生后续 变动的,企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务。 企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

对于合同变更导致的交易价格后续变动，应当按照本准则有关合同变更的规定进行会计处理。 合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理：一是合同变更属于本准则第八条（一）规定情形的，企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按照分摊可变
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对价的相关规定进行会计处理。二是合同变更属于本准则第八条（二）规定情形，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的，企业应当首先将该可变对价后续变动 额以原合同开始日确定的单独售价为基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。三是合同变更之后发生除上述第（一）和（二）种情形以外的可变对价后续变动的，企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行（或部分未履行）的履约义务。

【例 40】2×18 年 9 月 1 日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售 A 产品和 B 产品。A 产品 和 B 产品均为可明确区分商品且两种产品单独售价相同，也均属于在某一时点履行的履约义务。 合同约定， A 产品和 B 产品分别于 2×18 年 11 月 1 日和 2×19 年 3 月 31 曰交付给乙公司。合同约定的对价包括 1 000 元的固定对价和估计金额为 200 元的可变对价。假定甲公司将 200 元的可变对价计入交易价格，满足本

准则有关将可变对价金额计入交易价格的限制条件。因此,该合同的交易价格为 1 200 元。上述价格均

不包含增值税。

2×18 年 12 月 1 曰，双方对合同范围进行了变更，乙公司向甲公司额外采购 C 产品，合同价 格增加

300 元，C 产品与 A、B 两种产品可明确区分，但该增加的价格不反映 C 产品的单独售价。 C 产品的单

独售价与 A 产品和 B 产品相同。C 产品将于 2xl9 年 6 月 30 曰交付给乙公司。

2×18 年 12 月 31 日，企业预计有权收取的可变对价的估计金额由 200 元变更为 240 元，该金额符合将可变对价金额计入交易价格的限制条件。因此，合同的交易价格增加了 40 元，且甲 公司认为该增加额与合同变更前已承诺的可变对价相关。

假定上述三种产品的控制权均随产品交付而转移给乙公司。本例中，在合同开始日，该合同包含两项履约义务，甲公司应当将估计的交易价格分摊至这两项履约义务。由于两种产品的单独售价相同，且可变对价不符合分摊至其中一项履约义务的条 件，因此，甲公司将交易价格 1 200 元平均分摊至 A 产品和 B 产品，即 A 产品和 B 产品各自分摊 的交易价格均为 600 元。

2×18 年 11 月 1 日，当 A 产品交付给客户时，甲公司相应确认收入 600 元。
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2×18年12月1日，双方进行了合同变更。该合同变更属于本准则第八条规定的第（二）种情形，因此该合同变更应当作为原合同终止，并将原合同的未履约部分与合同变更部分合并为新 合同进行会计处理。在该新合同下，合同的交易价格为900元（600+300)，由于B产品和 C产品的单独售价相同，分摊至 B 产品和 C 产品的交易价格的金额均为 450 元。

2×18年12月31日，甲公司重新估计可变对价，增加了交易价格40元。由于该增加额与合 同变更前已承诺的可变对价相关，因此应首先将该增加额分摊给 A 产品和 B 产品，之后再将分摊 给 B 产品的部分在 B 产品和 C 产品形成的新合同中进行二次分摊。在本例中，由于 A、B 和 C 产 品的单独售价相同，在将 40 元的可变对价后续变动分摊至 A 产品和 B 产品时，各自分摊的金额 为20元。由于甲公司已经转让了 A 产品，在交易价格发生变动的当期即应将分摊至 A 产品的 20 元确认为收入。之后，曱公

司将分摊至B 产品的 20元平均分摊至B 产品和 C 产品，即各自分摊的金额为10元，经过上述分摊后，B

产品和 C 产品的交易价格金额均为 460 元（450+10)。因此，甲公司分别在 B 产品和 C 产品控制权转移时

确认收入 460 元。

六、关于合同成本

（一）合同履约成本

企业为履行合同可能会发生各种成本，企业应当对这些成本进行分析，属于其他企业会计准则（例如，《企业会计准则第1号——存货》《企业会计准则第4号一固定资产》以及《企业会计准则第6号——无形资产》等）规范范围的，应当按照相关企业会计准则进行会计处理；不属于 其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产。

1.该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关。预期取得的合同应当是企业能够明确识别的合同，例如，现有合同续约后的合同、尚未获得批准的特定合同等。与合同直接相关的成本包括直接人工（例如，支付给直接为客户提供所承诺 服务的人员的工资、奖金等）、直接材料（例如，为履行合同耗用的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本和周转材料的摊销及租赁费用等）、制造费用（或类似费用，例
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如，组织和 管理相关生产、施工、服务等活动发生的费用，包括管理人员的职工薪酬、劳动保护费、固

定资 产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、 排

污费、临时设施摊销费等）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本(例如，支付给分

包商的成本、机械使用费、设计和技术援助费用、施工现场二次搬运费、生产工具和用 具使用费、检

验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费等）。

2.该成本增加了企业未来用于履行（包括持续履行）履约义务的资源。

3.该成本预期能够收回。 企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：一是管理费用，除非这些费用明确由客户承担。二是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同 发生，但未反映在合同价格中。三是与履约义务中已履行（包括已全部履行或部分履行）部分相 关的支出，即该支出与企业过去的履约活动相关。四是无法在尚未履行的与已履行（或已部分履 行）的履约义务之间区分的相关支出。

【例41】甲公司与乙公司签订合同，为乙公司信息中心提供管理服务，合同期限为5年。在 向乙公司提供服务之前，甲公司设计并搭建了一个信息技术平台供其内部使用，该信息技术平台 由相关的硬件和软件组成。甲公司需要提供设计方案，将该信息技术平台与乙公司现有的信息系 统对接，并进行相关测试。该平台并不会转让给乙公司，但是，将用于向乙公司提供服务。甲公 司为该平台的设计、购买硬件和软件以及信息中心的测试发生了成本。除此之夕卜，甲公司专门 指派两名员工，负责向乙公司提供服务。

本例中，甲公司为履行合同发生的上述成本中，购买硬件和软件的成本应当分别按照固定资 产和无形资产准则进行会计处理；设计服务成本和信息中心的测试成本不属于其他企业会计准则 的规范范围，但是这些成本与履行该合同直接相关，并且增加了甲公司未来用于履行履约义务（即 提供管理服务）的资源，如果甲公司预期该成本可通过未来提供服务收取的对价收回，则甲公司 应当将这些成本确认为一项资产。甲公司向两名负责该项目的员工支付的工资费用，虽然与向乙 公司提供服务有关，但是由于其并未增加企业未来用于履行履约义务的资源，因此，应当于发生 时计入当期损益。
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（二）合同取得成本 企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。

增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本，如销售佣金等。为简化实务操作，该资产摊 销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。企业采用该简化处理方法的，应当对所有类 似合同一致采用。

企业为取得合同发生的、除预期能够收回的増量成本之外的其他支出，例如，无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费、为准备投标资料发生的相关费用等，应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。

【例 42】甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客户，为取得与该客户的合同，甲公司聘请外部律师进行尽职调查支付相关费用为 15000 元，为投标而发生的差旅费为 10000 元，支付销售人员佣金 5000 元。甲公司预期这些支出未来均能够收回。此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金 10000 元。 本例中，甲公司因签订该客户合同而向销售人员支付的佣金属于为取得合同发生的增量成本，应当将其作为合同取得成本确认为一项资产。甲公司聘请外部律师进行尽职调查发生的支出、为投标发生的差旅费，无论是否取得合同都会发生，不属于增量成本，因此，应当于发生时直接计入当期损益。甲公司向销售部门经理支付的年度奖金也不是为取得合同发生的增量成本，这是因为该奖金发放与否以及发放金额还取决于其他因素（包括公司的盈利情况和个人业绩），并不能直接归属于可识别的合同。

企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金，也属于为取得合同发生的增量成 本。实务中，当涉及合同取得成本的安排比较复杂时，企业需要运用判断，对发生的合同取得成 本进行恰当的会计处理，例如，合同续约或合同变更时需要支付额外的佣金、企业支付的佣金金 额取决于客户未来的履约情况或者取决于累计取得的合同数量或金额等。

【例43】根据甲公司的相关政策，销售部门的员工每取得一份新的合同，可以获得提成100 元，现有合同每续约一次，员工可以获得提成60元，甲公司预期上述提成均能够收回。
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本例中，甲公司为取得新合同支付给员工的提成 100 元，属于为取得合同发生的增量成本，且预期能够收回，因此，应当确认为一项资产。同样地，甲公司为现有合同续约支付给员工的提成 60 元，也属于为取得合同发生的增量成本，这是因为如果不发生合同续约，就不会支付相应的提成，由于该提成预期能够收回，甲公司应当在每次续约时将应支付的相关提成确认为一项资产。

假定：除上述规定外，甲公司相关政策规定，当合同变更时，如果客户在原合同的基础上，向甲公司支付额外的对价以购买额外的商品，则甲公司需根据该新增的合同金额向销售人员支付 一定的提成。在这种情况下，无论相关合同变更属于本准则第八条规定的哪一种情形，甲公司均应当将应支付的提成视同为取得合同（变更后的合同）发生的增量成本进行会计处理。

为取得合同需要支付的佣金在履行合同的过程中分期支付、且客户违约时企业无需支付剩余 佣金的，如果该合同在合同开始日即满足本准则第五条规定的五项条件，该佣金预期能够从客户 支付的对价中获得补偿，且取得合同后，收取佣金的一方不再为企业提供任何相关服务，则企业 应当将应支付的佣金全额作为合同取得成本确认为一项资产。后续期间，如果客户的履约情况发 生变化，企业应当评估该合同是否仍然满足本准则第五条规定的五项条件以及确认为资产的合同 取得成本是否发生减值，并进行相应的会计处理。这一处理也同样适用于客户违约可能导致企业 收回已经支付的佣金的情况。当企业发生的合同取得成本与多份合同相关（例如，企业支付的佣 金取决于累计取得的合同数量或金额）时，情况可能更为复杂，企业应当根据实际情况进行判断， 并进行相应的会计处理。

（三）摊销和减值

1.摊销。

根据上述（一）和（二）确认的与合同履约成本和合同取得成本有关的企业资产（以下简称 “与合同成本有关的资产”），应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义 务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。

在确定与合同成本有关的资产的摊销期限和方式时，如果该资产与一份预期将要取得的合同（如续约后的合同）相关，则在确定相关摊销期限和方式时，应当考虑该将要取得的合同的影响。 但是，对于
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合同取得成本而言，如果合同续约时，企业仍需要支付与取得原合同相当的佣金，这 表明取得原合同时支付的佣金与未来预期取得的合同无关，该佣金只能在原合同的期限内进行摊 销。企业为合同续约仍需支付的佣金是否与原合同相当，需要根据具体情况进行判断。例如，如 果两份合同的佣金按照各自合同金额的相同比例计算，通常表明这两份合同的佣金水平是相当的，但是，实务中，与取得原合同相比，现有合同续约的难度可能较低，因此，即使合同续约时应支 付的佣金低于取得原合同的佣金，也可能表明这两份合同的佣金水平是相当的。

某些情况下，企业将为取得某份合同发生的增量成本确认为一项资产，但是该合同中包含多 项履约义务，且这些履约义务在不同的时点或时段内履行。在确定该项资产的摊销方式时，企业 可以基于各项履约义务分摊的交易价格的相对比例，将该项资产分摊至各项履约义务，再以与该 履约义务（可明确区分的商品）的收入确认相同的基础进行摊销；或者，企业可以考虑合同中包 含的所有履约义务，采用恰当的方法确定合同的完成情况，即，应当最能反映该资产随相关商品 的转移而被“耗用”的情况，并以此为基础对该资产进行摊销。通常情况下，上述两种方法的结 果可能是近似的，但是，后者无需将合同取得成本特别分摊至合同中的各项履约义务。

企业应当根据向客户转让与上述资产相关的商品的预期时间变化，对资产的摊销情况进行复 核并更新，以反映该预期时间的重大变化。此类变化应当作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行会计处理。

2.减值。与合同成本有关的资产，其账面价值高于下列第一项减去第二项的差额的，超出部分应当计 提减值准备，并确认为资产减值损失：一是企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；二是为转让该相关商品估计将要发生的成本。这里，企业应当按照确定交易价格的原则（关 于可变对价估计的限制要求除外）预计其能够取得的剩余对价。估计将要发生的成本主要包括直 接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的 其他成本等。以前期间减值的因素之后发生变化，使得企业上述第一项减去第二项后的差额高于 该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面 价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。
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在确定与合同成本有关的资产的减值损失时，企业应当首先对按照其他相关企业会计准则确 认的、与合同有关的其他资产确定减值损失；然后，按照上一段的要求确定与合同成本有关的资 产的减值损失。企业按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》测试相关资产组的减值情况时， 应当将按照上述要求确定上述资产减值后的新账面价值计入相关资产组的账面价值。

七、关于特定交易的会计处理

（一）附有销售退回条款的销售 企业将商品转让给客户之后，可能会因为各种原因允许客户选择退货（例如，客户对所购商品的款式不满意等）。附有销售退回条款的销售，是指客户依照有关合同有权退货的销售方式。 合同中有关退货权的条款可能会在合同中明确约定，也有可能是隐含的。隐含的退货权可能来自 企业在销售过程中向客户作出的声明或承诺，也有可能是来自法律法规的要求或企业以往的习惯 做法等。客户选择退货时，可能有权要求返还其已经支付的全部或部分对价、抵减其对企业已经 产生或将会产生的欠款或者要求换取其他商品。

客户取得商品控制权之前退回该商品不属于销售退回。需要说明的是，企业在允许客户退货 的期间内随时准备接受退货的承诺，并不构成单项履约义务，但可能会影响收入确认的金额。企 业应当遵循可变对价（包括将可变对价计入交易价格的限制要求）的处理原则来确定其预期有权 收取的对价金额，即交易价格不应包含预期将会被退回的商品的对价金额。

企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额

（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认 负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退 回商品的价值减损）后的余额，确认一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资 产成本的净额结转成本。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，并对上述资 产和负债进行重新计量。如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

【例44】甲公司是一家健身器材销售公司。2×18年10月1曰，甲公司向乙公司销售5000 件健身器材，单位销售价格为500 元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为 250 万元，
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增值税额为 40 万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于2×18年12月1日之前支付货款，在 2×19 年 3 月 31 日之前有权退还健身器材。发 出健身器材时，甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为 20%;在 2x18 年 12 月 31 日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回。甲公司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。甲公司的

账务处理如下：?? ??? ??? ?
(1) 2×l8 年 10 月 1 日发出健身器材。?? ??? ??? ?
借：应收账款2 900 000?? ??? ??? ?
贷：主营业务收入?? ?2 000 000?? ??? ?
预计负债——应付退货款?? ??? ?500?? ?000
应交税费——应交增值税（销项税额）?? ?400?? ?000

借：主营业务成?? ?1 ? 600?? ?000
应收退货成?? ?400?? ?000
贷：库存商?? ?2?? ?000

?? ?2×18 年 12 月 1 日前收到货款。

借：银行存款?? ?2 900 000
贷：应收账款?? ?2 900 000

(2)?? ?2×18 年 12 月 31 日，甲公司对退货率进行重新评估。

借：预计负债——应付退?? ??? ?250 000
贷：主营业务收入?? ??? ?250
借：主营业务成本?? ?200?? ?000
贷：应收退货成本?? ?200?? ?000

(3)?? ?2×19 年 3 月 31 日发生销售退回，实际退货量为 400 件，退货款项已经支付。
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借：库存商品?? ?160 000

应交税费——应交增值税（销项税额）32 000

预计负债-—应付退货款?? ??? ?250 000
贷：应收退货成?? ??? ?160?? ?000
主营业务收?? ??? ?50?? ?000
银行存款?? ??? ?232?? ?000
借：主营业务成本?? ?40?? ?000?? ?
贷：应收退货成?? ??? ?40?? ?000

附有销售退回条款的销售，在客户要求退货时，如果企业有权向客户收取一定金额的退货费，

则企业在估计预期有权收取的对价金额时，应当将该退货费包括在内。

【例45】甲公司向家具店销售10张餐桌，每张餐桌的价格为1000元，成本为750元。根据合同约定，

家具店有权在收到餐桌的 30 天内退货，但是需要向甲公司支付 10%的退货费（即每张餐桌的退货

费为 100 元）。根据历史经验，甲公司预计的退货率为 10%,且退货过程中，甲公司预计为每张退货

的餐桌发生的成本为 50 元。上述价格均不包含增值税，假定不考虑相关税费影响，甲公司在将餐桌

的控制权转移给家具店时的账务处理为：

借：应收账款?? ?10 000
贷：主营业务收入?? ?9 100

预计负债——应付退货款?? ?900

借：主营业务成本?? ?6 800

应收退货成本?? ?700

贷：库存商品?? ?7 500

【例 46】乙公司与客户签订合同，向其销售 A 产品。客户在合同开始日即取得了 A 产品的控 制权，

并在 90 天内有权退货。由于 A 产品是最新推出的产品，乙公司尚无有关该产品退货率的 历史数据，
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也没有其他可以参考的市场信息。该合同对价为 12 100 元，根据合同约定，客户应于合同开始日后的第二年年末付款。A 产品在合同开始日的现销价格为 10 000 元。A 产品的成本为 8 000 元。退货期满后，未发生退货。上述价格均不包含增值税，假定不考虑相关税费影响。 本例中，客户有退货权，因此，该合同的对价是可变的。由于乙公司缺乏有关退货情况的历史数据，考虑将可变对价计入交易价格的限制要求，在合同开始日不能将可变对价计入交易价格，因此，乙公司在 A 产品控制权转移时确认的收入为 0,其应当在退货期满后，根据实际退货情况，按照预期有权收取的对价金额确定交易价格。此外，考虑到 A 产品控制权转移与客户付款之间的时间间隔以及该合同对价与 A 产品现销价格之间的差异等因素，乙公司认为该合同存在重大融资成分。乙公司的账务处理如下：

(1)?? ?在合同开始日，乙公司将A产品的控制权转移给客户。

借：应收退货成本?? ?8 000
贷：库存商品?? ?8 000

?? ?在 90 天的退货期内，乙公司尚未确认合同资产和应收款项，因此，无需确认重大融资成分的

影响。

?? ?退货期满日（假定应收款项在合同开始日和退货期满日的公允价值无重大差异）。

借：长期应收款?? ?12 100
贷：主营业务收?? ?10 000
未实现融资?? ?2 100
借：主营业务成本?? ?8 000
贷：应收退货成?? ?8 000

在后续期间，乙公司应当考虑在剩余合同期限确定实际利率，将上述应收款项的金额与合同对价之

间的差额（2 100 元）按照实际利率法进行摊销，确认相关的利息收入。此外，乙公司还 应当按照金

融工具相关会计准则评估上述应收款项是否发生减值，并进行相应的会计处理。

需要说明的是，客户以一项商品换取类型、质量、状况及价格均相同的另一项商品，不应被 视为退

货。此外，如果合同约定客户可以将质量有瑕疵的商品退回以换取正常的商品，企业应当 按照附有质

量保证条款的销售进行会计处理。对于具有类似特征的合同组合，企业也可以在确定 退货率、坏账率、
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合同存续期间等方面运用组合法进行估计。

（二）附有质量保证条款的销售 企业在向客户销售商品时，根据合同约定、法律规定或本企业以往的习惯做法等，可能会为所销售的商品提供质量保证，这些质量保证的性质可能因行业或者客户而不同。其中，有一些质 量保证是为了向客户保证所销售的商品符合既定标准，即保证类质量保证；而另一些质量保证则 是在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务，即服务类质量保证。

企业应当对其所提供的质量保证的性质进行分析，对于客户能够选择单独购买质量保证的， 表明该质量保证构成单项履约义务；对于客户虽然不能选择单独购买质量保证，但是，如果该质量保证在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单独服务的，也应当作为单项履约义务。作为单项履约义务的质量保证应当按本准则规定进行会计处理，并将部分交易价格分摊至该项履约义务。对于不能作为单项履约义务的质量保证，企业应当按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》的规定进行会计处理。

企业在评估一项质量保证是否在向客户保证所销售的商品符合既定标准之外提供了一项单 独的服务时，应当考虑的因素包括：

2.?? ?该质量保证是否为法定要求。当法律要求企业提供质量保证时，该法律规定通常表明企业承诺提供的质量保证不是单项履约义务，这是因为，这些法律规定通常是为了保护客户，以免其购买瑕疵或缺陷商品，而并非为客户提供一项单独的服务。

3.?? ?质量保证期限。企业提供质量保证的期限越长，越有可能表明企业向客户提供了保证商品符合既定标准之外的服务。因此，企业承诺提供的质量保证越有可能构成单项履约义务。

4.?? ?企业承诺履行任务的性质。如果企业必须履行某些特定的任务以保证所销售的商品符合 既定标准（例如，企业负责运输被客户退回的瑕疵商品），则这些特定的任务可能不构成单项履约义务。

【例 47】甲公司与客户签订合同，销售一部手机。该手机自售出起一年内如果发生质量问题， 甲公司负责提供质量保证服务。此外，在此期间内，由于客户使用不当（例如手机进水）等原因 造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务。该维修服务不能单独购买。
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本例中，甲公司的承诺包括：销售手机、提供质量保证服务以及维修服务。甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，因此不构成单项履约义务；甲公司对由于客户使用不当而导致的产品故障提供的免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，该服务与手机可明确区分，应该作为单项履约义务。因此，在该合同下，甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供维修服务，甲公司应当按照其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。甲公司提供的质量保证服务，应当按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》的规定进行会计处理。

企业提供的质量保证同时包含保证类质量保证和服务类质量保证的，应当分别对其进行会计处理；无法合理区分的，应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务按照本准则进行会计处理。

当企业销售的商品对客户造成损害或损失时，如果相关法律法规要求企业需要对此进行赔偿， 该法定要求不会产生单项履约义务。如果企业承诺，当企业向客户销售的商品由于专利权、版权、 商标或其他侵权等原因被索赔而对客户造成损失时，向客户赔偿该损失，该承诺也不会产生单项 履约义务。企业应当按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》的规定对上述义务进行会计处理。

（三）主要责任人和代理人 当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。主要责任人应当按照已收或应收对价总额确认收入；代理人应当按照预期 有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。

2.?? ?主要责任人或代理人的判断原则。 企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当根据其承诺的性质，也就是履约义务的性质，确定企业在某项交易中的身份是主要责任人还是代理人。企业承诺自行向客户提供特定商品的，其身份是主要责任人；企业承诺安排他人提供特定商品的，即为他人提供协助的，其身份是代理人。自行向客户提供特定商品可能也包含委托另一方（包括分包商）代为提供特定商品。

在确定企业承诺的性质时，企业应当首先识别向客户提供的特定商品。这里的特定商品，是 指

向客户提供的可明确区分的商品或可明确区分的一揽子商品，根据前述可明确区分的商品的内 容，该
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特定的商品也包括享有由其他方提供的商品的权利。例如，旅行社销售的机票向客户提供 了乘坐航班的权利，团购网站销售的餐券向客户提供了在指定餐厅用餐的权利等。当企业与客户 订立的合同中包含多项特定商品时，对于某些商品而言，企业可能是主要责任人，而对于其他商 品而言，企业可能是代理人。例如，企业与客户订立合同，向客户销售其生产的产品并且负责将 该产品运送至客户指定的地点，假定销售产品和提供运输服务是两项履约义务，企业需要分别判 断其在这两项履约义务中的身份是主要责任人还是代理人。

然后，企业应当评估特定商品在转让给客户之前，企业是否控制该商品。企业在将特定商品转让给客户之前控制该商品的，表明企业的承诺是自行向客户提供该商品，或委托另一方（包括分包商）代其提供该商品，因此，企业为主要责任人；相反，企业在特定商品转让给客户之前不控制该商品的，表明企业的承诺是安排他人向客户提供该商品，是为他人提供协助，因此，企业为代理人。当企业仅仅是在特定商品的法定所有权转移给客户之前，暂时性地获得该商品的法定所有权时，并不意味着企业一定控制了该商品。 2. 企业作为主要责任人的情况。

当存在第三方参与企业向客户提供商品时，企业向客户转让特定商品之前能够控制该商品的，应当作为主要责任人。企业作为主要责任人的情形包括：

（1）企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。这里的商品或其他资产也包括企业向客户转让的未来享有由其他方提供服务的权利。企业应当评估该权利在转让给客户前，企业是否控制该权利。在进行上述评估时，企业应当考虑该权利是仅在转让给客户时才产生，还是在转让给客户之前就已经存在，且企业一直能够主导其使用，如果该权利在转让给客户之前不存在，则企业实质上并不能在该权利转让给客户之前控制该权利。

【例 48】甲公司是一家旅行社，从航空公司购买了一定数量的折扣机票，并对外销售。甲公 司向旅客销售机票时，可自信决定机票的价格，未售出的机票不能退还给航空公司。

本例中，甲公司向客户提供的特定商品或服务为机票，该机票代表了客户可以乘坐特定航班（即享受航空公司提供的飞行服务）的权利。甲公司在确定特定客户之前已经预先从航空公司购买了机票，
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因此，该权利在转让给客户之前已经存在。甲公司从航空公司购入机票之后，可以自行决定该机票的用途，即是否用于对外销售，以何等价格以及向哪些客户销售等，甲公司有能力主导该机票的使用并且能够获得其几乎全部的经济利益。因此，甲公司在将机票销售给客户之前，能够控制该机票，甲公司在向旅客销售机票的交易中的身份是主要责任人。

【例 49】甲公司经营某购物网站，在该网站购物的消费者可以明确获知在该网站上销售的商品均为其他零售商直接销售的商品，这些零售商负责发货以及售后服务等。甲公司与零售商签订的合同约定，该网站所售商品的采购、定价、发货以及售后服务等均由零售商自行负责，甲公司仅负责协助零售商和消费者结算货款，并按照每笔交易的实际销售额收取 5%的佣金。

本例中，甲公司经营的购物网站是一个购物平台，零售商可以在该平台发布所销售商品信息， 消费者可以从该平台购买零售商销售的商品。消费者在该网站购物时，向其提供的特定商品为零 售商在网站上销售的商品，除此之外，甲公司并未提供任何其他的商品。这些特定商品在转移给 消费者之前，甲公司没有能力主导这些商品的使用，例如，甲公司不能将这些商品提供给购买该 商品的销售费之外的其他方，也不能阻止零售商向该消费者转移这些商品，甲公司并未控制这些 商品，甲公司的履约义务是安排零售商向消费者提供相关商品，而非自行提供这些商品，甲公司 在该交易中的身份是代理人。

【例 50】甲公司向客户销售某餐厅的代金券，购买了该代金券的客户可以使用该代金券在指 定的餐厅用餐。该代金券一旦售出，不可退还。客户无需提前购买该代金券，只需要在消费时购 买即可。根据甲公司和该餐厅的协议约定，代金券在销售给客户之前，甲公司不必要、也没必要 承诺预先自行购买该代金券。代金券的销售价格由甲公司和该餐厅共同制定，甲公司在代金券出 售时有权收取代金券价格的 10%作为佣金。甲公司会协助购买该代金券在餐厅用餐的客户解决与 用餐有关的投诉，并对客户进行满意度调查；餐厅负责履行与该代金券有关的义务，包括对不满 餐厅服务的客户进行补充等。

本例中，向客户提供的特定商品为代金券，该代金券代表了客户可以在指定餐厅用餐（即享 受
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该餐厅提供的餐饮服务）的权利。甲公司不必要、也没有承诺预先自行购买该代金券，只有当 客户向其购买代金券时，其才会同时向指定餐厅购买该代金券，对于甲公司而言，该权利仅在转 让给客户时才产生，而在转让给客户之前并不存在，甲公司并不能随时主导该权利的使用并从中 获益。因此，甲公司在将代金券销售给客户之前，并未控制该代金券，甲公司在该交易中的身份 是代理人。

（2）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。当企业承诺向客户提供服务，并委托第三方（例如分包商、其他服务提供商等）代表企业向客户提供服务时，如果企业能够主导该 第三方代表本企业向客户提供服务，则表明企业在相关服务提供给客户之前能够控制该相关服务。

【例 51】 甲公司与乙公司签订合同，为其写字楼提供保洁服务，并商定了服务范围及其价格。甲公司每月按照约定的价格向乙公司开具发票，乙公司按照约定的日期向甲公司付款。双方签订 合同后，甲公司委托服务提供商丙公司代表其为乙公司提供该保洁服务，与其签订了合同。甲公 司和丙公司商定了服务价格，双方签订的合同付款条款大致上与甲公司和乙公司约定的付款条款 一致。当丙公司按照与甲公司的合同约定提供了服务时，无论乙公司是否向甲公司付款，甲公司 都必须向丙公司付款。乙公司无权主导丙公司提供未经甲公司同意的服务。

本例中，甲公司向乙公司提供的特定服务是写字楼的保洁服务，除此之外，甲公司并没有向 乙公司承诺任何其他的商品。根据甲公司与丙公司签订的合同，甲公司能够主导丙公司所提供的 服务，包括要求丙公司代表甲公司向乙公司提供保洁服务，相当于甲公司利用其自身资源履行了 该合同。乙公司无权主导丙公司提供未经甲公司同意的服务。因此，甲公司在丙公司向乙公司提 供保洁服务之前控制了该服务，甲公司在该交易中的身份为主要责任人。

（3）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户。此时，企业承诺提供的特定商品就是合同约定的组合产出。企业只有获得为生产该特定商品所需要的投入（包括从第三方取得的商品）的控制权，才能将这些投入加工整合为合同约定的组合产出。

【例52】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台特种设备，并商定了该设备的具体规格和 销售价格，
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甲公司负责按照约定的规格设计该设备，并按双方商定的销售价格向乙公司开具发票。 该特种设备的设计和制造高度相关。为履行该合同，甲公司与其供应商丙公司签订合同，委托丙 公司按照其设计方案制造该设备，并安排丙公司直接向乙公司交付设备。丙公司将设备交付给乙 公司后，甲公司按与丙公司约定的价格向丙公司支付制造设备的对价；丙公司负责设备质量问题， 甲公司负貪设备由于设计原因引致的问题。

本例中，甲公司向乙公司提供的特定商品是其设计的专用设备。虽然甲公司将设备的制造工 作分包给丙公司进行，但是，甲公司认为该设备的设计和制造高度相关，不能明确区分，应当作 为单项履约义务。由于甲公司负责该合同的整体管理，如果在设备制造过程中发现需要对设备规 格作出任何调整，曱公司需要负责制定相关的修订方案，通知丙公司进行相关调整，并确保任何 调整均符合修订后的规格要求。甲公司主导了丙公司的制造服务，并通过必需的重大整合服务， 将其整合作为向乙公司转让的组合产出（专用设备）的一部分，在该专用设备转 让给客户前控 制了该专用设备。因此，甲公司在该交易中的身份为主要责任人。

企业无论是主要责任人还是代理人，均应当在履约义务履行时确认收入。企业为主要责任人的，应当按照其自行向客户提供商品而有权收取的对价总额确认收入；企业为代理人的，应当按 照其因安排他人向客户提供特定商品而有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额可能是 按照既定的佣金金额或比例确定，也可能是按照已收或应收对价总额扣除应支付给提供该特定商 品的其他方的价款后的净额确定。

?? ?需要考虑的相关事实和情况。实务中，企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已 经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情 况进行判断，这些事实和情况包括但不仅限于：

（1）企业承担向客户转让商品的主要责任。该主要责任包括就特定商品的可接受性（例如，确保商品的规格满足客户的要求）承担责任等。当存在第三方参与向客户提供特定商品时，如果 企业就该特定商品对客户承担主要责任，则可能表明该第三方是在代表企业提供该特定商品。企 业在评估是否承
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担向客户转让商品的主要责任时，应当从客户的角度进行评估，即客户认为哪一方承担了主要责任。例如，客户认为谁对商品的质量或性能负责、谁负责提供售后服务、谁负责解决客户投诉等。

（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。当企业在与客户订立合同之前已经购买或者承诺将自行购买特定商品时，这可能表明企业在将该特定商品转让给客户之前，承担了该特定商品的存货风险，企业有能力主导特定商品的使用并从中取得几乎全部的经济利益。 在附有销售退回条款的销售中，企业将商品销售给客户之后，客户有权要求向该企业退货，这可能表明企业在转让商品之后仍然承担了该商品的存货风险。

（3）企业有权自主决定所交易商品的价格。企业有权决定与客户交易的特定商品的价格，可能表明企业有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。然而，在某些情况下，代理人可能在一定程度上也拥有定价权（例如，在主要责任人规定的某一价格范围内决定价格），以便其在代表主要责任人向客户提供商品时，能够吸引更多的客户，从而赚取更多的收入。例如，当代理人向主要责任人的客户提供一定折扣优惠，以激励该客户购买主要责任人的商品时，即使代理人有一定的定价能力，也并不表明其身份是主要责任人，代理人只是放弃了一部分自己应当赚取的佣金或手续费而已。

需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。上述相关事实和情况仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估；并且这些事实和情况并无权重之分，其中某一项或几项也不能被孤立地用于支持某一结论。企业应当根据相关商品的性质、合同条款的约定以及其他具体情况，综合进行判断。不同的合同可能需要采用上述不同的事实和情况提供支持证据。

当第三方承担了企业的履约义务并享有了合同中的权利，从而使企业不再负有自行向客户转 让特定商品的义务时，企业不再是主要责任人，不应再按照主要责任人确认收入，而应当评估其 履约义务是否是为该第三方取得合同，即企业是否为代理人，并确认相应的收入。

（四）附有客户额外购买选择权的销售 某些情况下，企业在销售商品的同时，会向客户授予选
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择权，允许客户可以据此免费或者以折扣价格购买额外的商品。企业向客户授予的额外购买选择权的形式包括销售激励、客户奖励积 分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。

对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权 利。如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权 购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认 为该选择权向客户提供了一项重大权利。该选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约 义务。在这种情况下，客户在该合同下支付的价款实际上购买了两项单独的商品：一是客户在该 合同下原本购买的商品；二是客户可以免费或者以折扣价格购买额外商品的权利。企业应当将交 易价格在这两项商品之间进行分摊，其中，分摊至后者的交易价格与未来的商品相关，因此，企 业应当在客户未来行使该选择权取得相关商品的控制权时，或者在该选择权失效时确认为收入。 在考虑授予客户的该项权利是否重大时，应根据其金额和性质综合判断。例如，企业实施一项奖 励积分计划，客户每消费 10 元便可获得 1 个积分，每个积分的单独售价为 0.1 元，该积分可累 积使用，用于换取企业销售的产品，虽然客户每笔消费所获取的积分的价值相对于消费金额而言 并不重大，但是由于该积分可以累积使用，基于企业的历史数据，客户通常能够累积足够的积分 来免费换取产品，这可能表明该积分向客户提供了重大权利。

当企业向客户提供了额外购买选择权，但客户在行使该选择权购买商品的价格反映了该商品 的单独售价时，即使客户只能通过与企业订立特定合同才能获得该选择权，该选择权也不应被视 为企业向该客户提供了一项重大权利。例如，电信公司与客户签订合同，以套餐的方式向客户销 售一部手机和两年的通信服务，包括每月 200 分钟的语音服务和 4G 的数据流量，并按月收取固 定费用；同时，客户可以根据需要，在任何月份按照约定的价格购买额外的语音服务和数据流量。 如果该约定的价格与其他客户单独购买语音服务和数据流量时的价格相同，则表明电信公司向客 户提供的该额外购买选择权并不构成一项重大权利，企业无需分摊交易价格，只有在客户行使选 择权购买额外的商品时才需要进行相应的会计处理。

企业提供的额外购买选择权构成单项履约义务的，企业应当按照交易价格分摊的相关原则， 将
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交易价格分摊至该履约义务。客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合 考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异以及客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，予以合理估计。

【例53】甲公司以100元的价格向客户销售A商品，购买该商品的客户可得到一张40%的折 扣券，客户可以在未来的 30 天内使用该折扣券购买曱公司原价不超过 100 元的任一商品。同时， 甲公司计划推出季节性促销活动，在未来 30 天内针对所有产品均提供 10%的折扣。上述两项优惠 不能叠加使用。根据历史经验，甲公司预计有 80%的客户会使用该折扣券，额外购买的商品的金 额平均为 50 元。上述金额均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

本例中，购买 A 商品的客户能够取得 40%的折扣券，其远高于所有客户均能享有的 10%的折 扣，因此，甲公司认为该折扣券向客户提供了重大权利，应当作为单项履约义务。考虑到客户使 用该折扣券的可能性以及额外购买的金额，甲公司估计该折扣券的单独售价为 12 元[50×80%× (40%-10%)]。甲公司按照A产品和折扣券单独售价的相对比例对交易价格进行分摊，

2.?? ?商品分摊的交易价格为 89 元[100÷(100+12)×l00]，折扣券选择权分摊的交易价格为 11 元

[12÷(100+12)借×100]：银行。存甲款公司在销售A100商品时的账务处理如下：

贷：主营业务收入?? ?89
合同负债?? ?11

【例54】2×18年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公 司每消费

10 元可获得 1 个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减 1 元。截至 2×18 年 1 月 31 日，客户共消

费100 000元，可获得10 000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。上述金额均

不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。
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本例中，甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为单项履约义务。 客户购买商品的单独售价合计为 100 000 元，考虑积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价为 9500 元（1×10000×95%)。甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊：

商品分摊的交易价格=[100 000÷(100 000+9 500)]×100 000=91 324(元） 积分分摊的交易价格 =[9500÷(100000+9500)]×100000=8 676(元）因此，甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入 91

1.?? ?元，同时，确认合同负债 8 676 元。

截至 2×18 年 12 月 31 日，客户共兑换了 4500 个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户将会兑换的积分总数为9 500个。因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。积分当年应当确认的收入为4110元(4 500÷9 500×8 676);剩余未兑换的积分为 4 566 元（8 676–4 110)，仍然作为合同负债。

截至 2×19 年 12 月 31 日，客户累计兑换了 8 500 个积分。甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户将会兑换的积分总数为 9 700 个。积分当年应当确认的收入为 3 493 元（8 500÷9 700×8 676 - 4 110);剩余未兑换的积分为 1073 元（8 676 - 4 110-3 493)，仍然作为合同负债。

需要说明的是，企业向客户授予奖励积分，该积分可能有多种使用方式，例如该积分只能用于兑换本企业提供的商品、只能用于兑换第三方的商品，或者客户可以在二者中进行选择。企业 授予客户的奖励积分为客户提供了重大权利从而构成单项履约义务时，企业应当根据具体情况确定收入确认的时点和金额。具体而言，该积分只能用于兑换本企业提供的商品的，企业通常只能 在将相关商品转让给客户或该积分失效时，确认与积分相关的收入；该积分只能用于兑换第三方 提供的商品的，企业应当分析，对于该项履约义务而言，其身份是主要责任人还是代理人，企业 是代理人的，通常应在完成代理服务时（例如协助客户自第三方兑换完积分时）按照其有权收取 的佣金等确认收入；客户可以选择兑换由本企业或第三方提供的商品的，在客户选择如何兑换积 分或该积分失效之前，企业需要随时准备为客户兑换积分提供商品，当客户选择兑换本企业的商 品时，企业通常只能在将相关商品转让给客户或该积分失效时确认相关收入，当客户选择兑换第 三方提供的商品时，企业需
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要分析其是主要责任人还是代理人，并进行相应的会计处理。

当客户享有的额外购买选择权是一项重大权利时，如果客户行使该权利购买的额外商品与原合同下购买的商品类似，且企业将按照原合同条款提供该额外商品的，则企业可以无需估计该选 择权的单独售价，而是直接把其预计将提供的额外商品的数量以及预计将收取的相应对价金额纳入原合同，并进行相应的会计处理。这是一种便于实务操作的简化处理方式，常见于企业向客户提供续约选择权的情况。例如，企业与客户签订为期一年的合同，以每件2 000元的价格向客户销售A产品，数量不限，客户可以选择在合同到期时以与原合同相同的条款续约一年，这款产品通常每年提价 20%,由于行使续约选择权的客户可以按原合同价格（低于当年的市场价格）购买A 产品，企业认为该续约选择权向客户提供了重大权利，且符合简化处理的条件，因此，企业可以无需将原合同的交易价格分摊至该续约选择权，而是直接按照每件2 000元的价格确认原合同和续约后的合同下销售的A产品收入。

【例 55】2×18 年 1 月 1 日，甲公司与 100 位客户签订为期一年的服务合同，每份合同的价格均为 10

?? ?元，并在当日全额支付了款项。该项服务是甲公司推出的一项新业务。为推广该业务，该合同约定，客户有权在 2×18 年年末选择以同样的价格续约一年并立即支付 10 000 元；选择在 2×18 年年末续约的客户还有权在2×19年年末选择以同样的价格再续约一年并立即支付 10000元。甲公司在2×19年和2×20年将对该项服务的价格分别提高至每年 30 000 元和 50 000 元。2×18 年年末及其后，没有续约但之后又向甲公司购买该项服务的客户以及新客户都将适用 当年涨价后的价格。假定甲公司提供该服务属于在一段时间内履行的履约义务，并按照成本法确 定履约进度。上述金额均不包含增值税。合同开始日即 2×18 年 1 月 1 日，甲公司估计有

90%的客户（即 90 位客户）会在 2×18 年年末选择续约，其中又有 90%的客户（即 81 位客户）会在 2×19 年年末再次选择续约。2×18 年至 2x20 年的合同预计成本分别为 6 000 元、7 500 元和 10 000 元。

本例中，只有签订了该合同的客户才有权选择续约，且客户行使该权利续约时所能够享受的价格远低于该项服务当时的市场价格，因此，甲公司认为该续约选择权向客户提供了重大权利，且符合简化处理的条件，即甲公司无需估计该续约选择权的单独售价，而是直接把其预计将提供的额外服务以及预计将收取的相应对价金额纳入原合同，进行会计处理。
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在合同开始日，甲公司根据其对客户续约选择权的估计，估计每份合同的交易价格为27 100 元（10 000+10 000×90%+10 000×81%),预计每份合同各年应分摊的交易价格如表2所示。

表 2?? ?金额单位：元

年度 预计成本?? ?考虑续约可能性调整后的成本 分摊的交易价格

2×18?? ?6 000?? ?6?? ?000(6 000×100%)?? ?7 799[(6 000÷20 850)×27 100]
2×19?? ?7 500?? ?6?? ?750(7 500×90%)?? ?8 773[(6 750÷20 850)×27 100]
2×20 10 000?? ?8?? ?100(10 000×81%)?? ?10?? ?528[(8 100÷20 850)×27 100]
合计?? ?23 500?? ?20 850?? ?27?? ?100

假定客户实际选择续约的情况与甲公司的估计一致。甲公司在各年收款、确认收入以及年末 合同负债的情况如表3所示。

表 3?? ??? ??? ??? ??? ??? ?金额单位：
年度?? ??? ?收款?? ??? ?确认收?? ?合同负债
2×l8?? ?1?? ?900?? ?000?? ?77?? ?900?? ?1?? ?120 100
2×19?? ??? ?810?? ?000?? ?87?? ?300?? ?1?? ?052 800
2×20?? ??? ?—?? ??? ?1?? ?800?? ??? ?—
合计?? ?2?? ?710?? ?000?? ?2?? ?000?? ??? ?

如果客户实际选择续约的情况与甲公司的估计不一致，则甲公司需要根据实际情况对于交易

价格、履约进度以及各年确认的收入进行相应调整。

（五）授予知识产权许可 授予知识产权许可，是指企业授予客户对企业拥有的知识产权享有相应权利。常见的知识产权包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等。 1. 授予知识产权许可是否构成单项履约义务。

企业向客户授予知识产权许可时，可能也会同时销售商品，这些承诺可能在合同中明确约定， 也可能隐含于企业已公开宣布的政策、特定声明或者企业以往的习惯做法中。在这种情况下，企 业应当评估授予客户的知识产权许可是否可与所售商品明确区分，即该知识产权许可是否构成单 项履约义务，并进行
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相应的会计处理。

授予客户的知识产权许可不构成单项履约义务的，企业应当将该知识产权许可和所售商品一起作为单项履约义务进行会计处理。知识产权许可与所售商品不可明确区分的情形包括：一是该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺，例如，企业向客户销售设备和相关软件，该软件内嵌于设备之中，该设备必须安装了该软件之后才能正常使用；二是客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益，例如，客户取得授权许可，但是只有通过企业提供的在线服务才能访问相关内容。

【例 56】甲生物制药公司将其拥有的某合成药的专利权许可证授予乙公司，授权期限为 10 年。

同时，甲公司承诺为乙公司生产该种药品。除此之外，甲公司不会从事任何与支持该药品相 关的活动。

该药品的生产流程特殊性极高，没有其他公司能够生产该药品。

本例中，甲公司向乙公司授予专利权许可，并为其提供生产服务。由于市场上没有其他公司 能够生产该药品，客户将无法从该专利权许可中单独获益，因此，该专利权许可和生产服务不可 明确区分，应当将其一起作为单项履约义务进行会计处理。

相反，如果该药品的生产流程特殊性不高，其他公司也能够生产该药品，则该专利权许可和 生产服务可明确区分，应当各自分别作为单项履约义务进行会计处理。

?? ?授予知识产权许可属于在某一时段履行的履约义务。 授予客户的知识产权许可构成单项履约义务的，企业应当根据该履约义务的性质，进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。企业向客户授予的知识产权许可，同时满足下列 三项条件的，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点 履行的履约义务确认相关收入：

（1）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。企业向 客户授予知识产权许可之后，还可能会从事一些后续活动，例如市场推广、知识产权的继续开发或者能够影响知识产权价值的日常活动等，这些活动可能会在企业与客户的合同中明确约定，也可能是客户基于企业公开宣布的政策、特定声明或者企业以往的习惯做法而合理预期企业将会从事这些活动。如果企
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业和客户之间约定共享该知识产权的经济利益（例如，企业收取的特许权使用费基于客户的销售情况确定），虽然并非决定性因素，但是这可能表明客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动。

企业从事的活动存在下列情况之一的，将会对该项知识产权有重大影响：一是这些活动预期将显著改变该项知识产权的形式（如知识产权的设计、内容）或者功能（如执行某任务的能力）； 二是客户从该项知识产权中获益的能力在很大程度上来源于或者取决于这些活动，即，这些活动 会改变该项知识产权的价值，例如企业授权客户使用其品牌，客户从该品牌获得的利益价值取决 于企业为维护或提升其品牌价值而持续从事的活动。当该项知识产权具有重大的独立功能，且该 项知识产权绝大部分的经济利益来源于该项功能时，客户从该项知识产权中获得的利益可能不受 企业从事的相关活动的重大影响，除非这些活动显著改变了该项知识产权的形式或者功能。具有 重大独立功能的知识产权主要包括软件、生物合成物或药物配方以及已完成的媒体内容（例如电 影、电视节目以及音乐录音）版权等。

（2）该活动对客户将产生有利或不利影响。企业从事的这些后续活动将直接导致相关知识 产权许可对客户产生影响，且这种影响既包括有利影响，也包括不利影响。如果企业从事的后续 活动并不影响授予客户的知识产权许可，那么企业的后续活动只是在改变其自己拥有的资产。虽 然这些活动可能影响企业提供未来知识产权许可的能力，但将不会影响客户已控制或使用的内容。（3）该活动不会导致向客户转让某项商品。企业向客户授予知识产权许可，并承诺从事与该许可相关的某些后续活动时，如果这些活动本身构成了单项履约义务，那么企业在评估授予知识产权许可是否属于在某一时段履行的履约义务时应当不予考虑。

【例57】甲公司是一家设计制作连环漫画的公司，乙公司是一家大型游轮的运营商。甲公司授权乙公司可在4年内使用其3部连环漫画中的角色形象和名称，乙公司可以以不同的方式（例如，展览或演出）使用这些漫画中的角色。甲公司的每部连环漫画都有相应的主要角色，并会定期创造新的角色，角色的形象也会随时演变。合同要求乙公司必须使用最新的角色形象。在授权期内，甲公司每年向乙公司收取 1 000 万元。
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本例中，甲公司除了授予知识产权许可外不存在其他履约义务。也就是说，与知识产权许可相关的额外活动并未向客户提供其他商品，因为这些活动是企业授予知识产权许可承诺的一部分， 且实际上改变了客户享有知识产权许可的内容。甲公司基于下列因素的考虑，认为该许可的相关收入应当在某一时段内确认：一是乙公司合理预期（根据甲公司以往的习惯做法），甲公司将实 施对该知识产权许可产生重大影响的活动，包括创作角色及出版包含这些角色的连环漫画等；二是合同要求乙公司必须使用甲公司创作的最新角色，这些角色塑造得成功与否，会直接对乙公司产生有利或不利影响；三是尽管乙公司可以通过该知识产权许可从这些活动中获益，但在这些活动发生时并没有导致向乙公司转让任何商品。

由于合同规定乙公司在一段固定期间内可无限制地使用其取得授权许可的角色，因此，甲公司按照时间进度确定履约进度。

?? ?授予知识产权许可属于在某一时点履行的履约义务。 授予知识产权许可不属于在某一时段内履行的履约义务的，应当作为在某一时点履行的履约义务，在履行该履约义务时确认收入。在客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利之前，企业不能对此类知识产权许可确认收入。例如，企业授权客户在一定期间内使用软件，但是，在企业向客户提供该软件的密钥之前，客户都无法使用该软件，因此，企业在向客户提供该密钥之前虽然已经得到授权，但也不应确认收入。

【例58】甲音乐唱片公司将其拥有的一首经典民歌的版权授予乙公司，并约定乙公司在两年内有权在国内所有商业渠道（包括电视、广播和网络广告等）使用该经典民歌。因提供该版权许可，甲公司每月收取1 000元的固定对价。除该版权之外，甲公司无需提供任何其他的商品。该合同不可撤销。

本例中，甲公司除了授予该版权许可外不存在其他履约义务。曱公司并无任何义务从事改变 该版权的后续活动，该版权也具有重大的独立功能（即民歌的录音可直接用于播放），乙公司主 要通过该重大独立功能获利，而非甲公司的后续活动。因此，合同未要求甲公司从事对该版权许 可有重大影响的活动，乙公司对此也没有形成合理预期，甲公司授予该版权许可属于在某一时点 履行的履约义务，应在乙公司能够主导该版权的使用并从中获得几乎全部经济利益时，全额确认 收入。

此外，由于甲公司履约的时间与客户付款时间（两年内每月支付）之间间隔较长，甲公司需要判断
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该项合同中是否存在重大的融资成分，并进行相应的会计处理。

值得注意的是，在判断某项知识产权许可是属于在某一时段内履行的履约义务还是在某一时 点履行的履约义务时，企业不应考虑下列因素：一是该许可在时间、地域、排他性以及相关知识 产权消耗和使用方面的限制，这是因为这些限制界定了已承诺的许可的属性，并不能界定企业是 在某一时点还是在某一时段内履行其履约义务。二是企业就其拥有的知识产权的有效性以及防止 未经授权使用该知识产权许可所提供的保证，这是因为保护知识产权的承诺并不构成履约义务，该保护行为是为了保护企业知识产权资产的价值，并且就所转让的知识产权许可符合合同约定的 具体要求而向客户提供保证。

3.?? ?基于销售或使用情况的特许权使用费。 企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况（如按照客户的销售额）收取特许权使用费的，应当在客户后续销售或使用行为实际发生与企业履行相关履约义务二者孰 晚的时点确认收入。这是估计可变对价的一个例外规定，该例外规定只有在下列两种情形下才能 使用：一是特许权使用费仅与知识产权许可相关。二是特许权使用费可能与合同中的知识产权许 可和其他商品都相关，但是，与知识产权许可相关的部分占有主导地位。当企业能够合理预期， 客户认为知识产权许可的价值远高于合同中与之相关的其他商品时，该知识产权许可可能是占有 主导地位的。对于不适用该例外规定的特许权使用费，应当按照估计可变对价的一般原则进行处 理。

【例59】甲电影发行公司与乙公司签订合同，将其拥有的一部电影的版权授权给乙公司，乙 公司可在其旗下的影院放映该电影，放映期间为6周。除了将该电影版权授权给乙公司之外，甲 公司还同意在该电影放映之前，向乙公司提供该电影的片花，在乙公司的影院播放，并且在该电 影放映期间在当地知名的广播电台播放广告。甲公司将获得乙公司播放该电影的票房分成。

本例中，甲公司的承诺包括授予电影版权许可、提供电影片花以及提供广告服务。甲公司在 该合同下获得的对价为按照乙公司实际销售情况收取的特许权使用费，与之相关的授予电影版权 许可是占有主导地位的，这是因为，甲公司能够合理预期，客户认为该电影版权许可的价值远高 于合同中提供的电影片花和广告服务。因此，甲公司应当在乙公司放映该电影的期间按照约定的 分成比例确认收入。如果授予电影版权许可、提供电影片花以及广告服务分别构成单项履约义务， 甲公司应当将该取得的分成收入在
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这些履约义务之间进行分摊。

此外，企业使用上述例外规定时，应当对特许权使用费整体采用该规定，而不应当将特许权 使用费进行分拆，即部分采用该例外规定进行处理，而其他部分按照估计可变对价的一般原则进 行处理。

【例60】甲公司是一家著名的足球俱乐部，授权乙公司在其设计生产的服装、帽子、水杯以及毛巾等产品上使用甲公司球队的名称和图标，授权期间为2年。合同约定，甲公司收取的合同对价由两部分组成：一是200万元固定金额的使用费；二是按照乙公司销售上述商品所取得销售 额的5%计算的提成。乙公司预期甲公司会继续参加当地顶级联赛，并取得优异的成绩。

本例中，该合同仅包括一项履约义务，即授予使用权许可，甲公司继续参加比赛并取得优异成绩等活动是该许可的组成部分。由于乙公司能够合理预期甲公司将继续参加比赛，甲公司的成绩将会对其品牌（包括名称和图标等）的价值产生重大影响，而该品牌价值可能会进一步影响乙公司产品的销量，甲公司从事的上述活动并未向乙公司转让任何可明确区分的商品，因此，甲公司授予的该使用权许可，属于在2年内履行的履约义务。甲公司收取的200万元固定金额的使用费应当在2年内平均确认收入，按照乙公司销售相关商品所取得销售额的5%计算的提成应当在乙公司的销售发生时确认收入。

（六）售后回购 售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。被购回的商品包括原销售给客户的商品、与该商品几乎相同的商品，或者以该商品作为组成部分的其 他商品。一般来说，售后回购通常有三种形式：一是企业和客户约定企业有义务回购该商品，即 存在远期安排。二是企业有权利回购该商品，即企业拥有回购选择权。三是当客户要求时，企业 有义务回购该商品，即客户拥有回售选择权。对于不同类型的售后回购交易，企业应当区分下列两种情形分别进行会计处理：

?? ?企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的。 企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，尽管客户可能已经持有了该商品的实物，但是，由于企业承诺回购或者有权回购该商品，导致客户主导该商品的使用并从中获取几乎全部经济利益的能力受到限制，因此，在销售时点，客户并没有取得该商品的控制权。在这种情况下，企业应根据下列情况分别进行
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相应的会计处理：一是回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第 21 号——

租赁》的相关规定进行会计处理。二是回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项

时确认金融负债，而不是终止确认该资产，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用

等。

【例61】2×18年4月1日，甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元，同时双方约定两年之后，即 2×20 年 4 月 1 日，甲公司将以 120 万元的价格回购该设备。本例中，根据合同约定，甲公司负有在两年后回购该设备的义务，因此，乙公司并未取得该设备的控制权。假定不考虑货币时间价值，该交易的实质是乙公司支付了 80 万元（200-120)的对价取得了该设备 2 年的使用权。甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。

【例 62】沿用〖例 61〗，假定甲公司将在 2×20 年 4 月 1 日不是以 120 万元，而是以 250 万 元的价格回购该设备。

本例中，假定不考虑货币时间价值，该交易的实质是甲公司以该设备作为质押取得了200万元的借款，2年后归还本息合计 250万元。甲公司应当将该交易视为融资交易，不应当终止确认该设备，而应当在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。

2.?? ?企业应客户要求回购商品的。 企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权的重大经济动因的，企业应当将回购价格与原售价进行比 较，并按照上述第1种情形下的原则将该售后回购作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。 客户不具有行使该要求权的重大经济动因的，企业应当将该售后回购作为附有销售退回条款的销 售交易进行相应的会计处理。

在判断客户是否具有行权的重大经济动因时，企业应当综合考虑各种相关因素，包括回购价格与预计回购时市场价格之间的比较以及权利的到期日等。当回购价格明显高于该资产回购时的市场价值时，通常表明客户有行权的重大经济动因。

【例63】甲公司向乙公司销售其生产的一台设备，销售价格为2000万元，双方约定，乙公司在5年
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后有权要求甲公司以 1 500 万元的价格回购该设备。甲公司预计该设备在回购时的市场价值将远低于 1 500万元。

本例中，假定不考虑时间价值的影响，甲公司的回购价格1500万元低于原售价2000万元，但远高于该设备在回购时的市场价值，甲公司判断乙公司有重大的经济动因行使其权利要求甲公司回购该设备。因此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。

对于上述两种情形，企业在比较回购价格和原销售价格时，应当考虑货币的时间价值。在企 业有权要求回购或者客户有权要求企业回购的情况下，企业或者客户到期未行使权利的，应在该 权利到期时终止确认相关负债，同时确认收入。

（七）客户未行使的权利 企业因销售商品向客户收取的预收款，赋予了客户一项在未来从企业取得该商品的权利，并使企业承担了向客户转让该商品的义务，因此，企业应当将预收的款项确认为合同负债，待未来 履行了相关履约义务，即向客户转让相关商品时，再将该负债转为收入。

某些情况下，企业收取的预收款无需退回，但是客户可能会放弃其全部或部分合同权利，例 如，放弃储值卡的使用等。企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按 照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩 余履约义务的可能性极低时，才能将相关负债余额转为收入。企业在确定其是否预期将有权获得 与客户所放弃的合同权利相关的金额时，应当考虑将估计的可变对价计入交易价格的限制要求。

如果有相关法律规定，企业所收取的、与客户未行使权利相关的款项须转交给其他方的（例如，法律规定无人认领的财产需上交政府），企业不应将其确认为收入。

【例 64】甲公司经营连锁面包店。2×18 年，甲公司向客户销售了 5 000 张储值卡，每张卡的面值为200元，总额为1 000 000元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额5%(即50000元）的部分不会被消费。截至 2×18 年 12 月 31 日，客户使用该储值卡消费的金额为 400 000 元。甲公司为增值税一般纳税人，在客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务。本例中，甲公司预期将有权获得与客户未行使的合同权
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利相关的金额为 50 000 元，该金额应当按照客户行使合同权利的模式按比例确认为收入。因此，甲公

司在 2x18 年销售的储值卡应当确认的收入金额为 362 976 元[(400000+50 000×400 000÷950

000)÷(1+16%)]。甲公司的账务处理为：

(1) 销售储值卡：?? ?
借：库存现金?? ?1 000 000
贷：合同负债?? ?862 069

应交税费——待转销项税额 ?137 931

?? ?根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额：

借：合同负债?? ?362 976

应交税费——待转销项税额 ?55 172

贷：主营业务收入?? ?362 976

应交税费——应交增值税（销项税额）55 172

（八）无需退回的初始费 企业在合同开始日（或邻近合同开始日）向客户收取的无需退回的初始费通常包括人会费、接驳费、初装费等。企业收取该初始费时，应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品相关， 但该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该 单项履约义务的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应 当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。当企业向客户授予了续约选 择权，且该选择权向客户提供了重大权利时，这部分收入确认的期间将可能长于初始合同期限。

在合同开始日（或邻近合同开始日），企业通常必须开展一些初始活动，为履行合同进行准备，如一些行政管理性质的准备工作，这些活动虽然与履行合同有关，但并没有向客户转让已承 诺的商品，因此，
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不构成单项履约义务。在这种情况下，即使企业向客户收取的无需退还的初始 费与这些初始活动有关（例如，企业为了补偿开展这些活动所发生的成本而向客户收取初始费），也不应在这些活动完成时将该初始费确认为收入，而应当将该初始费作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。

企业为履行合同开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，企业为开展这些活动所发生的支出，应当按照本准则的有关合同履约成本的相关规定确认为一项资产或计入当期损益，并且企业在确定履约进度时，也不应当考虑这些成本，因为这些成本并不反映企业向客户转让商品的进度。

【例65】甲公司经营一家会员制健身俱乐部。甲公司与客户签订了为期2年的合同，客户入 会之后可以随时在该俱乐部健身。除俱乐部的年费 2 000 元之外，甲公司还向客户收取了 50 元 的入会费，用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作会员卡等初始活动所花 费的成本。甲公司收取的入会费和年费均无需返还。

本例中，甲公司承诺的服务是向客户提供健身服务（即可随时使用的健身场地），而甲公司 为会员入会所进行的初始活动并未向客户提供其所承诺的服务，而只是一些内部行政管理性质的 工作。因此，甲公司虽然为补偿这些初始活动向客户收取了入会费，但是该入会费实质上是客户 为健身服务所支付的对价的一部分，故应当作为健身服务的预收款，与收取的年费一起在2年内 分摊确认为收入。
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八、关于列报和披露

（一）列报 1.合同资产和合同负债。合同一方已经履约的，即企业依据合同履行履约义务或客户依据合同支付合同对价，企业应 当根据其履行履约义务与客户付款之间的关系，在资产负债表中列示合同资产或合同负债。企业 拥有的、无条件（即仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。

企业在向客户转让商品之前，如果客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价的权利，则企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款项孰早时点，将该已收或应收的 款项列示为合同负债。合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。例 如，企业与客户签订不可撤销的合同，向客户销售其生产的产品，合同开始日，企业收到客户支 付的合同价款1000元，相关产品将在2个月之后交付给客户，这种情况下，企业应当将该1000 元作为合同负债进行处理。

相反，在客户实际支付合同对价或在该对价到期应付之前，企业如果已经向客户转让了商品，则应当将因已转让商品而有权收取对价的权利列示为合同资产，但不包括应收款项。合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。企业应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》评估合同资产的减值，该减值的计量、列报和披露应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》的规定进行会计处理。 应收款项是企业无条件收取合同对价的权利。只有在合同对价到期支付之前仅仅随着时间的流逝即可收款的权利，才是无条件的收款权。有时，企业有可能需要在未来返还全部或部分的合 同对价(例如，企业在附有销售退回条款的合同下收取的合同对价），但是,企业仍然拥有无条件 收取合同对价的权利，未来返还合同对价的

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潜在义务并不会影响企业收取对价总额的现时权利， 因此，企业仍应当确认一项应收款项，同时将预计未来需要返还的部分确认为一项负债。需要说 明的是，合同资产和应收款项都是企业拥有的有权收取对价的合同权利，二者的区别在于，应收 款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并 不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件（例如，履行合同中的其 他履约义务）才能收取相应的合同对价。因此，与合同资产和应收款项相关的风险是不同的，应 收款项仅承担信用风险，而合同资产除信用风险之外，还可能承担其他风险，如履约风险等。

【例 66】2×18 年 3 月 1 日，甲公司与客户签订合同，向其销售 A、B 两项商品，合同价款 为2 000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当 A、B 两项 商品全部交付之后，甲公司才有权收取 2 000 元的合同对价。假定 A 商品和 B 商品构成两项履约 义务，其控制权在交付时转移给客户，分摊至 A 商品和 B 商品的交易价格分别为 400 元和 1 600 元。上述价格均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

本例中，甲公司将 A 商品交付给客户之后，与该商品相关的履约义务已经履行，但是需要等 到后续交付B商品时，企业才具有无条件收取合同对价的权利，因此，甲公司应当将因交付A商 品而有权收取的对价400元确认为合同资产，而不是应收账款，相应的账务处理如下：

(1)?? ?交付 A 商品时：?? ?
借：合同资产?? ?400
?? ?贷：主营业务收?? ?400
(2)?? ?交付 B 商品时：?? ?
借：应收账款?? ?2 ? ?000
?? ?贷：合同资产?? ?400
?? ??? ?591
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主营业务收?? ?1 600

【例 67】2×18 年 1 月 1 日，乙公司与客户签订合同，以每件产品 150 元的价格向其销售产品；如果客户在 2×18 年全年的采购量超过 100 万件，该产品的销售价格将追溯下调至每件 125 元。该产品的控制权在交付时转移给客户。在合同开始日，乙公司估计该客户全年的采购量能够 超过 100 万件。2x18 年 1 月 31 日，乙公司交付了第一批产品共 10 万件。上述价格均不包含增值 税，且假定不考虑相关税费影响。

本例中，乙公司将产品交付给客户时取得了无条件的收款权，即乙公司有权按照每件产品150 元的价格向客户收取款项，直到客户的采购量达到100万件为止。由于乙公司估计客户的采购量能够达到100万件，因此，根据将可变对价计入交易价格的限制要求，乙公司确定每件产品的交易价格为 125 元。2x18 年 1 月 31 日，乙公司交付产品时的账务处理为：

借：应收账款?? ?15 000 000?? ?
贷：主营业务收入?? ?12 500 000
预计负债——应付退货款?? ?2 500 000

合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示。同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。

通常情况下，企业对其已向客户转让商品而有权收取的对价金额应当确认为合同资产或应收 账款；对于其已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当按照已收或应收的金额确认 合同负债。由于同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，企业也可以设置“合同结算” 科目（或其他类似科目），以核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债，并在此科目下设

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置“合同结算——价款结算”科目反映定期与客户进 行结算的金额，设置“合同结算

——收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。资产负债 表日，“合同结算”科目的期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合 同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目。

【例 68】2×18 年 1 月 1 日，甲建筑公司与乙公司签订一项大型设备建造工程合同，根据双方合同，该工程的造价为 6 300 万元，工程期限为 1 年半，甲公司负责工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每半年与甲公司结算一次；预计 2×l9 年 6 月 30 日竣工；预计可能发生的总成本为 4 000 万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务，甲公司采用成本法确定履约进度，增值税税率为 10%，不考虑其他相关因素。

2×18 年 6 月 30 日，工程累计实际发生成本 1 500 万元，甲公司与乙公司结算合同价款 2

?? ?万元，甲公司实际收到价款2 000万元；2×18年12月31日，工程累计实际发生成本 3 000 万元，甲公司与乙公司结算合同价款 1 100 万元，甲公司实际收到价款 1 000 万元；2×19年6月 30日，工程累计实际发生成本4100万元，乙公司与甲公司结算了合同竣工价款2 700万元，并支付剩余工程款3 300万元。上述价款均不含增值税额。假定甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务，乙公司在实际支付工程价款的同时支付其对应的增值税款。甲公司的账务处理为：

?? ?2×18 年 1 月 1 日至 6 月 30 日实际发生工程成本时。

借：合同履约成本?? ?15 000 000

贷：原材料、应付职工薪酬等?? ?15 000 000

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(2) 2×l8 年 6 月 30 曰。

履约进度=15 000 000÷40 000 000=37.5%

合同收入=63 000 000×37.5%=23625000(元）

借：合同结算——收入结转23?? ?000?? ?
贷：主营业务收入?? ?23?? ?650?? ?000
借：主营业务成本15?? ?000 000?? ??? ?
贷：合同履约成本?? ?15?? ?000?? ?
借：应收账款?? ??? ??? ?27 500
贷：合同结算——价款结算?? ??? ?25 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 2 500 000

借：银行存款?? ?22 000 000
贷：应收账款?? ?22 000 000

当日，“合同结算”科目的余额为贷方 137.5 万元（2 500 - 2 362.5)，表明甲公司

已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为 137.5 万元，由于甲公司预计该部分履

约义务将在 2x18 年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

?? ?2×18 年 7 月 1 日至 12 月 31 日实际发生工程成本时。

借：合同履约成本?? ?15 000 000

贷：原材料、应付职工薪酬等?? ?15 000 000

(4) 2×18年12月31日。

履约进度=30 000 000÷40 000 000=75%

合同收入=63 000 000×75% - 23 625 000=23 625 000(元）

借：合同结算——收入结转 ?23 625 000

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贷：主营业务收入?? ??? ?23 650 000
借：主营业务成本?? ?15 000 000
贷：合同履约成本?? ?15 000 000
借：应收账款?? ??? ?12 100 000
贷：合同结算——价款结算?? ?11 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 1 100 000

借：银行存款?? ?11 000 000
贷：应收账款?? ?11 000 000

当日，“合同结算”科目的余额为借方 1 125(2 362.5 - 1 100 - 137.5)万元，表明甲公司已经履行履约义务但尚未与客户结算的金额为 1 125 万元，由于该部分金额将在2×19年内结算， 因此，应在资产负债表中作为合同资产列示。

1.?? ?2×19 年 1 月 1 曰至 6 月 30 日实际发生工程成本时。

借：合同履约成本?? ?11 000 000

贷：原材料、应付职工薪酬等 ?11 000 000

A?? ?2×l9 年 6 月 30 日。 由于当日该工程已竣工决算，其履约进度为 100%。

合同收入=63 000 000 - 23 625 000 - 23 625 000=15 750 000（元）借：合同结算—— 收入结转 15 750 000

贷：主营业务收入?? ?15 750 000
借：主营业务成本?? ?10 000 000
?? ?595
?
贷：合同履约成本?? ?10 000 000

借：应收账款?? ??? ?29 700 000
贷：合同结算——价款结算?? ?27 000 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 2 700 000
借：银行存款?? ?36 300 000?? ?
贷：应收账款?? ?36 300 000?? ?

当日，“合同结算”科目的余额为零（1 125 + 1 575 - 2 700)。

2.合同履约成本和合同取得成本。 根据本准则规定确认为资产的合同履约成本，初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的，在资产负债表中计入“存货”项目；初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期 以上的，在资产负债表中计入“其他非流动资产”项目。

根据本准则规定确认为资产的合同取得成本，初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的，在资产负债表中计入“其他流动资产”项目；初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的，在资产负债表中计入“其他非流动资产”项目。

（二）披露企业应当在财务报表附注中充分披露与收入有关的下列定性和定量信息，以使财务报表使用者能够了解与客户之间的合同产生的收入及现金流量的性质、金额、时间分布和不确定性等相关 信息。

?? ?收入确认和计量所采用的会计政策，对于确定收入确认的时点和金额具有重大影响的判断以及这些判断的变更。在披露这些判断及其变更时，企业应当披露下列信

息：

596
?
（1）履约义务履行的时点。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当披露确认收入所采用的方法（例如，企业是按照产出法还是投入法确认收入，企业如何运用该方法确认收入等），以及该方法为何能够如实地反映商品的转让的说明性信息。对于在某一时点履行的履约义务，企业应当披露在评估客户取得所承诺商品控制权时点时所作出的重大判断。

（2）交易价格以及分摊至各单项履约义务的金额。企业应当披露在确定交易价格（包括但不限于估计可变对价、调整货币时间价值的影响以及计量非现金对价等）、估计计入交易价格的可变对价、分摊交易价格（包括估计所承诺商品的单独售价、将合同折扣以及可变对价分摊至合同中的某一特定部分等）以及计量预期将退还给客户的款项等类似义务时所采用的方法、输人值以及各项假设等信息。

?? ?与合同相关的信息。 企业应当单独披露与客户的合同相关的下列信息，除非这些信息已经在利润表中单独列报：

一是按照本准则确认的收入，且该收入应当区别于企业其他的收入来源而单独披露。二是企业已 经就与客户之间的合同相关的任何应收款项或合同资产确认的减值损失，且该减值损失也应当区 别于针对其他合同确认的减值损失而单独披露。

(1)本期确认的收入。企业应当将本期确认的收入按照不同的类别进行分解，这些类别应当反映经济因素如何影响收入及现金流量的性质、金额、时间分布和不确定性。此外，企业应当充分披露上述信息，以便财务报表使用者能够理解上述将收入按不同类别进行分解的信息与企业在分部信息中披露的每一报告分部的收入之间的关系。

在确定对收入进行分解的类别时，企业应当考虑其在下列情况下是如何列报和披露与收入有 关的信息：①在财务报表之外披露的信息，例如，在企业的业绩公告、年报或向投资者报送的相关资料中披露的收入信息；②管理层为评价经营分部的财务业

597
?
绩所定期复核的信息；以及③企业 或企业的财务报表使用者在评价企业的财务业绩或作出资源分配决策时，所使用的类似于上述① 和②的信息类型的其他信息。

企业在对收入信息进行分解时，可以采用的类别包括但不限于：商品类型、经营

地区、市场 或客户类型、合同类型（例如，固定造价合同、成本加成合同等）、商品

转让的时间（例如，在某一时点转让或在某一时段内转让）、合同期限（例如，长期合

同、短期合同等）、销售渠道（例如，直接销售或通过经销商销售等）等。

【例69】甲公司有三个报告分部，分别为消费品、汽车和能源。甲公司在其年报中将

收入按 照主要经营地区、主要产品类型以及收入确认时间进行分类并披露相关信息。甲

公司认为该分类 能够反映相关经济因素对于企业的收入和现金流量的性质、金额、时间

分布以及不确定性的影响。 因此，甲公司在其财务报表附注中对于收入按照同样的分

类方法进行披露（见表4)。?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?
表 4?? ??? ??? ??? ?金额单位：万元?? ??? ??? ?
报告分部?? ?消费品?? ?汽车?? ?能源?? ?合?? ??? ??? ??? ?
计 主要经营地区?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?
东北?? ?990?? ?2?? ?250?? ?5 250?? ?8?? ?490?? ??? ?
华北?? ?300?? ??? ?750?? ?1 000?? ?2?? ?050?? ??? ?
西北?? ?700?? ??? ?260?? ?—?? ??? ??? ?960?? ??? ?
合计?? ?199?? ?3?? ?260?? ?6?? ?25?? ??? ?11?? ?500?? ?
主要产品类型?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?
办公用品?? ?60?? ??? ?—?? ??? ?—?? ??? ??? ?600?? ?
家用电器?? ?90?? ??? ?—?? ??? ?—?? ??? ??? ?900?? ?
服装?? ?40?? ??? ?—?? ??? ?—?? ??? ??? ?400?? ?
汽车?? ?—?? ?3?? ?260?? ??? ?—?? ??? ?3?? ?260?? ?
太阳能电池板?? ??? ??? ??? ?1?? ?00?? ??? ??? ??? ?
发电?? ?—?? ??? ?—?? ?5?? ?25?? ??? ?6?? ?250?? ?
合计?? ?1 990?? ?3?? ?260?? ?6?? ?25?? ??? ?11?? ?500?? ?
收入确认时间?? ??? ??? ?598?? ??? ??? ??? ??? ??? ?
?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?
?

商品（在某一时点转?? ?1 990?? ?3?? ?260?? ?1?? ?00?? ?5?? ?250
服务（在某一时段内提?? ?—?? ??? ?—?? ?5?? ?25?? ?6?? ?250
合计?? ?1 990?? ?3?? ?260?? ?6?? ?25?? ?11?? ?500

（2）应收款项、合同资产和合同负债的账面价值。

企业应当披露与应收款项、合同资产和合同负债的账面价值有关的下列信息：①应收款项、 合同资产和合同负债的期初和期末账面价值；②对上述应收款项和合同资产确认的减值损失；③ 在本期确认的包括在合同负债期初账面价值中的收入；以及④前期已经履行（或部分履行）的履 约义务在本期确认的收入（例如，交易价格的变动）。

企业应当说明其履行履约义务的时间与通常的付款时间之间的关系，以及此类因素对合同资 产和合同负债账面价值的影响的定量或定性信息。企业还应当以定性和定量信息的形式说明合同 资产和合同负债的账面价值在本期内发生的重大变动。合同资产和合同负债的账面价值发生变动的情形包括：①企业合并导致的变动；②对收入进行累积追加调整导致的相关合同资产和合同负债的变动，此类调整可能源于估计履约进度的变化、估计交易价格的变化（包括对于可变对价是否受到限制的评估发生变化）或者合同变更；③合同资产发生减值；④对合同对价的权利成为无条件权利（即，合同资产重分类为应收款项）的时间安排发生变化；以及⑤履行履约义务（即从合同负债转为收入）的时间安排发生变化。

（3）履约义务。企业应当披露与履约义务相关的信息包括：①企业通常在何时履行履约义务，包括在售后代管商品的安排中履行履约义务的时间，例如，发货时、交付时、服务提供时或服务完成时等；②重要的支付条款，例如，合同价款通常何时到期、合同是否存在重大融资成分、合同对价是否为可变金额以及对可变对价的估计是否通常受到限制等；③企业承诺转让的商品的性质，如有企业为代理人的情形，需要着重说明；④企业承担的预期将退还给客户的款项等类似义务；以及⑤质量保证的类型及相关义

599
?
务。

（4）分摊至剩余履约义务的交易价格。企业应当披露与剩余履约义务有关的下列信息：① 分摊至本期末尚未履行（或部分未履行）履约义务的交易价格总额；②上述金额确认为收入的预计时间，企业可以按照对于剩余履约义务的期间而言最恰当的时间段为基础提供有关预计时间的定量信息，或者使用定性信息进行说明。

【例 70】2x18 年 7 月 1 日，甲公司与客户签订不可撤销的合同，为其提供草坪修剪服务，合同期限为2年。根据合同约定，在合同期限内，甲公司在客户需要时为其提供服务，但是每月提供服务的次数最多不超过 4 次，客户每月向甲公司支付 4000 元。甲公司按照时间进度确定其履约进度。上述金额不含增值税额。

本例中，截至 2x18 年年末，该合同下分摊至尚未履行的履约义务的交易价格为

72000 元，甲公司在编制其 2x18 年财务报表时，对于上述金额确认为收入的预计时间

披露如表5所示。?? ??? ??? ?
表 5?? ??? ?金额单位：元
年度?? ?2xl9?? ?2x20?? ?合计
该合同预计将确认的?? ?48?? ?24?? ?72

为简化实务操作，当满足下列条件之一时，企业无需针对某项履约义务披露上述信

息：一是该项履约义务是原预计合同期限不超过一年的合同中的一部分。二是企业有

权对该履约义务下已转让的商品向客户发出账单，且账单金额能够代表企业累计至今

已履约部分转移给客户的价值。

【例71】2×18年7月1日，乙公司与客户签订不可撤销的合同，为其提供保洁服务，

合同期限为 2 年。根据合同约定，乙公司每月至少为客户提供一次服务，收费标准为

每小时 25 元，客户按照乙公司的实际工作时间向其支付服务费。

600
?
本例中，乙公司按照固定的费率以及实际发生的工时向客户收费，乙公司有权对已提供的服务向客户发出账单，且账单金额能够代表乙公司累计至今已履约部分转移给客户的价值。因此，乙公司可以采用上述简化处理方法。

企业应当提供定性信息以说明其是否采用了上述简化操作方法，以及是否存在任何对价金额未纳入交易价格，从而未纳入对于分摊至剩余履约义务的交易价格所需披露的信息之中，例如，由于将可变对价计入交易价格的限制要求而未计入交易价格的可变对价。

【例72】2×18年7月1日，丙公司与客户签订不可撤销的合同，两年内在客户需要时为其 提供保洁服务。合同价款包括两部分：一是每月 10 000 元的固定对价；二是最高金额为 100 000 元的奖金。丙公司预计可以计入交易价格的可变对价金额为 75 000 元。丙公司按照时间进度确定履约进度。上述金额均不包含增值税。

本例中，丙公司认为该合同下为客户提供两年的保洁服务构成单项履约义务，估计的交易价 格为315 000元（10 000×24+75 000),丙公司将该金额按照合同期24个月平均确认为收入，即每月确认的收入为 13 125 元，2×18 年确认的收入金额为 78 750 元（13

125×6),尚未确认的收入为 236 250 元，其中 2×19 年将确认的收入金额为 157 500 元（13 125×12)，其余的 78 750 元将于 2×20 年确认。

该合同的下列信息将会包含在 2x18 年财务报表附注的相关披露之中：

（1）定量披露（见表6)。

表 6?? ??? ?金额单位：元
年度?? ?2×19?? ?2×20?? ?合计
该合同预计将确认的?? ?157?? ?78?? ?236 250
（2）定性披露。?? ??? ??? ?

奖金 25000 元因对可变对价有关的限制要求而未被计入交易价格，因此没有包括在

601
?
上述披露

之中。

【例73】2×18年2月1日，丁公司与客户签订合同，为客户建造一栋办公楼，合同对价为 500 万元。丁公司在该合同下为客户提供的建造服务构成单项履约义务，且该履约义务在某一时段内履行。丁公司在 2×18 年对该合同确认的收入金额为 240 万元。丁公司估计该项工程将于 2×19 年年底完工，但是也很可能会延期至 2x20 年 3 月完工。

本例中，丁公司应当在 2×18 年的财务报表中披露尚未确认为收入的金额以及预计将该金额确认为收入的时间。由于未来确认收入的时间存在不确定性，丁公司对该信息进行定性披露，例如“，2×18年12月31曰，分摊至剩余履约义务的交易价格为260万元，本公司预计该金额将随 着工程的完工进度，在未来12～15个月内确认为收入”。

19?? ?与合同成本有关的资产相关的信息。 企业应当披露与合同成本有关的资产相关的下列信息：（1）在确定该资产的金额时所运用的判断；（2）该资产的摊销方法；（3）按该资产的主要类别（如为取得合同发生的成本、为履行合 同开展的初始活动发生的成本等）披露合同取得成本或合同履约成本的期末账面价值以及（4） 本期确认的摊销以及减值损失的金额等。

20?? ?有关简化处理方法的披露。如果企业选择对于合同中存在的重大融资成分或为取得合同发生的增量成本采取简化的处理方法，即企业根据本准则第十七条规定因预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔未超过一年而未考虑合同中存在的重大融资成分，或者根据本准则第二十八条规定因与合同取得成本有 关的资产的摊销期限未超过一年而将其在发生时计入当期损益的，企业应当对这一事实进行披露。

602
?
《企业会计准则第 16 号——政府补助》应用指南

一、政府补助的特征

本准则第二条规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府包括各级政府及其所属机构，国际类似组织也在此范围之内。

（一）政府补助是无偿的、有条件的。 政府向企业提供补助具有无偿性的特点。政府并不因此而享有企业的所有权，企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还。

政府补助通常附有一定的条件，主要包括：

（1）政策条件。企业只有符合政府补助政策的规定，才有资格申请政府补助。符合政策规定不一定都能够取得政府补助；不符合政策规定、不具备申请政府补助资格的，不能取得政府补助。

（2）使用条件。企业已获批准取得政府补助的，应当按照政府规定的用途使

用。

（二）政府资本性投入不属于政府补助。 政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系。政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件规定作为"资本公积"处理的，也属于资本性投入的性质。政府的资本性投入无论采用何种形式，均不属于政府补助。

603
?
二、政府补助的主要形式

政府补助表现为政府向企业转移资产，通常为货币性资产，也可能为非货币性资产。政府补助主要有以下形式：

（一）财政拨款。财政拨款是政府无偿拨付给企业的资金，通常在拨款时明确规定了资金用途。

比如，财政部门拨付给企业用于购建固定资产或进行技术改造的专项资金，鼓励企业安置职工就业而给予的奖励款项，拨付企业的粮食定额补贴，拨付企业开展研发活动的研发经费等，均属于财政拨款。

（二）财政贴息。财政贴息是政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。

财政贴息主要有两种方式：

（1）财政将贴息资金直接拨付给受益企业；

（2）财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款，受益企业按照实际发生的利率计算和确认利息费用。

（三）税收返还。税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。增值税出口退税不属于政府补助。

604
?
除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产，不作为本准则规范的政府补助。

（四）无偿划拨非货币性资产。比如，行政划拨土地使用权、天然起源的天然

林等。

三、政府补助的确认

本准则第三条规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府

补助。

（一）与资产相关的政府补助。

与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。

企业取得与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益（营业外收入）。 相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入）。

（二）与收益相关的政府补助。

与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

605
?
与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入当期损益（营业外收入）；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计入当期损益（营业外收入）。

四、政府补助的计量

（一）货币性资产形式的政府补助。

根据本准则第六条规定，企业取得的各种政府补助为货币性资产的，如通过银行转账等方式拨付的补助，通常按照实际收到的金额计量；存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，如按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助等，可以按照应收的金额计量。

（二）非货币性资产形式的政府补助。

本准则第六条规定，政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。

政府补助为非货币性资产的，如该资产附带有关文件、协议、发票、报关单等凭证注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值；如没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大、但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值；如没有注明价值、且没有活跃市场、不能可靠取得公允价值的，应当按照名义金额计量，名义金额为 1 元。

606
?
《企业会计准则第 16 号——政府补助》应用指南（2018）

一、总体要求

《企业会计准则第 16 号——政府补助（》以下简称本准则）规范了政府补助的确认、计量、 列示和相关信息的披露。企业应当根据政府补助的定义和特征对来源于政府的经济资源进行判断， 并按照本准则的要求对政府补助进行相应的会计处理和列报。

政府向企业提供经济支持，以鼓励或扶持特定行业、地区或领域的发展，是政府进行宏观调 控的重要手段，也是国际上通行的做法。对企业而言，并不是所有来源于政府的经济资源都属于 本准则规范的政府补助，除政府补助外，还可能是政府对企业的资本性投入或者政府购买服务所 支付的对价。本准则要求企业首先根据交易或者事项的实质对来源于政府的经济资源所归属的类

型作出判断，对于符合政府补助的定义和特征的，再按照本准则的要求进行确认、计量、列示与 披露。

企业选择总额法对与日常活动相关的政府补助进行会计处理的，应增设“6117 其他收益”科 目进行核算.“其他收益”科目核算总额法下与日常活动相关的政府补助以及其他与日常活动相 关且应直接计入本科目的项目，计入本科目的政府补助可以按照类型进行明细核算。对于总额法 下与日常活动相关的政府补助，企业在实际收到或应收时,或者将先确认为“递延收益”的政府 补助分摊计入收益时,借记“银行存款”“其他应收款”“递延收益”等科目,贷记“其他收益”科 目。期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，本科目结转后应无余额。

607
?
二、关于政府补助的定义和特征

（一）政府补助的定义 本准则规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。政府补助主要

形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。通常情 况下，直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不 适用政府补助准则。

需要说明的是，增值税出口退税不属于政府补助。根据税法规定，在对出口货物取得的收入 免征增值税的同时，退付出口货物前道环节发生的进项税额，増值税出口退税实际上是政府退回 企业事先垫付的进项税，不属于政府补助。

（二）政府补助的特征 根据本准则的规定，

政府补助具有下列特征：

1.政府补助是来源于政府的经济资源。这里的政府主要是指行政事业单位及类似机构。对于 企业收到的来源于其他方的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只起到代收 代付作用的，该项补助也属于来源于政府的经济资源。例如，某集团公司母公司收到一笔政府补 助款，有确凿证据表明该补助款实际的补助对象为该母公司下属子公司，母公司只是起到代收代 付作用，在这种情况下，该补助款属于对子公司的政府补助。

2.政府补助是无偿的。即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或

服务等 对价。无偿性是政府补助的基本特征，这一特征将政府补助与政府以投资者身份向

608
?
企业投入资本、政府购买服务等政府与企业之间的互惠性交易区别开来。需要说明的是，政府补助通常附有一定 条件，这与政府补助的无偿性并不矛盾，只是政府为了推行其宏观经济政策，对企业使用政府补 助的时间、使用范围和方向进行了限制。

【例 1】2×17 年 2 月，甲企业与所在城市的开发区人民政府签订了项目合作投资协议，实 施“退城进园”技改搬迁。根据协议，甲企业在开发区内投资约 4 亿元建设电子信息设备生产基

地。生产基地占地面积 400 亩，该宗项目用地按开发区工业用地基准地价挂牌出让，甲企业摘牌

并按挂牌出让价格缴纳土地出让金 4800 万元。甲企业自开工之日起须在 18 个月内完成搬迁工作，从原址搬迁至开发区，同时将甲企业位于城区繁华地段的原址用地（200 亩，按照所在地段工业 用地基准地价评估为1亿元）移交给开发区政府收储，开发区政府将向甲企业支付补偿资金1亿 元。

本例中，为实施“退城进园”技改搬迁，甲企业将其位于城区繁华地段的原址用地移交给开 发区政府收储，开发区政府为此向甲企业支付补偿资金 1亿元。由于开发区政府对甲企业的搬迁 补偿是基于甲企业原址用地的公允价值确定的，实质是政府按照相应资产的市场价格向企业购买 资产，企业从政府取得的经济资源是企业让渡其资产的对价，双方的交易是互惠性交易，不符合 政府补助无偿性的特点。因此，甲企业收到的1亿元搬迁补偿资金不作为政府补助处理，而应作 为处置非流动资产的收入。

【例 2】乙企业是一家生产和销售重型机械的企业。为推动科技创新，乙企业所在地政府于 2×l7 年 8 月向乙企业拨付了 3000 万元资金，要求乙企业将这笔资金用于技术改造项目研究，研究成果归乙企业享有。 本例中，乙企业的日常经营活动是生产和销售重型机械，其从政府取得了 3000 万元资金用于研发支出，且研究成果归乙企

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?
业享有。因此，这项财政拨款具有无偿性的特征，乙企业收到的 3000 万元资金应当按照政府补助准则的规定进行会计处理。

三、关于适用范围

企业对于符合本准则政府补助定义和特征的政府补助，应当按照本准则的要求进行会计处理。 以下各项不纳入本准则的范围，适用其他相关会计准则：

1.企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当适用《企业会计准则第 14 号——收入》等相关会计准则。

2.所得税减免，适用《企业会计准则第 18 号——所得税》。 政府以投资者身份向企业投入资本，享有相应的所有者权益，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，属于互惠性交易，不适用本准则。

【例 3】丙企业是一家生产和销售高效照明产品的企业。国家为了支持高效照明产品的推广使用，通过统一招标的形式确定中标企业、高效照明产品及中标协议供货价格。丙企业作为中标企业，需以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将高效照明产品销售给终端用户，并按 照高效照明产品实际安装数量、中标供货协议价格、补贴标准，申请财政补贴资金。2×17年度， 丙企业因销售高效照明产品获得财政资金

5000万元。

本例中，丙企业虽然取得财政补贴资金，但最终受益人是从丙企业购买高效照明产

品的大宗用户和城乡居民，相当于政府以中标协议供货价格从丙企业购买了高效照明

产品，再以中标协议供货价格减去财政补贴资金后的价格将产品销售给终端用户。实

际操作时，政府并没有直接从事高效照明产品的购销，但以补贴资金的形式通过丙企

610
?
业的销售行为实现了政府推广使用高效照明产品的目标。对丙企业而言，销售高效照

明产品是其日常经营活动，丙企业仍按照中标协议供货价格销售了产品，其销售收入由

两部分构成，一是终端用户支付的购买价款，二是财政补贴资金，财政补贴资金是丙企

业产品销售对价的组成部分。因此，丙企业收到的补贴资金 5000 万元应当按照《企

业会计准则第14号——收入的规定》进行会计处理。

四、关于政府补助的分类

确定了来源于政府的经济资源属于政府补助后，企业还应当对其进行恰当的分类。根据本准 则规定，政府补助应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。这两类政府补助 给企业带来经济利益或者弥补相关成本或费用的形式不同，从而在具体会计处理上存在差别。

与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。 通常情况下，相关补助文件会要求企业将补助资金用于取得长期资产。长期资产将在较长的期间 内给企业带来经济利益，因此相应的政府补助的受益期也较长。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。此类补助主要是用 于补偿企业已发生或即将发生的相关成本费用或损失，受益期相对较短，通常在满足补助所附条 件时计入当期损益或冲减相关成本。

五、关于政府补助的确认与计量

关于政府补助的确认条件，本准则规定，政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：一是企业能够满足政府补助所附条件；二是企业能够收到政府补助。

关于政府补助的计量属性，本准则规定，政府补助为货币性资产的，应当按照收到

611
?
或应收的金额计量。如果企业已经实际收到补助资金，应当按照实际收到的金额计量；如果资产负债表日企业尚未收到补助资金，但企业在符合了相关政策规定后就相应获得了收款权，且与之相关的经济利益很可能流入企业，企业应当在这项补助成为应收款时按照应收的金额计量。政府补助为非货币性资产的,应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。 政府补助有两种会计处理方法：总额法和净额法。总额法是在确认政府补助时，将其全额一次或分次确认为收益，而不是作为相关资产账面价值或者成本费用等的扣减。净额法是将政府补 助确认为对相关资产账面价值或者所补偿成本费用等的扣减。需要说明的是，根据《企业会计准 则——基本准则》的要求，同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一 致的会计政策，不得随意变更；确需变更的，应当在附注中说明。企业应当根据经济业务的实质，判断某一类政府补助业务应当采用总额法还是净额法进行会计处理，通常情况下，对同类或类似政府补助业务只能选用一种方法，同时，企业对该业务应当一贯地运用该方法，不得随意变更。企业对某些补助只能采用一种方法，例如，对一般纳税人增值税即征即退只能采用总额法进行会计处理。

本准则规定，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，计入营业外收入或冲减相关损失。通常情况 下，若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售等经营行为密切相 关（如增值税即征即退等），则认为该政府补助与日常活动相关。

（一）与资产相关的政府补助 实务中，企业通常先收到补助资金，再按照政府要求将补助资金用于购建固定资产或无形资产等长期资产。企业在取得与资产相关的政府补助时，应当选择采用总额法或净额法进行会计处理。

612
?
总额法下，企业在取得与资产相关的政府补助时应当按照补助资金的金额借记“银行存款” 等科目，贷记“递延收益”科目；然后在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益。如果企业先取得与资产相关的政府补助，再确认所购建的长期资产，总额法下应当在开始对相关资产计提折旧或进行摊销时按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益；如果相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助，总额法下应当在相关资产的剩余使用寿命内按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益。需要说明的是，采用总额法的，如果对应的长期资产在持有期间发生减值损失，递延收益的摊销仍保持不变，不受减值因素的影响。企业对与资产相关的政府补助选择总额法的，应当将递延收益分期转入其他收益或营业外收入，借记 “递延收益”科目，贷记“其他收益”或“营业外收入”科目。相关资产在使用寿命结束时或结 束前被处置（出售、报废、转让、发生毁损等），尚未分配的相关递延收益余额应当转入资产处 置当期的损益，不再予以递延。对相关资产划分为持有待售类别的，先将尚未分配的递延收益余 额冲减相关资产的账面价值，再按照《企业会计准则第 42 号——持有待售的非流动资产、处置 组和终止经营》的要求进行会计处理。

净额法下，企业在取得政府补助时应当按照补助资金的金额冲减相关资产的账面价值。如果 企业先取得与资产相关的政府补助，再确认所购建的长期资产，净额法下应当将取得的政府补助 先确认为递延收益，在相关资产达到预定可使用状态或预定用途时将递延收益冲减资产账面价值；如果相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助，净额法下应当在取得补助时冲减相关资产的账面价值，并按照冲减后的账面价值和相关资产的剩余使用寿命计提折旧或进行摊销。

实务中存在政府无偿给予企业长期非货币性资产的情况，如无偿给予土地使用权、天然起源 的天然林等。企业取得的政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计

613
?
量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（1 元）计量。企业在收到非货币性资产

的政府补助时，应当借记有关资产科目，贷记“递延收益”科目；然后在相关资产使用

寿命内按合理、系统的方法分期计入损益，借记“递延收益”科目，贷记“其他收益”

或“营业外收入”科目。但是，对以名义金额计 量的政府补助，在取得时计入当期损益。

【例 4】按照国家有关政策，企业购置环保设备可以申请补贴以补偿其环保支出。丁企业于 2×l8 年 1 月向政府有关部门提交了 210 万元的补助申请，作为对其购置环保设备的补贴。2×18 年 3 月 15 日，丁企业收到了政府补贴款 210 万元。2×18 年 4 月 20 日，丁企业购入不需安装的环保设备一台，实际成本为 480 万元，使用寿命 10 年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值）。2×26 年 4 月，丁企业的这台设备发生毁损而报废。本例中不考虑相关税费等其他因素。 丁企业的账务处理如下：

方法一：丁企业选择总额法对此类补助进行会计处理

(1)2×l8 年 3 月 15 日实际收到财政拨款，确认递延收益：

借：银行存款?? ?2100000

贷：递延收益?? ?2100000

(2)2×18 年 4 月 20 日购入设备：

借：固定资产?? ?4800000

贷：银行存款?? ?4800000

(3)自2×18年5月起每个资产负债表日（月末）计提折旧，同时分摊递延收益：

①计提折旧（假设该设备用于污染物排放测试，折旧费用计入制造费用）：

借：制造费用?? ?40000
贷：累计折?? ?4000
②分摊递延收?? ?

614
?
借：递延收益?? ?17500
贷：其他收?? ?1750

(4)2×26年4月设备毁损，同时转销递延收益余额：

借：固定资产清理?? ??? ?960000
累计折旧?? ??? ?3840000
贷：固定资产?? ??? ?480000
借：递延收益?? ?420000
贷：固定资产清理?? ?4200
借：营业外支出?? ??? ?540000
贷：固定资产清理?? ?5400

方法二：丁企业选择净额法对此类补助进行会计处理

(1)2×l8 年 3 月 15 日实际收到财政拨款，确认递延收益：

借：银行存款?? ?2100000

贷：递延收益?? ?2100000

(2)2×18 年 4 月 20 日购入设备：

借：固定资产?? ?480000

贷：银行?? ?480
借：递延收益 ? 210000
贷：固定资产?? ?2100000

(3)自 2×18 年 5 月起每个资产负债表日（月末）计提折旧：

借：制造费用?? ?22500

贷：累计折旧?? ?22500

(4)2×26年4月设备毁损：

借：固定资产清理?? ?540000

累计折旧?? ?216000
贷：固定资产?? ?2700

615
?
借：营业外支出?? ?540000
贷：固定资产清?? ?5400

（二）与收益相关的政府补助 本准则规定，与收益相关的政府补助，应当分情况

按照以下规定进行会计处理：用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为

递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间， 计入当期损益或冲减相关成本；用于

补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损 益或冲减相关成本。对与收

益相关的政府补助，企业同样可以选择采用总额法或净额法进行会计 处理：选择总额法

的，应当计入其他收益或营业外收入；选择净额法的，应当冲减相关成本费用 或营业外

支出。

1.与收益相关的政府补助如果用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失，企业在取得时应当先判断企业能否满足政府补助所附条件。根据本准则规定，只有满足政府补助确认条件的才能予以确认，而客观情况通常表明企业能够满足政府补助所附条件，企业应当将其确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本。

【例 5】甲企业于 2×17 年 3 月 15 日与其所在地地方政府签订合作协议，根据协议约定，当地政府将向甲企业提供 1000 万元奖励资金，用于企业的人才激励和人才引进奖励，甲企业必须按年向当地政府报送详细的资金使用计划并按规定用途使用资金。协议同时还约定，甲企业自获得奖励起 10 年内注册地址不得迁离本地区，否则政府有权追回奖励资金。甲企业于 2×17 年 4 月 10 日收到 1000 万元补助资金，分别在 2×17 年 12 月、2×18年 12 月、2×19 年 12 月使用了 400 万元、300 万元和 300 万元，用于发放给总裁级高管年度奖金。本例中不考虑相关税费等其 他因素。

本例中，甲企业应当在取得政府补助时先判断是否满足政府补助的确认条件。如果客观情况表明甲企业在未来 10 年内离开该地区的可能性很小，比如通过成本效益分析

616
?
认为甲企业迁离该地区的成本远高于收益，则曱企业在收到补助资金时应当计入“递延收益”科目，实际按规定用途使用补助资金时，再计入当期损益。

假设甲企业选择净额法对此类补助进行会计处理，其账务处理如下： (1)2×17 年 4 月 10 日甲企业实际收到补助资金：

借：银行存款?? ?10000000

贷：递延收益?? ?10000000

(2)2×17 年 12 月、2×18 年 12 月、2×19 年 12 月甲企业将补助资金用于发放高管奖金时相 应结转递延收益：

①2×17 年 12 月：

借：递延收益?? ?4000000

贷：管理费?? ?400
②2×18 年 12
借：递延收益?? ?3000000
贷：管理费?? ?300
③2×19 年 12

借：递延收益?? ?3000000

贷：管理费用?? ?3000000

如果本例中甲企业选择按总额法对此类政府补助进行会计处理，则应当在确认相关管理费用的期间，借记“递延收益”科目，贷记“其他收益”科目。 如果甲企业在取得补助资金时暂时无法确定能否满足政府补助所附条件（即在未来 10 年内注册地址不得迁离本地区），则应当将收到的补助资金先计入“其他应付款”科目，待客观情况 表明其能够满足政府补助所附条件后再转入“递延收益”科目。

2.用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成

本。这类 补助通常与企业已经发生的行为有关，是对企业已发生的成本费用或损失的

617
?
补偿，或是对企业过 去行为的奖励。

【例 6】乙企业销售其自主开发的软件。按照国家有关规定，该企业的这种产品适用增值税 即征即退政策，按 16%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过 3% 的部分，实行即征即退。乙企业 2×l8 年 8 月在进行纳税申报时，对归属于 7 月的增值税即征即退提交退税申请，经主管 税务机关审核后的退税额为 10 万元。

本例中，软件企业即征即退增值税与企业日常销售密切相关，属于与企业的日常活动相关的政府补助。乙企业2×18年8月申请退税并确定了增值税退税额，账务处理如下：

借：其他应收款?? ?100000

贷：其他收益?? ?100000

【例 7】丙企业 2×17 年 11 月遭受重大自然灾害，并于 2×17 年 12 月 20 日收到了政府补助资金 200 万元用于弥补其遭受自然灾害的损失。

2×17 年 12 月 20 日，丙企业实际收到补助资金并对此类补助选择按总额法进行会计处理，其账务处理如下：

借：银行存款?? ?2000000

贷：营业外收入?? ?2000000

【例 8】丁企业是集芳烃技术研发、生产于一体的高新技术企业。芳烃的原料是石

脑油。石脑油按成品油项目在生产环节征消费税。根据国家有关规定，对使用燃料油、

石脑油生产乙烯芳烃的企业购进并用于生产乙烯、芳烃类化工产品的石脑油、燃料油，

按实际耗用数量退还所含消费税。假设丁企业石脑油单价为 5333 元/吨(其中，消费

税 2105 元/吨）。2×17 年 7 月，丁企业将 115 吨石脑油投入生产，石脑油转换率

618
?
为 1.15:1（即 1.15 吨石脑油可生产 1 吨乙烯芳烃），共生产乙烯芳烃 100 吨。丁企业根据当期产量及所购原料供应商的消费税证明，向税务机关申请退 还相应的消费税。

本例中，丁企业当期应退消费税为 100×l.15×2105=242075(元）。丁企业在期末结转存货成本和主营业务成本之前，对该政府补助的账务处理如下：

借：其他应收款?? ?242075

贷：生产成本?? ?242075

（三）政府补助退回的会计处理 本准则规定，已确认的政府补助需要退回的，应当在需要退回的当期分情况按照以下规定进行会计处理（：1）初始确认时冲减相关资产账面价值的，调整资产账面价值；（2）存在相关递延 收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益；（3）属于其他情况的，直接计入当期损益。

此外，对于属于前期差错的政府补助退回，应当按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、 会计估计变更和差错更正》作为前期差错更正进行追溯调整。

【例 9】承〖例 4〗，假设 2×19 年 5 月，因客观环境改变丁企业不再符合申请补助的条件，有关部门要求丁企业全额退回补助款。丁企业于当月退回了补助款 210 万元。丁企业的账务处理如下：方法一：丁企业选择总额法对此类补助进行会计处理 丁企业应当结转尚未分配的递延收益，并将超出部分计入当期损益。因为本例中该项补助与日常活动相关，所以这部分退回的补助冲减应退回当期的其他收益。 2×19 年5 月丁企业退回补助款时：

借：递延收益?? ?1890000

其他收益?? ?210000

619
?
贷：银行存?? ?21000

方法二：丁企业选择净额法对此类补助进行会计处理丁企业计算应补提的折旧，将

这部分费用计入当期损益，相应调整固定资产的账面价值。 2×19年5月丁企业退回补助

款时：?? ?
借：固定资产?? ?2100000
其他收益?? ?210000
贷：银行存?? ?210000
累计折?? ?21000

【例 10】甲企业于 2×17 年 11 月与某开发区政府签订合作协议，在开发区内投资设立生产基地。协议约定，开发区政府自协议签订之日起 6 个月内向甲企业提供 300 万元产业补贴资金，用于奖励该企业在开发区内投资并开展经营活动，甲企业自获得补贴起 5 年内注册地址不得迁离 本区。如果甲企业在此期限内提前迁离开发区，开发区政府允许甲企业按照实际留在本区的时间保留部分补贴，并按剩余时间追回补贴资金。甲企业于 2×18 年 1 月 3 日收到补贴资金。

假设甲企业在实际收到补助资金时，客观情况表明甲企业在未来 5 年内迁离开发区的可能性 很小，甲企业在收到补助资金时应当计入“递延收益”科目。由于协议约定如果甲企业提前迁离 开发区，开发区政府有权按扣除实际留在本区时间后的剩余时间追回部分补助，说明企业每留在 开发区内一年，就有权取得与这一年相关的补助，与这一年补助有关的不确定性基本消除，补贴收益得以实现，所以甲企业应当将该补助在 5 年内平均摊销结转计入损益。本例中，开发区政府对甲企业的补助是对该企业在开发区内投资并开展经营活动的奖励，并不指定用于补偿特定的成本费用。甲企业的账务处理如下：

(1)2×18 年 1 月 3 日，甲企业实际收到补助资金：

借：银行存款?? ?3000000

620
?
贷：递延收益?? ?3000000

(2)2×18 年～2×22 年每年 12 月 31 日，甲企业分期将递延收益结转入当期损益：

借：递延收益?? ?600000

贷：其他收益?? ?600000

假设 2×20 年1月，甲企业因重大战略调整迁离开发区，开发区政府根据协议要求甲企业退回补助 180 万元：

借：递延收益?? ?1800000

贷：其他应付款?? ?1800000

六、关于特定业务的会计处理

（一）综合性项目政府补助的会计处理

对于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助，企业应当将其进行分解，区分不同部分分别进行会计处理；难以区分的，企业应当将其整体归类为与收益相关的政府补助进行会计处理。

【例 11】2×17 年 6 月 15 日，某市科技创新委员会与乙企业签订了科技计划项目合同书，拟对乙企业的新药临床研究项目提供研究补助资金。该项目总预算为600万元，其中，市科技创新委员会资助200万元，乙企业自筹400万元。市科技创新委员会资助的200万元用于补助设备费60万元，材料费15万元，测试化验加工费95万元，差旅费10万元，会议费5万元，专家咨询费8万元，管理费用7万元，假设除设备费外的其他各项

621
?
费用都属于研究支出。市科技创新委员会应当在合同签订之日起 30 日内将资金拨付给乙企业。根据双方约定，乙企业应当按合同规 定的开支范围，对市科技创新委员会资助的经费实行专款专用。项目实施期限为自合同签订之日起 30 个月，期满后乙企业如未通过验收，在该项目实施期满后 3 年内不得再向市政府申请科技补贴资金。乙企业于 2×17 年 7 月 10 日收到补助资金，在项目期内按照合同约定的用途使用了补助资金。乙企业于 2×l7 年 7 月 25 日按项目合同书的约定购置了相关设备，设备成本 150 万元，其中使用补助资金 60 万元，该设备使用年限为 10 年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值） 。假设本例中不考虑相关税费等其他因素。

本例中，乙企业收到的政府补助是综合性项目政府补助，需要区分与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助并分别进行处理。假设乙企业对收到的与资产相关的政府补助选择净额法进行会计处理。乙企业的账务处理如下：

(1)2×17 年 7 月 10 日乙企业实际收到补贴资金：

借：银行存款?? ?2000000

贷：递延收益?? ?2000000

(2)2×17 年 7 月 25 日购入设备：

借：固定资产?? ?1500000
贷：银行?? ?15000
借：递延收益?? ?600000
贷：固定?? ?60000

(3)自 2×l7 年 8 月起每个资产负债表日折旧费用计入研发支出：

借：研发支出?? ?7500

贷：累计折旧?? ?7500

(4)对其他与收益相关的政府补助，乙企业应当按照相关经济业务的实质确定是

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?
计入其他收益还是冲减相关成本费用，在企业按规定用途实际使用补助资金时计入损益，或者在实际使用的当期期末根据当期累计使用的金额计入损益，借记“递延收益”科目，贷记有关损益科目。

（二）政策性优惠贷款贴息的会计处理 政策性优惠贷款贴息是政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行借款利息给予的补贴。企业取得政策性优惠贷款贴息的，应当区分财政将贴息 资金拨付给贷款银行和财政将贴息资金直接拨付给企业两种情况，分别进行会计处理。

1.财政将贴息资金拨付给贷款银行 在财政将贴息资金拨付给贷款银行的情况下，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款。这种方式下，受益企业按照优惠利率向贷款银行支付利息，并没有直接从政府取得利息补助，企业可以选择下列方法之一进行会计处理：一是以实际收到的借款金额作为借款的入账价值，按照 借款本金和该政策性优惠利率计算相关借款费用。通常情况下，实际收到的金额即为借款本金。 二是以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用，实际收到的金额与 借款公允价值之间的差额确认为递延收益。递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销，冲减 相关借款费用。企业选择了上述两种方法之一后，应当一致地运用，不得随意变更。

在这种情况下，向企业发放贷款的银行并不是受益主体，其仍然按照市场利率收取利息，只是一部分利息来自企业，另一部分利息来自财政贴息。所以贷款银行发挥的是中介作用，并不需要确认与贷款相关的递延收益。

【例 12】2×17 年 1 月 1 日，丙企业向银行贷款 100 万元，期限 2 年，按月计息，按季度付息，到期一次还本。这笔贷款资金将被用于国家扶持产业，符合财政贴息的条件，所以贷款利率显著低于丙企业取得同类贷款的市场利率。假设丙企业取得同类贷款的年市场利率为 9%,丙企业与银行签订的贷款合同约定的年利率为3%，丙企业按季

623
?
度向银行支付贷款利息，财政按年向银行拨付贴息资金。贴息后丙企业实际支付的年利息率为 3%,贷款期间的利息费用满足资本化条件， 计入相关在建工程的成本。

表?? ??? ??? ?相关借款费用的计算和递延收益的摊销?? ?单位：?? ?
?? ??? ?按市场?? ?财政贴?? ??? ??? ?长期借?? ??? ?递延?? ?长期借?? ?
?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?
0?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?890,?? ?
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,4?? ?6,6?? ??? ?4,1?? ?894,?? ?
2?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,4?? ?6,7?? ??? ?4,2?? ?898,?? ?
3?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,4?? ?6,7?? ??? ?4,2?? ?903,?? ?
4?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,4?? ?6,7?? ??? ?4,2?? ?907,?? ?
5?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,4?? ?6,8?? ??? ?4,3?? ?911,?? ?
6?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,3?? ?6,8?? ??? ?4,3?? ?916,?? ?
7?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,3?? ?6,8?? ??? ?4,3?? ?920,?? ?
8?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,3?? ?6,9?? ??? ?4,4?? ?924,?? ?
9?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,3?? ?6,9?? ??? ?4,4?? ?929,?? ?
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,3?? ?6,9?? ??? ?4,4?? ?933,?? ?
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,3?? ?7,0?? ??? ?4,5?? ?938,?? ?
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,2?? ?7,0?? ??? ?4,5?? ?942,?? ?
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,2?? ?7,0?? ??? ?4,5?? ?947,?? ?
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,2?? ?7,1?? ??? ?4,6?? ?952,?? ?
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,2?? ?7,1?? ??? ?4,6?? ?956,?? ?
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,2?? ?7,1?? ??? ?4,6?? ?961,?? ?
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,2?? ?7,2?? ??? ?4,7?? ?966,?? ?
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,1?? ?7,2?? ??? ?4,7?? ?970,?? ?
1?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,1?? ?7,2?? ??? ?4,7?? ?975,?? ?
2?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,1?? ?7,3?? ??? ?4,8?? ?980,?? ?
2?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,1?? ?7,3?? ??? ?4,8?? ?985,?? ?
2?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,1?? ?7,3?? ??? ?4,8?? ?990,?? ?
2?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?2,5?? ?2,1?? ?7,4?? ??? ?4,9?? ?995,?? ?
2?? ??? ?7,5?? ?5,0?? ?1,002,?? ?897,?? ?7,4?? ??? ?4,9?? ?1,000,?? ?
合?? ??? ?180,?? ?120,?? ?1,060,?? ?950,?? ?169,?? ??? ?109,?? ??? ?
?? ?注：（1)实际现金流折现④为各月实际现金流③2500?? ?元按照月市场利率 0.75%

（=9%÷12）折现的金额。例如，

第一个月实际现金流折现=2500÷(1+0.75%)=2481(元），第二个月实际现金流折现

=2500÷(1+0.75%) =2463(元）。

(2)长期借款各期实际利息⑤为各月长期借款账面价值⑦与月市场利率 0.75%的

乘积。例如，第一个月长期借?? ?款实际利息=本月初长期借款账面价值

890554×0.75%=6679(元），第二个月长期借款实际利息=本月初长期借款账 面价值

894733×0.75%=6711(元）。

624
?
(3)摊销金额⑥是长期借款各期实际利息⑤扣减每月实际支付的利息③2500 元后

的金额。例如，第一个月摊 销金额=当月长期借款实际利息 6679-当月实际支付的

利息 2500=4179(元），第二个月摊销金额=当月长期借款实 际利息 6711-当月实际

支付的利息 2500=4211(元）。

丙企业按方法一的账务处理如下：

(1)2×17 年 1 月 1 日，丙企业取得银行贷款 100 万元:

借：银行存款?? ?1000000

贷：长期借款——本金 1000000

(2)2×17 年 1 月 31 日起每月月末，丙企业按月计提利息，企业实际承担的利息支出为

1000000

×3%÷12=2500(元）：

借：在建工程?? ?2500

贷：应付利息?? ?2500

丙企业按方法二的账务处理如下：

(1)2×17 年 1 月 1 日，丙企业取得银行贷款 100 万元：

借：银行存款?? ?1000000

长期借款——利息调整 109446

贷：长期借款——本金 1000000

递延收益?? ?109446

(2)2×17 年 1 月 31 日，丙企业按月计提利息：

625
?
借：在建工程?? ?6679

贷：应付利息?? ?250

长期借款——利息调?? ?417

同时，摊销递延收益：

借：递延收益?? ?4179

贷：在建工程 ?4179

在上述两种方法下，丙企业每月计入在建工程的利息支出是一致的，均为 2500 元。

不同的是，在方法一下，丙企业该笔银行贷款 2×17 年 1 月 1 日长期借款的账面价值为

1000000 元；在方法二下，丙企业该笔银行贷款 2×17 年 1 月 1 日长期借款的账面价值为

890554 元，此外还有递延收益109446元，各月需要按照实际利率法对递延收益进行摊

销。

2.财政将贴息资金直接拨付给企业 财政将贴息资金直接拨付给受益企业，企业先按照同类贷款市场利率向银行支付利息，财政部门定期与企业结算贴息。在这种方式下，由于企业先按照同类贷款市场利率向银行支付利息， 所以实际收到的借款金额通常就是借款的公允价值，企业应当将对应的贴息冲减相关借款费用。

【例 13】2×17 年 1 月 1 日，丙企业向银行贷款 100 万元，期限 2 年，按月计息，按季度付息，到期一次还本。这笔贷款资金将被用于国家扶持产业，符合财政贴息的条件，财政将贴息资 金直接拨付给丙企业。丙企业与银行签订的贷款合同约定的年利率为 9%，丙企业按月计提利息，按季度向银行支付贷款利息，以付息凭证向财政申请贴息资金，财政按年与丙企业结算贴息资金，贴息后丙企业实际负担的年利息率为 3%。丙企业的账务处理如下：

(1)2×17 年 1 月 1 日，丙企业取得银行贷款 100 万元：

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?
借：银行存款?? ?1000000

贷：长期借款——本金 1000000

(2)2×17年1月31日起每月月末，丙企业按月计提利息，应向银行支付的利息金额为

1000000×9%÷12=7500(元），企业实际承担的利息支出为 1000000×3%÷12=2500(元），

应收政府贴息为 5000 元：

借：在建工程?? ?7500

贷：应付利息?? ?750

借：其他应收款

贷：在建工程?? ?500

七、关于政府补助的列报

（一）政府补助在利润表上的列示 企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目，计入其他收益的政府补助在该项目中反映。冲减相关成本费用的政府补助，在相关成本费用项目中反映。与企业 日常经营活动无关的政府补助，在利润表的营业外收支项目中反映。

（二）政府补助在财务报表附注中的披露 因政府补助涉及递延收益、其他收益、营业外收入以及相关成本费用等多个报表项目，为了全面反映政府补助情况，企业应当在附注中单独披露政府补助的相关信息。本准则规定，企业应 当在附注中单独披露与政府补助有关的下列信息：政府补助的种类、金额和列报项目；计入当期 损益的政府补助金额；本期退回的政府补助金额及原因。其中，列报项目不仅包括总额法下计入 其他收益、营业外收入、递延收益等项目，还包括净额法下冲减的资产和成本费用等项目。

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八、关于新旧准则的衔接规定

本准则规定，2006 年 2 月 15 日财政部印发的《财政部关于印发〈企业会计准则第 1 号——存货〉等 38 项具体准则的通知》中的《企业会计准则第 16 号——政府补助》同时废止。企业对 2017 年 1 月 1 日存在的政府补助采用未来适用法处理，对 2017 年 1 月 1 日至本准则施行日之间 新增的政府补助根据本准则进行调整。财政部此前发布的有关政府补助会计处理规定与本准则不 一致的，以本准则为准。

2017 年 1 月 1 日存在的政府补助主要指当日仍存在尚未分摊计入损益的与政府补

助有关的递延收益。因采用未来适用法，企业不需调整2016 年12 月31 日有关科目的期末

余额，在编制 2017 年年报时也不需调整可比期间的比较数据。2017年1月1日至本准则施

行日之间新增的政府补助，主要指在这一期间内新取得的政府补助。企业对2017年1月1

日存在的和 2017 年 1 月 1 日至本准则施行日之间新增的政府补助应当视同从 2017 年 1 月

1日起按照政府补助准则进行会计处理，以确保在 2017 年度对政府补助业务采用的会计

处理方法保持一致。

【例14】丁企业于2017年1月1日存在尚未摊销的递延收益（与资产相关的政府补助）50 万元，该项递延收益对应的固定资产原值是 400 万元。根据本准则的衔接规定，丁企业在本准则 施行后有两种处理方法：一是继续采用总额法，在这种方法下无需调整固定资产原值和递延收益， 但需要根据本准则对递延收益应当计入“其他收益”还是“营业外收入”进行判断，如果判断应 当计入“其他收益”，则将 2017 年 1 月 1 日以来摊销的递延收益从“营业外收入”中转出计入“其他收益”。二是选择采用净额法，将递延收益在 2017 年1月1日的余额冲减相关固定资产原值（原值调整为350万元），并以调整后的固定资产账面价值为基础计提折旧，同时调整自2017 年1月 1 日起因摊销该项递延收益而计入“营业外收入”的金额以及相关资产计提的折旧费用。需要强调的是，企业不需调整2016年

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12月31日有关资产负债的期末余额，在编制2017年年报时也不 需调整可比期间的比较数据。

《企业会计准则第 17 号——借款费用》应用指南

一、符合借款费用资本化条件的存货

根据本准则规定，企业借款购建或者生产的存货中，符合借款费用资本化条件的，应当将符合资本化条件的借款费用予以资本化。

符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中"相当长时间"，是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为 1 年以上（含 1 年）。

二、借款利息费用资本化金额的确定

（一）专门借款利息费用的资本化金额

本准则第六条（一）规定，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银

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行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额，确定为专门借款利息费用的资本化金额，并应当在资本化期间内，将其计入符合资本化条件的资产成本。

专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应有标明专门用途的借款合同。

（二）一般借款利息费用的资本化金额

一般借款是指除专门借款以外的其他借款。

根据本准则第六条（二）规定，在借款费用资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的，一般借款应予资本化的利息金额应当按照下列公式计算：

一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率。

所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率

＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数

所占用一般借款本金加权平均数＝Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）

三、借款辅助费用的处理

本准则第十条规定，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前，应当在发生时根据其发生额予以资

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本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产

达到预定可使用或者可销售状态之后，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当

期损益。

上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据《企业会计准则第

?? ?号――金融工具确认和计量》，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。

一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。

四、借款费用资本化的暂停

根据本准则第十一条规定，符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过 3 个月的，应当暂停借款费用的资本化。正常中断期间的借款费用应当继续资本化。

非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。

非正常中断与正常中断显著不同。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资

本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可

抗力因素导致的中断。比如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全

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?
检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。

某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。比如，某企业在北方某地建造某工程期间，正遇冰冻季节，工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况，由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的中断，属于正常中断。

《企业会计准则第 18 号——所得税》应用指南

一、资产、负债的计税基础

资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础的，产生应纳税暂时性差异；资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础的，产生可抵扣暂时性差异。

（一）资产的计税基础

本准则第五条规定，资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。

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比如，交易性金融资产的公允价值变动。按照企业会计准则规定，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。如果按照税法规定，交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，即其计税基础保持不变，则产生了交易性金融资产的账面价值与计税基础之间的差异。假定某企业持有一项交易性金融资产，成本为 1000 万元，期末公允价值为 1500 万元，如计税基础仍维持 1000 万元不变，该计税基础与其账面价值之间的差额 500 万元即为应纳税暂时性差异。

（二）负债的计税基础

本准则第六条规定，负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认和偿还，通常不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。但在某些情况下，负债的确认可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额。比如，上述企业因某事项在当期确认了 100 万元负债，计入当期损益。假定按照税法规定，与确认该负债相关的费用，在实际发生时准予税前扣除，该负债的计税基础为零，其账面价值与计税基础之间形成可抵扣暂时性差异。

企业应于资产负债表日，分析比较资产、负债的账面价值与其计税基础，两者之间存在差异的，确认递延所得税资产、递延所得税负债及相应的递延所得税费用（或收益）。企业合并等特殊交易或事项中取得的资产和负债，应于购买日比较其入账价值与计税基础，按照本准则规定计算确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。

二、递延所得税资产和递延所得税负债

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资产负债表日，企业应当按照暂时性差异与适用所得税税率计算的结果，确认递延所得税负债、递延所得税资产以及相应的递延所得税费用（或收益），本准则第十一条至第十三条规定不确认递延所得税负债或递延所得税资产的情况除外。沿用上述举例，假定该企业适用的所得税税率为 33％，递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额，对于交易性金融资产产生的 500 万元应纳税暂时性差异，应确认 165 万元递延所得税负债；对于负债产生的 100 万元可抵扣暂时性差异，应确认 33 万元递延所得税资产。

确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。企业在确定未来期间很可能取得的应纳税所得额时，应当包括未来期间正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及在可抵扣暂时性差异转回期间因应纳税暂时性差异的转回而增加的应纳税所得额，并应提供相关的证据。

三、所得税费用的确认和计量

企业在计算确定当期所得税（即当期应交所得税）以及递延所得税费用（或收益）的基础上，应将两者之和确认为利润表中的所得税费用（或收益），但不包括直接计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。即：

所得税费用（或收益）＝当期所得税＋递延所得税费用（－递延所得税收益）

仍沿用上述举例，该企业 12 月 31 日资产负债表中有关项目账面价值及其计税基础如下：

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假定除上述项目外，该企业其他资产、负债的账面价值与其计税基础不存在差异，也不存在可抵扣亏损和税款抵减；该企业当期按照税法规定计算确定的应交所得税为

?? ?万元；该企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。

该企业计算确认的递延所得税负债、递延所得税资产、递延所得税费用以及所得税费用如下：

递延所得税负债＝500×33％＝165（万元）

递延所得税资产＝100×33％＝33（万元）

递延所得税费用＝165－33＝132（万元）

当期所得税费用 = 600 万元 所得税费用＝600＋132＝732（万元）

四、递延所得税的特殊处理

（一）直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税 根据本准则第二十二条规定，直接计入所有者权益的交易或事项，如可供出售金融资产公允价值的变动，相关资产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异的，应当按照本准则规定确认递延所得税资产或递延所得税负债，计入资本公积（其他资本公积）。

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（二）企业合并中产生的递延所得税 由于企业会计准则规定与税法规定对企业合并的处理不同，可能会造成企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。比如非同一控制下企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相关的递延所得税费用（或收益），通常应调整企业合并中所确认的商誉。

（三）按照税法规定允许用以后年度所得弥补的可抵扣亏损以及可结转以后年度的税款抵减，比照可抵扣暂时性差异的原则处理。

《企业会计准则第 19 号——外币折算》应用指南

一、即期汇率和即期汇率的近似汇率

根据本准则规定，企业在处理外币交易和对外币财务报表进行折算时，应当采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额反映；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

即期汇率，通常是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际采用的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。

即期汇率的近似汇率，是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。

企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。

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二、汇兑差额的处理

根据本准则第十一条规定，在资产负债表日，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行会计处理。

（一）外币货币性项目

货币性项目，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债。货币性资产包括库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款、长期应收款等；货币性负债包括短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、应付债券、长期应付款等。

对于外币货币性项目，因结算或采用资产负债表日的即期汇率折算而产生的汇兑差额，计入当期损益，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。

（二）外币非货币性项目

非货币性项目，是指货币性项目以外的项目，包括存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。

1.以历史成本计量的外币非货币性项目，由于已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。

2.以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等），

采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的

差额，作为公允价值变动（含汇率变动）处理，计入当期损益。

（三）外币投入资本

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企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。

（四）实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目

企业编制合并财务报表涉及境外经营的，如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，因汇率变动而产生的汇兑差额，应列入所有者权益"外币报表折算差额"项目；处置境外经营时，计入处置当期损益。

三、分账制记账方法

对于外币交易频繁、外币币种较多的金融企业，也可以采用分账制记账方法进行日常核算。资产负债表日，应当按照本准则第十一条的规定对相应的外币账户余额分别货币性项目和非货币性项目进行调整。

采用分账制记账方法，其产生的汇兑差额的处理结果，应当与统账制一致。

四、境外经营处于恶性通货膨胀经济的判断

本准则第十三条规定了处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表的折算。恶性通货膨胀经济通常按照以下特征进行判断：

（一）最近 3 年累计通货膨胀率接近或超过 100%；

（二）利率、工资和物价与物价指数挂钩；

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（三）公众不是以当地货币、而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的基础；

（四）公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富，持有的当地货币立即用于投资以保持购买力；

（五）即使信用期限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。

《企业会计准则第 20 号——企业合并》应用指南

一、企业合并的方式

（一）控股合并。

合并方（或购买方）在企业合并中取得对被合并方（或被购买方）的控制权，被合并方（或被购买方）在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方（或购买方）确认企业合并形成的对被合并方（或被购买方）的投资。

（二）吸收合并。

合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。

（三）新设合并。

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参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业。

二、合并日或购买日的确定

企业应当在合并日或购买日确认因企业合并取得的资产、负债。按照本准则第五条和第十条规定，合并日或购买日是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期，即被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。 同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：

（一）企业合并合同或协议已获股东大会等通过。

（二）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。

（三）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。

（四）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过 50％），并且有能力、有计划支付剩余款项。

（五）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。

三、同一控制下的企业合并

根据本准则第五条规定，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

同一方，是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。

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相同的多方，通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。

控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指 1 年以上（含 1 年）。

同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式要求。

四、非同一控制下的企业合并

（一）非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入当期损益。

（二）非同一控制下的控股合并，母公司在购买日编制合并资产负债表时，对于被购买方可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，在购买日合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。

非同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应自购买日起设置备查簿，登记其在购买日取得的被购买方可辨认资产、负债的公允价值，为以后期间编制合并财务报表提供基础资料。

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（三）分步实现的企业合并。根据本准则第十一条（二）规定，通过多次交换

交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。购买方在购买日，应当

按照以下步骤进行处理：

1.将原持有的对被购买方的投资账面价值调整恢复至最初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目。

2.比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额（或应予确认损益的金额）。

3.购买方在购买日确认的商誉（或计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和。

4.被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于被购买方在交易日至购买日之间实现留存收益的，相应调整留存收益，差额调整资本公积。

（四）购买方应当按照以下规定确定合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值：

1.货币资金，按照购买日被购买方的账面余额确定。

2.有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按照购买日活跃市场中的市场价格确定。

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3.应收款项，其中的短期应收款项，一般按照应收取的金额作为其公允价值；

长期应收款项，应按适当的利率折现后的现值确定其公允价值。在确定应收款项的公允

价值时，应考虑发生坏账的可能性及相关收款费用。

4.存货，对其中的产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费

以及购买方出售类似产成品或商品估计可能实现的利润确定；在产品按完工产品的估计

售价减去至完工仍将发生的成本、估计的销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成

品的基础上估计出售可能实现的利润确定；原材料按现行重置成本确定。

5.不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等，应当参照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定，采用估值技术确定其公允价值。

6.房屋建筑物、机器设备、无形资产，存在活跃市场的，应以购买日的市场价

格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场的，应参

照同类或类似资产的市场价格确定其公允价值；同类或类似资产也不存在活跃市场的，

应采用估值技术确定其公允价值。

7.应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款，其中的短期

负债，一般按照应支付的金额确定其公允价值；长期负债，应按适当的折现率折现后的

现值作为其公允价值。

8.取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的，应确认

为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担，就其所承担义务需要购

买方支付的金额作为其公允价值。

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9.递延所得税资产和递延所得税负债，取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，应当按照《企业会计准则第 18 号——所得税》的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。

五、业务合并

本准则第三条规定，涉及业务的合并比照本准则规定处理。

业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。比如，企业的分公司、不具有独立法人资格的分部等。

《企业会计准则第 21 号——租赁》应用指南

一、租赁开始日与租赁期开始日

本准则第四条和第十一条规定了租赁开始日和租赁期开始日。

租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁。

租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费

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用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。

二、融资租赁与经营租赁

（一）融资租赁的认定标准

本准则第六条（一）规定，在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。此种情况通常是指在租赁合同中已经约定、或者在租赁开始日根据相关条件作出合理判断，租赁期届满时出租人能够将资产的所有权转移给承租人。

本准则第六条（三）规定，即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。其中"大部分"，通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的 75%以上（含

75%）。

本准则第六条（四）规定，承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。其中"几乎相当于"，通常掌握在 90%以上（含

90%）。

（二）经营租赁的认定标准

根据本准则第十条规定，经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。经营租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。

三、融资租赁中出租人的初始确认

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?
根据本准则第十八条规定，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。出租人在租赁期开始日按照上述规定转出租赁资产，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。

四、融资租赁中实际利率法的应用

（一）未确认融资费用的分摊

根据本准则第十五条规定，未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。

承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。

承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况，对未确认融资费用采用不同的分摊率：

1.以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

2.以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

3.以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

4.以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。

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（二）未实现融资收益的分配

根据本准则第十九条规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。

出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入。

出租人采用实际利率法分配未实现融资收益时，应当将租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率。

《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》应用指南 2006

一、金融资产和金融负债的计量

根据本准则规定，企业对于取得的金融资产或承担的金融负债，应当分别不同类别进行计量。

（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债

此类金融资产或金融负债可进一步分为交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

1.交易性金融资产或金融负债，主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资

产或近期内回购而承担的金融负债。比如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股

票、债券、基金等。

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?
本准则范围内的衍生工具，包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有

远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。衍生工具不作为有效

套期工具的，也应划分为交易性金融资产或金融负债。

2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，主要是指企业基于风险管理、战略投资需要等所作的指定。

3.企业划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的股票、债券、

基金，以及不作为有效套期工具的衍生工具，应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目。

企业在持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益。

处置该金融资产或金融负债时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

（二）持有至到期投资

根据本准则第十一条规定，企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等，符合持有至到期投资条件的，可以划分为持有至到期投资。购入的股权投资因其没有固定的到期日，不符合持有至到期投资的条件，不能划分为持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（1 年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。

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持有至到期投资应当按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。

持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。

处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投

资收益。

（三）贷款和应收款项

根据本准则第十七条规定，贷款和应收款项主要是指金融企业发放的贷款和一般企业销售商品或提供劳务形成的应收款项等债权。贷款和应收款项在活跃市场中没有报价。

金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。

贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。

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企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。

（四）可供出售金融资产

根据本准则第十八条规定，可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。比如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。

可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。

可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。

处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。

（五）其他金融负债

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根据本准则第八条规定，其他金融负债是指除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的金融负债。通常情况下，企业发行的债券、因购买商品产生的应付账款、长期应付款等，应当划分为其他金融负债。其他金融负债应当按其公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。其他金融负债通常采用摊余成本进行后续计量。

二、金融资产减值损失的计量

（一）持有至到期投资、贷款和应收款项

对于持有至到期投资、贷款和应收款项，有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额计算确认减值损失。

1.商业银行贷款减值损失的计量根据本准则第四十三条规定，商业银行对贷款进行减值测试，应根据本银行的实际情况分为单项金额重大和非重大的贷款。对单项金额重大的贷款，应单独进行减值测试；对单项金额不重大的贷款，可以单独进行减值测试，或者将其包含在具有类似信用风险特征的贷款组合中进行减值测试。单独测试未发生减值的贷款，也应当包括在具有类似信用风险特征的贷款组合中再进行减值测试。

商业银行进行贷款减值测试时，可以根据自身管理水平和业务特点，确定单项金额重大贷款的标准。比如，可以将本金大于或等于一定金额的贷款作为单项金额重大的贷款，此标准以下的贷款属于单项金额非重大的贷款。单项金额重大贷款的标准一经确定，不得随意变更。

商业银行对于单独进行减值测试的贷款，有客观证据表明其发生了减值的，应当计算资产负债表日的未来现金流量现值（通常以初始

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确认时确定的实际利率作为折现率），该现值低于其账面价值之间的差额确认为贷款减值损失。

商业银行采用组合方式对贷款进行减值测试的，可以根据自身风险管理模式和数据支持程度，选择合理的方法确认和计量减值损失。

2.一般企业应收款项减值损失的计量对于单项金额重大的应收款项，应当单独进行减值测试。有客观证据表明其发生了减值的，应当根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。

对于单项金额非重大的应收款项可以单独进行减值测试，确定减值损失，计提坏账准备；也可以与经单独测试后未减值的应收款项一起按类似信用风险特征划分为若干组合，再按这些应收款项组合在资产负债表日余额的一定比例计算确定减值损失，计提坏账准备。根据应收款项组合余额的一定比例计算确定的坏账准备，应当反映各项目实际发生的减值损失，即各项组合的账面价值超过其未来现金流量现值的金额。

企业应当根据以前年度与之相同或相类似的、具有类似信用风险特征的应收款项组合的实际损失率为基础，结合现时情况确定本期各项组合计提坏账准备的比例，据此计算本期应计提的坏账准备。

持有至到期投资减值损失的计量，比照贷款和应收款项减值损失计量的相关规

定处理。

（二）可供出售金融资产

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分析判断可供出售金融资产是否发生减值，应当注重该金融资产公允价值是否持续下降。通常情况下，如果可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度下降，或在综合考虑各种相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，可以认定该可供出售金融资产已发生减值，应当确认减值损失。

可供出售金融资产发生减值的，在确认减值损失时，应当将原直接计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出，计入减值损失。

《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》应用指南（2018）

一、总体要求

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（》以下简称本准则）主要规范了各类企业 的金融资产和金融负债的确认和计量、嵌入衍生工具的会计处理、金融工具的减值，以及金融资 产和金融负债所产生的相关利得和损失的会计处理。金融资产转移、套期会计的确认和计量，分 别由《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期会计》规范。权益工具与金融负债的区分等，由《企业会计准则第37号——金融工具列报》规范。 企业所取得的金融资产和承担的金融负债，应当按照本准则的要求进行会计处理，并且应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》中有关要求进行列报。

金融资产和金融负债的分类是确认和计量的基础。企业应当根据其管理金融资产的业务模式 和金融资产的合同现金流量特征，对金融资产进行合理的分类。同时，企业应

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?
当结合自身业务特 点和风险管理要求，对金融负债进行合理的分类。对金融资产的分类一经确定，不得随意变更。 对金融负债的分类一经确定不得变更。

企业应当根据金融资产和金融负债确认和终止确认条件，对其进行确认和终止确认。企业初 始确认金融资产和金融负债时，通常应当按照公允价值计量。金融资产和金融负债的后续计量与 分类密切相关。

企业应当在资产负债表日对金融资产和信贷承诺等，以预期信用损失为基础确认减值损失，计提减值准备。企业应当考虑金融资产和信贷承诺等的未来预期信用损失情况，及时、足额地计 提减值准备，更加有效反映和防控金融工具的信用风险。

二、关于金融工具的相关定义

金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。合同的形式 多种多样，可以采用书面形式，也可以不采用书面形式。实务中的金融工具合同通常采用书面形式。非合同的资产和负债不属于金融工具。例如，应交所得税是企业按照税收法规规定承担的义 务，不是以合同为基础的义务，因此不符合金融工具定义。一般来说，金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具，也可能包括一些尚未确认的项目。

（一）金融资产

金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：

?? ?从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。例如，企业的银行存款、应收

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?
账款、应收票据和发放的贷款等均属于金融资产。而预付账款不是金融资产，因其产生的未来经济利益是 商品或服务，不是收取现金或其他金融资产的权利。

??? ?在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。例如，企业购入的 看涨期权或看跌期权等衍生工具。

【例 1】2×17 年 1 月 31 日，丙上市公司的股票价格为 113 元。甲企业与乙企业签订 6 个月后结算的期权合同。合同规定：甲企业以每股4元的期权费买入6个月后执行价格为

115 元的丙公司股票的看涨期权。2×17 年 7 月 31 日，如果丙公司股票的价格高于 115 元，则行权对甲企业 有利，甲企业将选择执行该期权。

本例中，甲企业享有在潜在有利条件下与乙企业交换金融资产的合同权利，应当确认一项衍生金融资产。

2.?? ?将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收 到可变数量的自身权益工具。

【例2】2×18年2月1日，甲企业为上市公司，为回购其普通股股份，与乙企业签订合同， 并向其支付 100 万现金。根据合同，乙企业将于 2×18 年 6 月 30 日向甲企业交付与

?? ?万元等值的甲企业普通股。甲企业可获取的普通股的具体数量以2×18年6月30日甲企业的股价确定。本例中，甲企业收到的自身普通股的数量随着其普通股市场价格的变动而变动。在这种情况 下，甲企业应当确认一项金融资产。

?? ?将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益 工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。其中，企业自身权益工具不包括 应当按照《企业会计准则第 37 号一一金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅 在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的

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?
金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或 交付企业自身权益工具的合同。

【例 3】甲企业于 2×17 年 2 月 1 日向乙企业支付 5 000 元购入以自身普通股为标的的看涨

期权。根据该期权合同，甲企业有权以每股 100 元的价格向乙企业购入甲企业普通股 1

22?? ?股，

行权日为 2×18 年 6 月 30 日。在行权日，期权将以甲企业普通股净额结算。假设行权日甲企业

普通股的每股市价为125元，则期权的公允价值为25000元，则甲企业会收到200股（25 000/125) 自身普通股对看涨期权进行净额结算。

本例中，期权合同属于将来须用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，由于合同约定 以甲企业的普通股净额结算期权的公允价值，而非按照每股100元的价格全额结算 1 000 股甲企 业股票，因此不属于“以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金”。在这种情况下，甲企 业应当将该看涨期权确认为一项衍生金融资产。

（二）金融负债

金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：

1.?? ?向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。例如，企业的应付账款、应付票据和应付债券等均属于金融负债。而预收账款不是金融负债，因其导致的未来经济利益流出是商品或服务，不是交付现金或其他金融资产的合同义务。

1?? ?在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。例如，企业签出的看涨期权或看跌期权等。沿用例1资料，乙企业承担在潜在不利条件下与甲企业

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?
交换金融资产的合同义务，应当确认一项衍生金融负债。

2.?? ?将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交 付可变数量的自身权益工具。

3.?? ?将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益 工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。企业对全部现有同类别非衍生自 身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货 币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。 其中，企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》分类为权 益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也 不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

《企业会计准则第37号——金融工具列报》规范了金融负债和权益工具的区分。

（三）衍生工具

衍生工具，是指属于本准则范围并同时具备下列特征的金融工具或其他合同：

?? ?其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、 信用指数或其他变量的变动而变动，变量为非金融变量（比如特定区域的地震损失指数、特定城 市的气温指数等）的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。

衍生工具的价值变动取决于标的变量的变化。例如，甲国内金融企业与乙境外金融企业签订 了一份1年期利率互换合约，每半年末甲企业向乙企业支付美元固定利息、

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?
从乙企业收取以6个月美元LIBOR(浮动利率）计算确定的浮动利息，合约名义金额为1亿美元。合约签订时，其公允 价值为零。假定合约签订半年后，浮动利率（6 个月美元 LIBOR）与合约签订时不同，甲企业将 根据未来可收取的浮动利息现值扣除将支付的固定利息现值确定该合约的公允价值。这里的合约的公允价值因浮动利率的变化而改变。

(6)?? ?不要求初始净投资，或者与对市场因素变化预期有类似反应的其他合同相比，要求较少的初始净投资。

企业从事衍生工具交易不要求初始净投资，通常指签订某项衍生工具合同时不需要支付现金。 例如，某企业与其他企业签订一项将来买入债券的远期合同，就不需要在签订合同时支付将来购 买债券所需的现金。但是，不要求初始净投资，并不排除企业按照约定的交易惯例或规则相应缴 纳一笔保证金，比如企业进行期货交易时要求缴纳一定的保证金。缴纳保证金不构成一项企业解 除负债的现时支付，因为保证金仅具有“保证”性质。

在某些情况下，企业从事衍生工具交易也会遇到要求进行现金支付的情况，但该现金支付只 是相对很少的初始净投资。例如，从市场上购入备兑认股权证，就需要先支付一笔款项。但相对 于行权时购入相应股份所需支付的款项，此项支付往往是很小的。又如，企业进行货币互换时， 通常需要在合同签订时支付某种货币计价的一笔款项，但同时也会收到以另一种货币计价的“等 值”的一笔款项，无论是从该企业的角度，还是从其对手（合同的另一方）看,初始净投资均为零。

(3)?? ?在未来某一日期结算。 衍生工具在未来某一日期结算，表明衍生工具结算需要经历一段特定期间。衍生工具通常在未来某一特定日期结算，也可能在未来多个日期结算。例如，利率互换可能涉及合同到期前多个 结算日期。另外，有些期权可能由于

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?
是价外期权而到期不行权，也是在未来日期结算的一种方式。 远期合同是常见的衍生金融工具。例如，某项6个月后结算的远期合同。根据该合同，合同一方（买方）承诺支付100万元现金，以换取面值为100万元固定利率债券；合同的另一方（卖方）承诺交付面值100万元的固定利率债券以换取100万元现金。在这6个月的期间内，双方均有交换现金或金融资产的合同权利或义务。如果债券的市价超过 100 万元，情况对买方有利，而对卖方不利；如果市价低于100万元，结果正好相反。可见，买方既有与所持有看涨期权下类似 的合同权利（金融资产），也有与所签出看跌期权下类似的合同义务（金融负债）；卖方既有与所 持有看跌期权下类似的合同权利（金融资产），也有与所签出看涨期权下类似的合同义务(金融负 债）。与期权相同，这些合同权利和合同义务构成的金融资产和金融负债与合同中的基础金融工 具（被交换的债券和现金）有明显的区别。远期合同的双方都有义务在约定时间执行合同，而期 权合同仅当期权持有方选择行使权利的情况下才会被执行。

三、关于适用范围

通常情况下，符合本准则中金融工具定义的项目，应当按照本准则规定进行会计处理。但一 些符合金融工具定义的项目适用其他准则，不按照本准则进行会计处理。同时，一些非金融项目合同有可能按照本准则进行会计处理。

（一）涉及其他准则规范的情况

1．由《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》规范的对子公司、合营企业和联营企业的

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?
投资，适用《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》，但是企业根据《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》对上述投资按照本准则相关规定进行会计处理的，适用本准则。企业持有的与 在子公司、合营企业或联营企业中的权益相联系的衍生工具，适用本准则；该衍生工具符合《企 业会计准则第37号——金融工具列报》规定的权益工具定义的，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。

?? ?由《企业会计准则第9号——职工薪酬》规范的职工薪酬计划形成的企业的权利和义务， 符合金融工具的定义。但由于职工薪酬相关权利和义务的计量具有一定的特殊性，其会计处理适用《企业会计准则第9号——职工薪酬》。

3．由《企业会计准则第 11 号一一股份支付》规范的股份支付，适用《企业会

计准则第 11 号——股份支付》。但是，股份支付中属于本准则第八条范围的买入或

卖出非金融项目的合同，适用本准则。

(1)?? ?由《企业会计准则第 12 号——债务重组》规范的债务重组，适用《企业会计准则第 12 号——债务重组》。

(2)?? ?因清偿按《照企业会计准则第13号——或有事项》所确认的预计负债而获得补偿的权利，适用《企业会计准则第 13 号——或有事项》。

6．由《企业会计准则第14号——收入》规范的属于金融工具的合同权利和义务，

适用《企业会计准则第14号——收入》，但该准则要求在确认和计量相关合同权利的减值

损失和利得时应 当按照本准则规定进行会计处理的，适用本准则有关减值的规定。

?? ?购买方（或合并方）与出售方之间签订的，将在未来购买日(或合并日）形成《企业会计准则第 20 号——企业合并》规范的企业合并，且其期限不超过企业合并获得批准并完成交易所 必须的合理期限的远期合同，符合本准则关于金融工具和衍生工具的定

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?
义，但不适用本准则。

?? ?由《企业会计准则第21号——租赁》规范的租赁权利和义务，适用《企业会计准则第 21 号——租赁》。但下列情况除外：

（1）企业作为出租人的，其租赁应收款的减值、终止确认的会计处理，适用本准则。

（2）企业作为承租人的，其租赁应付款（即租赁负债）的终止确认的会计处理，适用本准则。（3）租赁中嵌入的衍生工具的会计处理，适用本准则。

?? ?金融资产转移，适用《企业会计准则第23号——金融资产转移》。

10.套期会计，适用《企业会计准则第24号——套期会计》。

11.由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利和义务，适用保险合同相关会计 准则。因具有相机分红特征而由保险合同相关会计准则规范的合同所产生的权利和义务，适用保 险合同相关会计准则。但对于嵌入保险合同的衍生工具，该嵌入衍生工具本身不是保险合同的， 适用本准则。

12.财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务 时，要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。目前实务中发行方对财务担保合 同有两种处理方式，即按照金融工具相关准则进行会计处理，或者按照保险合同相关准则进行会 计处理（如融资性担保公司）。因此，本准则从实务角度出发，规定财务担保合同的发行方可做 如下选择：

（1）发行方之前明确表明将此类合同视作保险合同，并且已按照保险合同相关会计准则进 行会计处理的，可以选择适用本准则或保险合同相关会计准则。该选择可以基于单项合同，但选 择一经做出，不得撤销。

（2）其他情况下，相关财务担保合同适用本准则。

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?
13.企业发行的按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》规定应当分类为权益工具的

金融工具，适用《企业会计准则第37号——金融工具列报》。

（二）属于本准则范围的买卖非金融项目的合同 对于能够以现金或其他金融工具净额结算（即不交付非金融项目本身，而是根据双方合同权利义务的价值差以现金或其他金融工具结算），或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融 项目的合同，企业应当将该合同视同金融工具，适用本准则。但企业按照预定的购买、销售或使 用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合同除外。

以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合 同可能有以下情况：

（1）合同条款允许合同一方以现金或其他金融工具进行净额结算或通过交换金融工具结算。

（2）合同条款没有明确规定，但是企业具有对类似合同以现金或其他金融工具进行净额结 算或通过交换金融工具进行结算的惯例。

（3）企业具有收到合同标的（如贵金属）之后在短期内将其再次出售以从短期波动中获取利润的惯例。

（4）作为合同标的的非金融项目易于转换为现金。 符合上述（2）或（3）所述条件的合同并非企业按照预定的购买、出售或使用要求签订并持有、旨在收取或交付非金融项目的合同，因此属于本准则的范围。对于符合上述（1）或（4）所 述条件的合同，

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?
企业应进行评估以确定其是否为按照预定的购买、出售或使用要求签订并持有、 旨在收取或交付非金融项目的合同。

【例 4】2×17 年 1 月 1 日，甲企业根据其预计使用需求签订了一份按固定价格购买 1 000

吨铜的远期合同。合同规定，甲企业在 12 个月后可以接受实物交割，或者根据铜的公允价值变 动以支付或收取现金进行净额结算。

本例中，如果甲企业打算通过接受实物交割来结算合同，并且对类似合同没有以现金进行净 额结算，或者接受铜的交割但在交割后短时间内将其再次出售以从短期波动中获取利润的惯例， 那么此合同属于按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有、旨在收取或交付非金融项目的合 同，应适用其他相关会计准则。

对于能够以现金或其他金融工具净额结算，或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融 项目的合同，即使企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目 的合同的，企业也可以将该合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融 负债。企业只能在合同开始时做出该指定，并且必须能够通过该指定消除或显著减少会计错配。 该指定一经做出，不得撤销。例如，某些公共事业企业通常会有大量需要进行交割的能源合同，这些合同属于企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合 同。企业通常使用能源衍生工具对此类合同进行套期。通过选择将实物交割合同指定为以公允价 值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，将能够消除会计错配，从而无需采用套期 会计。

（三）属于本准则范围的贷款承诺 贷款承诺，是指按照预先规定的条款和条件提供信用的确定承诺。本准则适用于下列贷款承诺：

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?
?? ?企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的贷款承诺。

3.?? ?能够以现金或者通过交付或发行其他金融工具净额结算的贷款承诺。此类贷款承诺属于 衍生工具。企业不得仅仅因为相关贷款将分期拨付（如按工程进度分期拨付的按揭建造贷款）而 将该贷款承诺视为以净额结算。

4.?? ?如果企业存在先例，在贷款承诺形成贷款资产后随即将该资产出售（即等同于以净额结 算贷款承诺），则企业所有的同类贷款承诺均应适用本准则。

4.?? ?以低于市场利率贷款的贷款承诺。所有贷款承诺均适用本准则关于终止确认的规定。企业作为贷款承诺发行方的，还适用本准则关于减值的规定。同时，所有贷款承诺均应当按照《企业会计准则第 37 号一-金融工具列报》 的有关要求进行列报。

四、关于应设置的会计科目

企业应当按照本准则的规定对金融资产和金融负债进行会计处理，全面反映金融工具对其财 务报告的影响。企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据实际情况自 行増设、分拆、合并或简化会计科目。企业按照本准则规定进行会计处理，可以根据需要设置以 下主要科目（有关账务处理参见后文举例）：

1.“银行存款”。本科目核算以摊余成本计量的、企业存入银行或其他金融机构的各种款

项。

?? ?“其他货币资金”。本科目核算以摊余成本计量的、企业的银行汇票存款、银行本票存款、 信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款、外埠存款等其他货币资金。

?? ?“交易性金融资产”。本科目核算企业分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。本科目可按金融资产的类别和品种，分别“成本”“公允价值变动”等进

行明细核算。 企业持有的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可在

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?
本科目下单设“指定类” 明细科目核算。衍生金融资产在“衍生工具”科目核算。

(1)?? ?“买入返售金融资产”。本科目核算以摊余成本计量的、企业(金融）按返售协议约定先 买入再按固定价格返售给卖出方的票据、证券、贷款等金融资产所融出的资金。

(2)?? ?“应收票据”。本科目核算以摊余成本计量的、企业因销售商品、提供劳务等而收到的商 业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。

(3)?? ?“应收账款”。本科目核算以摊余成本计量的、企业因销售商品、提供劳务等日常活动应 收取的款项。

(4)?? ?“应收利息”。本科目核算企业发放的贷款、各类债权投资、存放中央银行款项、拆出资 金、买入返售金融资产等应收取的利息。企业购入的一次还本付息的债权投资持有期间取得的利

息，在“债权投资”科目核算。

(5)?? ?“其他应收款”。本科目核算分类为以摊余成本计量的、企业除存出保证金、买入返售金 融资产、应收票据、应收账款、预付账款、应收股利、应收利息、应收代位追偿款、应收分保账 款、应收分保未到期责任准备金、应收分保保险责任准备金、长期应收款等经营活动以外的其他 各种应收、暂付的款项。

(6)?? ?“坏账准备”。本科目核算企业以摊余成本计量的应收款项等金融资产以预期信用损失为 基础计提的损失准备。

10.“贷款”。本科目核算以摊余成本计量的、企业（银行）按规定发放的各种客户贷款，包 括质押贷款、抵押贷款、保证贷款、信用贷款等。

11.“贷款损失准备”。本科目核算企业（银行）以摊余成本计量的贷款以预期信用损

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?
失为基 础计提的损失准备。计提贷款损失准备的资产包括客户贷款、拆出资金、贴现资产、银团贷款、 贸易融资、协议透支、信用卡透支、转贷款和垫款等。

企业（保险）的保户质押贷款计提的减值准备，也在本科目核算。 企业（典当）的质押贷款、抵押贷款计提的减值准备，也在本科目核算。

12.将“1501 持有至到期投资”科目改为“1501 债权投资”。本科目核算企业以摊余成本计 量的债权投资的账面余额。本科目可按债权投资的类别和品种，分别“面值”“利息调整”“应计 利息”等进行明细核算。

13.将“1502 持有至到期投资减值准备”科目改为“1502 债权投资减值准备”。

本科目核算 企业以摊余成本计量的债权投资以预期信用损失为基础计提的损失准备。

14“.1503其他债权投资”。本科目核算企业按照本准则第十八条分类为以公允价值计

量且其 变动计入其他综合收益的金融资产。本科目可按金融资产类别和品种，分别“成

本”“利息调整” “公允价值变动”等进行明细核算。

15.“1504 其他权益工具投资”。本科目核算企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综 合收益的非交易性权益工具投资。本科目可按其他权益工具投资的类别和品种，分别“成本”“公允价值变动”等进行明细核算。

16.“交易性金融负债”。本科目核算企业承担的交易性金融负债。本科目可按金

融负债类别， 分别“本金”“公允价值变动”等进行明细核算。企业持有的指定为

以公允价值计量且其变动计 入当期损益的金融负债可在本科目下单设“指定类”明

细科目核算。衍生金融负债在“衍生工具” 科目核算。

17.“应付票据”。本科目核算企业以摊余成本计量的购买材料、商品和接受劳务供应等而开 出、承兑的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。

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?
18.“应付账款”。本科目核算企业以摊余成本计量的因购买材料、商品和接受劳

务供应等经 营活动应支付的款项。企业（金融）应支付但尚未支付的手续费和佣金，

可将本科目改为“应付 手续费及佣金”科目，并按照对方单位（或个人）进行明细

核算。企业(保险）应支付但尚未支付的赔付款项，可将本科目改为“应付赔付款”科

目，并按照保险受益人进行明细核算。

19.“长期借款”。本科目核算企业以摊余成本计量的向银行或其他金融机构借入的期限在 1

年以上（不含1年）的各项借款。本科目可按贷款单位和贷款种类，分别“本金“”利息调整“”应 计利息”等进行明细核算。

20.“应付债券”。本科目核算企业以摊余成本计量的为筹集资金而发行的债券本金和利息。 本科目可按“面值”“利息调整”“应计利息”等进行明细核算。

21.“应付利息”。本科目核算企业按照合同约定应支付的利息,包括吸收存款、分期付息到 期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。本科目可按存款人或债权人进行明细核算。

22.“衍生工具”。本科目核算企业衍生工具的公允价值及其变动形成的衍生金融资产或衍生金融负债。作为套期工具的衍生工具不在本科目核算。

23“.6702信用减值损失”。本科目核算企业计提本准则要求的各项金融工具减值准备所形成的预期信用损失。

24.“其他综合收益——信用减值准备”。本明细科目核算企业按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以预期信用损失为基础计提的损失准备。

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五、关于金融资产和金融负债的确认和终止确认

（一）金融资产和金融负债确认条件 企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。根据此确认条件，企业应将本准则范围内的衍生工具合同形成的权利或义务，确认为金融资产或金融负债。但是，如 果衍生工具涉及金融资产转移，且导致该金融资产转移不符合终止确认条件，则不应将其确认， 否则会导致衍生工具形成的权利或义务被重复确认（参见金融资产转移准则指南）。

企业确认金融资产或金融负债的常见情形如下：

?? ?当企业成为金融工具合同的一方，并因此拥有收取现金的权利或承担支付现金的义务时， 应将无条件的应收款项或应付款项确认为金融资产或金融负债。

?? ?因买卖商品或劳务的确定承诺而将获得的资产或将承担的负债，通常直到至少合同一方 履约才予以确认。例如，收到订单的企业通常不在承诺时确认一项资产（发出订单的企业也不在 承诺时确认一项负债），而是直到所订购的商品或劳务已装运、交付或提供时才予以确认。若买 卖非金融项目的确定承诺适用本准则，则该承诺的公允价值净额（若不为零）应在承诺日确认为 一项资产或负债。此外，如果以前未确认的确定承诺被指定为公允价值套期中的被套期项目，在 套期开始之后，归属于被套期风险的公允价值变动应当确认为一项资产或负债。

?? ?适用本准则的远期合同，企业应在成为远期合同的一方时(承诺日而不是结算日），确认 一项金融资产或金融负债。当企业成为远期合同的一方时，权利和义务的公允价值通常相等，因 此该远期合同的公允价值净额为零。如果权利和义务的公允价值

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净额不为零，则该合同应被确认 为一项金融资产或金融负债。

?? ?适用本准则的期权合同，企业应在成为该期权合同的一方时，确认一项金融资产或金融负债。

此外，当企业尚未成为合同一方时，即使企业已有计划在未来交易，不管其发生的可能性有 多大，都不是企业的金融资产或金融负债。

（二）关于以常规方式购买或出售金融资产 以常规方式购买或出售金融资产，是指企业按照合同规定购买或出售金融资产，并且该合同

条款规定，企业应当根据通常由法规或市场惯例所确定的时间安排来交付金融资产。如果合同规 定或允许对合同价值变动进行净额结算，该合同通常不是以常规方式购买或出售的合同，企业应将其作为衍生工具处理。证券交易所、银行间市场、外汇交易中心等市场发生的证券、外汇买卖 交易，通常采用常规方式。

以常规方式买卖金融资产，应当按交易日会计进行确认和终止确认。交易日是指企业承诺买入或者卖出金融资产的日期。交易日会计的处理原则包括：（1）在交易日确认将于结算日取得的 资产及承担的负债（；2）在交易日终止确认将于结算日交付的金融资产并确认处置利得或损失， 同时确认将于结算日向买方收取的款项。上述交易形成资产和负债的相关利息，通常应于结算日 所有权转移后开始计提并确认。

（三）金融资产的终止确认 金融资产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：

?? ?收取该金融资产现金流量的合同权利终止。例如，企业买入一项期权，企业直

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到期权到 期日仍未行权，那么企业在合同权利到期后应当终止确认该期权形成的金融资产。

2.?? ?该金融资产已转移，且该转移满足《企业会计准则第23号——金融资产转移》关于金融 资产终止确认的规定。

以下情形也会导致金融资产的终止确认：

(1)?? ?合同的实质性修改。企业与交易对手方修改或者重新议定合同而且构成实质性修改的， 将导致企业终止确认原金融资产，同时按照修改后的条款确认一项新金融资产。

(2)?? ?核销。本准则第四十三条规定，当企业合理预期不再能够全部或部分收回金融资产合同 现金流量时，应当直接减记该金融资产的账面余额。这种减记构成相关金融资产的终止确认。

(四）金融负债的终止确认 金融负债终止确认，是指企业将之前确认的金融负债从其资产负债表中予以转出。本准则规定，金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除的，企业应当终止确认该金融负债（或该部分 金融负债）。

【例 5】甲企业因购买商品于 2×18 年 3 月 1 日确认了一项应付账款 1 000 万元。按合同约定，甲企业于 2×18 年 4 月 1 日支付银行存款 1 000 万元解除了相关现时义务，为此，甲企业应将应付账款 1 000 万元终止确认。如果按合同约定，该货款应于 2×l8 年 4 月 1 日、 4 月 30 日分两次等额清偿。那么，甲企业应在 4 月 1 日支付银行存款 500 万元时，终止确

认应付账款 500 万元，在 4 月 30 日支付剩余的货款 500 万元时终止确认剩余的应付账款

500 万元。

出现以下两种情况之一时，金融负债（或其一部分）的现时义务已经解除：

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1.?? ?债务人通过履行义务（如偿付债权人）解除了金融负债（或其一部分）的现时义务。债 务人通常使用现金、其他金融资产等方式偿债。

2.?? ?债务人通过法定程序（如法院裁定）或债权人（如债务豁免），合法解除了债务人对金融 负债（或其一部分）的主要责任。

企业在判断金融负债现时义务的解除时应注意以下情形：

(1)?? ?企业将用于偿付金融负债的资产转入某个机构或设立信托，偿付债务的义务仍存在的， 不应当终止确认该金融负债，也不能终止确认转出的资产 a 也就是说，虽然企业已为金融负债设 立了“偿债基金”，但金融负债对应的债权人仍然拥有全额追索的权利时，不能认为企业的相关 现时义务已解除，从而不能终止确认金融负债。

(2)?? ?企业（借入方）与借出方之间签订协议，以承担新金融负债方式替换原金融负债（或其 一部分），且合同条款实质上不同的，企业应当终止确认原金融负债（或其一部分），同时确认一 项新金融负债。其中，“实质上不同”是指按照新的合同条款，金融负债未来现金流量（包括支 付和收取的任何费用）现值与原金融负债的剩余期间现金流量现值之间的差异至少相差 10%。有 关现值的计算均采用原金融负债的实际利率。

(3)?? ?如果一项债务工具的发行人回购了该工具，即使该发行人是该工具的做市商或打算在近 期将其再次出售，企业（发行人）应当终止确认该债务工具。

金融负债（或其一部分）终止确认的，企业应当将其账面价值与支付的对价（包括转出的非 现金资产或承担的负债）之间的差额，计入当期损益。在某些情况下，债权人解除了债务人对金融负债的主要责任，但要求债务人提供担保（承诺在合同主要责任方拖欠时进行支付）的，债务 人应当以其担保义务的公允价值为基础确认一项新的金融负债，并按支付的价款加上新金融负债 公允价值之和与原金融负债账面价值的差额

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确认利得和损失。

企业回购金融负债一部分的，应当在回购日按照继续确认部分和终止确认部分各自的公允价 值占整体公允价值的比例，对该金融负债整体的账面价值进行分配。分配给终止确认部分的账面 价值与支付的对价（包括转出的非现金资产或承担的负债）之间的差额，应当计入当期损益。

六、关于金融资产的分类

金融资产的分类是确认和计量的基础。企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：

（1）以摊余成本计量的金融资产；（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。上述分类一经确定，不得随 意变更。

（一）关于企业管理金融资产的业务

模式

12?? ?业务模式评估。

企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决 定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。

企业确定其管理金融资产的业务模式时，应当注意以下方面：

（1）企业应当在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式，而不必按照单个金 融资产逐项确定业务模式。金融资产组合的层次应当反映企业管理该金融

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资产的层次。有些情况 下，企业可能将金融资产组合分拆为更小的组合，以合理反映企业管理该金融资产的层次。例如， 企业购买一个抵押贷款组合，以收取合同现金流量为目标管理该组合中的一部分贷款，以出售为 目标管理该组合中的其他贷款。

（2）一个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。例如，企业持有一组以收取合同 现金流量为目标的投资组合，同时还持有另一组既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资 产为目标的投资组合。

（3）企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，确定管理金融资产的业务模式。其中，“关键管理人员”是指《企业会计准则第36号——关联方披 露》中定义的关键管理人员。

（4）企业的业务模式并非企业自愿指定，而是一种客观事实，通常可以从企业为实现其目 标而开展的特定活动中得以反映。企业应当考虑在业务模式评估日可获得的所有相关证据，包括 企业评价和向关键管理人员报告金融资产业绩的方式、影响金融资产业绩的风险及其管理方式以 及相关业务管理人员获得报酬的方式（例如报酬是基于所管理资产的公允价值还是所收取的合同 现金流量）等。

（5）企业不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定管理金融资产的业务模式。例如， 对于某金融资产组合，如果企业预期仅会在压力情形下将其出售，且企业合理预期该压力情形不会发生，则该压力情形不得影响企业对该类金融资产的业务模式的评估。

此外，如果金融资产实际现金流量的实现方式不同于评估业务模式时的预期，只要企业在评 估业务模式时已经考虑了当时所有可获得的相关信息，这一差异不构成企业财务报表的前期差错， 也不改变企业在该业务模式下持有的剩余金融资产的分类。但是，企业在评估新的金融资产的业 务模式时，应当考虑这些信息。

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?
?? ?以收取合同现金流量为目标的业务模式。在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，企业管理金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取合同付款来实现现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。 尽管企业持有金融资产是以收取合同现金流量为目标，但是企业无须将所有此类金融资产持有至到期。因此，即使企业出售金融资产或者预计未来会出售金融资产，此类金融资产的业务模 式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。企业在评估金融资产是否属于该业务模式时，应当考 虑此前出售此类资产的原因、时间、频率和出售的价值，以及对未来出售的预期。但是，此前出 售资产的事实只是为企业提供相关依据，而不能决定业务模式。

在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，金融资产的信用质量影响着企业收取合同现金 流量的能力。为减少因信用恶化所导致的潜在信用损失而进行的风险管理活动与以收取合同现金 流量为目标的业务模式并不矛盾。因此，即使企业在金融资产的信用风险增加时为减少信用损失 而将其出售，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标的业务模式。

如果企业在金融资产到期日前出售金融资产，即使与信用风险管理活动无关，在出售只是偶 然发生（即使价值重大），或者单独及汇总而言出售的价值非常小（即使频繁发生）的情况下， 金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。如果企业能够解释出售的原因并且证明出售并不反映业务模式的改变，出售频率或者出售价值在特定时期内增加不一定与以收取合 同现金流量为目标的业务模式相矛盾。此外，如果出售发生在金融资产临近到期时，且出售所得 接近待收取的剩余合同现金流量，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。

【例 6】甲企业购买了一个贷款组合，且该组合中包含已发生信用减值的贷款。如果贷款不 能按时偿付，甲企业将通过各种方式尽可能实现合同现金流量，例如通过

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邮件、电话或其他方法与借款人联系催收。同时，甲企业签订了一项利率互换合同，将贷款组合的利率由浮动利率转换为固定利率。

本例中，甲企业管理该贷款组合的业务模式是以收取合同现金流量为目标。即使甲企业预期 无法收取全部合同现金流量（部分贷款已发生信用减值），但并不影响其业务模式。此外，该企业签订利率互换合同也不影响该贷款组合的业务模式。

【例7】甲银行向客户发放贷款，并随后向资产证券化专项计划(结构化主体）出售，然后由专项计划向投资者发行资产支持证券。甲银行控制资产证券化专项计划，并将其纳入合并财务报表范围。专项计划收取贷款的合同现金流量，并将该现金流量转付给其投资者。假定专项计划未终止确认作为基础资产的贷款，因此甲银行合并财务报表中继续确认此贷款。

从甲银行合并财务报表角度来看，发放贷款的目标是持有该贷款以收取合同现金流量。从甲 银行个别财务报表角度来看，发放贷款的目标不是收取合同现金流量，而是向专项计划出售。

(1)?? ?以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式。在同时以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式下，企业的关键管理人员认为收取合同现金流量和出售金融资产对于实现其管理目标而言都是不可或缺的。例如，企业的目标 是管理日常流动性需求同时维持特定的收益率，或将金融资产的存续期与相关负债的存续期进行 匹配。

与以收取合同现金流量为目标的业务模式相比，此业务模式涉及的出售通常频率更高、金额更大。因为出售金融资产是此业务模式的目标之一，在该业务模式下不存在出售金融资产的频率或者价值的明确界限。

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?
【例 8】甲银行持有金融资产组合以满足其每日流动性需求。甲银行为了降低其管理流动性 需求的成本，高度关注该金融资产组合的回报，包括收取的合同现金流量和出售金融资产的利得 或损失。

本例中，甲银行管理该金融资产组合的业务模式以收取合同现金流量和出售金融资产为目标。

【例 9】甲保险公司持有金融资产组合，为偿付保险合同负债提供资金。甲保险公司用金融 资产的合同现金流量收入偿付到期的保险合同负债。为确保来自金融资产的合同现金流量足以偿 付保险合同负债，甲保险公司定期进行重大的购买和出售金融资产的活动，以不断平衡其资产组 合，并满足偿付保险合同负债所需的现金流量。

本例中，甲保险公司管理该金融资产组合的业务模式以收取合同现金流量和出售金融资产为目标。

3.?? ?其他业务模式。 如果企业管理金融资产的业务模式不是以收取合同现金流量为目标，也不是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标，则该企业管理金融资产的业务模式是其他业务模式。例如，企业持 有金融资产的目的是交易性的或者基于金融资产的公允价值作出决策并对其进行管理。在这种情 况下，企业管理金融资产的目标是通过出售金融资产以实现现金流量。即使企业在持有金融资产 的过程中会收取合同现金流量，企业管理金融资产的业务模式也不是以收取合同现金流量和出售 金融资产为目标，因为收取合同现金流量对实现该业务模式目标来说只是附带性质的活动。

同样，对于本准则第二十二条（二）“以公允价值基础对金融负债组合或金融资产和金融负 债组合进行管理和业绩评价”中涉及的金融资产，企业重点关注其公允价值信息，利用公允价值 信息来评估相关金融资产的业绩并进行决策。企业管理这些金融资产的业务模式，不是以收取合 同现金流量为目标，也不是以收取合同现金流量和出售金

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融资产为目标。

（二）关于金融资产的合同现金流量特征 金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。分类为本准则第十七条和第十八条规范的金融资产，其合同现金流量特征应当与基 本借贷安排相一致，即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金 金额为基础的利息的支付（以下简称“本金加利息的合同现金流量特征”）。无论金融资产的法律 形式是否为一项贷款，都可能是一项基本借贷安排。

1.?? ?金融资产本金和利息的含义。 本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动；利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以 及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。企业应当使用金融资产的计价货币来评估金融资产的 合同现金流量特征。此外，如果一项贷款具有完全追索权并有抵押品作为担保，该事实并不影响 企业对其合同现金流量特征的评估。

在基本借贷安排中，利息的构成要素中最重要的通常是货币时间价值和信用风险的对价。例 如，甲银行有一项支付逆向浮动利率(即贷款利率与市场利率呈负相关关系）的贷款，则该贷款 的利息金额不是以未偿付本金金额为基础的货币时间价值的对价，所以其不符合本金加利息的合 同现金流量特征。乂如，甲企业持有一项具有固定到期日的美元债券，债券本金和利息的支付与 美国的通胀指数挂钩。该债权投资未利用杠杆，而且对合同的本金进行保护。利息的支付与非杠 杆的通胀指数挂钩，实质上将货币时间价值重设为当前水平，债券的利率反映的是考虑通胀影响 的真实利率。因此，利息金额是以未偿付本金金额为基础的货币时间价值的对价。

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利息还可包括与特定时期内持有的金融资产相关的其他基本借贷风险（如流动性风险）和成 本（如管理费用）的对价。此外，利息也可包括与基本借贷安排相一致的利润率。在某些极端经济环境下，利息可能是负值。例如，金融资产的持有人在特定期间内为保证资金安全而支付费用， 且支付的费用超过了持有人按照货币时间价值、信用风险及其他基本借贷风险和成本所收取的对价。

但是，如果金融资产合同中包含与基本借贷安排无关的合同现金流量风险敞口或波动性敞口（例如权益价格或商品价格变动敞口）的条款，则此类合同不符合本金加利息的合同现金流量特 征。例如，甲企业持有一项可转换成固定数量的发行人权益工具的债券，则该债券不符合本金加 利息的合同现金流量特征，因为其回报与发行人的权益价值挂钩。又如，如果贷款的利息支付金 额与涉及债务人业绩的一些变量（如债务人的净收益）挂钩或者与权益指数挂钩，则该贷款不符 合本金加利息的合同现金流量特征。

【例10】甲企业持有一项具有固定到期日且支付浮动市场利率的债券。合同规定了利率浮动 的上限。

对于固定利率或浮动利率特征的金融工具，只要利息反映了对货币时间价值、与特定时期未 偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价，则其符合本金加利息的合同现金流量特征。本例中，合同条款设定利率上限，可以看作是固定利率和浮动利率相结 合的工具，通过合同设定利率上限可能降低合同现金流量的波动性。

(1)?? ?修正的货币时间价值。货币时间价值是利息要素中仅因为时间流逝而提供对价的部分，不包括为所持有金融资产的其他风险或成本提供的对价，但货币时间价值要素有时可能存在修正。在货币时间价值要素存在 修正的情况下，企业应当对相关修正进行评估，以确定金融资产是否符合本金加利息的合同现金 流量特征。企业可以通过定性或者定量

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的方式进行评估并作出判断。如果企业经过简单分析即可 清晰评估并作出判断，则企业可以通过定性方式进行评估而无需进行详细的定量分析。

修正的货币时间价值要素评估的目标，是确定未折现合同现金流量与假如未对货币时间价值 要素进行修正的情形下未折现的合同现金流量（基准现金流量）之间的差异。例如合同约定金融 资产的利率定期重设，但重设的频率与利率的期限并不匹配。假设一项金融资产包含每月重设为 1年期利率的浮动利率条款，则企业每月应收的利息实际上反

映了未来12个月货币时间价值的平均数，而非当月的货币时间价值（例如，如果在之后 11 个月的期间合同利率逐月提高，则各月 货币时间价值的平均数将高于当月的货币时间价值）。也就是说，按合同计算的利息是对实际货 币时间价值的修正。这种情况下企业可将该金融资产与具有相同合同条款和相同信用风险的、但 浮动利率为每月重设为 1 个月利率的金融工具的合同现金流量(基准现金流量）进行比较。如果 两个现金流量存在显著差异，那么该金融资产不符合本金加利息的合同现金流量特征。在进行上 述评估时，企业必须考虑修正的货币时间价值在每一报告期间的影响以及在金融工具整个存续期 内的累积影响。

在评估修正的货币时间价值时，企业应当考虑可能影响未来合同现金流量的因素。例如，企 业持有一项 5 年期债券，该债券的浮动利率每 6 个月重设为 5 年期利率。企业评估当时的利率曲线发现5年期利率与6个月利率之间不存在显著差异，企业不得简单地得出结论认为其符合本金加利息的合同现金流量特征。企业应当同时考虑5年期利率与6个月利率之间的关系在债券存续 期内会如何变化，是否可能导致债券存续期内未折现合同现金流量与未折现基准现金流量存在显 著差异。但是，企业仅需要考虑合理的可能发生的情形，而无须考虑所有可能的情形。

有时，出于宏观经济管理或产业政策考虑等原因，政府监管部门设定某些利率或利

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?
率调整等 浮动区间。在此情形下，货币时间价值要素虽然有可能不单纯是时间流逝的对

价，但如果利率所 提供的对价与时间流逝大致相符且并未导致与基本借贷安排不一

致的合同现金流量风险敞口或 波动性敞口，那么具有该利率的金融资产应当视为符合

本金加利息的合同现金流量特征。

4.?? ?导致合同现金流量的时间分布或金额变更的合同条款。 金融资产包含可能导致其合同现金流量的时间分布或金额变更的合同条款的（如包含可提前还款或者可展期特征），企业应当对相关条款进行评估（如评估提前还款特征的公允价值是否非常小），以确定该金融资产是否符合本金加利息的合同现金流量特征。

在进行上述评估时，企业应当同时评估变更之前和之后可能产生的合同现金流量。企业还可 评估导致合同现金流量的时间分布或金额变更的所有或有事项（即触发事件）的性质。例如，合同规定当债务人拖欠的款项达到特定金额时，利率将重设为较高利率；或者当指定的权益指数达 到特定水平时，利率将重设为较高利率。在对上述两种金融资产的合同现金流量特征进行评估和比较时，考虑或有事项的性质可在一定程度上为评估其合同现金流量特征提供参考。考虑到根据 累计拖欠的金额调整利率可能是为了反映信用风险的增加，而指定的权益指数变化与基本借贷安排无关，因此债务人拖欠的款项达到特定金额时利率上浮的情形更有可能符合本金加利息的合同 现金流量特征。

通常情况下，下列涉及合同现金流量的时间分布或金额变更的合同条款，符合本金加利息的 合同现金流量特征：

（1）浮动利率包含对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险（对信用 风险的对价可能仅在初始确认时确定，因此可能是固定的）、其他基本借贷风险、成本和利润的对价。

（2）合同条款允许发行人（即债务人）在到期前提前偿付债务，或者允许持有人

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（即债权人）在到期前将债务工具卖回给发行人，而且这些提前偿付的金额实质上反映了尚未支付的本金及以未偿付本金金额为基础的利息，其中可能包括因提前终止合同而支付或收取的合理补偿。

（3）合同条款允许发行人或持有人延长债务工具的合同期限(即展期选择权），并且展期选 择权条款导致展期期间的合同现金流量仅为对本金及以未偿付本金金额为基础的利息的支付，其中可能包含为合同展期而支付的合理的额外补偿。

对于企业以溢价或折价购入或源生的、且具有提前偿付特征的债务工具，如果同时满足下列条件，则其符合本金加利息的合同现金流量特征：

（1）提前偿付金额实质上反映了合同面值和已计提但尚未支付的合同利息，其中可能包括 因提前终止合同而支付或收取的合理补偿。

（2）在企业初始确认该金融资产时，提前偿付特征的公允价值非常小。

【例 11】甲企业向客户出售汽车时以低于现行市场利率的利率向客户提供融资作为营销激励。 由于甲企业提供的利率低于市场利率，该金融资产的初始入账价值将是合同面值的折价。根据合 同约定，客户有权在合同到期前的任一时点以合同面值提前偿还该债务。对于客户来说该融资具 有优势（利率低于市场利率），不太可能会选择提前偿付，导致该金融资产提前偿付特征的公允 价值非常小。在此情况下，该金融资产符合本金加利息的合同现金流量特征。

【例12】某金融工具是一项永续工具，按市场利率支付利息，发行人可自主决定在任一时点 回购该工具，并向持有人支付面值和累计应付利息。如果发行人 无法保持后续偿付能力，可以 不支付该工具利息，而且递延利息不产生额外孳息。

本例中，该工具不符合本金加利息的合同现金流量特征。但是，如果该工具的合同

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条款要求对递延利息的金额计息，则其可能符合本金加利息的合同现金流量特征。

需要注意的是，仅因为该工具是永续工具并不能判定其不符合本金加利息的合同现金流量特 征。永续工具可视为具有连续性的多项展期选择权。如果利息支付具有强制性且必须永久性支付， 则可能导致其符合本金加利息的合同现金流量特征。

同样，仅因为该工具可赎回并不能判定其不符合本金加利息的合同现金流量特征。即使赎回金额中包含因提前终止该工具而对持有人做出合理补偿的金额，其也有可能符合本金加利息的合同现金流量特征。

1.?? ?合同挂钩工具。

在一些交易中，发行人可利用多个合同挂钩工具来安排向金融资产持有人付款的优先劣后顺序（分级）。对于某一分级的金融资产持有人来说，仅当发行人取得足够的现金流量以满足更优 先级的支付时，此类工具的持有人才有权取得对本金和未偿付本金的利息的偿付。当同时符合下 列条件时，企业持有的某一分级的金融资产才符合本金加利息的合同现金流量特征：

（1）分级的合同条款（在未穿透基础资产的情况下），产生的现金流量仅为对本金和以未偿 付本金金额为基础的利息的支付（例如该分级的利率未与商品价格指数挂钩）。

（2）基础资产包含一个或多个符合本金加利息的合同现金流量特征的工具（以下称基础工 具）。这里的基础资产，是指穿透到最底层的、源生现金流量而非过手现金流量的资产。

（3）该分级所承担的基础资产的信用风险，等于或小于基础资产本身的信用风险。例如， 分级的信用评级等于或高于假设发行单一工具（不分级），该工具所得到

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的信用评级。

基础资产中除基础工具外，还可以有满足以下条件的其他工具：

（1）可以降低基础资产中基础工具现金流量波动性，并且当与基础工具相结合时，能够产生仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付的现金流量（例如，利率上限或下限，或 者降低部分或全部基础工具的信用风险的合同）。

（2）可以协调各分级的合同现金流量与基础工具的现金流量，以解决两者在利率（例如，分级的合同现金流量基于固定利率，而基础工具现金流量基于浮动利率）、计价货币（包括通货膨胀因素）以及现金流量的时间分布上的差异。 在执行上述评估时，企业可能无须针对基础资产中的具体每一项工具进行详尽分析。但是，企业必须运用判断并进行充分的分析，以确定基础资产中的工具是否满足上述条件（同时参照下 文关于仅构成极其微小影响的合同现金流量特征的指引）。

如果某一分级的金融资产持有人在初始确认时无法按照上述条件进行评估，那么分级的金融 资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。如果在初始确认后基础资产 可能发生变化，导致基础资产不满足上述条件的，那么分级的金融资产应当分类为以公允价值计 量且其变动计入当期损益的金融资产。如果基础资产包含了有抵押物的工具，但抵押物不满足上 述对基础资产的要求条件，企业不应当考虑该抵押物的影响，除非企业购买分级金融资产的目的 是控制抵押物。

【例 13】某资产证券化信托计划向投资者发行合同挂钩工具。资产支持证券划分为两层，分

别为优先档和次级档，优先档的本息偿付次序优于次级档。该信托计划投资的基础资产的现金流 量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付的贷款组合。优先档有

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明确的固定票息，而 次级档无明确的票息，次级档的收益取决于基础资产的最终收益水平。该计划需将收到的贷款本 金和利息回收款优先支付给优先档持有人，即待向优先档持有人按合同条款支付了相应的本金及 收益后，才能将剩余的回收款支付给次级档持有人。

本例中，从优先档资产支持证券持有人的角度看，其分级的合同现金流量符合基本借贷安排。 因为优先档本身及其基础资产均符合本金加利息的合同现金流量特征，且优先档的信用风险不高 于基础资产的信用风险。从次级档资产支持证券持有人的角度看，其分级的合同现金流量不符合 基本借贷安排。因为次极档本身不符合本金加利息的合同现金流量特征，且次级档承担了高于基 础资产的信用风险。

?? ?合同现金流量评估的其他特殊情形。

（1）某些金融资产的合同现金流量特征中包含杠杆因素，杠杆导致合同现金流量的变动性 增加，不符合利息的经济特征。例如，期权、远期合同和互换合同等，均属于这种情况。因此，此类合同不符合本金加利息的合同现金流量特征。

（2）某些金融资产合同中使用本金和利息描述合同现金流量，但此类合同可能并不符合本 金加利息的合同现金流量特征。如果金融资产代表对特定资产或现金流量的投资，则可能属于这 种情况。

例如，借款合同规定，随着使用特定收费公路的车辆数目增多，借款合同的利息将增加，此合同产生了与基本借贷安排无关的合同现金流量风险敞口，因此该金融资产不符合本金加利息的 合同现金流量特征。

又如，某些合同使用本金和利息描述合同现金流量，但债权人的索偿要求仅限于债务人的特定资产或产生于特定资产的现金流量，此类合同可能不符合本金加利息的

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合同现金流量特征。然 而，债权人的索偿要求仅限于债务人的特定资产或基于特定资产的现金流量并不一定会导致金融 资产不符合本金加利息的合同现金流量特征。企业需要对特定的基础资产或其现金流量进行评估（即穿透），以确定待分类的金融资产是否符合本金加利息的合同现金流量特征。如果金融资产的合同条款产生了其他现金流量，或者以一种与代表本金和利息的支付不一致的方式限制了现金 流量，则该金融资产不符合本金加利息的合同现金流量特征。

无论基础资产为金融资产或非金融资产，均不会影响合同现金流量评估。在某些情况下，企 业可能无法了解基础资产的具体情况(如投资的具体组成、期限、条款等），因而无法对特定的基 础资产或其现金流量进行评估，则企业无法确定待分类的金融资产是否符合本金加利息的合同现 金流量特征。

（3）在一般的借款合同中，通常都会规定债权人持有的金融工具相对于债务人的其他债权 人持有的工具的优先劣后顺序。对于劣后于其他工具的工具，如果债务人不付款构成违约，并且 即使在债务人破产的情况下债权人也拥有收取本金及以未偿付本金金额为基础的利息的合同权利，则该工具可能符合本金加利息的合同现金流量特征。反之，如果次级特征以任何方式限制了 合同现金流量或产生了任何形式的其他现金流量，则该工具不符合本金加利息的合同现金流量特 征。例如，某企业持有一笔被列为普通债权的应收账款。如果其债务人还有一笔贷款，且该贷款 存在抵押物，从而使得债务人破产时其贷款方可优先于普通债权人索偿（但并不影响一般债权人 收取尚未支付的本金和其他应付金额的合同权利），则该应收账款也可能符合本金加利息的合同现金流量特征。

（4）如果合同现金流量特征仅对金融资产的合同现金流量构成极其微小的影响，则不会影 响金融资产的分类。要作出此判断，企业必须考虑合同现金流量特征在每一

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会计期间的潜在影响 以及在金融工具整个存续期内的累积影响。此外，如果合同现金流量特征(无论某一会计期间还 是整个存续期）对合同现金流量的影响超过了极其微小的程度，企业应当进一步判断该现金流量 特征是否是不现实的。如果现金流量特征仅在极端罕见、显著异常且几乎不可能的事件发生时才影响该工具的合同现金流量，那么该现金流量特征是不现实的。如果该现金流量特征不现实，则不影响金融资产的分类。

（三）金融资产的具体分类

?? ?以摊余成本计量的金融资产。

金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。

（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本 金金额为基础的利息的支付。

例如，银行向企业客户发放的固定利率贷款，在没有其他特殊安排的情况下，贷款通常可能 符合本金加利息的合同现金流量特征。如果银行管理该贷款的业务模式是以收取合同现金流量为 目标，则该贷款可以分类为以摊余成本计量的金融资产。再如，普通债券的合同现金流量是到期 收回本金及按约定利率在合同期间按时收取固定或浮动利息。在没有其他特殊安排的情况下，普 通债券通常可能符合本金加利息的合同现金流量特征。如果企业管理该债券的业务模式是以收取 合同现金流量为目标，则该债券可以分类为以摊余成本计量的金融资产。又如，企业正常商业往 来形成的具有一定信用期限的应收账款，如果企业拟根据应收账款的合同现金流量收取现金，且 不打算提前处置应收账款，

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?
则该应收账款可以分类为以摊余成本计量的金融资产。

?? ?以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。 金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：

（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为 目标。

（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本 金金额为基础的利息的支付。

【例 14】甲企业在销售中通常会给予客户一定期间的信用期。为了盘活存量资产，提高资金 使用效率，甲企业与银行签订应收账款无追索权保理总协议，银行向甲企业一次性授信 10 亿元 人民币，甲企业可以在需要时随时向银行出售应收账款。历史上甲企业频繁向银行出售应收账款， 且出售金额重大，上述出售满足金融资产终止确认的规定。

本例中，应收账款的业务模式符合“既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目 标”，且该应收账款符合本金加利息的合同现金流量特征，因此应当分类为以公允价值计量且其 变动计入其他综合收益的金融资产。

3.?? ?以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 企业分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如， 企业常见的下列投资产品通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：

（1）股票。股票的合同现金流量源自收取被投资企业未来股利分配以及其清算时获得剩余 收益的权利。由于股利及获得剩余收益的权利均不符合本准则关于本金和利息的定义，因此股票 不符合本金加利息的合同现金流量特征。在不考虑本准则第十九条特

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殊指定的情况下，企业持有 的股票应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（2）基金。常见的股票型基金、债券型基金、货币基金或混合基金，通常投资于动态管理 的资产组合，投资者从该类投资中所取得的现金流量既包括投资期间基础资产产生的合同现金流 量，也包括处置基础资产的现金流量。基金一般情况下不符合本金加利息的合同现金流量特征。企业持有的基金通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（3）可转换债券。可转换债券除按一般债权类投资的特性到期收回本金、获取约定利息或 收益外，还嵌入了一项转股权。通过嵌入衍生工具，企业获得的收益在基本借贷安排的基础上，会产生基于其他因素变动的不确定性。根据本准则规定，企业持有的可转换债券不再将转股权单独分拆，而是将可转换债券作为一个整体进行评估，由于可转换债券不符合本金加利息的合同现 金流量特征，企业持有的可转换债券投资应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金 融资产。

此外，在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公 允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经作出，不得撤销。

（四）金融资产分类的特殊规定 权益工具投资一般不符合本金加利息的合同现金流量特征，因此应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。然而在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定 为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照本准则第六十五条规定确认股 利收入。该指定一经作出，不得撤销。企业投资其他上市公司股票或者非上市公司股权的，都可 能属于这种情形。

(2)?? ?关于“非交易性”和“权益工具投资”的界定。 金融资产或金融负债满足下列

条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的：

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（1）取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。例如， 企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等，或者发行人根据债务工具的公允 价值变动计划在近期回购的、有公开市场报价的债务工具。

（2）相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分， 且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有 的期限稍长也不受影响。其中，“金融工具组合”指金融资产组合或金融负债组合。

（3）相关金融资产或金融负债属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被 指定为有效套期工具的衍生工具除外。例如，未作为套期工具的利率互换或外汇期权。

只有不符合上述条件的非交易性权益工具投资才可以进行该指定。此处权益工具投资中的“权益工具”，是指对于工具发行方来说，满足《企业会计准则第 37 号——金融工具列报（》以下简称“金融工具列报准则”）中权益工具定义的工具。例如，普通股 对于发行方而言，满足权益工具定义，对于投资方而言，属于权益工具投资。

符合金融负债定义但是被分类为权益工具的特殊金融工具（包括可回售工具和发行方仅在清 算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融丄具）本身并不符合权益工具的定义，因此从 投资方的角度也就不符合指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的条件。例如某些开放式基金，基金持有人可将基金份额回售给基金，该基金发行的基金份额并不符合权 益工具的定义，只是按照金融工具列报准则符合列报为权益工具条件的可回售工具。这种情况下， 投资人持有的该基金份额，不能指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

1?? ?基本会计处理原则。 初始确认时，企业可基于单项非交易性权益工具投资，将其

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指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其公允价值的后续变动计入其他综合收益，不需计提减值准备。 除了获得的股利收入（明确作为投资成本部分收回的股利收入除外）计入当期损益外，其他相关 的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入损益。当金融资产终 止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

需要注意的是，企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融 资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量 且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（五）金融资产分类流程图 金融资产分类的流程总结如图 1 所示：

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七、关于金融负债的分类

（一）金融负债的分类 除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债：

?? ?以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

?? ?不符合终止确认条件的金融资产转移或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债，企业应当按照《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》相关规定进行计量。

?? ?不属于上述第 1 项或第 2 项情形的财务担保合同，以及不属于上述第 1 项的、以低于市 场利率贷款的贷款承诺。企业作为此类金融负债发行方的，应当在初始确认后按照依据本准则第 八章所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第 14 号——收入》相关 规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。

在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负 债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。

（二）公允价值选择权在初始确认时，为了提供更相关的会计信息，企业可以将一项金融资产、一项金融负债或者一组金融工具（金融资产、金融负债或者金融资产及负债）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益，但该指定应当满足下列条件之一：1.该指定能够消除或显著减少会计错配。例如，根据本准则规定，有些金融资产被分类为以

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公允价值计量且其变动计入当期损益，但与之直接相关的金融负债却分类为以摊余成本计量，从 而导致会计错配。如果将以上金融负债直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益，那么 这种会计错配就能够消除。

再如，企业拥有某些金融资产且承担某些金融负债，该金融资产和金融负债承担某种相同的 风险（例如利率风险），且各自的公允价值变动方向相反、趋于相互抵销。但是，其中只有部分 金融资产或金融负债（如交易性）以公允价值计量且其变动计入当期损益，此时会出现会计错配。 套期会计有效性难以达到要求时，也会出现类似问题。在这些情况下，如果将所有这些资产和负 债均进行公允价值指定，可以消除或显著减少会计错配现象。

又如，企业拥有某些金融资产且承担某些金融负债，该金融资产和金融负债承担某种相同的风险，且各自的公允价值变动方向相反，趋于相互抵销。但是，因为这些金融资产或金融负债中 没有一项是以公允价值计量且其变动计入当期损益的，不满足被指定为套期工具的条件，从而使 企业不具备运用套期会计方法的条件，出现相关利得或损失在确认方面的重大不一致。例如，某银行通过发行上市债券为一组特定贷款提供融资，且债券与贷款的公允价值变动可相互抵销。如 果银行定期发行和回购该债券但是很少买卖该贷款，则同时采用以公允价值计量且其变动计入当期损益的方式计量该贷款和债券，将消除两者均以摊余成本计量且每次回购债券时确认一项利得 或损失所导致的利得和损失确认时间的不一致。

需要指出的是，对于上述情况，实务中企业可能难以做到将所涉及的金融资产和金融负债在 同一时间进行公允价值指定。如果企业能够将每项相关交易在初始确认时予以公允价值指定，且 预期剩下的交易将会发生，那么可以有合理的延迟。此外，公允价值选择权只能应用于一项金融工具整体，不能是某一组成部分。

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2.根据正式书面文件载明的企业风险管理或投资策略，企业以公允价值为基础对金融负债组 合或金融资产和金融负债组合进行管理和业绩评价，并在内部以此为基础向关键管理人员报告。 以公允价值为基础进行管理的金融资产组合，由于其按照本准则规定已经被分类为以公允价值计 量且其变动计入当期损益，因此，不再将公允价值选择权应用于此类金融资产。此项条件强调的 是企业日常管理和评价业绩的方式，而不是关注金融工具组合中各组成部分的性质。

企业将一项金融资产、一项金融负债或者一组金融工具（金融资产、金融负债或者金融资产 及负债）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的，一经作出不得撤销。即使造成会计错 配的金融工具被终止确认，也不得撤销这一指定。

八、关于嵌入衍生工具

（一）嵌入衍生工具的概念 衍生工具通常是独立存在的，但也可能嵌入到非衍生金融工具或其他合同（主合同）中，这种衍生工具称为嵌入衍生工具。嵌入衍生工具与主合同构成混合合同（如企业持有的可转换公司债券）。嵌入衍生工具对混合合同的现金流量产生影响的方式，应当与单独存在的衍生工具类似，且该混合合同的全部或部分现金流量随特定利率、汇率、金融工具价格、商品价格、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量变动而变动，变量为非金融变量的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。

2.?? ?主合同通常包括租赁合同、保险合同、服务合同、特许权合同、债务工具合同、合营合同等。

(2)?? ?在混合合同中，嵌入衍生工具通常以具体合同条款体现。例如，甲公司签订了

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按一般物价指数调整租金的3年期租赁合同。根据该合同，第1年的租金先约定，从第2年

开始，租金按前1年的一般物价指数调整。此例中，主合同是租赁合同，嵌入衍生工具体

现为一般物价指数调 整条款。以下为常见的、可体现嵌入衍生工具的合同条款：可转换

公司债券中嵌入的股份转换选择权条款、与权益工具挂钩的本金或利息支付条款、与商品

或其他非金融项目挂钩的本金或利息 支付条款、看涨期权条款、看跌期权条款、提前还

款权条款、信用违约支付条款等。

?? ?衍生工具如果附属于一项金融工具但根据合同规定可以独立于该金融工具进行转让，或 者具有与该金融工具不同的交易对手方，则该衍生工具不是嵌入衍生工具，应当作为一项单独存 在的衍生工具处理。例如，某贷款合同可能附有一项相关的利率互换。如该互换能够单独转让，那么该互换是一项独立存在的衍生工具，而不是嵌入衍生工具，即使该互换与主合同（贷款合同）的交易对手（借款人）是同一方。同样，如果某工具是衍生工具与其他非衍生工具“合成”或“拼成”的，那么其中的衍生工具也不能视为嵌入衍生工具，而应作为单独存在的衍生工具处理。例 如，某公司有一项 5 年期浮动利率债务工具投资和一项 5 年期支付浮动利率、收取固定利率的利率互换合问，两者放在一起创造一项“合成”的 5 年期固定利率债务工具投资。在这种情况下，

“合成”工具中的利率互换不应作为嵌入衍生工具处理。

（二）嵌入衍生工具与主合同的关系 嵌入衍生工具的核算有两种模式，从混合合同中分拆或不分拆。混合合同包含的主合同属于本准则规范的资产的，企业不应从该混合合同中分拆嵌入衍生工具，而应当将该混合合同作为一个整体适用本准则关于金融资产分类的相关规定。如果主合同并非本准则范围的资产，企业对嵌入衍生工具进行会计处理时，应当合理地判断其与主合同的关系，根据其经济特征和风险是否与主合同的经济特征和风险紧密相关，并结合其他条件决定是否分拆。

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企业判断嵌入衍生工具的经济特征和风险是否与主合同的经济特征和风险紧密相关时，应当 重点关注嵌入衍生工具与主合同的风险敞口是否相似，以及嵌入衍生工具是否可能会对混合合同的现金流量产生重大改变。除本准则特殊规定外，一般情况下，如果嵌入衍生工具与主合同的风险敞口不同或者嵌入衍生工具可能对混合合同的现金流量产生重大改变，则嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险很可能不紧密相关。

通常情况下，企业应当首先明确主合同的经济特征和风险。如果主合同没有明确的或事先确 定的到期日，且代表了在某一企业净资产中的剩余利益，那么该主合同的经济特征和风险即为权 益工具的经济特征和风险，而且嵌入衍生工具需要拥有和同一企业相关的权益特征才能视为与主 合同紧密相关；如果主合同不是一项权益工具但符合金融工具的定义，那么该主合同的经济特征 和风险即为债务工具的经济特征和风险。

其次，嵌入的非期权衍生工具（如嵌入的远期合同或互换合同），应基于标明或暗含的实质 性条款将其从主合同中分拆，其在初始确认时的公允价值为零。以期权为基础的嵌入衍生工具（如 嵌入的看跌期权、看涨期权、利率上限、利率下限或互换期权），应基于标明的期权特征的条款 将其从主合同中分拆，主合同的初始账面金额即为分拆出嵌入衍生工具后的剩余金额。

再者，一项混合合同中的多项嵌入衍生工具通常应视同为一项工具处理。但是，归类为权益 的嵌入衍生工具应与归类为资产或负债的嵌入衍生工具分开核算。此外，如果某混合合同嵌入了多项衍生工具而这些衍生工具又与不同的风险敞口相关，且这些嵌入衍生工具易于分离并相互独立，则这些嵌入衍生工具应分别进行核算。

1.下列情况下，嵌入衍生工具的经济特征和风险不与主合同紧密相关：

（1）主债务工具中嵌入看跌期权，使得持有人有权要求发行人以一定金额的现金

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?
或其他资 产回购这项工具，其中现金或其他资产的金额随着某一权益工具或商品价格或指数的变动而变动， 该看跌期权不与主债务工具紧密相关。

（2）债务工具剩余期限展期的选择权或自动展期条款不与主债务工具紧密相关，除非在展 期的同时将利率调整至与当前市场利率大致相当的水平。企业发行了一项债务工具，且该债务工 具的持有人向第三方签出针对该债务工具的看涨期权时，如果该期权行使后发行人可能被要求参 与或协助债务工具的重新流通，则发行人应将此看涨期权视为债务工具的展期。

（3）嵌入在主债务工具或保险合同中且与权益挂钩的利息或本金支付额（即利息或本金金 额与权益工具价值挂钩），不与主合同工具紧密相关，因为内含在主合同工具的风险与嵌入衍生工具中的风险不同。

（4）嵌入在主债务工具或保险合同中且与商品价格挂钩的利息或本金支付额（即利息或本 金金额与商品价格挂钩），不与主合同工具紧密相关，因为内含在主合同工具的风险与嵌入衍生 工具中的风险不同。

（5）嵌入在主债务工具或保险合同中的看涨期权、看跌期权或提前偿付选择权不与主合同 工具紧密相关，除非在每一行权日，该期权的行权价大致等于主债务工具的摊余成本或主保险合 同的账面价值，或者提前偿付选择权的行权价格包含了对债权人的补偿，且该补偿不应超过相当 于主合同剩余存续期内的利息损失的现值。利息损失按提前偿付的本金乘以利率差计算。这里的 利率差是指，如果债权人将提前偿付的本金再投资于与主合同相类似剩余期限和条件的工具，该 工具的实际利率低于主合同实际利率的差。企业应当在按照金融工具列报准则分拆可转换债务工 具的权益要素前，评估看涨期权或看跌期权是否与主债务工具紧密相关。

（6）嵌入在主债务工具中，允许一方（受益人）将特定标的资产的信用风险（受

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?
益人可能 不实际拥有该项资产）转移给另一方(保证人）的信用衍生工具，不与主债

务工具紧密相关。这 种信用衍生工具让保证人在不直接拥有标的资产的情况下承担标

的资产的相关信用风险。

2.下列情况下，嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险紧密相关：

（1）以利率或利率指数为标的，且能改变带息主债务合同或保险合同须支付或收取的利息 额的嵌入衍生工具，与主合同紧密相关，除非混合合同的结算可能造成持有人不能收回几乎所有 已确认投资,或者嵌入衍生工具可能使持有人在主合同上的初始报酬率至少加倍，并能够使回报 率至少达到与主合同条款相同的合同的市场报酬率的两倍。

（2）嵌入利率下限或利率上限的债务合同或保险合同发行时，若该利率上限等于或高于市 场利率，而利率下限等于或低于市场利率，并且该利率上限或下限与主合同之间不存在杠杆关系，那么该利率上限或下限与主合同紧密相关。同样，一项购买或出售某一资产（如某商品）的合同， 如果设定了为该资产将支付或收取的价格上限和下限的条款，并且在开始时该价格上限和下限均 为价外且与主合同之间没有杠杆关系，则该条款与主合同紧密相关。

（3）嵌入主债务工具（如双重货币债券）中的外币衍生工具使发行人以外币支付本金或利 息，该嵌入外币衍生工具与主债务工具紧密相关。

（4）嵌入在属于保险合同或非金融工具合同的主合同中的外币衍生工具（例如购买或出售 非金融项目的合同以外币标价），如果与主合同没有杠杆关系且不具有期权特征，并且规定以下 述任何一种货币支付，则该外币衍生工具与主合同紧密相关：

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①合同任一主要方的记账本位币；②国际商业交往中通常用以对所获得或交付的相关商品或 劳务进行标价的货币（例如对原油交易进行标价的美元）；③在交易所处的经济环境中，买卖非 金融项目的合同通常使用的货币（例如在当地的商业交易或对外贸易中使用的相对稳定以及流动 性较好的货币）。

（5）如果利息剥离或本金剥离最初是通过分离收取金融工具合约现金流量的权利形成的， 而该金融工具本身不包括嵌入衍生工具，且不包含任何未在原主债务合同中列示的条款，则嵌入 在利息剥离或本金剥离中的提前偿付选择权与主合同紧密相关。

（6）主租赁合同的嵌入衍生工具，如果是下述三者之一，则该嵌入衍生工具与主合同紧密 相关：①与通货膨胀有关的指数（例如消费品物价指数）挂钩的租赁付款额指数（假设该租赁不是杠杆租赁，且该指数与企业自身经济环境中的通货膨胀有关）；②基于相关销售额的或有租金；③基于变动利率的或有租金。

（7）嵌入在主金融工具或主保险合同中的投资联结特征（属于嵌入衍生工具），如果其以单 位计价的付款额是以反映基金资产公允价值的当前单位价值计量的，则该投资连结特征与主金融 工具或主保险合同紧密相关。投资连结特征是一项要求付款额以内部或外部的投资基金单位计价 的合同条款。

（8）嵌入在主保险合同中的衍生工具，如果与主保险合同互相依赖，使得企业无法单独计量该嵌入衍生工具，则该嵌入衍生工具与主保险合同紧密相关。 实务中企业可能持有或发行可回售工具（属于混合合同）。该金融工具的特征在于，持有人拥有将该金融工具回售给发行人以换取一定金额现金或其他金融资产的权利，其中，相关现金或 其他金融资产的金额随着可能发生增减变动的权益指数或商品指数的变动而变动。除非发行人在 初始确认时将该可回售工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，否则，发 行人应按本准则的要求分拆嵌入衍生工具（即与权益工

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具或商品指数挂钩的本金支付），因为该 嵌入衍生工具与主合同（债务工具）不紧密相关。但是，对于可随时回售以换取与企业净资产价 值一定比例份额等值的现金的可回售工具（比如，开放式共同基金份额或某些投资联结产品）， 分拆嵌入衍生工具并对其各组成部分进行核算的结果是，发行人在报告期末以应付的赎回金额来 计量混合合同，因此可以不分拆。

（三）嵌入衍生工具的会计处

理

?? ?嵌入衍生工具的分拆。

混合合同包含的主合同不属于本准则规范的资产，且同时符合下列条件的，企业应当从混合合同中分拆嵌入衍生工具，将其作为单独存在的衍生工具处理：

（1）嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险不紧密相关。

（2）与嵌入衍生工具具有相同条款的单独工具符合衍生工具的定义。

（3）该混合合同不是以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理（即嵌在以公允 价值计量且其变动计入当期损益的金融负债中的衍生工具不予分拆）。

【例15】甲公司发行了一项可回售可转换优先股。该优先股条款约定，若甲公司5年内未能 成功上市，则投资者有权在第5年末将该优先股按照约定的收益率回售给甲公司。此外，投资者 可以随时将该优先股转换成甲公司的普通股，初始转股价格固定，但当甲公司后续发行新股的价 格低于初始转股价格时，投资者有权要求将初始转股价格下调，且下调后不再转回。此例中，股 份转换权属于嵌入衍生工具，与主债务合同不紧密相关。如果混合合同整体没有指定为以公允价 值计量且其变动计入当期损益的

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金融负债，则应将该股份转换权分拆为单独的衍生工具核算。

当企业在成为混合合同的一方时，即应评价嵌入衍生工具是否应分拆出来作为单独的衍生工 具处理。随后，除非混合合同条款的变化将对原混合合同现金流量产生重大影响，否则企业不应 对是否分拆重新进行评估。混合合同条款的变化导致原混合合同现金流量发生重大改变的，应重 新评估嵌入衍生工具是否应分拆。企业在确定现金流量调整是否重大时，应当分析判断与嵌入衍 生工具、主合同或两者相关的预计未来现金流量发生改变的程度，以及相对于合同以前预计现金 流量是否有重大的改变。但是，在同一控制和非同一控制下的企业合并以及合营企业成立中，企 业在并购日或成立日可能需要重新评估购入的合同中嵌入衍生工具是否需要分拆。

嵌入衍生工具从混合合同中分拆的，企业应当按照适用的会计准则规定，对混合合同的主合 同进行会计处理。根据本准则规定，单独存在的衍生工具，通常应采用公允价值进行初始计量和 后续计量。

1.?? ?将混合合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益。当企业成为混合合同的一方， 而主合同不属于本准则规范的资产且包含一项或多项嵌入衍生工具时，本准则要求企业识别所有 此类嵌入衍生工具、评估其是否需要与主合同分拆、并且对于需与主合同分拆的嵌入衍生工具， 应以公允价值进行初始确认和后续计量。与整项金融工具均以公允价值计量且其变动计入当期损 益相比，上述要求可能更为复杂或导致可靠性更差。为此，本准则允许企业将整项混合合同指定 为以公允价值计量且其变动计入当期损益。但下列情况除外：

（1）嵌入衍生工具不会对混合合同的现金流量产生重大改变。

（2）在初次确定类似的混合合同是否需要分拆时，几乎不需分析就能明确其包含的嵌入衍 生工具不应分拆。如嵌入贷款的提前还款权，允许持有人以接近摊余成本

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的金额提前偿还贷款， 该提前还款权不需要分拆。

此外，企业无法根据嵌入衍生工具的条款和条件对嵌入衍生工具的公允价值进行可靠计量的，该嵌入衍生工具的公允价值应当根据混合合同公允价值和主合同公允价值之间的差额确定。使用 了上述方法后，该嵌入衍生工具在取得日或后续资产负债表日的公允价值仍然无法单独计量的，企业应当将该混合合同整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具。

九、关于金融工具的重分类

（一）金融工具重分类的原则 企业改变其管理金融资产的业务模式时，应当按照本准则的规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。企业对所有金融负债均不得进行重分类。 企业对金融资产进行重分类，应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理，不得对以前已经确认的利得、损失（包括减值损失或利得）或利息进行追溯调整。重分类日，是指导致 企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。例如，甲上市公司 决定于 2×17 年 3 月 22 日改变其管理某金融资产的业务模式，则重分类日为 2×17 年 4 月 1 日（即下一个季度会计期间的期初）；乙上市公司决定于

2×17 年 10 月 15 日改变其管理某金融资产的业务模式，则重分类日为 2×18 年 1 月 1 日。企业管理金融资产业务模式的变更是一种极其少见的情形。该变更源自外部或内部的变化，必须由企业的高级管理层进行决策，且其必须对企业的经营非常重要，并能够向外部各方证实。 因此，只有当企业开始或终止某项对其经营影响重大的活动时（例如当企业收购、处置或终止某一业务线时），其管理金融资产的业务模式才会发生变更。例如，某银行决定终止其零售抵押贷 款业务，该业务线不再接受新业务，并且该银行正在积极寻求出售其抵押贷款组合，则该银行管 理其零售抵押贷款的业务模式发生了变更。需要注意的是，企业业务模式的变更必须在重分类日 之前生效。例如，银行决定于2×17年10

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月15日终止其零售抵押贷款业务，并在2×18年1月 1日对所有受影响的金融资产进行重分类。在 2×17 年 10 月 15 日之后，其不应开展新的零售抵 押贷款业务，或另外从事与之前零售抵押贷款业务模式相同的活动。

【例 16】甲公司持有拟在短期内出售的某商业贷款组合。甲公司近期收购了一家资产管理公 司（乙公司），乙公司持有贷款的业务模式是以收取合同现金流量为目标。甲公司决定，对该商 业贷款组合的持有不再以出售为目标，而是将该组合与资产管理公司持有的其他贷款一起管理， 以收取合同现金流量为目标，则甲公司管理该商业贷款组合的业务模式发生了变更。

以下情形不属于业务模式变更：

1.?? ?企业持有特定金融资产的意图改变。企业即使在市场状况发生重大变化的情况下改变对特定资产的持有意图，也不属于业务模式变更。

2.?? ?金融资产特定市场暂时性消失从而暂时影响金融资产出售。

3.?? ?金融资产在企业具有不同业务模式的各部门之间转移。 需要注意的是，如果企业管理金融资产的业务模式没有发生变更，而金融资产的条款发生变更但未导致终止确认的，不允许重分类。如果金融资产条款发生变更导致金融资产终止确认的，不涉及重分类问题，企业应当终止确认原金融资产，同时按照变更后的条款确认一项新金融资产。

（二）金融资产重分类的计量 1.以摊余成本计量的金融资产的重分类。

（1）企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损 益的金融资产的，应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账

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面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。

（2）企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综 合收益的金融资产的，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允 价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。

【例 17】2×16 年 10 月 15 日，甲银行以公允价值 500 000 元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以摊余成本计量的金融资产，该债券的账面余额为 500 000 元。

2×17年10月15日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于 2×18 年 1 月 1 日将该债券从以摊余成本计量重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益。2×18 年 1 月 1 日，该债券的公允价值为 490 000 元，已确认的减值准备为 6 000 元。假设不考虑该 债券的利息收入。

甲银行的会计处理如下：

借：交易性金融资产?? ?490
000?? ?
债权投资减值准备?? ?6 000
公允价值变动损益?? ?4 000
贷：债权投资?? ?500

2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类。

（1）企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成 本计量的金融资产的，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在 重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本 计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。

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?
（2）企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价 值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业 应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。

【例 18】2×16 年 9 月 I5 日，甲银行以公允价值 500 000 元购入一项债券投资，并按规定 将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该债券的账面余额为 500000 元。2×17 年 10 月 15 日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于2×18年1月1日将该债券从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产。2×l8 年 1 月 1 日，该债券的公允价值为 490 000 元，已确认的减值准备为 6 000 元。假设不考虑利息收入。 甲银行的会计处理如下：

借：债权投资?? ?500 000

其他债权投资——公允价值变动?? ?10 000
其他综合收益——信用减值准备 6 000
贷：其他债权投资——成本?? ?500 000
其他综合收益——其他债权投资公允价值 ?1 ?00
债权投资减值准备?? ?6 00

1.?? ?以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类。

（1）企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计 量的金融资产的，应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。

（2）企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计 量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，应当继续以公允价值计量该金

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融资产。

对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产进行重分类的，企业应当根据该金融资 产在重分类日的公允价值确定其实际利率。同时，企业应当自重分类日起对该金融资产适用本准 则关于金融资产减值的相关规定，并将重分类日视为初始确认日。

十、关于金融工具的计量

（一）金融资产和金融负债的初始计量 企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金 融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。但是，企业初始确认的应收账款未包 含《企业会计准则第14号——收入》所定义的重大融资成分或根据《企业会计准则第14号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分的，应当按照该准则定义的交易价格进行初始 计量。

交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用是指企业没 有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括 债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。

金融工具初始确认时的公允价值通常指交易价格（即所收到或支付对价的公允价值），但是， 如果收到或支付的对价的一部分并非针对该金融工具，该金融工具的公允价值应根据估值技术进 行估计。例如，一项不带息的长期贷款或应收款项公允价值的估计数是以信用等级相当的类似金 融工具（计价的币种、条款、利率类型和其他因素相类

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似）的当前市场利率，对所有未来现金收 款额折现所得出的现值。任何额外支付的金

额应作为一项费用或收益的抵减项处理，除非其符合确认为其他类型资产的条件。此

外，还应注意，如果企业按低于市场利率发放一项贷款（例如， 类似贷款市场利率为

8%时，该贷款的利率为 5%),并且直接收到一项费用作为补偿，该企业应以 公允价值确认这项贷款，即以发放的本金减去收到的费用作为初始确认金额。之后，企业应采用实际利率法将相关折价计入损益。

企业应当根据《企业会计准则第 39 号——公允价值计量》的规定，确定金融资产和金融负 债在初始确认时的公允价值。公允价值通常为相关金融资产或金融负债的交易价格。金融资产或 金融负债公允价值与交易价格存在差异的，企业应当区别下列情况进行处理：

?? ?在初始确认时，金融资产或金融负债的公允价值依据相同资产或负债在活跃市场上的报 价或者以仅使用可观察市场数据的估值技术确定的，企业应当将该公允价值与交易价格之间的差 额确认为一项利得或损失。

?? ?在初始确认时，金融资产或金融负债的公允价值以其他方式确定的，企业应当将该公允 价值与交易价格之间的差额递延。初始确认后，企业应当根据某一因素在相应会计期间的变动程 度将该递延差额确认为相应会计期间的利得或损失。该因素应当仅限于市场参与者对该金融工具 定价时将予考虑的因素，包括时间等。

企业取得金融资产所支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的利息或现金股利，应当单独确 认为应收项目处理。

（二）金融资产的后续计量 1.金融资产后续计量原则。

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金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当对不同类别的金融资产，分别以 摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益 进行后续计量。

需要注意的是，企业在对金融资产进行后续计量时，如果一项金融工具以前被确认为一项金 融资产并以公允价值计量，而现在它的公允价值低于零，企业应将其确认为一项负债。但对于主 合同为资产的混合合同，即使整体公允价值可能低于零，企业应当始终将混合合同整体作为一项 金融资产进行分类和计量。

2.以摊余成本计量的金融资产的会计处理。

（1）实际利率。

实际利率，是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量折现为该金融资产账面余额（不考虑减值）或该金融负债摊余成本所使用的利率。在确定实际利率时，应当在考虑 金融资产或金融负债所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）的基础上 估计预期现金流量，但不应当考虑预期信用损失。

经信用调整的实际利率，是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估 计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率。在确定经信用调整的实际利率时，应当在 考虑金融资产的所有合同条款（例如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等）以及初始预期信用损失的基础上估计预期现金流量。 企业通常能够可靠估计金融工具（或一组类似金融工具）的现金流量和预计存续期。在极少数情况下，金融工具（或一组金融工具）的估计未来现金流量或预计存续期无法可靠估计的，企 业在计算确定其实际利率（或经信用调整的实际利率）时，应当基于该金融工具在整个合同期内 的合同现金流量。

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合同各方之间支付或收取的、属于实际利率或经信用调整的实际利率组成部分的各项费用及 溢价或折价等，应当在确定实际利率或经信用调整的实际利率时予以考虑。

（2）构成实际利率组成部分的各项费用。

构成金融工具实际利率组成部分的各项费用包括：①企业形成或取得某项金融资产而收取的

必不可少的费用。例如评估借款人财务状况，评估并记录各类担保、担保物和其他担保安排，议 定金融工具的合同条款，编制和处理相关文件，达成交易等相关活动而收取的补偿。②企业收取的发放贷款的承诺费用。若贷款承诺不以公允价值计量，且企业很可能签订相关 借款协议，此费用可视为企业持续涉入取得金融工具的过程而获得的补偿。如果该贷款承诺到期 前未发放相关贷款，企业应当在到期日将承诺费用确认为收入。③企业发行以摊余成本计量的金 融负债而支付的必不可少的费用。企业应当区分构成相关金融负债实际利率组成部分的必不可少 的费用和涉及提供服务（如投资管理服务）的交易费用。

不构成金融工具实际利率组成部分的各项费用包括：①企业为贷款提供服务而收取的费用。②企业收取的发放贷款承诺的费用。前提是贷款承诺不以公允价值计量，且企业签订相关借款协议的可能性较小。③企业因组织银团贷款而收取的费用，且企业自身不保留该贷款的任何一部分（或者虽然保留该贷款的一部分但采用与其他贷款参与者针对类似风险使用的实际利率相同的 实际利率）。企业对于不构成金融工具实际利率组成部分的各项费用，应当按照《企业会计准则 第 14 号——收入》进行会计处理。

企业通常应当在金融工具的预计存续期内，对实际利率计算中包括的各项费用、支付或收取 的贴息、交易费用及溢价或折价进行摊销。但如果上述各项涉及更短的期间，企业应当在这一更 短期间内进行摊销。在某些情况下，如果与上述各项相关的变量在

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该金融工具预计到期日前按市 场利率重新定价，那么摊销期间应为截至下一个重新定价日的期间。例如，如果某浮动利率金融 工具的折溢价反映了该金融工具自上一个付息日起应计的利息，或自浮动利率重设为市场利率起 所发生的变化，那么该折溢价应当在截至下一个利率重设日的期间内进行摊销。因为在利率重设日，该折溢价所涉及的变量（即利率）将按市场利率重定价，因此该折溢价与截至下一个利率重 设日的期间相关。但是，如果该折溢价源自对该金融工具浮动利率中信用利差的变化，或无需重 设为市场利率的其他变量,该折溢价应当在该金融工具的预计存续期内摊销。

（3）摊余成本。

金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整确定：

① 扣除已偿还的本金。

② 加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的 累计摊销额。

③ 扣除计提的累计信用减值准备（仅适用于金融资产）。 实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。 对于浮动利率金融资产或浮动利率金融负债，以反映市场利率波动而对现金流量的定期重估将改变实际利率。如果浮动利率金融资产或浮动利率金融负债的初始确认金额等于到期日应收或 应付本金的金额，则未来利息付款额的重估通常不会对该资产或负债的账面价值产生重大影响。

企业与交易对手方修改或重新议定合同，未导致金融资产终止确认，但导致合同现金流量发 生变化的，或者企业修正了对合同现金流量的估计的，应当重新计算该金融

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资产的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。重新计算的该 金融资产的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按金融资产的原实际利率(或者购买或源生的已发生信用减值的金融资产应按经信用调整的实际利率）折现的现值确定。对于修改或重新议定合同所产生的所有成本或费用，企业应当调整修改后的金融资产账面价值，并在修改后金融资产的剩余期限内摊销。

以摊余成本计量且不属于任何套期关系的金融资产所产生的利得或损失，应当在终止确认、按照本准则规定重分类、按照实际利率法摊销或按照本准则规定确认减值时，计入当期损益。

【例 19】2×13 年 1 月 1 日，甲公司支付价款 1 000 万元（含交易费用）从上海证券交易所购入乙公司同日发行的 5 年期公司债券 12 500 份，债券票面价值总额为 1 250 万元，票面年利 率为4.72%,于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还。 合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款 项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和 该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。

假定不考虑所得税、减值损失等因素，计算该债券的实际利率 r:

?? ?-1?? ?-2?? ?-3?? ?-4?? ?-5
59×(1+r +59×(1+?? ?+59×(1+?? ?+59×(1+?? ?+(59+1?? ?=1 000(万元）
)?? ?r)?? ?r)?? ?r)?? ?250)×(1+r)?? ?

710
?

采用插值法，计算得出 r=10%。

情形 1:

根据表1中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

(1)2×13 年 1 月 1 日，购入乙公司债券。

借：债权投资——成本?? ?1 ?50 000
贷：银行存款?? ?10 000
债权投资——利息?? ?2 500

(2)2×13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。

借：应收利息?? ?590 000
债权投资——利息调整 ? 41 000
贷：投资收益?? ?1 000
借：银行存款?? ?590 000
贷：应收利息?? ?590 000

(3)2×14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。

借：应收利息?? ?590 000

711
?
债权投资——利息调整?? ?450 000

贷：投资收益?? ?1 040 000
借：银行存款?? ?590 000
贷：应收利息?? ?590 000

(4)2×15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。

借：应收利息?? ?590 000
债权投资——利息调整 ? 50 000
贷：投资收益?? ?1 090
借：银行存款?? ?590 000
贷：应收利息?? ?590 000

(5)2×16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息。

借：应收利息?? ?590 000
债权投资——利息调整 ? 55 000
贷：投资收益?? ?1 140
借：银行存款?? ?590 000
贷：应收利息?? ?590 000

(6)2×17 年 12 月 31 日，确认乙公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金。

借：应收利息?? ?590 000
债权投资——利息调整 ? 59 000
贷：投资收益?? ?1 180
借：银行存款?? ?590 000
贷：应收利息?? ?590 000
借：银行存款?? ?12 500 000
贷：债权投资?? ?12 500 000
情形 2:?? ?

712
?
假定在2×15年1月1日，甲公司预计本金的一半（即625万元）将会在该年末收回，而其

余的一半本金将于 2×17 年末付清。则甲公司应当调整 2×15 年初的摊余成本，计入当期损益；调整时采用最初确定的实际利率。据此，调整上述表中相关数据后如表2所示:

713
?

根据上述调整，甲公司的账务处理如下：

(1)2×15 年 1 月 1 日，调整期初账面余额。

借：债权投资——利息调整?? ?530 000

贷：投资收益?? ?530 000

?? ?2×15 年 12 月 31 日，确认实际利息、收回本金等。

借：应收利息?? ?590 000
债权投资——利息?? ?55 000
贷：投资收益?? ?1 140
借：银行存款?? ?590 000
贷：应收利息?? ?590 000
借：银行存款?? ?6 250 000

贷：债权投资——成本?? ?6 250 000

?? ?2×16 年 12 月 31 日，确认实际利息等。

借：应收利息?? ?300 000

债权投资——利息调 27 000

贷：投资收益?? ?570

714
?
借：银行存款?? ?300 000
贷：应收利息?? ?300 000

1.?? ?2×17 年 12 月 31 日，确认实际利息、收回本金等

借：应收利息?? ?300 000

债权投资——利息调整290 000

贷：投资收益?? ?590 000
借：银行存款?? ?300 000
贷：应收利息?? ?300 000
借：银行存款?? ?6 250 000

贷：债权投资——成本?? ?6 250 000

情形3: 假定甲公司购买的乙公司债券不是分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不以复利计算。此时，甲公司所购买乙公司债券的实际利率 r 计算如下：

-5

(59+59+59+59+59+1250 ?=1 000(万元）

)×(1+r)

由此计算得出 r≈9.05%。

据此，调整表 1 中相关数据后如表 3 所示:

715
?

716
?
根据表3中的数据，甲公司的有关账务处理如下：

10?? ?2×l3 年 1 月 1 日，购入乙公司债券。

借：债权投资——成本?? ?1?? ?50 000
贷：银行存款?? ??? ?1 ?000
债权投资——?? ?调整?? ?2 500

(1)?? ?2×13 年 12 月 31 日，确认乙公司债券实际利息收入。

借：债权投资——应计利息?? ?59?? ?000
——利息调整?? ?31?? ?000
贷：投资收益?? ??? ?905

?? ?2×14 年 12 月 31 日，确认乙公司债券实际利息收入。

借：债权投资——应计利息?? ?59?? ?000
——利息调整?? ?39?? ?900
贷：投资收益?? ??? ?986

?? ?2×15 年 12 月 31 日，确认乙公司债券实际利息收入。

借：债权投资——应计利息?? ?59?? ?000
——利息调整?? ?48?? ?200
贷：投资收益?? ?1 076

①?? ?2×16 年 12 月 31 日，确认乙公司债券实际利息收入。

借：债权投资——应计利息?? ?59?? ?000
——利息调整?? ?58?? ?600
贷：投资收益?? ?1 173

?? ?2×17年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、收回债券本金和票面利息。

借：债权投资——应计利息?? ??? ?59?? ?000
——利息调整?? ??? ?71?? ?300
贷：投资收益?? ??? ?1 308
借：银行存款?? ?1?? ?450000
贷：债权投资——成本?? ??? ?12 500
——应计利息?? ?2 950

3.以公允价值进行后续计量的金融资产的会计处理。

（1）对于以公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除与 套期会计有关外，应当按照下列规定处理：

717
?
① 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的利得或损失，应当计入当期损益。

② 按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产 生的利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产 终止确认或被重分类。但是，采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。该类 金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。该类金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中 转出，计入当期损益。

③ 对于指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除了 获得的股利（属于投资成本收回部分的除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当其终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

（2）企业只有在同时符合下列条件时，才能确认股利收入并计入当期损益：

① 企业收取股利的权利已经确立；

② 与股利相关的经济利益很可能流入企业；

③ 股利的金额能够可靠计量。

【例20】2×13年1月1日，甲公司支付价款1 000万元（含交易费用）从上海证券交易所

购入乙公司同日发行的 5 年期公司债券 12 500 份，债券票面价值总额为 1 250 万元，票面年利 率为 4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为 59 万元），本金在

718
?
债券到期时一次性偿 还。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额 外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模 式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的 金融资产。

其他资料如下：

?? ?2×13年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 200万元(不含利息）。

?? ?2×14年I2月31日，乙公司债券的公允价值为1 300万元(不含利息）。

?? ?2×15年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 250万元(不含利息）。

?? ?2×16年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 200万元(不含利息）。

A?? ?2×17年1月20日，通过上海证券交易所出售了乙公司债券12500份，取得价款1 260 万元。

假定不考虑所得税、减值等因素，计算该债券的实际利率 r:

?? ?-1?? ?-2?? ?-3?? ?-4?? ?-5
59×(l+r ?+59×(1+?? ?+59×(1+?? ?+59×(1+?? ?+(59+1250)×(1?? ?=1 000(万元）
)?? ?r)?? ?r)?? ?r)?? ?+r)?? ?

719
?

采用插值法，计算得出 r=10%。

甲公司的有关账务处理如下：

(1)2×13 年 1 月 1 日，购入乙公司债券。

借：其他债权投资——成本?? ?12 500 000

10 000 000

贷：银行存款

其他债权投资——利息调整?? ?2 500 000

(2)2×13 年12 月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息。

借：应收利息?? ?590 000

其他债权投资——利息调整?? ?410 000

370
?
贷：投资收益?? ?1 000?? ?
借：银行存款?? ?590 000?? ?
贷：应收利息?? ?590?? ?
借：其他债权投资——公允价值变动?? ?1 590 000

贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 1 590 000

(3)2×14 年12 月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息。

借：应收利息?? ?590 000?? ?
其他债权投资——利息调45 000?? ?
贷：投资收益?? ?1 040?? ?
借：银行存款?? ?590 000?? ?
贷：应收利息?? ?590 000?? ?
借：其他债权投资——公允价值变动?? ?550 000

贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 550 000

(4)2×15 年12 月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券

利息。?? ?
借：应收利息?? ?590 000
其他债权投资——利息调 ?50 000
贷：投资收益?? ?1 090
借：银行存款?? ?590 000
贷：应收利息?? ?590 000

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 1 000 000

贷：其他权益投资——公允价值变动?? ?1 000 000
370?? ?
?
4.?? ?2×16 年 12 月 31 日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息。

借：应收利息?? ?590 000
其他债权投资——利息调54 000
贷：投资收益?? ?1 130
借：银行存款?? ?590 000
贷：应收利息?? ?590 000

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 1 040 000

贷：其他债权投资——公允价值变动?? ?1 040 000

(1)?? ?2×17 年 1 月 20 日，确认出售乙公司债券实现的损益。

借：银行存款?? ?12 600 000
其他综合收益——其他债权投资公允价值 ? 10?? ?00?? ?
其他债权投资——利息调整?? ?60?? ?00?? ?
贷：其他债权投资——成本?? ?1?? ?50?? ?00
投资收益?? ??? ?80?? ?00

【例21】2×16年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款合计1 020 000

元（含已到付息期但尚未领取的利息20 000元），另发生交易费用20 000元。该债券面值1 000

000元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每半年末付息一次，其合同现金流量特征满足仅为 对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券 的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。其他 资料如下：

1.?? ?2×16 年 1 月 5 日，收到丙公司债券 2×15 年下半年利息 20 000 元。

370
?
?? ?2×16 年 6 月 30 日，丙公司债券的公允价值为 1 150 000 元（不含利息）。

?? ?2×16 年 7 月 5 日，收到丙公司债券 2×16 年上半年利息。

?? ?2×16年12月31日，丙公司债券的公允价值为1 100 000元（不含利息）。

?? ?2×17 年 1 月 5 日，收到丙公司债券 2×16 年下半年利息。

?? ?2×17 年 6 月 20 日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款 1 180 000 元（含 1

季度

利息 10 000 元）。 假定不考虑其他因素，甲公司的账务处

理如下：

?? ?2×16 年 1 月 1 日，从二级市场购入丙公司债券。借：交易性金融资产——成本 1 000 000

应收利息?? ?20 000
投资收益?? ?20 000
贷：银行存款?? ?1 040

(2)?? ?2×16 年 1 月 5 日，收到该债券 2×15 年下半年利息 20 000 元。

借：银行存款?? ?20 000
贷：应收利息?? ?20 000

?? ?2×l6 年 6 月 30 日，确认丙公司债券公允价值变动和投资收益。借：交易性金融资产——公允价值变动150 000

贷：公允价值变动损益?? ?150 000
借：应收利息?? ?20 000?? ?
贷：投资收益?? ?20 000?? ?
?? ??? ?370
?
(1)?? ?2×16 年 7 月 5 日，收到丙公司债券 2×16 年上半年利息。

借：银行存款?? ?20 000
贷：应收利息?? ?20 000

?? ?2×16 年 12 月 31 日，确认丙公司债券公允价值变动和投资收益。借：交易性金融资产——公允价值变动50 000

贷：公允价值变动损益?? ?50 000
借：应收利息?? ?20 000?? ?
贷：投资收益?? ?20 000?? ?

?? ?2×17 年 1 月 5 日，收到丙公司债券 2×16 年下半年利息。

借：应收利息?? ?20 000
贷：投资收益?? ?20 000

(7) 2×17 年 6 月 20 日，通过二级市场出售丙公司债券。
?? ?1 180?? ?000?? ??? ?
借：银行存款?? ?1?? ?000?? ?000?? ?
?? ??? ??? ??? ?

贷：交易性金融资产——成本

——公允价值变动?? ?100 000

投资收益?? ?80 000

【例 22】2×16 年 5 月 6 日，甲公司支付价款 1 016 万元（含交易费用 1 万元和已宣告发放

现金股利15万元），购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。甲公司将 其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。

370
?
2×16 年 5 月 10 日，甲公司收到乙公司发放的现金股利 15 万。

2×16 年 6 月 30 日，该股票市价为每股 5.2 元。

2×16 年 12 月 31 日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股 5 元。

2×17 年 5 月 9 日，乙公司宣告发放股利 4 000 万元。

2×17 年 5 月 13 日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。

2×17 年 5 月 20 日，甲公司由于某特殊原因，以每股 4.9 元的价格将股票全部转让。

假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

?? ?2×l6 年 5 月 6 日，购入股票。

借：应收股利?? ?150 000

370
?
其他权益工具投资——成本?? ?1 0010 000

贷：银行存款?? ?10 160 000

(1)?? ?2×16 年 5 月 10 日，收到现金股利。

借：银行存款?? ?150 000
贷：应收股利?? ?150 000

(2)?? ?2×16 年 6 月 30 日，确认股票价格变动。

借：其他权益工具投资——公允价值变动?? ?390 000

贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 390 000

1.?? ?2×16 年 12 月 31 日，确认股票价格变动。

借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 400 000

贷：其他权益工具投资——公允价值变动?? ?400 000

(7)?? ?2×17 年 5 月 9 日，确认应收现金股利。

借：应收股利?? ?200 000
贷：投资收益?? ?200 000

?? ?2×l7 年 5 月 13 日，收到现金股利。

借：银行存款?? ?200 000
贷：应收股利?? ?200 000

?? ?2×l7 年 5 月 20 日，出售股票。

借：盈余公积——法定盈余公积?? ?1 000

726
?
利润分配——未分配利润?? ?9 000

贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 10 000

借：银行存款?? ?9 800 000
其他权益工具投资——公允价值?? ?1?? ?000
盈余公积——法定盈余公积?? ?2?? ?000
利润分配——未分配利润?? ?18 000
贷：其他权益工具投资——成本?? ?1?? ?010

如果甲公司根据其管理乙公司股票的业务模式和乙公司股票的合同现金流量特征，

将乙公司股票分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，且2×16年12月

31日乙公司股票市价为每股4.8元，其他资料不变，则甲公司应作如下账务处理：

?? ?2×16 年 5 月 6 日，购入股票。

借：应收股利?? ?150 000
交易性金融资产——?? ?1 000 000
投资收益?? ?1?? ?000
贷：银行存款?? ?1?? ?160

??? ?2×16 年 5 月 10 日，收到现金股利。

借：银行存款?? ?150 000
贷：应收股利?? ?150 000

(1)?? ?2×16 年 6 月 30 日，确认股票价格变动。

借：交易性金融资产——公允价值变动400 000

贷：公允价值变动损益?? ?400 000

2.?? ?2×16 年 12 月 31 日，确认股票价格变动。

借：公允价值变动损益?? ?800 000

727
?
贷：交易性金融资产——公允价值变动 800

000 注：公允价值变动=200×(4.8-5.2)=-80(万元）

?? ?2×17 年 5 月 9 日，确认应收现金股利。借：应收股利 200 000

贷：投资收益?? ?200 000

1.?? ?2×l7 年 5 月 13 日，收到现金股利。

借：银行存款?? ?200 000?? ??? ?
贷：应收股利?? ?200 000?? ??? ?
(7) 2×l7 年 5 月 20 日，出售股票。?? ??? ?
借：银行存款?? ??? ?9 80?? ?000
交易性金融资产——公允价值?? ?40?? ?000
贷：交易性金融资产——成本?? ?1?? ?000
投资收益?? ??? ??? ?200

（三）金融负债的后续计量

4.?? ?金融负债后续计量原则。

企业应当按照以下原则对金融负债进行后续计量：

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值进行后续计量。

（2）金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对 此类金融负债，企业应当按照《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》相关规定进行计量。

（3）不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同或没 有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的

728
?
贷款承诺，企业作为 此类金融负债发行方的，应当在初始确认后按照依据本准则第八章所确定的损失准备金额以及初 始确认金额扣除依据《企业会计准则第 14 号——收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额 孰高进行计量。

（4）上述金融负债以外的金融负债，应当按摊余成本进行后续计量。

?? ?金融负债后续计量的会计处理。

（1）对于以公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价值变动形成利得或损失，除与套 期会计有关外，应当计入当期损益。

【例 23】2×16 年 7 月 1 日，甲公司经批准在全国银行间债券市场公开发行 10 亿元人民币短期融资券，期限为1年，票面年利率5.58%，每张面值为100元，到期一次还本付息。所募集资金主要用于公司购买生产经营所需的原材料及配套件等。公司将该短期融资券指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。假定不考虑发行短期融资券相关的交易费用以及企业 自身信用风险变动。2×16年12月31日，该短期融资券市场价格每张 120 元（不含利息）；2×l7 年 6 月 30 日， 该短期融资券到期兑付完成。据此，甲公司账务处理如下（金额单位：万元）：

?? ?2×16 年 7 月 1 日，发行短期融资

借：银行存款?? ?100 000
贷：交易性金融负债?? ?100 000

1.?? ?2×16 年 12 月 31 日，年末确认公允价值变动和利息费用

借：公允价值变动损益?? ?20 000
贷：交易性金融负?? ?20
借：财务费用?? ?2 790
贷：应付利息?? ?2 790

729
?
?? ?2×l7 年 6 月 30 日，短期融资券到期。

借：财务费用?? ?2 790
贷：应付利息?? ?2 790
借：交易性金融负债?? ?120 000
应付利息?? ?5 580
贷：银行存款?? ?105
公允价值变动损?? ?20

（2）以摊余成本计量且不属于任何套期关系一部分的金融负债所产生的利得或损失，应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益。 企业与交易对手方修改或重新议定合同，未导致金融负债终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，应当重新计算该金融负债的账面价值，并将相关利得或损失计入当期损益。重新计算 的该金融负债的账面价值，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按金融负债的原实际利率 或按《企业会计准则第 24 号——套期会计》第二十三条规定的重新计算的实际利率（如适用） 折现的现值确定。对于修改或重新议定合同所产生的所有成本或费用，企业应当调整修改后的金 融负债账面价值，并在修改后金融负债的剩余期限内进行摊销。

【例24】甲公司发行公司债券为建造专用生产线筹集资金。有关资料如下：

（1）2×13 年 12 月 31 日，委托证券公司以 7755 万元的价格发行 3 年期分期付息公司债券。该债券面值为 8000 万元，票面年利率 4.5%，实际年利率 5.64%，每年付息一次，到期后按面值 偿还。假定不考虑发行公司债券相关的交易费用。

（2）生产线建造工程采用出包方式，于 2×14 年 1 月 1 日开始动工，发行债券所得款项当日全部支付给建造承包商，2×15 年 12 月 31 日所建造生产线达到预定可使用状态。

730
?
（3）假定各年度利息的实际支付日期均为下年度的 1 月 10 日；2×17 年 1 月 10 日支付 2×16 年度利息，一并偿付面值。

（4）所有款项均以银行存款支付。 据此，甲公司计算得出该债券在各年末的摊余成本、应付利息金额、当年应予资本化或费用化的利息金额、利息调整的本年摊销和年末余额。有关结果如表 5 所示：

相关账务处理如下：

(1)2×13 年 12 月 31 日，发行债券。

77 550 000

借：银行存款?? ?2 450 000?? ?
?? ??? ?

应付债券——利息调整

贷：应付债券——面值?? ?80?? ?000

000

(2)2×14 年 12 月 31 日，确认和结转利息。

借：在建工程?? ?4 373 800
贷：应付利息?? ?3 600

731
?
应付债券——利息调整?? ?773

2.?? ?2×15 年 1 月 10 日，支付利息。

借：应付利息?? ?3 600 000
贷：银行存款?? ?3 600 000

12?? ?2×15 年 12 月 31 日，确认和结转利息。
?? ?4 417?? ?500?? ??? ?
借：在建工程?? ?3?? ?600?? ?000?? ?
?? ??? ??? ??? ?

贷：应付利息

应付债券——利息调整?? ?817 500

1.?? ?2×16 年 1 月 10 日，支付利息。

借：应付利息?? ?3 600 000
贷：银行存款?? ?3 600 000

?? ?2×l6 年 12 月 31 日，确认和结转利息。
?? ?4 458?? ?700?? ??? ?
借：财务费用?? ?3?? ?600?? ?000?? ?
?? ??? ??? ??? ?

贷：应付利息

应付债券——利息调整?? ?858 700

0?? ?2×l7 年 1 月 10 日，债券到期兑付。

借：应付利息?? ?3 600 000
应付债券——面值?? ?80 000 000
贷：应付利息?? ?83 600 000

(3)?? ?指定为公允价值计量的金融负债自身信用风险变动的会计处理。

732
?
（1）信用风险的含义。

信用风险，是指金融工具的一方不履行义务，造成另一方发生财务损失的风险。金融负债信用风险引起的公允价值变动与金融负债发行人未能履行特定金融负债义务的风险相关。这一风险 未必与发行人的特定信用状况相关。例如，企业发行一项担保负债和一项无担保负债（假定这两 项负债的其他条件完全相同），虽然上述两项负债是由同一个企业发行的，但其信用风险也不同。 担保负债的信用风险低于无担保负债的信用风险且有可能几乎为零。

需要注意的是，信用风险不同于与特定资产相关的业绩风险。特定资产相关的业绩风险与企业未能履行特定义务的风险无关，而是与单项或一组金融资产的业绩较差或完全不履约的风险有 关。例如，以下两种情况与特定资产的业绩风险有关：

① 具有投资连结特征的负债，合同规定应付给投资者的金额将基于特定资产的业绩情况确 定。该投资连结特征对负债公允价值的影响即为与特定资产相关的业绩风险，而非信用风险。

② 具有以下特征的结构化主体所发行的负债：该结构化主体在法律上是独立的，其资产受 破产隔离的保护，唯一的受益者是投资者；该主体未发生任何其他交易，且该主体的资产也无法 用作抵押；仅当受破产隔离保护的资产产生现金流量时，该主体才承担向其投资者支付一定金额 的义务。这种情况下，负债的公允价值变动主要反映资产的公允价值变动。此类资产的业绩情况 对负债公允价值的影响即为与特定资产相关的业绩风险，而不是信用风险。

（2）信用风险变化影响的确定。 一般情况下，企业应当从金融负债的公允价值变动金额中扣除由于市场风险因素引起的市场风险变化所导致的公允价值变动金额，来确定由信用风险引起的公允价值变动金额。市场风险因 素包括基准利率变动、其他企业（或

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?
结构化主体）的金融工具价格变动、商品价格变动、外汇汇 率变动，以及价格指数或利率指数变动等。如果企业认为有其他方法能够更公允地计量由信用风 险引起的公允价值变动金额，可使用其他方法。

如果计量上述市场风险的唯一变量是可观察基准利率，对于信用风险变动引起的金融负债的 公允价值变动金额，企业可以按下列步骤估计：

首先，运用该金融负债的期初公允价值和期初合同现金流量计算出内含报酬率。从该内含报 酬率中减去期初可观察基准利率，得到与该金融负债特定相关的部分。

其次，计算出该金融负债期末合同现金流量的现值。使用的折现率为以下两者之和：

①期末可观察基准利率；②内含报酬率中与该金融负债特定相关的利率部分。该现值代表企 业信用风险不变情况下，该负债期末应当具有的公允价值。

最后，该金融负债的期末公允价值与上述计算出的金融负债期末合同现金流量的现值之间的 差额，即为信用风险变动引起的金融负债的公允价值变动金额。

在运用以上方法时，假设除信用风险和利率风险之外的因素所导致的该金融负债公允价值变动金额不重大。如果金融负债中包含嵌入衍生工具，则在计算信用风险变动引起的金融负债的公允价值变动金额时，应扣除嵌入衍生工具的公允价值变动金额。

此外，与所有公允价值计量一样，企业用于确定由金融负债信用风险变动引起的金融负债公允价值变动的计量方法，必须最大限度地使用相关的可观察输入值，尽可能少使用不可观察输入值。

【例 25】2×17 年 1 月 1 日，甲公司按面值发行 5 年期债券，面值为 500 000 000 元，票面 年利率为 5%,每季度末付息，到期一次性还本。甲公司将该债券指定为以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融负债。

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?
假设甲公司发行该债券无其他交易费用，该债券信用评级为 AAA 级，发行时的公允价值等于 面值。甲公司采用 SHIBOR 作为可观察基准利率，2×17 年 1 月 1 日，SHIBOR为 4%。2×17 年 12 月 31 日，评级公司将甲公司的信用评级下调为 A 级，该债券公允价值为 473 769 002 元，SHIBOR 上升至 5%。假设除信用风险和利率风险之外的因素所导致的该金融负债公允价值变动金额均不重大。

本例中，2×17年12月31日，由甲公司自身信用风险变动所引起的该债券的公允价值变动部分计算如下：

1.?? ?2×17 年 1 月 1 日，该债券的内含报酬率为 5%(发行时的公允价值等于其面值，因此内含 报酬率等于票面利率），期初可观察基准利率为 4%，则与该金融负债特定相关的部分为 1%。

2.?? ?2×l7 年 12 月 31 日，该债券未来合同现金流量的折现率为 6%(1%+5%)。该债券合同现金流量现值为 482 674 472 元。

3.?? ?2×17 年 12 月 31 日，该债券的公允价值与上述合同现金流量现值的差额为

8 905 470 元（482 674 472 - 473 769 002),即为信用风险变动引起的金融负债的公允价值变动金额。

（3）金融负债自身信用风险变动的会计处理原则。 企业根据本准则规定将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的，该金融负债所产生的利得或损失应当按照下列规定进行处理：

① 由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额，应当计入其他综合收 益；

② 该金融负债的其他公允价值变动计入当期损益。

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?
该金融负债终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。 按照上述①的规定对该金融负债的自身信用风险变动的影响进行处理会造成或扩大损益中的会计错配的，企业应当将该金融负债的全部利得或损失（包括企业自身信用风险变动的影响金 额）计入当期损益。

为确定将金融负债自身信用风险变动的影响计入其他综合收益是否会造成或扩大损益中的 会计错配，企业必须评估金融负债信用风险变动的影响预期是否会被损益中另一项以公允价值计 量且其变动计入当期损益的金融工具的公允价值变动所抵销。企业做出上述评估，应当以该金融 负债的特征与另一金融工具的特征之间的经济关系为基础。企业应当在金融负债初始确认时做出 上述评估，且不得重新评估。一般情况下，企业对类似的经济关系应当保持一致的评估方法。

实务中，企业无需在同一时点确认产生会计错配的所有资产和负债。只要其余的交易预期会 发生，允许有合理的递延。

十一、关于金融工具的减值

（一）概述 本准则对金融工具减值的规定通常称为“预期信用损失法”。该方法与过去规定的、根据实际已发生减值损失确认减值准备的方法有着根本性不同。在预期信用损失法下，减值准备的计提 不以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产 负债表日）应当确认的减值准备。

2.?? ?预期信用损失的定义。 预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。这里的发生违约的风险，可以理解为发生违约的概率。这里的信用损失，是指企业根据合同应收的现金流 量与预期能收到的现金流量之间的

差额（以下称现金流缺口）的现值。根据现值的定义，即使企 业能够全额收回合同约

736
?
定的金额，但如果收款时间晚于合同规定的时间，也会产生信用损失。

?? ?适用减值规定的金融工具。 如果一项金融工具可能受到该工具发行方、担保方或者其他相关方（如被担保方）信用风险的影响而造成企业未来现金流量的减少或者流出，且该影响不能通过本准则第七章“金融工具的 计量”和第九章“利得和损失”

相关规定反映在企业当期损益中，则该工具应当适用本准则关于 金融工具减值的规定。

注意本准则金融工具减值规定的适用范围大于本准则整体适用范围，不仅包括金融资产（通 常为企业持有的债务工具），还包括本准则范围以外的资产（如合同资产）、某些金融负债或者尚 未确认的确定承诺。具体包括以下各项：

（1）按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产(含应收款项）；

（2）按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；

（3）租赁应收款；

（4）《企业会计准则第 14 号——收入》定义的合同资产；

（5）企业做出的贷款承诺，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债除外；

（6）本准则第二十一条第一款第（三）项规定的财务担保合同。 3. 金融工具减值的三阶段。

按照本准则相关规定，可以将金融工具发生信用减值的过程分为三个阶段，对于不同阶段的 金融工具的减值有不同的会计处理方法：

（1）信用风险自初始确认后未显著增加（第一阶段）。 对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照未来 12 个月的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额

737
?
（即未扣除减值准备）和实际利率计算利息收入（若该工具为金融资产，下同）。

（2）信用风险自初始确认后已显著增加但尚未发生信用减值(第二阶段）。 对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，并按其账面余额和实际利率计算利息收入。

（3）初始确认后发生信用减值（第三阶段）。 对于处于该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，但对利息收入的计算不同于处于前两阶段的金融资产。对于已发生信用减值的金融资产，企业应 当按其摊余成本（账面余额减已计提减值准备，也即账面价值）和实际利率计算利息收入。

上述三阶段的划分，适用于购买或源生时未发生信用减值的金融工具。对于购买或源生时已 发生信用减值的金融资产，企业应当仅将初始确认后整个存续期内预期信用损失的变动确认为损 失准备，并按其摊余成本和经信用调整的实际利率计算利息收入。

（二）对信用风险显著增加的评估

1.一般原则。企业应当在资产负债表日评估金融工具信用风险自初始确认后是否已显著增加。这里的信用风险，是指发生违约的概率。

(1)判断标准。

企业应当通过比较金融工具在初始确认时所确定的预计存续期内的违约概率和该工具在资 产负债表日所确定的预计存续期内的违约概率，来判定金融工具信用风险是否显著增加。

企业需要注意以下几点：

① 这里的违约概率，是指在某一时点上所确定的未来期间发生违约的概率，而不

是在该时 点发生违约的概率。企业应当以此口径理解本准则第五十二条所说的“资产负

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?
债表日发生违约的风险”和“初始确认日发生违约的风险”。

② 对于贷款承诺和财务担保合同，由于其在资产负债表日可能尚未在资产负债表

中确认， 或者在确认前已经对企业形成信用风险敞口，因此其初始确认日的定义不同

于其他金融工具，而应当是该企业做出的不可撤销承诺的生效日。注意这里的初始确认

日不一定是承诺日，因为企业做出承诺后，该承诺可能需要履行一定的程序或者满足一

定的条件才能生效。

③ 因为预计存续期与违约风险之间的复杂关系，企业在对信用风险的变化进行评估时，不 能简单地比较违约风险随时间推移的绝对变化。例如，如果一项预计存续期为 10 年的金融工具在初始确认时确定的违约概率，与后来预计存续期仅剩 5 年时确定的违约概率相同，则可能表明 其信用风险已经增加。因为一般而言，在信用风险不变的情况下，金融工具的存续期越长，则违约概率越高。随着存续期的消减，违约概率一般也逐渐降低（对于仅在临近到期日才具有重大付 款义务的金融工具而言，发生违约的概率不一定随时间的推移而降低）。

实务中，企业可以用未来 12 个月内发生违约风险的变化作为整个存续期内发生违约风险变 化的合理估计，以确定自初始确认后信用风险是否已显著增加。但是，在某些情形下可能并不适合使用未来 12 个月内发生违约风险的变化来确定是否应当确认整个存续期预期信用损失。例如，合同现金流在预计存续期内不均匀分布，其在未来 12 个月内没有现金流；或者未来 12 个月的违 约风险不能充分反映相关的宏观经济因素或其他信用因素的变化。

④ 对于自初始确认后信用风险变化的显著性，应当在与初始确认时确定的违约概

率相比较 的基础上进行考虑。假如违约概率变化的绝对值一定，则初始确认时违约概

率较低的金融工具与 初始确认时违约概率较高的金融工具相比，其信用风险变化更为

739
?
显著。

(2)评估信用风险变化所考虑的因素。

在确定金融工具的信用风险水平时，企业应当考虑以合理成本即可获得的、可能影响金融工具信用风险的、合理且有依据的信息。合理成本即无须付出不必要的额外成本或努力。 企业在评估中可能需要考虑的因素包括：

①信用风险变化所导致的内部价格指标的显著变化。例如，同一金融工具或具有相同条款及 相同交易对手的类似金融工具，在最近期间发行时的信用利差相对于过去发行时的变化。

② 若现有金融工具在报告日作为新金融工具源生或发行，该金融工具的利率或其

他条款将 发生的显著变化（如更严格的合同条款、增加抵押品或担保物或者更高的收

益率等）。

③ 同一金融工具或具有相同预计存续期的类似金融工具的信用风险的外部市场指标的显著 变化。这些指标包括：1)信用利差；2)针对借款人的信用违约互换价格；3) 金融资产的公允价 值小于其摊余成本的时间长短和程度；4)与借款人相关的其他市场信息(如借款人的债务工具或 权益工具的价格变动）。

④ 金融工具外部信用评级实际或预期的显著变化。

⑤ 对借款人实际或预期的内部信用评级下调。如果内部信用评级可与外部评级相对应或可 通过违约调查予以证实，则更为可靠。

⑥ 预期将导致借款人履行其偿债义务的能力发生显著变化的业务、财务或外部经济状况的 不利变化。例如，实际或预期的利率上升，实际或预期的失业率显著上升。

⑦ 借款人经营成果实际或预期的显著变化。例如，借款人收入或毛利率下降、经

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?
营风险增 加、营运资金短缺、资产质量下降、杠杆率上升、流动比率下降、管理出现问题、业务范围或组织结构变更（例如某些业务分部终止经营）。

⑧ 同一借款人发行的其他金融工具的信用风险显著增加。

⑨ 借款人所处的监管、经济或技术环境的显著不利变化。例如，技术变革导致对借款人产 品的需求下降。

⑩ 作为债务抵押的担保物价值或第三方提供的担保或信用增级质量的显著变化。这些变化 预期将降低借款人按合同规定期限还款的经济动机或者影响违约概率。例如，如果房价下降导致 担保物价值下跌，则借款人可能会有更大动机拖欠抵押贷款。
?预期将降低借款人按合同约定期限还款的经济动机的显著变化。例如，母公司或

其他关联公司能够提供的财务支持减少，或者信用增级质量的显著变化。关于信用增级

的质量变化，企业应当考虑担保人的财务状况，次级权益预计能否吸收预期信用损失等。
?借款合同的预期变更，包括预计违反合同的行为可能导致的合同义务的免除或修

订、给予免息期、利率跳升、要求追加抵押品或担保或者对金融工具的合同框架做出其

他变更。

?借款人预期表现和还款行为的显著变化。例如，一组贷款资产中延期还款的数量或金额增加、接近授信额度或每月最低还款额的信用卡持有人的预期数量增加。

?企业对金融工具信用管理方法的变化。例如，企业信用风险管理实务预计将变得更为积极或者对该金融工具更加侧重，包括更密切地监控或更紧密地控制有关金融工具、对借款人实施特别干预。
?逾期信息。

在某些情形下，企业通过获得的定性和非统计定量信息，而无须统计模型或信用评

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?
级流程处理有关信息，就可以确定金融工具的信用风险是否已显著增加。但在另一些情形下，企业可能需 要考虑源自统计模型或信用评级流程的信息。

(3)逾期与信用风险显著增加。

金融资产发生逾期，是指交易对手未按合同规定时间支付约定的款项，既包括本金不能按时足额支付的情况，也包括利息不能按时足额支付的情况。 逾期是金融工具信用风险显著增加的常见结果。因此，逾期可能被作为信用风险显著增加的标志。但是，信用风险显著增加作为逾期的主要原因，通常先于逾期发生。企业只有在难于获得 前瞻性信息，从而无法在逾期发生前确定信用风险显著增加的情况下，才能以逾期的发生来确定 信用风险的显著增加。换言之，企业应尽可能在逾期发生前确定信用风险的显著增加。

如果以合理成本即可获得合理且有依据的前瞻性信息，企业在确定信用风险是否显著增加时，不得仅依赖逾期信息。然而，如果以合理成本无法获得逾期信息以外的前瞻性信息，企业可采用逾期信息来确定信用风险是否显著增加。

无论企业采用何种方式评估信用风险是否显著增加，如果合同付款逾期超过（含）30日，则通常可以推定金融资产的信用风险显著增加，除非企业以合理成本即可获得合理且有依据的信息，证明即使逾期超过 30 日，信用风险仍未显著增加。例如，如果未能及时付款是由于管理上的疏忽而并非借款人本身的财务困难所致。再如，企业能够获得的历史统计数据表明，发生违约的风险显著增加与逾期超过30日之间不存在相关性。

企业通常应当在金融工具逾期前确认整个存续期内的预期信用损失，因此，如果企业在逾期超过30日前可以确定信用风险显著增加，那么不得适用上述推定。

类似地，企业也不得将相关金融资产发生信用减值的时点作为其信用风险显著增加并确认整 个存续期预期信用损失的时点，不得将企业内部标准构成违约的时点作为信用风险显著增加并确 认整个存续期预期信用损失的时点。总之，企业确定信用风险

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?
显著增加的时点应当早于实际发生 减值的时点，这是“预期信用损失法”的应有之义。

(4)逾期与违约。

企业在确定信用风险时所采用的违约定义，应当与其内部基于信用风险管理目的而采用的违约定义保持一致，并在必要时考虑其他定性指标，例如借款合同对债务人财务指标做出的限制性条款。

实务中，一些企业以逾期达到一定天数作为违约的标准。企业可以根据所处环境和债务工具 特点对构成违约的逾期天数做出定义，但是，如果一项金融工具逾期超过（含）

90 日，则企业应 当推定该金融工具已发生违约，除非企业有合理且有依据的信息，表明以更长的逾期时间作为违 约标准更为恰当。企业应当对所有相关金融工具一致地适用上述关于违约的规定，除非有证据表明对特定金融工具采用不同的违约标准更为恰当。

通常，在金融资产发生信用减值或者违约之前，信用风险都将显著增加。因此，企业在评估金融工具自初始确认后信用风险是否显著增加时，不能基于在报告日金融资产发生违约的证据。

(5)以组合为基础的评估。

对于某些金融工具而言，企业在单项工具层面无法以合理成本获得关于信用风险显著增加的充分证据，而在组合基础上评估信用风险是否显著增加则是可行的。例如，对于零售贷款，商业 银行可能无法跟踪每个借款人的个人信用变化，从而无法在逾期前识别出信用风险的显著变化。然而，如果所有零售贷款的整体信用风险受当地经济社会环境的影响，银行就应当通过就业率等前瞻性经济指标在组合基础上进行信用风险变化的评估。因此，本准则第四十八条规定了以金融工具组合为基础进行评估的要求。

为在组合基础上进行信用风险变化评估，企业可以共同风险特征为依据，将金融

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?
工具分为不 同组别，从而使有关评估更为合理并能及时识别信用风险的显著增加。企业不应将具有不同风险 特征的金融工具归为同一组别，从而形成不相关的结论。

企业可能采用的共同信用风险特征包括：①金融工具类型；②信用风险评级；③担保物类型；④初始确认日期；⑤剩余合同期限；⑥借款人所处行业；⑦借款人所处地理位置；⑧贷款抵押率 (Loan-To-Collateral，LTC)。

企业为评估信用风险变化而确定的金融工具组合，可能会随着单项资产层面以及组合层面的信用风险相关信息的可获得性的变化而变化。例如，如果由于企业信息系统的建设，过去无法获 得的个人信用的变化信息现在变为可获得，企业就应当从以组合为基础的评估变更为以单项工具为基础的评估。

（6）合同修改的影响。 在某些情况（如债务重组）下，企业与其交易对手可能会修改或重新议定金融资产合同。如果合同的修改导致现有金融资产的终止确认，并确认修改后的金融资产，企业应当将修改后的金 融资产视为新的资产进行减值会计处理。如果合同的修改未导致金融资产终止确认，而导致合同 现金流量的时间和金额变化，企业应当按照本准则第五十六条规定进行处理。

① 合同修改形成的新金融资产的处理。 对于合同修改形成的新金融资产，企业

应当将合同修改日作为新资产的初始确认日。通常情况下，在该金融资产符合本准则

第四十八条关于确认整个存续期内预期信用损失的规定之前，企 业应当按照 12 个月

内预期信用损失的金额计量其减值准备。但是，在某些特殊情况下，当合同 双方做出

导致原金融资产终止确认的合同修改后，可能出现表明修改后的新资产在初始确认时已

发生信用减值的证据，从而使该金融资产成为一项源生已发生信用减值的资产。

② 合同修改未导致终止确认的合同现金流量变化的处理。 该情形下，企业应当

基于以合理成本即可获得的、合理且有依据的信息，来评估该金融资产自初始确认（初

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?
始确认日不因合同的修改而变化）后信用风险是否已显著增加，而不得将该资产直接

假定为具有较低的信用风险。如果企业认为该金融资产在合同修改后不再满足确认整

个存续期内预期信用损失的标准，应当按照本准则第五十条处理。通常情况下，只有

债务人在一段时期内一贯地表现出良好的还款行为，企业才能认为相关信用风险已经

降低。例如，银行对于客户漏付某笔还款或未全额还清的历史记录，通常不能简单地

因为其依照修改后的合同条款及时做出了一次还款行为而消除。

12?? ?特殊情形。

出于简化会计处理、兼顾现行实务的考虑，本准则规定了两类特殊情形。在这两类情形下， 企业无需就金融工具初始确认时的信用风险与资产负债表日的信用风险进行比较分析。

（1）较低信用风险。 如果企业确定金融工具的违约风险较低，借款人在短期内履行其支付合同现金流量义务的能力很强，并且即使较长时期内经济形势和经营环境存在不利变化，也不一定会降低借款人履行其支付合同现金流量义务的能力，那么该金融工具可被视为具有较低的信用风险。例如，企业在具有较高信用评级的商业银行的定期存款可能被视为具有较低的信用风险。

对于在资产负债表日具有较低信用风险的金融工具，企业可以不用与其初始确认时的信用风险进行比较，而直接做出该工具的信用风险自初始确认后未显著增加的假定（企业对这种简化处 理有选择权）。

金融工具不能仅因其担保物的价值较高而被视为具有较低的信用风险，也不能仅因为其与其他金融工具相比违约风险较低，或者相对于企业所处的地区的信用风险水平而言风险相对较低而 被视为具有较低的信用风险。

如果一项金融工具具有“投资级”以上的外部信用评级，则该工具可能被视为具

745
?
有较低信用风险。当然，金融工具并非一定要具有外部评级才能被视为具有较低的信用风险。但是，企业应 当始终从市场参与者（参见《企业会计准则第 39 号——公允价值计量》对“市场参与者”的定义）角度而非自身角度，结合金融工具的所有条款来考虑和确定金融工具是否具有较低的信用风险。

如果某项金融工具在上一资产负债表日被视为具有较低信用风险而在当前资产负债表日不 被视为具有较低信用风险，企业不能仅因为这一事实就判定其信用风险显著增加，而仍应当通过 比较该工具初始确认时的信用风险和当前资产负债表日的信用风险做出判定。

（2）应收款项、租赁应收款和合同资产。

企业对于《企业会计准则第 14 号——收入》所规定的、不含重大融资成分（包括根据该准则不考虑不超过一年的合同中融资成分的情况）的应收款项和合同资产，应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备（企业对这种简化处理没有选择权）。

除此之外，本准则还允许企业做出会计政策选择，对包含重大融资成分的应收款项、合同资 产和《企业会计准则第 21 号——租赁》规范的租赁应收款（可分别对应收款项、合同资产和应收租赁款做出不同的会计政策选择），始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其 损失准备。

4.?? ?信用风险评估示例。

以下示例说明了企业评估金融工具信用风险自初始确认后是否显著增加的一些具体方法。为简便起见，这些示例可能只侧重说明了信用风险评估中的某个或某几个考虑因素。实务中，企业 的评估应当是一个涉及多重因素的全面分析过程，必须考虑所有与被评估金融工具相关的、以合 理成本即可获取的、合理且有依据的信息。因此，企业不能简单

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?
套用这些示例得出信用风险是否显著增加的结论。

【例26】乙银行为甲公司提供一项贷款。在发放该笔贷款时，与其他具有相似信用风险的发 行人相比，甲公司的杠杆率较高，但乙银行预计甲公司在该贷款的存续期内能够履行贷款合同的 规定。同时乙银行预计：在该工具存续期内，甲公司所属行业能够产生稳定的收入和现金流量； 但在提高现有业务毛利率的能力方面，甲公司所属行业仍然存在一定商业风险。

在初始确认时，乙银行考虑了该工具在初始确认时的信用风险水平，由于该贷款不符合本准 则对已发生信用减值的金融资产的定义，因此判断其不属于源生的已发生信用减值的贷款。

自初始确认后，由于宏观经济波动，甲公司所属行业的总体销售情况和甲公司的销售情况发 生了下滑，甲公司的收入和现金流量低于其经营计划和乙银行的预计。尽管甲公司已采取措施（例 如增加对库存的清理），但其销售情况仍未达到预期水平。为保证流动性，甲公司已提用了另一 项循环信贷额度，导致其杠杆率升高。因此，甲公司目前（即乙银行的资产负债表日）已处于对乙银行的贷款违约的边缘。 乙银行在资产负债表日对甲公司进行了总体信用风险评估，全面考虑了自初始确认后，所有与信用风险增加程度的评估相关的、以合理成本即可获得的、合理且有依据的信息。这些信息包 括以下因素：

?? ?乙银行预计宏观经济环境近期将持续恶化，并对甲公司现金流量和去杠杆的能力进一步 产生负面影响。

?? ?甲公司距离对乙银行的贷款产生违约越来越近，有可能导致重组贷款或者修改该贷款合 同。

?? ?乙银行评估发现，甲公司所发行的债券的交易价格已下降，且新取得的贷款的

747
?
信用利差 已提高，这反映了其信用风险已经增加。而且，上述变化与市场环境的变化

无关（例如基准利率 在此期间保持不变）。通过进一步与甲公司同行业其他公司的情况

进行比较，乙银行发现甲公司所发行的债券价格的下跌及其贷款信用利差的提高，很

可能是由甲公司特有的因素造成的。

?? ?乙银行根据反映信用风险增加的可获得信息，重新评估了该贷款的内部风险评

级。

本例中，按照本准则第四十八条的规定，乙银行对甲公司的贷款自初始确认后信用风险已显 著增加。因此，乙银行对该贷款确认了整个存续期内的预期信用损失。

在本例中，乙银行调整了对甲公司贷款的内部风险评级。是否调整风险评级这一行动本身， 并不是确定自初始确认后信用风险是否显著增加的决定性因素。即使乙银行尚未调整该贷款的内 部风险评级，仍然将得出上述结论。

【例 27】甲公司是乙集团的控股公司，乙集团从事生产经营所处的行业具有周期性。丙银行 向甲公司发放了一笔贷款。在发放该贷款时，由于预期该行业的全球需求将进一步增长，因此丙银行认为：该行业的总体前景看好；但考虑到原料价格的波动性，以及该行业在经营周期中所处的位置，预计销量会有所下降。 此外，甲公司以往一直致力于扩大经营规模，不断通过收购相关行业公司的多数股份实现外部增长。因此，乙集团结构复杂并且一直在发生变化。投资者很难对乙集团的预期绩效进行准确分析并对甲公司在控股公司层面可用的现金流量进行预测。在丙银行向甲公司发放贷款时，尽管 甲公司的债权人普遍认为其杠杆率尚处于可接受的程度，但由于甲公司有融资即将到期，债权人 仍然担心甲公司为其现有债务开展再融资的能力。此外，债权人还担心甲公司是否有能力继续使 用其从子公司分得的股息支付当前债务的利息。

在丙银行发放贷款时，基于对该贷款预期存续期内的预测，甲公司的杠杆率与其

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?
他的具有相 似信用风险的银行客户的杠杆率基本一致。如果不发生违约事件，甲公司的偿债能力比率距离上 限还有很大空间。丙银行运用其自有的内部评级方法确定对甲公司贷款的信用风险，得到该贷款 的内部信用评级。该内部评级结果以历史、当前和前瞻性信息为基础，旨在反映贷款在存续期内的信用风险。在初始确认时，丙银行认为：该贷款属于高信用风险贷款，具有一定投机因素；认 为甲公司受不确定因素（例如对乙集团产生现金流量的不确定性预期）的影响可能导致违约。但 是，该贷款尚不属于购入或源生的已发生信用减值的金融资产。

在丙银行的资产负债表日之前，甲公司发布公告，由于市场条件持续恶化，乙集团

的 5 家重要子公司中的 3 家销量锐减，但根据对行业周期的预期，这些子公司的销售情况预计将在今后数月中得到显著改善。乙集团的另外2家子公司的销量稳定。此外，甲公司还公告宣布，将进行公 司重组以整合各子公司。这次公司重组将提高为现有债务进行再融资的灵活性，并提升子公司向 甲公司支付股息的能力。

本例中，尽管预计市场条件会继续恶化，按照本准则第四十八条规定，丙银行认为对甲公司 贷款的信用风险自初始确认后并无显著增加。证明因素如下：

?? ?尽管当前销量下降，但丙银行在初始确认时已预计到这一情况。与丙银行在初始确认时 的预期相比，这一因素尚未导致更负面的变化。此外，丙银行也预计在接下来的数月中，乙集团 的销量将有所改善。

?? ?考虑到子公司层面对现有债务进行再融资的灵活性得以提高，并且子公司向甲公司支付股息的能力提高，丙银行认为这次公司重组将导致信用提升。不过，丙银行对甲公司在控股公司层面对现有债务进行再融资的能力仍然存在一些担心。

?? ?丙银行内部负责跟踪甲公司信用风险的部门认为，各种最新进展尚不足以证明需要变更 对甲公司贷款的内部信用风险级别。

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因此，丙银行未对该贷款按整个存续期内预期信用损失确认损失准备，但对 12 个月内预期信用损失的计量进行了更新。

【例 28】为取得一项不动产，甲公司从乙银行借入一笔 5 年期贷款，并以该不动产作为该笔 贷款的抵押，贷款抵押率（贷款对担保物价值的比率）为 50%。该笔贷款在该不动产的担保顺序上排在第一位。在初始确认时，乙银行认为该贷款不属于本准则所定义的源生的已发生信用减值的贷款。

自初始确认后，由于宏观经济环境趋差，甲公司的收入和营业利润下降。此外，市场预计监管部门对甲公司所属行业的监管要求可能趋于严格，因而可能进一步对甲公司的收入和营业利润产生负面影响。上述变化可能对甲公司的运营产生重大且持续的负面影响。

由于上述近期最新情况以及预计会出现不利经济状况，乙银行预计甲公司的自由现金流量将 下降到按合同偿还贷款可能非常紧张的程度。同时乙银行估计，如果甲公司的现金流量状况进一 步恶化，将可能致使对该公司的贷款无法按合同规定按时偿还，即发生逾期。此外，近期的第三方评估结果表明，由于房地产价值下跌，该贷款的抵押率已升至 70%。 本例中，在资产负债表日，乙银行不能认为对甲公司的贷款只具有较低的信用风险。因此，乙银行应当按照本准则第四十八条规定，不考虑其持有担保物的影响，评估甲公司的信用风险自 初始确认后是否显著增加。乙银行评估发现，现金流量此时即使出现微小恶化都可能导致甲公司 无法按合同规定按时还款，因此该贷款在资产负债表日具有高信用风险。所以，乙银行认为，该贷款的信用风险（即违约的风险）自初始确认后已显著增加。因而该银行对甲公司的贷款确认了 整个存续期内的预期信用损失。

尽管乙银行对该贷款确认了整个存续期内的预期信用损失，但是乙银行对预期信用

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?
损失的计 量应当反映预期自担保物上收回的金额（见下文关于预期信用损失计量中担保物的影响部分）， 因此该贷款的预期信用损失可能较小。

【例29】甲公司是一家大型全国性物流上市公司。其资本结构中唯一的债务是一项五年期的 公开发行的债券。根据该债券募集合同的规定，甲公司不能进一步举债。甲公司按季度向其股东发布报告。乙基金是该债券众多投资方之一。乙基金在初始确认时认为：债券的违约风险较低，并且甲公司在短期内具有较强的偿债能力；长期来看，经济形势和经营环境存在发生不利变化的可能，但未必一定导致甲公司偿付该债券能力的降低。因此，乙基金对该债券的内部信用评级等同于国际信用评级的投资级。 在资产负债表日，乙基金对于该债券信用风险的担忧，主要是甲公司营业额所面临的持续压力，这种压力有可能导致甲公司经营活动现金流量下降。 因为乙基金仅为甲公司的债券投资人，仅能依赖公开的年报和中期报告，无法取得进一步的非公开信用风险信息，所以其对信用风险变化的评估全部取决于甲公司的公告和其他公开信息， 包括评级机构发布的消息和新闻中提到的相关信息。

本例中，乙基金希望对该债券投资采用低信用风险简化处理。因此，在报告日，乙基金使用 所有以合理成本即可获得的、合理且有依据的信息，评估该债券是否属于低信用风险。在这一评 估中，乙基金对该债券的内部信用评级进行了重新评估，并认为该债券不再等同于外部信用评级中的投资级债券，理由如下：

.?? ?甲公司的最新季报显示，其营业收入同比下降20%，营业利润同比下降12%。

?? ?评级机构对于甲公司的盈利预告做出负面反应，并对其信用级别进行复核以确定是否需 要将其由投资级降至非投资级。不过，在报告日，外部信用风险评级暂时保持不变。

?? ?该债券的价格显著下跌，导致到期收益率增高。乙基金认为，该债券价格的下

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?
跌是由甲 公司信用风险增加引起的。因为乙基金发现，市场环境并未改变（例如基准利率、流动性等未发 生变化），与其同行业企业所发行债券的价格比较可知，该债券价格的下跌可能是甲公司特有因 素所导致的，而不是其他一般信用风险指标(例如基准利率变动）导致的。

尽管甲公司目前尚能履行合同义务进行偿付，但其所处的不利经济形势和经营环境导致了重 大不确定因素，增加了该债券的违约风险。鉴于上述原因，乙基金认为，该债券在资产负债表日 不再属于只具有较低信用风险的金融资产。因此，乙基金决定评估该债券自初始确认后信用风险 是否已显著增加。经过评估，乙基金认为，该债券的信用风险自初始确认后已显著增加。

【例30】甲银行在三个不同地区经营住房抵押贷款，发放的抵押贷款涉及多种贷款抵押率和 不同的收入阶层。根据其抵押贷款申请流程，客户需要提供各种相关信息，例如客户从事的行业 以及抵押房产所在地的地址等。

甲银行的住房抵押贷款审批标准以信用评分为基础。对于信用评分在“正常”以上的贷款申 请，甲银行认为借款人有能力按合同规定履行偿还贷款的义务，其信用状况是“可接受的”，因 而将批准对其发放贷款。甲银行确定初始确认时的违约风险同样以信用评分为基础。

在资产负债表日，甲银行认为其开展住房抵押贷款业务的所有地区妁经济状况均将显著恶化， 预计就业形势可能趋于严峻，而住宅房产的价值将下跌，进而导致贷款抵押率上升，因而预期抵 押贷款组合的违约率将上升。

分析： 单项评估

在甲地区，甲银行按月使用自动化行为评分流程对每笔住房抵押贷款进行信用评估。该信用 评分模型基于以下参数：

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1.?? ?当前和历史的逾期情况。

2.?? ?客户的负债水平。

3.?? ?贷款抵押率指标。甲银行通过重估房产价值的自动化程序定期更新贷款抵押率指标，重 估房产价值所用的信息包括各地址区域(邮编区域）的近期房产销售信息以及其他各种能以合理 成本获得的、合理且有依据的前瞻性信息。

4.?? ?客户在甲银行其他金融工具上的还款表现。

5.?? ?贷款金额。

6.?? ?住房抵押贷款自发放起的已存续时间。 组合评估在乙地区和丙地区，甲银行不具备上述自动化评分能力。因此，为了管理信用风险，甲银行 通过逾期状态跟踪违约风险。甲银行对逾期状态为逾期 30 日以上的所有贷款，按整个存续期内 的预期信用损失确认损失准备。尽管甲银行把逾期信息作为唯一的借款人特有信息，但为了评估是否应对逾期不超过 30 日的贷款确认整个存续期内的预期信用损失，甲银行仍会考虑其他能以 合理成本获得的、合理且有依据的前瞻性信息。

1.乙地区。 乙地区内有一个主要依赖原油生产的大型油田。甲银行注意到，因为国际油价和该油田产能原因，该油田销售额逐年显著下滑，越来越多的该油田生产作业单位前往其他油田甚至海外油田 承揽业务。该油田已宣布将逐步关闭部分矿区，并积极实施减员增效等措施。考虑到预期就业形 势的影响，尽管乙地区的相关住房抵押贷款客户在资产负债表日并未逾期，但甲银行认为，其客 户中属于该油田员工或与油田经营状况关系密切的公司员工的，其抵押贷款的违约风险已经显著 增加。因此，甲银行使用贷款申请流程中收集的部分信息，根据客户所在的行业对抵押贷款组合 进行细分，以识别与该油田相关的客户。

对于上述贷款，甲银行按整个存续期内的信用损失确认损失准备，而对于乙地区的

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?
其他贷款 则按 12 个月内的预期信用损失确认损失准备。上述处理不适用根据单项评估确定的信用风险显著增加的抵押贷款，例如逾期 30 日以上的贷款。对这些贷款，甲银行仍按照整个存续期内的预 期信用损失确认损失准备。

对于上述与该油田相关的借款人新发放的贷款，由于其信用风险在自初始确认后并无显著增加，因此甲银行仅按12个月内的预期信用损失确认损失准备。但由于预期部分矿区将逐步关闭，就此类贷款中的一部分而言，其信用风险可能在初始确认后不久即显著增加。

2.丙地区。 丙地区位于境外，预计在抵押贷款的整个存续期内利率将逐渐上升，

因此甲银行预计信用风险将增加。甲银行发现，利率上升是导致丙地区抵押贷款未来发生违约的一项主要原因，尤其对 于浮动利率贷款更是如此。历史数据显示，利率上升的幅度与浮动利率贷款组合中信用风险显著 增加的贷款比例具有相关性。

当前，利率上升了 200 个基点。根据其掌握的历史资料，甲银行估计在这一涨幅下，20%的浮动利率抵押贷款组合的信用风险将会显著增加 6 因此，甲银行对这20%浮动利率贷款组合确认其整个存续期内的预期信用损失，而对其余贷款组合按

2.?? ?个月内的预期信用损失确认损失准备。上述处理不适用根据单项评估确定的信用风险显著增加的抵押贷款，例如逾期 30 日以上的贷款。对这些贷款，甲银行仍按照整个存续期内的预期信用损失确认损失准备。

【例31】甲银行发放合同条款和条件相似的两种汽车贷款组合。甲银行为发放上述贷款，制定了基于内部信用评级系统的贷款审批政策。甲银行的内部信用评级系统综合考虑贷款客户的信 用历史、对甲银行其他产品的偿付行为以及其他因素，并在贷款发放时给每笔贷款评定内部信用风险级别。该信用评级结果从 1(最低级）到 10(最高级），违约风险随着信用风险级别增加而呈指数级升高。例如，信用风险评级为1级和2级的

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贷款之间信用风险绝对值的差异，小于信用风险评级为2级和3级的贷款之间信用风险绝对值的差异。

两种贷款组合中的组合 1 贷款仅发放给具有相似内部信用风险级别的现有银行客户，而且在初始确认时，所有贷款均评级为信用风险评级的3级或4级。甲银行决定，贷款组合 1 在初始确认时能接受的最高内部信用风险评级为4 级。贷款组合 2 仅发放给对汽车贷款广告有反应的客户，而且在初始确认时，这些客户的内部信用风险评级在4级到 7 级之间。甲银行从不发放内部信用风险评级高于 7 级的汽车贷款。

分析：

为了评估信用风险是否已显著增加，甲银行认定贷款组合 1 中的所有贷款均具有相似的初始信用风险。考虑到其内部信用风险评级的特点，甲银行认为该组合中的贷款从3级上升到4级并不代表信用风险显著增加，但任何上升到高于5级的贷款即为信用风险显著增加。这意味着在评 估自初始确认后信用风险的变化时，甲银行无需了解该贷款组合中每笔贷款的初始信用风险评级。 仅需确定其在资产负债表日是否高于5级，即可决定其信用风险是否显著增加。

对于贷款组合 2,如果以是否超过内部信用风险评级的 7 级作为信用风险自初始确认后是否 显著增加的标准，则是不恰当的。因为，尽管甲银行从不发放内部信用风险评级高于 7 级的汽车贷款，但是组合 2 中贷款的初始确认的信用风险不像组合 1 贷款那样足够相似，因此不能适用对组合1所用的方法。由于组合2中贷款的初始信用质量差别较大，甲银行不能简单地通过将在资产负债表日的信用风险与初始确认时的最差信用质量进行比较（例如将组合2中贷款的内部信用风险评级与内部风险评级的7级进行比较）以确定信用风险是否已显著增加。例如，如果某笔组合2贷款的初始信用风险评级为 4 级，当其内部信用风险评级变为 6 级时，该笔贷款的信用风险即为显著增加，

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无需等待其变为 7 级。

【例 32】2×10 年，甲银行向乙公司发放了一笔 1 亿元的 15 年期贷款，当时乙公司的内部 信用风险评级为 4 级。在甲银行的信用评级体系中，1 代表信用风险级别最低，10 代表信用风险 级别最高，违约风险随着信用风险级别增加而呈指数级上升。 2×15 年，乙公司的内部信用风险 评级变为6级，甲银行向其又发放了一笔5000万元

的 10 年期贷款。2×17 年，乙公司未能继续 签约某原有重要客户，导致其收入锐减。甲银行认为，由于丢失该客户，乙公司履行还贷义务的能力显著下降，因此将其内部信用风险评级调为8级。 在信用风险管理中，甲银行从交易对手角度对信用风险进行评估，认为乙公司的信用风险显著增加。尽管甲银行未对乙公司的每笔贷款的自初始确认后的信用风险变化进行单项评估，但是 从交易对手方层面评估信用风险并对乙公司发放的所有贷款确认整个存续期预期信用损失，仍然 符合本准则关于金融工具减值规定的目标。因为，即使从最后一笔贷款发放时（2×17 年）乙公 司达到最高信用风险状态算起，其信用风险也已显著增加。甲银行开展的从交易对手方层面进行 评估的结果，与对每笔贷款的信用风险变化进行单项评估的结果保持了一致。

（三）预期信用损失的计量根据本准则，预期信用损失是以违约概率为权重的、金融工具现金流缺口（即合同现金流量与预期收到的现金流量之间的差额）的现值的加权平均值。这一定义说明了预期信用损失的基本 计算方法。

(2)?? ?不同金融工具预期信用损失的计量。 不同金融工具的预期信用损失有着不同的计算基础：

（1）对于金融资产，信用损失应为下列两者差额的现值：①企业依照合同应收取的合同现 金流量，②企业预期能收到的现金流量。

（2）对于租赁应收款，信用损失的计算方法与金融资产相同，其用于确定预期

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?
信用损失的现金流量，应当与其按照《企业会计准则第 21 号——租赁》计量租赁应收款的现金流量口径保持一致。

（3）对于未提用的贷款承诺，信用损失应为下列两者差额的现值：①如果贷款承诺的持有人提用相应贷款，企业应收的合同现金流量；②如果持有人提用相应贷款，企业预期收取的现金 流量。企业对贷款承诺预期信用损失的估计，应当基于对该贷款承诺提用情况的预期。企业在估 计 12 个月的预期信用损失时，应当考虑预计将在资产负债表日后12个月内提用的贷款承诺部分；而在估计整个存续期预期信用损失时，应当考虑预计将在贷款承诺整个存续期内提用的贷款承诺部分。

（4）对于财务担保合同，只有当债务人按照所担保的金融工具合同条款发生违约事件时，企业才需要进行赔付。因此，财务担保合同的信用损失是企业就合同持有人发生的信用损失向其 做出赔付的预期付款额，减去企业预期向该合同持有人、债务人或其他方收取的金额的差额的现值。

（5）对于购买或源生时未发生信用减值、但在后续资产负债表日已发生信用减值的金融资产，企业在计量其预期信用损失时，应当基于该金融资产的账面余额与按该金融资产原实际利率折现的预计未来现金流量的现值之间的差额。

在不违反本准则第五十八条规定（金融工具预期信用损失计量方法应反映的要素）的前提下， 企业可在计量预期信用损失时运用简便方法。例如，对于应收账款的预期信用损失，企业可参照 历史信用损失经验，编制应收账款逾期天数与固定准备率对照表（如，若未逾期为 1%；若逾期不 到 30 日为 2%；若逾期天数为 30～90(不含）日，为 3%；若逾期天数为 90～180（不含）日，为 20%等），以此为基础计算预期信用损失。

如果企业的历史经验表明不同细分客户群体发生损失的情况存在显著差异，那么企

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?
业应当对客户群体进行恰当的分组，在分组基础上运用上述简便方法。企业可用于对资

产进行分组的标准可能包括：地理区域、产品类型、客户评级、担保物以及客户类型

（如批发和零售客户）。

A?? ?折现率。

企业应当采用相关金融工具初始确认时确定的实际利率或其近似值，将现金流缺口折现为资产负债表日的现值，而不是预计违约日或其他日期的现值。如果金融工具具有浮动利率，那么企业应当采用当前实际利率（即最近一次利率重设后的实际利率）对现金流缺口进行折现。

（1）对于购买或源生已发生信用减值的金融资产，企业应当采用在初始确认时确定的经信 用调整的实际利率（即购买或源生时将减值后的预计未来现金流量折现为摊余成本的利率）。

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（2）对于租赁应收款，企业应当采用按照《企业会计准则第 21 号——租赁》计量租赁应收 款所使用的相同折现率。

（3）对于贷款承诺，企业应当采用在确认源自该承诺的贷款时将应用的实际利率或其近似值。

（4）对于无法确定实际利率的财务担保合同或贷款承诺，企业应当采用反映货币时间价值和相关现金流量特有风险的折现率。

?? ?预期信用损失的概率加权属性。

根据本准则对预期信用损失的定义以及第五十八条第（一）项和第六十条规定，企业对预期信用损失的估计，是概率加权的结果，应当始终反映发生信用损失的可能性以及不发生信用损失 的可能性(即便最可能发生的结果是不存在任何信用损失），而不是仅对最坏或最好的情形做出估 计。实务中，这一要求可能并不需要企业开展复杂的分析。在某些情形下，运用相对简单的模型 可能足以满足上述要求，而不需要使用大量具体的情景模拟。例如，一个较大的具有共同风险特 征的金融工具组合（如小额贷款）的平均信用损失，可能是概率加权金额的合理估计值。而在其 他情形下，企业可能需要识别关于现金流量金额、时间分布以及各种结果估计概率的具体数值。 在这种情形下，预期信用损失应当至少反映发生信用损失和不发生信用损失两种可能性（即企业 需要估计发生信用损失的概率和金额）。

?? ?计量中采集和使用的信息。

根据本准则第五十八条第（三）项，企业对金融工具预期信用损失的计量方法应当

反映能够以合理成本即可获取的、合理且有依据的、关于过去事项、当前状况以及未来

经济状况预测的信息。换言之，企业应当采集上述信息，作为金融工具预期信用损失计

量的依据。

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企业所采集和使用的信息应当既包含与借款人特定因素相关的信息，又包含反映总体经济状 况和趋势的信息。企业可同时使用内部和外部的各种数据来源，包括：关于信用损失的企业内部 历史经验、企业内部评级、其他企业的信用损失经验、外部评级、外部报告和外部统计数据等。 如果企业没有关于特定金融工具的数据来源或此类来源的数据不够充分，那么企业可以使用同行 业内对类似金融工具（或一组类似金融工具）的经验数据。

历史信息是企业计量预期信用损失的重要基准。某些情形下，未经调整的历史信息可能是最佳的合理且有依据的信息。而其他情形下，企业可能需要使用当期数据对历史数据进行调整，以反映当前状况和未来预测的影响，并剔除与未来现金流量不相关的历史因素的影响。

企业对预期信用损失的估计，应当反映相关可观察数据的变化并与其保持方向一致（例如， 就业率、房价、商品价格的变化可能导致一项或一组金融工具信用损失的变化）。如果存在关于 特定金融工具或类似金融工具信用风险的可观察的市场信息（例如针对特定主体的信用风险违约掉期的市场价格），企业应当在预期信用损失计量中予以考虑。企业还应当定期复核用于估计预 期信用损失的可观察数据，以减少估计值与实际信用损失之间的差异。

在考虑前瞻性信息时，并不要求企业对金融工具整个预计存续期内的情况做出预测。企业在估计预期信用损失时需要运用的判断程度的高低，取决于具体信息的可获取性。预测的时间跨度越大，具体信息的可获取性越低，则企业在估计预期信用损失时必须运用判断的程度就越高。本准则并不要求企业对很远的未来做出详细估计，企业只需根据现有资料对未来情况进行推断。

?? ?估计预期信用损失的期间。

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估计预期信用损失的期间，是指相关金融工具可能发生的现金流缺口所属的期间。根据本准则第六十一条，企业计量预期信用损失的最长期限应当为企业面临信用风险的最长合同期限（包 括由于续约选择权可能延续的合同期限）。对于贷款承诺和财务担保合同，计量预期信用损失的最长期限应当为企业承担提供信贷或财务担保的现时义务的最长合同期限。 需要注意的是，估计信用损失的期间，与金融工具是否按整个存续期内预期信用损失金额计量损失准备是两个不同概念。本准则所说的 12 个月内预期信用损失，是指因资产负债表日后 12 个月内(若金融工具的预计存续期少于 12 个月则为更短的存续期间）可能发生的违约事件而导致的金融工具在整个存续期内现金流缺口的加权平均现值，而非发生在 12 个月内的现金流缺口的加权平均现值。例如，企业预计一项剩余存续期为 3 年的债务工具在未来 12 个月内将发生债务 重组，重组将对该工具整个存续期内的合同现金流量进行调整，则所有合同现金流量的调整（无 论归属在哪个期间）都属于计算12个月内预期信用损失的考虑范围。

某些金融工具可能同时包含贷款和未提用的贷款承诺，企业根据合同规定有通知借款人还款和取消未提用信用额度的能力，但这种能力未将企业所面临信用损失的期间限定在通知期之内，则企业对于此类金融工具确认预期信用损失的期间，应当为其面临信用风险且无法用信用风险管理措施予以缓释的期间，即使该期间超过了最长合同期限（通知期）。

例如，对于信用卡持卡人，银行可以最短提前 1 天通知撤销循环信用额度；但在实务中，银 行只有当持卡人出现违约后才会撤销授信额度，而此时对于阻止全部或部分预期信用损失的发生 而言可能已经太迟。因此银行不可能以 1 天的通知期作为估计预期信用损失的期间。

这类金融工具由于其性质、管理方式以及关于信用风险显著增加的信息的可获得

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?
性，通常同 时具备下列特征：

（1）不具有固定的存续期或还款结构，且通常具有较短的合同取消期；

（2）出借方依照合同规定取消该合同的能力，无法在该金融工具的一般日常管理中实施， 而只有当企业（出借方）已获悉在授信额度层面的信用风险增加后，才可能取消该合同；

（3）企业在组合基础上对该金融工具进行

管理。

?? ?担保物的影响。

在预期信用损失计量中，企业对现金流缺口的估计应当反映源自担保物或其他信用增级的预期现金流（即使该现金流的预期发生时间超过了合同期限），前提是该担保物或信用增级属于金融工具合同条款一部分且企业尚未将其在资产负债表中确认。

企业对被担保金融工具的预期现金流缺口估计，应当反映源自担保物的预期现金流的金额（减去取得和出售该担保物的成本）和时间，无论该抵债是否很可能发生（即对预期现金流量的 估计应当反映该担保物抵债的概率，而无论概率的大小）。

对于所有因抵债而获得的担保物，企业均不应将其独立于被担保金融工具单独确认为一项资 产，除非该担保物满足本准则或其他企业会计准则规定的资产确认标准。

A?? ?预期信用损失计量示例。 以下示例说明了企业计量预期信用损失的一些具体方法。为简便起见，这些示例可能只说明了预期信用损失计量中的某个或某几个方面。实务中，企业不能简单仿照这些示例进行判断或计算。

【例33】甲银行发放了一笔1000 000元的十年期分期还本贷款。考虑到对具有相似信用风险的其他金融工具的预期、借款人的信用风险以及未来 12 个月的经济形势前景，

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?
甲银行估计初始确认时，该贷款在后续12 个月内的违约概率为0.5%。此外，为确定自初始确认后信用风险是否已显著增加，甲银行还认定未来 12 个月的违约概率变动，合理近似于整个存续期的违约概率变动。

分析：

在初始确认后首个资产负债表日（在该贷款最终还款到期日之前），甲银行预计未来12个月 的违约概率无变化，因此认为自初始确认后信用风险并无显著增加。甲银行预计，如果该贷款违 约，将会损失账面余额的25%(即违约损失率为25%)。

甲银行按照未来12个月的违约概率0.5%计量未来12个月的预期信用损失，并据此相应确认损失准备。因此，在该资产负债表日，12 个月内的预期信用损失为 1250 元（1 000 000×0.5%×25%)。

【例 34】甲银行向某本地百货公司的客户发放联名信用卡。该信用卡设有为期一天的通知期。 甲银行有权按合同规定在通知期结束后取消该信用卡（包括已提用部分和未提用部分），但甲银行在该工具的日常管理中从未行使过这种取消信用卡的合同权利。只有当甲银行通过风险监控发 现某单个客户信用风险增加时，才取消其信用额度。因此，甲银行认为，取消信用卡的合同权利 无法将信用损失敞口限制在合同通知期内。

为管理信用风险，甲银行把客户合同现金流量视为一个整体进行评估。在资产负债表日，甲银行不对单个客户的已提用和未提用余额基于风险管理目的进行区分。甲银行以此为基础对该组 合进行管理，并基于信用额度整体计量预期信用损失。

在资产负债表日，该信用卡组合的未偿还余额为6亿元，未提用额度为4亿元。甲银行在资产负债表日对预计信用额度面临信用风险的期间进行估计，进而以此为基础确定该组合的预计存 续期。此估计工作中的具体考虑因素包括：

(4)?? ?类似信用卡组合面临信用风险的期间。

763
?
??? ?类似金融工具出现相关违约所用的时间。

??? ?由于类似金融工具信用风险增加而采取信用风险管理措施的以往事件，例如减少或取消 未提用信用额度。

根据上段所列信息，甲银行估计该信用卡组合的预计存续期为 30 个月。 在资产负债表日，甲银行对自初始确认后该组合的信用风险变化进行评估，做出以下判断：

1.?? ?该信用卡组合中有25%的客户的信用风险自初始确认后已显著增加。

1.?? ?在未提用额度4亿元中，有1亿元未提用额度的信用风险自初始确认后已显著增加。

5.?? ?在未偿还余额 6 亿元中，应确认整个预计存续期内的预期信用损失的未偿还余额为 2 亿元。

5.?? ?在信用风险自初始确认后已显著增加的 1 亿元未提用额度中，根据甲银行基于历史数据的估计（包括考虑信用风险显著增加的客户对信用的需求更加迫切），客户预计后续

30个月（该信用卡组合的预计存续期）内将从这1亿元额度中实际提用5000万元。

500?? ?在信用风险自初始确认后未显著增加 3 亿元未提用额度中，根据甲银行基于历史数据估计（包括考虑信用风险未显著增加的客户对信用的需求不太迫切），客户预计后续12

个月内将从这 3 亿元额度中实际提用 5000 万元。 分析：

在按照本准则第六十二条规定对预期信用损失进行计量时，甲银行按照本节第一部分第三段的规定（在估计12个月的预期信用损失时，应当考虑预计将在资产负债表日后12个月内提用的贷款承诺部分；而在估计整个存续期预期信用损失时，应当考虑预计将在贷款承诺整个存续期内 提用的贷款承诺部分），考虑了该组合预计存续期内（30个月）的额度预计提用情况，并估计了客户违约时该组合的预计未偿还余额。

根据其信用风险模型，甲银行认为：

764
?
(1)?? ?应当确认整个存续期内预期信用损失的信用卡额度违约风险敞口 25 000 万元（其中，应确认整个预计存续期内的预期信用损失的未偿还余额 20 000 万元，加上预计后续 30 个月内将从信用风险自初始确认后已显著增加的未提用额度 10 000

万元中实际提用 5 000 万元）。

?? ?应确认 12 个月内预期信用损失的信用卡额度违约风险敞口为 45 000 万元（其中，应确认 12 个月内预期信用损失的未偿还余额 60 000-20 000=40 000 万元，加上信用风险自初始确认后未显著增加未提用额度 30 000 万元中预计后续 12

个月内将提用的 5 000 万元）。 甲银行通过上述过程确定了违约风险敞口和预计存续期，并以此为基础计算该信用卡组合的整个存续期内预期信用损失和 12 个月内预期信用损失。 甲银行基于信用额度整体计量预期信用损失，因此无法单独识别未提用承诺部分的预期信用损失和贷款部分的预期信用损失。甲银行在其资产负债表中，将未提用承诺部分的预期信用损失 与贷款部分的损失准备一并确认。如果合并列示的预期信用损失超出了金融资产的账面余额，对 于超过部分，应列示为预计负债。如果甲银行基于未提用承诺和贷款分别计量预期信用损失，那 么未提用承诺部分的预期信用损失应在资产负债表中列示为预计负债。

765
?
【例 35】甲银行发放一笔 5 年期贷款，按合同面值到期一次偿还本金。合同面值为

1 000 万元，利率 5%，按年付息。本例假定实际利率为 5%。第一个会计期间（简称“第一期”）期末， 由于自初始确认后信用风险无显著增加，甲银行按 12 个月内预期信用损失确认损失准备，损失准备余额为20万元。 在第二期期末，甲银行确定该贷款自初始确认后的信用风险已显著增加，因此对该笔贷款确认整个存续期内的预期信用损失，损失准备余额为30万元。 在第三期期末，由于借款人出现重大财务困难，甲银行修改了该笔贷款的合同条款和现金流量，将该笔贷款的合同期限延长了一年。因此在修改日（第三期期末），该笔贷款的剩余期限为 三年。本次修改并未导致甲银行终止确认该贷款。

由于进行了上述修改，甲银行根据该贷款的初始实际利率5%，重新计算修改后的合同现金流 量的现值作为该金融资产的账面余额，并将重新计算的账面余额与修改前的账面余额之间的差额确认为合同变更利得或损失。在本例中假定，甲银行确认了修改损失 80 万元，账面余额降为 920 万元。

在考虑修改后的合同现金流量的基础上，甲银行评估了是否应继续对该贷款按整个存续期内 预期信用损失计量损失准备，并重新计算了损失准备。甲银行将当前信用风险（基于修改后的现 金流量）与初始确认时的信用风险（基于初始未修改的现金流量）进行比较，认为信用风险已显 著增加，因此继续按整个存续期内的预期信用损失计量损失准备。在资产负债表日，该贷款按照 整个存续期内的预期信用损失计量的损失准备余额为100万元。

甲银行对于上述合同现金流量修改的相关计算如表6所示：

766
?

在后续资产负债表日，甲银行按照本准则第五十六条规定，将该贷款初始确认时的信用风险（基于初始未修改的现金流量）与资产负债表日的信用风险（基于修改后的现金流量）进行比较，以评估信用风险是否显著增加。

修改贷款合同再过两个期间之后（第五期），与修改日的预期相比，借款人的实际业绩明显 好于其经营计划。而且，借款人所属行业的前景好于此前预测。通过使用以合理成本即可获得的、 合理且有依据的信息进行评估，甲银行发现该贷款的整体信用风险和在整个存续期内的违约风险 率下降，因此甲银行在第五期期末调整了借款人的内部信用评级。

考虑到这一进展，甲银行对该贷款信用状况进行了重新评估，并确定该贷款的信用风险已经 下降，与初始确认时的信用风险相比已无显著增加。因此，甲银行重新按 12 个月内预期信用损 失计量该贷款的损失准备。

【例 36】甲公司是一家制造业企业，其经营地域单一且固定。2×17 年，甲公司应收账款合 计为3亿元。考虑到客户群由众多小客户构成，甲公司根据代表偿付能力的客户共同风险特征对 应收账款进行分类。上述应收账款不包含重大融资成分。甲公司对上述应收账款始终按整个存续 期内的预期信用损失计量损失准备。

767
?
甲公司使用逾期天数与违约损失率对照表确定该应收账款组合的预期信用损失。

对照表以此 类应收账款预计存续期的历史违约损失率为基础，并根据前瞻性估计予

以调整。在每个资产负债 表日，甲公司都将分析前瞻性估计的变动，并据此对历史

违约损失率进行调整。公司预测下一年 的经济形势将恶化。

甲公司的逾期天数与违约损失率对照表估计如表 7 所示：

表 7?? ??? ??? ??? ??? ?
?? ?未逾期 ?逾期1～30日 逾期31～60?? ?逾期 61～90?? ?逾期>90
违约损失?? ?0.3%?? ?1.6%?? ?3.6%?? ?6.6%?? ?10.6%

来自众多小客户的应收账款合计 30 000 000 元，根据逾期天数违约损失率计算其预期信用损失

如表 8 所示：

表 8?? ??? ?单位：元?? ?
?? ??? ??? ??? ??? ?按整个存续期内预期信用损失确认的损
?? ?账面余额 ?违约损失率 备(账面余额×整个存续期预期信用损失
?? ??? ?(A)?? ??? ?(B)?? ?(C=A×B)
未逾期?? ?1?? ?00?? ?000?? ?0.3%?? ?45 000
逾期1～30日 ?7 50 000?? ?1.6%?? ?120 000
逾期 31～60?? ?4 00?? ?000?? ?3.6%?? ?144 000
逾期 61～90?? ?2 50?? ?000?? ?6.6%?? ?165 000
逾期>90 日?? ?1 000 000 10.6%?? ?106 000
合计?? ?30 000?? ?—?? ?580 000

（四）金融资产减值与利息收入的计

算

(3)?? ?未发生信用减值的资产。

对于处于信用减值第一和第二阶段的金融资产，以及按照本准则第六十三条规定

适用实务简 化处理的应收款项、合同资产和租赁应收款，企业应当按照该金融资产的

768
?
账面余额（即不考虑减值影响）乘以实际利率的金额确定其利息收入。

6.?? ?已发生信用减值的资产。 当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。金融资产已发生信用减值的证据包括下列可观察信息：

（1）发行方或债务人发生重大财务困难；

（2）债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等；

（3）债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑，给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步；

（4）债务人很可能破产或进行其他财务重组；

（5）发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失;

（6）以大幅折扣购买或源生一项金融资产，该折扣反映了发生信用损失的事实。

金融资产发生信用减值，有可能是多个事件的共同作用所致，未必是可单独识别的事件所致。 已发生信用减值的金融资产分两种情形：

（1）对于购买或源生时未发生信用减值、但在后续期间发生信用减值的金融资产，企业应当在发生减值的后续期间，按照该金融资产的摊余成本（即账面余额减已计提减值）乘以实际利率（初始确认时确定的实际利率，不因减值的发生而变化）的金额确定其利息收入。

（2）对于购买或源生时已发生信用减值的金融资产，企业应当自初始确认起，按照该金融资产的摊余成本乘以经信用调整的实际利率（即购买或源生时将减值后的预计未来现金流量折现 为摊余成本的利率）的金额确定其利息收入。

（五）金融工具减值处理流程图 以上所述金融工具减值的判断和处理流程总结

769
?
如图 2 所示：

图2金融工具减值处理流程图

（六）金融工具减值的账务处

理

?? ?减值准备的计提和转回。

企业应当在资产负债表日计算金融工具（或金融工具组合）预期信用损失。如果该

预期信用 损失大于该工具（或组合）当前减值准备的账面金额，企业应当将其差额确

认为减值损失，借记 “信用减值损失”科目，根据金融工具的种类，贷记“贷款损失

770
?
准备”“债权投资减值准备”“坏 账准备”“合同资产减值准备”“租赁应收款减值准

备”“预计负债（”用于贷款承诺及财务担保合 同）或“其他综合收益（”用于以公允价值

计量且其变动计入其他综合收益的债权类资产，企业 可以设置二级科目“其他综合收

益——信用减值准备”核算此类工具的减值准备）等科目（上述 贷记科目，以下统称

“贷款损失准备”等科目）；如果资产负债表日计算的预期信用损失小于该 工具（或组合）当前减值准备的账面金额（例如，从按照整个存续期预期信用损失计量损失准备转为按照未来 12 个月预期信用损失计量损失准备时，可能出现这一情况），则应当将差额确认为 减值利得，做相反的会计分录。

2.?? ?已发生信用损失金融资产的核销。

企业实际发生信用损失，认定相关金融资产无法收回，经批准予以核销的，应当根据

批准的核销金额，借记“贷款损失准备”等科目，贷记相应的资产科目，如“贷款”“应

收账款”“合同 资产”等。若核销金额大于已计提的损失准备，还应按其差额借记“信

用减值损失”科目。

?? ?账务处理示例。

【例 37】甲公司于 2×17 年 12 月 15 日购入一项公允价值为 1 000 万元的债务工具，分类为 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该工具合同期限为 10 年，年利率为5%，本例假定实际利率也为5%。初始确认时，甲公司已经确定其不属于购入或源生的已发生信用减值 的金融资产。

2×17 年 12 月 31 日，由于市场利率变动，该债务工具的公允价值跌至 950 万元。甲

公司认为，该工具的信用风险自初始确认后并无显著增加，应按12个月内预期信用损失计

量损失准备，损失准备金额为30万元。为简化起见，本例不考虑利息。

771
?
2×18 年 1 月 1 日，甲公司决定以当日的公允价值 950 万元，出售该债务工具。 甲公司相关账务处理如下：

?? ?购入该工具时：

借：其他债权投资——成本?? ?10 000 000

贷：银行存款?? ?10 000 000

2. 2×17年12月31日：

借：信用减值损失?? ?300 000

其他综合收益——其他债权投资公允价值?? ?50 000

贷：其他债权投资——公允价值变动?? ?500

其他综合收益信用减值准备?? ?300

甲公司在其2×17年年度财务报表中披露了该工具的累计减值30万元。

3. 2×18年1月1日：?? ??? ?
借：银行存款?? ?9 50?? ?00
投资收益?? ?20?? ?00
其他综合收益——信用减值准?? ?30?? ?00
其他债权投资——公允价值变?? ?50?? ?00
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 500 000
其他债权投资——成本?? ??? ?10 000 000

【例38】甲银行对其发放的贷款以摊余成本计量。2×17年12月31日，甲银行向乙公司发放一笔 5 年期信用贷款。贷款本金 5000 万元，年利率 4%,每年 12 月 3]日付息， 2×22 年 12 月 31日还本。假设不考虑交易费用，该贷款的实际利率为4%。

2×18 年 12 月 31 日，乙公司按约支付利息。甲银行评估认为该贷款信用风险自初始确认以

772
?
来未显著增加，并计算其未来12个月预期信用损失为80万元。

2×19年12月31日，乙公司按约支付利息。甲银行评估认为该贷款信用风险自初始确认以来已经显著增加，并计算剩余存续期预期信用损失为300万元。

2×20 年 6 月 30 日，甲银行了解到乙公司面临重大财务困难，认定该贷款已发生减值。同日，甲银行计算剩余存续期预期信用损失为 800 万元。

2×20 年 12 月 31 日，乙公司未按约支付利息。甲银行计算剩余存续期预期信用损失为 1200 万元。

2×21 年 6 月 30 日，甲银行计算剩余存续期预期信用损失为 1600 万元，并以 3500 万元价格 将该贷款所有风险和报酬转让给丙资产管理公司。

根据所掌握情况，丙资产管理公司将该贷款认定为已发生信用减值的金融资产，并预计该贷 款的未来现金流量如表 9 所示：

表 9 单位：元?? ?
日期?? ?金额
2×22年12月31日?? ?20 000 000
2×23年6月30日?? ?18 500 000

根据以上数据，丙资产管理公司计算该贷款经信用调整的实际利率为 5.6352%。丙资产管理公司以摊余成本计量该贷款，其账面价值摊余过程如表 10 所示：

表10?? ?单位：元

日期?? ?计提利息期限(年） 应计利息 还款?? ??? ?摊余成本
2×21年6月30日?? ?—?? ?—?? ?—?? ?3?? ?00?? ?00
2×21年12月31日?? ?0.5?? ?972649?? ?—?? ?3?? ?97?? ?64
?? ??? ?773?? ??? ??? ??? ?
?

2×22年12月31日?? ?1?? ?2 027138?? ?-20?? ?000?? ?19978
2×23年6月30日?? ?0.5?? ?500213?? ?-18?? ?000?? ?—

2×21 年 12 月 31 日，丙资产管理公司对该贷款回收金额和回收时间的预期未发生改变（即预期信用损失变动为零）。

2×22 年 12 月 31 日，丙资产管理公司实际收到乙公司还款 2000 万元，对该贷款后续回收金额和回收时间的预期未发生改变。

2×23 年 6 月 30 日，丙资产管理公司实际收到乙公司还款 1900 万元，贷款合同终止。 根据上述资料，相关账务处理如下（不考虑税费影响）：

?? ?甲 银

行

?? ?2×17 年 12 月 31 日，发放贷款：

借：贷款?? ?50 000
000?? ?
贷：吸收存款?? ?50 000 000

?? ?2×18 年 12 月 31 日，确认利息收入和收到的利息：

利息收入=账面余额×实际利率=5 000×4%=200（万元）

借：应收利息?? ?2 000 000?? ??? ?
?? ??? ??? ?
?? ?2?? ?000?? ?000?? ?
贷：利息收入?? ?2 000 000?? ??? ?
?? ?2?? ?000?? ?000?? ?
?? ??? ??? ??? ?

借：吸收存款

贷：应收利息

计提减值准备：

774
?
借?? ?：?? ?信?? ?用?? ?减?? ?值?? ?损?? ?失

800 000

贷：贷款损失准备?? ?800 000

3.?? ?2×19 年 12 月 31 日，确认利息收入和收到的利息：

借：应收利息?? ?2 000 000?? ??? ?
?? ??? ??? ?
?? ?2?? ?000?? ?000?? ?
贷：利息收入?? ?2 000 000?? ??? ?
?? ?2?? ?000?? ?000?? ?
?? ??? ??? ??? ?
借：吸收存款?? ??? ??? ??? ?
贷：应收利息?? ??? ??? ??? ?
补提减值准备：?? ??? ??? ??? ?
借：信用减值损失?? ?2 200?? ??? ??? ?
000?? ??? ??? ??? ?
贷：贷款损失准备?? ?2 200 000?? ??? ??? ?

(2)?? ?2×20 年 6 月 30 日，确认实际减值前利息收入：

利息收入=账面余额×实际利率=5 000 000×[(1+4%)0.5 - 1] =900 195（元）

借：应收利息?? ?990 195
贷：利息收入?? ?990 195
补提减值准备：?? ?
借：信用减值损失?? ?5 000 000
贷：贷款损失准备?? ?5 000

775
?
3.?? ?2×20 年 12 月 31 日，确认实际减值后利息收入：

利息收入=摊余成本×实际利率=(5 000 000+990 195–8 000 000)×[(1+4%)0.5 -

1]=851 374?? ?
（元）?? ?
借：应收利息?? ?851 374
贷：利息收入?? ?851

2.?? ?补提减值准备：

借：信用减值损失?? ?4 000 000
贷：贷款损失准备?? ?4 000 000

?? ?2×21 年 6 月 30 日，确认利息收入：

利息收入 =摊余成本×实际利率 =(5 000 000+990 195+851 374–12 000 000)×[(1+4%)0.5 - 1]=789 019（元）

借：应收利息?? ?789 019

贷：利息收入?? ?789

?? ?补提减值准备：

借：信用减值损失?? ?4 000 000

贷：贷款损失准备?? ??? ?4?? ?000
000 终止确认贷款：?? ??? ??? ?
借：存放中央银行款项?? ?3?? ?00?? ?000
贷款损失准备?? ?1?? ?00?? ?000
贷款处置损益?? ?1 63?? ?588

776
?
贷：贷款?? ?5 ?000
应收利息?? ?2 630

2.丙资产管理公司。

?? ?2×21 年 6 月 30 日，确认购入贷款：

借：债权投资——本金?? ?35 000 000
贷：银行存款?? ?35 000 000

?? ?2×21 年 12 月 31 日，确认利息收入：借：债权投资——应计利息 972 649

贷：利息收入?? ?972 649

3?? ?2×22 年 12 月 31 日，确认利息收入:

借：债权投资——应计利?? ?2 027 138
贷：利息收入?? ?2 027
确认收到的还款：?? ?
借：银行存款?? ?00 000
贷：债权投资——本金?? ?1 ?000

——应计利息 2 999 787

?? ?2×23 年 6 月 30 日，确认利息收入：借：债权投资——应计利息 500 213

贷：利息收入

500213 确认收到

的还款，终止确认贷款：

借：银行存款?? ?19 000 000

贷：债权投资——本金?? ?17?? ?999

777
?
787

——应计利?? ?50 21

信用减值损失（利得） ?50 00

十二、关于衔接规定

本准则施行日之前的金融工具确认和计量与本准则要求不一致的，企业应当追溯调整，本准 则另有规定的除外。在本准则施行日已经终止确认的项目不适用本准则。

（一）关于金融资产的分

类

?? ?关于业务模式评估。

在本准则施行日，企业应当以该日的既有事实和情况为基础，根据本准则相关规定

评估其管 理金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标，还是以既收取合同现

金流量又出售金融资 产为目标，或者其他目标，并据此确定金融资产的分类，进行追

溯调整，无须考虑企业之前的业务模式。

?? ?关于合同现金流量评估。

在本准则施行日，企业应当基于金融资产初始确认时而非本准则施行日存在的事实和情况为基础，对金融资产的合同现金流量进行评估。以下情形除外：

（1）在本准则施行日，企业在考虑具有修正的货币时间价值要素的金融资产的合同现金流 量特征时，需要对特定货币时间价值要素修正进行评估的，该评估应当以该金融资产初始确认时 存在的事实和情况为基础。该评估不切实可行的，企业不应考虑本准则关于货币时间价值要素修正的规定。

778
?
（2）在本准则施行日，企业在考虑具有提前还款特征的金融资产的合同现金流量特征时，需要对该提前还款特征的公允价值是否非常小进行评估的，该评估应当以该金融资产初始确认时存在的事实和情况为基础。该评估不切实可行的，企业不应认为提前还款特征的公允价值非常小。

（二）相关指定或撤销指定

3.?? ?金融资产的指定或撤销指定。

在本准则施行日，企业应当以该日的既有事实和情况为基础，根据本准则的相关规定，对相

关金融资产进行指定或撤销指定，并追溯调整：

（1）在本准则施行日，企业可以根据本准则的规定，将满足条件的金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。但企业之前指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不满足本准则规定的指定条件的，应当解除之前做出的指定；之前指定为以 公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产继续满足本准则规定的指定条件的，企业可以选 择继续指定或撤销之前的指定。

（2）在本准则施行日，企业可以根据本准则规定，将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

?? ?金融负债的指定或撤销指定。

在本准则施行日，企业应当以该日的既有事实和情况为基础，根据本准则的相关规定，对相关金融负债进行指定或撤销指定，并追溯调整：

（1）在本准则施行日，为了消除或显著减少会计错配，企业可以根据本准则的规定，将金 融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

779
?
（2）企业之前初始确认金融负债时，为了消除或显著减少会计错配，已将该金融负债指定 为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，但在本准则施行日不再满足本准则规定的指定条件的，企业应当撤销之前的指定；该金融负债在本准则施行日仍然满足本准则规定的指定条件的，企业可以选择继续指定或撤销之前的指定。

同时，在本准则施行日，企业存在根据本准则规定将金融负债指定为以公允价值计量且其变 动计入当期损益的金融负债，并且按照本准则规定将由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额计入其他综合收益的，企业应当以该日的既有事实和情况为基础，判断按照上述规定处理是否会造成或扩大损益的会计错配，进而确定是否应当将该金融负债的全部利得或 损失（包括企业自身信用风险变动的影响金额）计入当期损益，并按照上述结果追溯调整。

（三）关于金融工具的减值

在本准则施行日，企业按照本准则计量金融工具减值的，应当使用无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的合理且有依据的信息，确定金融工具在初始 确认日的信用风险，并将该信用风险与本准则施行日的信用风险进行比较。在确定自初始确认后信用风险是否显著增加时，企业可以应用本准则相关规定根据其是否具有较低的信用风险进行判断，或者应用本准则规定根据相关金融资产逾期是否超过 30 日进行判 断。企业在本准则施行日必须付出不必要的额外成本或努力才可获得合理且有依据的信息的，企业在该金融工具终止确认前的所有资产负债表日的损失准备应当等于其整个存续期的预期信用损失。

（四）衔接调整与计量

1.混合合同。

780
?
在本准则施行日，企业存在根据本准则相关规定应当以公允价值计量的混合合同但之前未以 公允价值计量的，该混合合同在前期比较财务报表期末的公允价值应当等于其各组成部分在前期 比较财务报表期末公允价值之和。在本准则施行日，企业应当将整个混合合同在该日的公允价值 与该混合合同各组成部分在该日的公允价值之和之间的差额，计入本准则施行日所在报告期间的 期初留存收益或其他综合收益。

800?? ?以摊余成本计量的金融资产或金融负债。

在本准则施行日，企业按照本准则规定对相关金融资产或金融负债以摊余成本进行计量、应用实际利率法追溯调整不切实可行的，应当按照以下原则进行处理：

（1）以金融资产或金融负债在前期比较财务报表期末的公允价值，作为企业调整前期比较 财务报表数据时该金融资产的账面余额或该金融负债的摊余成本；

（2）以金融资产或金融负债在本准则施行日的公允价值，作为该金融资产在本准则施行日 的新账面余额或该金融负债的新摊余成本。

? ? ? ?2 ? ? ??S ? ? ??d ? ? ???? ?无公开报价的权益工具投资。

在本准则施行日，对于之前以成本计量的、在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资或与该权益工具挂钩并须通过交付该工具进行结算的衍生金融资产，企业应当 以其在本准则施行日的公允价值计量。原账面价值与公允价值之间的差额，应当计入本准则施行 日所在报告期间的期初留存收益或其他综合收益。

在本准则施行日，对于之前以成本计量的、与在活跃市场中没有报价的权益工具挂钩并须通 过交付该权益工具进行结算的衍生金融负债，企业应当以其在本准则施行日的公允价值计量。原 账面价值与公允价值之间的差额，应当计入本准则施行日所在报告期间的期初留存收益。

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?

《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》应用指南 2006

一、金融资产终止确认

（一）根据本准则第七条规定，企业终止确认某项金融资产，是指将该金融资产从其账户和资产负债表内予以转销。

以下例子表明企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，应当终止确认相关金融资产。

1.企业以不附追索权方式出售金融资产；

2.企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购；

3.企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方极小可能会到期行权）。

以下例子表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产：

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?
1.企业采用附追索权方式出售金融资产；

2.企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购；

3.企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该

金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权（即期权

合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权）；

4.企业（银行）将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿。

（二）根据本准则第九条规定，企业对既没有转移也没有保留所有权上几乎所有风险和报酬的金融资产转移，应当判断是否放弃了对所转移金融资产的控制，分别情况进行处理。

判断是否已放弃对所转移金融资产的控制，应当重点关注转入方出售该金融资产的实际能力。如果转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入方有出售该金融资产的实际能力，同时表明企业（转出方）已放弃对该金融资产的控制，从而应终止确认所转移的金融资产。

转入方是否能够将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方，应当关注该金融资产是否存在活跃市场。如果不存在活跃市场，即使合同约定转入方有权处置金融资产，也不表明转入方有"实际能力".

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转入方是否能够单独出售所转入的金融资产且没有额外条件对此销售加以限制（是否可以自由地处置所转入金融资产），主要关注是否存在与出售密切相关的约束性条款。比如，转入方出售转入的金融资产时附有一项看涨期权，且该看涨期权又是重大价内期权，以致于可以认定转入方将来很可能会行权。在这种情况下，不表明转入方有出售所转入金融资产的实际能力。

二、金融资产转移的计量

（一）满足终止确认条件

根据本准则第十二条规定，金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当终止确认该金融资产，同时按以下公式确认相关损益：

因转移收到的对价

加：原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得

（如为累计损失，应为减项）

减：所转移金融资产的账面价值

————————————————

金融资产整体转移的损益

说明：

1.因转移收到的对价=因转移交易收到的价款+新获得金融资产的公允价值+

因转移获得服务资产的公允价值-新承担金融负债的公允价值-因转移承担的服务负债

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?
的公允价值。其中， 新获得的金融资产或新承担的金融负债，包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等；

2.原直接计入所有者权益的公允价值变动累计利得或损失，是指所转移金融资产（可供出售金融资产）转移前公允价值变动直接计入所有者权益的累计额。

（二）不满足终止确认条件

根据本准则第十五条规定，金融资产转移不满足终止确认条件的，应当继续确认该金融资产，所收到的对价确认为一项金融负债。此类金融资产转移实质上具有融资性质，不能将金融资产与所确认的金融负债相互抵销。比如，企业将国债卖出后又承诺将以固定价格买回，因卖出国债所收到的款项应单独确认为一项金融负债。

《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》应用指南（2018）

一、总体要求

《企业会计准则第23号——金融资产转移（》以下简称本准则）明确了金融资产转移的认定 以及金融资产转移是否导致金融资产终止确认的判断原则，规范了金融资产转移和终止确认的相关会计处理。

企业应当在收取金融资产现金流量的合同权利终止时终止确认该金融资产。如果

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?
该合同权利尚未终止，只有在金融资产已转移,且该转移满足终止确认条件的规定时才能终止确认。因此，本准则规定的金融资产转移仅包含两种情形：

?? ?企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方。

?? ?企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一 个或多个最终收款方的合同义务，且同时满足本准则第六条第（二）项的三个条件。

对于符合本准则规定的金融资产转移的两种情形，企业可根据本准则的规定进一步进行风险报酬以及控制的判断；对于除此之外的情形，企业应当继续确认该金融资产。

企业在判断金融资产转移是否导致金融资产终止确认时，应当评估其在多大程度上保留了金 融资产所有权上的风险和报酬。企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止 确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债；企业保留了金融 资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当继续确认该金融资产；企业既没有转移也没有保留金 融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当进一步判断其是否保留了对金融资产的控制。企业 未保留对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单 独确认为资产或负债；企业保留了对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产的 程度确认有关金融资产，并相应确认相关负债。

企业应当在金融资产转移整体满足终止确认条件时，将被转移金融资产在终止确认日的账面价值与因转移金融资产而收到的对价(包含取得的新资产减去承担的新负债）和原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为根据《企业会计准则第 22 号一金融工具确认和计量》第十八条

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分类为以公允价值计量且其变动计入其他综 合收益的金融资产的情形）之和的差额计入当期损益。

企业对于保留了被转移金融资产所有权上几乎所有风险和报酬而不满足终止确认条件的金 融资产转移，应当继续确认被转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债，所涉及的金融资产与所确认的相关金融负债应当分别确认和计量，不得相互抵销。

企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，且保留了对该金融资产 控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度确认相关金融资产，并相应确认相关负债。被转移金融资产和相关负债的计量应当充分反映企业所保留的权利和承担的义务。

二、关于应设置的会计科目

企业存在对已转移金融资产继续涉入情况的，应当设置相应会计科目核算继续涉入资产和继 续涉入负债。以下给出了相关会计科目设置的建议，企业可以根据实际情况自行设置会计科目。有关账务处理请参考本指南第七部分“关于继续涉入被转移金融资产的会计处理”中有关示例。

（一）“1518 继续涉入资产” 本科目核算企业（转出方）由于对转出金融资产提供信用增级(如提供担保，持有次级权益）而继续涉入被转移金融资产时，企业所承担的最大可能损失金额（即企业继续涉入被转移金融资 产的程度）。企业可以按金融资产转移业务的类别、继续涉入的性质或者被转移金融资产的类别 设置本科目的明细科目。

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（二）“2504 继续涉入负债” 本科目核算企业在金融资产转移中因继续涉入

被转移资产而产生的义务。企业可以按金融资产转移业务的类别、被转移金融资产的

类别或者交易对手设置本科目的明细科目。

三、关于金融资产终止确认的定义

金融资产转移中通常需要判断是否应终止确认所转移的金融资产。如果企业转移金融资产后 不再保留任何与被转移金融资产相关的权利或义务，这种情况下终止确认被转移金融资产的结论通常比较明确。另一种情况是企业在转移金融资产后承担无条件以转让价格回购被转移金融资产的义务，且在回购之前需要支付利息，这种情况下企业承担的被转移金融资产的风险与自身持有的相同金融资产的风险没有实质区别，则不能终止确认被转移金融资产。如果金融资产的转移介于上述两种极端之间，企业在转移金融资产后保留了与被转移金融资产相关的某些权利或义务，则是否能够终止确认被转移金融资产就需要进行更加详细的分析，必须严格按照本准则规定的金 融资产终止确认流程进行判断。票据背书转让、商业票据贴现、应收账款保理、资产证券化、债券买断式回购、融资融券等业务中都涉及金融资产转移和终止确认的判断和相应会计处理。

本准则规定，金融资产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转 出。金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：

2.?? ?收取该金融资产现金流量的合同权利终止。

3.?? ?该金融资产已转移，且该转移满足本准则关于终止确认的规定。

在第一个条件下，企业收取金融资产现金流量的合同权利终止，如因合同到期而

使合同权利终止，金融资产不能再为企业带来经济利益，应当终止确认该金融资产。

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?
在第二个条件下，企业收取一项金融资产现金流量的合同权利并未终止，但若企业转

移了该项金融资产，同时该转移满足本准则关于终止确认的规定，在这种情况下，企

业也应当终止确认被转移的金融资产。

四、关于金融资产终止确认的判断流程

本准则关于终止确认的相关规定，适用于所有金融资产的终止确认。根据本准则的规定，企 业在判断金融资产是否应当终止确认以及在多大程度上终止确认时，应当遵循以下步骤：

（一）确定适用金融资产终止确认规定的报告主体层面 本准则规定，企业（转出方）对金融资产转入方具有控制权的，除在该企业个别财务报表基础上应用本准则外，在编制合并财务报表时，还应当按照《企业会计准则第 33 号——合并财务 报表》的规定合并所有纳入合并范围的子公司（含结构化主体），并在合并财务报表层面应用本准则。

在资产证券化实务中，企业通常设立“信托计划”“专项支持计划”等结构化主体作为结构 化融资的载体，由结构化主体向第三方发行证券并向企业自身购买金融资产。这种情况下，从法律角度看企业可能已将金融资产转移到结构化主体，两者之间实现了风险隔离。但在进行金融资产终止确认判断时，企业应首先确定报告主体，即是编制合并财务报表还是个别财务报表。如果是合并财务报表，企业应当首先按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》及《企业会计准则解释第 8 号》等有关规定合并所有子公司（含结构化主体），然后将本准则的规定应用于合并财务报表，即在合并财务报表层面进行金融资产转移及终止确认分析。

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?
（二）确定金融资产是部分还是整体适用终止确认原则 本准则中的“金融资产”既可能指一项金融资产或其部分，也可能指一组类似金融资产或其部分。一组类似金融资产通常指金融资产的合同现金流量在金额和时间分布上相似并且具有相似 的风险特征，如合同条款类似、到期期限接近的一组住房抵押贷款等。

本准则规定，当且仅当金融资产（或一组金融资产，下同）的一部分满足下列三个条件之一 时，终止确认的相关规定适用于该金融资产部分，否则，适用于该金融资产整体：

?? ?该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量。如企业就某债务工具与转入方签订一项利息剥离合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具利息现金流量的权利，但无 权获得该债务工具本金现金流量，则终止确认的规定适用于该债务工具的利息现金流量。

?? ?该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分。 如企业就某债务工具与转入方签订转让合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具全部现金流量 90%份额的权利，则终止确认的规定适用于这些现金流量的

90%。如果转入方不止一个，只要转出 方所转移的份额与金融资产的现金流量完全成比例即可，不要求每一转入方均持有成比例的现金 流量份额。

1.?? ?该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比例的现金流 量部分。如企业就某债务工具与转入方签订转让合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具利息现金流量 90%份额的权利，则终止确认的规定适用于该债务工具利息现金流量 90%部分。如果转入方不止一个，只要转出方所转移的份额与金融资产的特定可辨认现金流量完全成比例即可，不要求每一转入方均持有成比例的现金流量份额。 在除上述情况外的其他所有情况下，本准则有关金融资产终止确

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认的相关规定适用于金融资产的整体。例如，企业转移了公允价值为100万元人民币的一组类似的固定期限贷款组合，约定向转入方支付贷款组合预期所产生的现金流量的前 90 万元人民币，企业保留了取得剩余现金流量的次级权益。因为最初 90 万元人民币的现金流量既可能来自贷款本金也可能来自利息，且无 法辨认来自贷款组合中的哪些贷款，所以不是特定可辨认的现金流量，也不是该金融资产所产生 的全部或部分现金流量的完全成比例的份额。在这种情况下，企业不能将终止确认的相关规定适 用于该金融资产90万元人民币的部分，而应当适用于该金融资产的整体。

又如，企业转移了一组应收款项产生的现金流量 90%的权利，同时提供了一项担保以补偿转入方可能遭受的信用损失，最高担保额为应收款项本金金额的 8%。在这种情况下，由于存在担保， 在发生信用损失的情况下，企业可能需要向转入方支付部分已经收到的企业自留的 10%的现金流量，以补偿对方就 90%现金流量所遭受的损失，导致该组应收款项下实际合同现金流量的分布并 非按 90%及 10%完全成比例分配，因此终止确认的相关规定适用于该组金融资产的整体。

（三）确定收取金融资产现金流量的合同权利是否终止 企业在确定适用金融资产终止确认规定的报告主体层面（合并财务报表层面或个别财务报表层面）以及对象（金融资产整体或部分）后，即可开始判断是否对金融资产进行终止确认。本准 则规定，收取金融资产现金流量的合同权利已经终止的，企业应当终止确认该金融资产。如一项 应收账款的债务人在约定期限内支付了全部款项，或者在期权合同到期时期权持有人未行使期权 权利，导致收取金融资产现金流量的合同权利终止，企业应终止确认金融资产。

若收取金融资产的现金流量的合同权利没有终止，企业应当判断是否转移了金融资产，并根 据以下有关金融资产转移的相关判断标准确定是否应当终止确认被转

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移金融资产。

（四）判断企业是否已转移金融资产 本准则规定，企业在判断是否已转移金融资产时，应分以下两种情形作进一步的判断： 1.企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方。 企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方，表明该项金融资产发生了转移，通常表现为金融资产的合法出售或者金融资产现金流量权利的合法转移。例如，实务中常见的票据 背书转让、商业票据贴现等，均属于这一种金融资产转移的情形。在这种情形下，转入方拥有了获取被转移金融资产所有未来现金流量的权利，转出方应进一步判断金融资产风险和报酬转移情况来确定是否应当终止确认被转移金融资产。

2.企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务。

这种金融资产转移的情形通常被称为“过手安排”。在某些金融资产转移交易中，转出方在出售金融资产后，会继续作为收款服务方或收款代理人等收取金融资产的现金流量，再转交给转入方或最终收款方。这种金融资产转移情形常见于资产证券化业务。例如，在某些情况下，银行可能负责收取所转移贷款的本金和利息并最终支付给收益权持有者，同时收取相应服务费。根据本准则规定，当企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务时，当且仅当同时符合以下三个条件时，转出方才能按照金融资产转移的情形进行后续分析及处理，否则，被转移金融资产应予以继续确认：

501?? ?企业（转出方）只有从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。

在有的资产证券化等业务中，如发生由于被转移金融资产的实际收款日期与向

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最终收款方付款的日期不同而导致款项缺口的情况，转出方需要提供短期垫付款项。在这种情况下，当且仅当 转出方有权全额收回该短期垫付款并按照市场利率就该垫款计收利息，方能视同满足这一条件。在有转出方短期垫付安排的资产证券化业务中，如果转出方收回该垫款的权利仅优先于次级资产支持证券持有人、但劣后于优先级资产支持证券持有人，或者转出方不计收利息的，均不能满足这一条件。

例如，在一项资产证券化交易中，按照交易协议规定，转出方在设立结构化主体时需要向结 构化主体提供现金或其他资产以建立流动性储备，确保在收取基础资产款项发生延误时能够向资 产证券化产品的持有者按协议规定付款，被动用的流动性储备只能通过提留基础资产后续产生的 现金流量的方式收回。假设转出方合并该结构化主体，在该种情况下，由于转出方出资设立了流 动性储备（即提供了垫付款项），在发生收款延误时，转出方有义务向最终收款方支付尚未从基 础资产收取的款项,且如果出现基础资产后续产生的现金流量不足的情况转出方没有收回权，导 致该交易不满足上述“转出方只有从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最 终收款方”的条件。类似地，如果资产证券化协议规定转出方承担或转出方实际承担了在需要时向结构化主体提供现金借款的确定承诺，且该借款只能通过提留基础资产后续产生的现金流的方 式收回，则该资产证券化交易也不满足本条件。

如果结构化主体的流动性储备不是由转出方预提或承诺提供的，而是来自基础资产产生的现 金流量或者由资产支持证券的第三方次级权益持有者提供，且转出方不控制（即不需合并）该结 构化主体，由于转出方没有向结构化主体（即转入方）支付从被转移金融资产取得的现金流量以 外的其他现金流量，这种流动性储备安排满足本条件的情形。

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1.?? ?转让合同规定禁止企业（转出方）出售或抵押该金融资产，但企业可以将其作为向最终 收款方支付现金流量义务的保证。

企业不能出售该项金融资产，也不能以该项金融资产作为质押品对外进行担保，意味着转出 方不再拥有出售或处置被转移金融资产的权利。但是，由于企业负有向最终收款方支付该项金融 资产所产生的现金流量的义务，该项金融资产可以作为企业如期向最终收款方支付现金流量的保证。

3.?? ?企业（转出方）有义务将代表最终收款方收取的所有现金流量及时划转给最终收款方，且无重大延误。企业无权将该现金流量进行再投资。但是，如果企业在收款日和最终收款方要求 的划转日之间的短暂结算期内将代为收取的现金流量进行现金或现金等价物投资，并且按照合同 约定将此类投资的收益支付给最终收款方，则视同满足本条件。

这一条件不仅对转出方在收款日至向最终收款方支付日的短暂结算期间内将收取的现金流 量再投资作出了限制，而且将转出方为了最终收款人利益而进行的投资严格地限定为现金或现金 等价物投资。在这种情况下，现金和现金等价物应当符合《企业会计准则第 31 号——现金流量 表》中的定义，而且不允许转出方在这些现金或现金等价物投资中保留任何投资收益，所有的投 资收益必须支付给最终收款方。例如，如果按照某过手安排，合同条款允许企业将代最终收款方 收取的现金流量投资于不满足现金和现金等价物定义的某些理财产品或货币市场基金等产品，则 该过手安排不满足本条件，进而不能按照金融资产转移进行后续判断和会计处理。此外，在通常 情况下，如果根据合同条款，企业自代为收取现金流量之日起至最终划转给最终收款方的期间超过三个月，则视为有重大延误，进而该过手安排不满足本条件，因此不构成金融资产转移。

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（五）分析所转移金融资产的风险和报酬转移情况 企业转移收取现金流量的合同权利或者通过符合条件的过手安排方式转移金融资产的，应根据本准则规定进一步对被转移金融资产进行风险和报酬转移分析，以判断是否应终止确认被转移金融资产。

本准则规定，企业在判断金融资产转移是否导致金融资产终止确认时，应当评估其在多大程 度上保留了金融资产所有权上的风险和报酬，即比较其在转移前后所承担的、该金融资产未来净 现金流量金额及其时间分布变动的风险，并分别以下情形进行处理：

4.?? ?企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产，并将 转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。

金融资产转移后，企业承担的金融资产未来净现金流量现值变动的风险与转移前金融资产未 来净现金流量现值变动的风险相比不再显著的，表明该企业已经转移了金融资产所有权上几乎所 有风险和报酬。

需要注意的是，金融资产转移后企业承担的未来净现金流量现值变动的风险占转移前变动风 险的比例，并不等同于企业保留的现金流量金额占全部现金流量的比例。例如，在一项资产证券 化交易中，次级资产支持证券的份额占全部资产支持证券的 5%，转出方持有全部次级资产支持证券，这并不意味着转出方仅保留金融资产 5%的风险和报酬。实际上，次级资产支持证券向优先级资产支持证券提供了信用增级，而使得基础资产未来现金流量在优先级和次级之间不再是完全成比例分配，因此，转移后企业承担的次级资产支持证券对应的未来净现金流量现值变动的风险可 能远大于转移前全部变动风险的 5%。

关于这里所指的“几乎所有风险和报酬”，企业应当根据金融资产的具体特征

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作出判断。需 要考虑的风险类型通常包括利率风险、信用风险、外汇风险、逾期未付风险、提前偿付风险（或 报酬）、权益价格风险等。

在通常情况下，通过分析金融资产转移协议中的条款，企业就可以比较容易地确定是否转移 或保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，而不需要通过计算确定。以下情形表明企业 已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方：

?? ?企业无条件出售金融资产。企业出售金融资产时，如果根据与购买方之间的协议约定， 在任何时候（包括所出售金融资产的现金流量逾期未收回时）购买方均不能够向企业进行追偿， 企业也不承担任何未来损失，此时，企业可以认定几乎所有的风险和报酬已经转移，应当终止确 认该金融资产。

例如，某银行向某资产管理公司出售了一组贷款，双方约定，在出售后银行不再承担该组贷 款的任何风险，该组贷款发生的所有损失均由资产管理公司承担，资产管理公司不能因该组已出 售贷款的包括逾期未付在内的任何未来损失向银行要求补偿。在这种情况下，银行已经将该组贷 款上几乎所有的风险和报酬转移，可以终止确认该组贷款。

3.?? ?企业出售金融资产，同时约定按回购日该金融资产的公允价值回购。企业通过与购买方 签订协议，按一定价格向购买方出售了一项金融资产，同时约定到期日企业再将该金融资产购回， 回购价为到期日该金融资产的公允价值。此时，该项金融资产如果发生公允价值变动，其公允价 值变动由购买方承担，因此可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报 酬，应当终止确认该金融资产。同样，企业在金融资产转移以后只保留了优先按照回购日公允价 值回购该金融资产的权利的，也应当终止确认所转移的金融资产。

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【例 1】2×18 年 2 月 1 日，甲公司将其持有的乙上市公司股票转让给丙公司，甲公司与丙 公司约定，在 4 个月后（即 6 月 1 日）将按照 6 月 1 日乙公司股票的市价回购被转让股票。由于 甲公司已经将乙公司股票的所有价值变动风险和报酬转让给丙公司，可以认定甲公司已经转移了 该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，应当终止确认其转让的乙公司股票。

(4)?? ?企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌或看涨期权合约，且该看跌或看涨期权为深度价外期权（即到期日之前不大可能变为价内期权），此时可以认定企业已经转移了该项金融资 产所有权上几乎所有的风险和报酬，应当终止确认该金融资产。

【例 2】2×l8 年 2 月 1 日，甲公司将其持有的面值为 100 万元的国债转让给丙公司，并向丙公司签发看跌期权，约定在出售后的4个月内，丙公司可以60万元价格将国债卖回给甲公司。由于国债信用等级高、预计未来4个月内市场利率将维持稳定，甲公司分析认为该看跌期权属于深度价外期权。在此情况下，甲公司应终止确认被转让的国债。

企业需要通过计算判断是否转移或保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，在计算 金融资产未来现金流量净现值时，应考虑所有合理、可能的现金流量变动，采用适当的市场利率作为折现率，并采用概率加权平均方法。

?? ?企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当继续确认该金融资产。 本准则规定，企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。

与企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的判断方法相似，企业在判断是否保留 了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬时，应当比较其在转移前后面临的该金融资产未来净 现金流量金额及其时间分布变动的风险。企业承担的风险

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没有因金融资产转移发生显著改变的， 表明企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬。

以下情形通常表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬：

?? ?企业出售金融资产并与转入方签订回购协议，协议规定企业将按照固定价格或是按照原 售价加上合理的资金成本向转入方回购原被转移金融资产，或者与售出的金融资产相同或实质上 相同的金融资产。例如，采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等。

?? ?企业融出证券或进行证券出借。例如，证券公司将自身持有的证券借给客户，合同约定 借出期限和出借费率，到期客户需归还相同数量的同种证券，并向证券公司支付出借费用。证券公司保留了融出证券所有权上几乎所有的风险和报酬。因此，证券公司应当继续确认融出的证券。

?? ?企业出售金融资产并附有将市场风险敞口转回给企业的总回报互换。在附总回报互换的 金融资产出售中，企业出售了一项金融资产，并与转入方达成一项总回报互换协议，如转入方将该资产实际产生的现金流量支付给企业以换取固定付款额或浮动利率付款额，该项资产公允价值 的所有增减变动由企业（转出方）承担，从而使企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬。在这种情况下，企业应当继续确认所出售的金融资产。

?? ?企业出售短期应收款项或信贷资产，并且全额补偿转入方可能因被转移金融资产发生的 信用损失。企业将短期应收款项或信贷资产整体出售，符合金融资产转移的条件。但由于企业出售金融资产时做出承诺，当已转移的金融资产将来发生信用损失时，由企业（出售方）进行全额补偿。在这种情况下，企业保留了该金融资产所

有权上几乎所有的风险和报酬，因此不应当终止确认所出售的金融资产。这种情形经

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?
常出现在资产证券化实务中。例如，企业通过持有次级权益或承诺对特定现金流量担

保，实现了对证券化资产的信用增级。如果通过这种信用增级，企业保留了被转移资

产所有权上几乎所有的风险和报酬，那么企业就不应当终止确认该金融资产。

1.?? ?企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌或看涨期权合约，且该看跌期权或看涨期权为一项价内期权。例如，企业出售某金融资产但同时持有深度价内的看涨期权（即到期日之前不大可能变为价外期权），或者企业出售金融资产而转入方有权通过同时签订的深度价内看跌期权在以后将该金融资产回售给企业。在这两种情况下，由于企业都保留了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，因此不应当终止确认该金融资产。

2.?? ?采用附追索权方式出售金融资产。企业出售金融资产时，如果根据与购买方之间的协议约定，在所出售金融资产的现金流量无法收回时，购买方能够向企业进行追偿，企业也应承担未来损失。此时，可以认定企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，不应当终止确认该金融资产。

⑤?? ?企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当判断其是否保留了对金融资产的控制，根据是否保留了控制分别进行处理。 实务中，可通过分析金融资产转移协议中的条款和现金流量分布实际情况（例如将超额服务费等纳入考虑），计算确定金融资产转移前后所承担的未来现金流量现值变动情况，且实践中存 在多种可行的计算方法，以下举例说明了两种常用的方法。企业可以根据具体情况选用合适的计 算方法并在附注中进行说明，计算方法一经确定，不得随意变更。

【例 3】甲公司向不存在关联方关系的乙公司出售剩余期限为30 天、总金额为100万元人民币的短期应收账款组合。根据历史经验，此类应收账款的平均损失率为 2%。假设甲公司承诺为应收账款组合最先发生的、不超过应收款总金额 1.25%损失的部分

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?
提供担保，且该交易被认定为金融资产转移。

分析： 为了判断其保留的该短期应收账款组合所有权上的风险和报酬的程度，甲公司对应收账款组合的未来现金流量设定了 6 种不同的合理且可能发生的假设情景进行分析，估计每种情景下的现 金流量现值和发生概率，甲公司采用现值变动的绝对值与发生概率的乘积来衡量风险变动程度， 计算得出转移前甲公司面临该应收账款组合的现金流量变动总额，即未来现金流量现值预计变动敞口，如表1所示。

采用类似的方法可以计算出转移后甲公司面临该应收账款组合的预期现金流量变动情况，如表2所示。

800
?
结论：

根据上述计算，转移后甲公司承受的相对变动为 638+6 472=9.86%，表明甲公司已经转移了 该应收账款组合所有权上几乎所有的风险和报酬，应当终止确认该应收账款组合。

【例 4】甲银行持有一组类似的可提前偿还的固定利率贷款，2×18 年 1 月 1 日该组贷款的 本金和摊余成本均为1 亿元人民币，合同利率和实际利率均为10%，剩余偿还期限为 2 年。经协 商，甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构（以下简称转入方）进行证券化。有关资料如下：

2×18 年 1 月 1 日，甲银行与转入方签订协议，将该组贷款转移给转入方，并办理有关手续。

甲银行收到款项 9 115 万元人民币，同时保留以下权利：（1)收取本金 1 000 万元人民币以及这

部分本金按 10%的利率所计算确定利息的权利；（2)收取以 9 000 万元人民币为本金、以 0.5%为

利率所计算确定利息（超额利差账户）的权利。转入方取得收取该组贷款本金中的9 000 万元人 民币以及这部分本金按 9.5%的利率收取利息的权利。根据双方签订的协议，如果债务人提前偿付 该组贷款，则偿付金额按 1:9 的比例在甲银行和转入方之间进行分配；但是，如该组贷款发生违

约，则违约金额从甲银行拥有的 1 000 万元人民币贷款本金中扣除，直到扣完为止。 分析：

该交易不满足本准则第四条判断将终止确认的规定适用于金融资产部分的条件，因

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?
此应对金 融资产整体适用相关规定。假设该交易可以被认定为金融资产转移，为了判断甲银行保留的该组 贷款所有权上的风险和报酬的程度，甲银行对该组贷款的未来现金流量设定了 4 种不同的假设情 景进行分析，估计每种情景下的现金流量金额和发生概率，并采用 8.5%的折现率进行折现，如表 3 所示。

甲银行采用现值变动的标准差来衡量风险和报酬的变动程度，计算得出转移前甲银行面临该 组贷款的现金流量变动总额，即未来现金流量现值变动敞口，如表4所示。用现值变动概率加权

合计 18600 的平方根衡量转移前甲银行承担的该组贷款的风险敞口为

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?
136?? ?万?? ?元?? ?。

甲银行采用相同的方法计算得出转移后甲银行面临该组贷款的未来现金流量现值变动敞口，如表 5 所示。用现值变动概率加权合计 10839 的平方根衡量转移后甲银行承担的该组贷款的风险

敞口为 104 万元。

结论： 比较转移前后甲银行承担的该组贷款的风险敞口的变动情况(104+136=76%)，甲银行认为其既没有转移也没有保留该组贷款所有权上几乎所有

风险和报酬，应当进一步判断其是否保留了对金融资产的控制来确定是否应终止确认该组贷款。

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?
（六）分析企业是否保留了控制 若企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，按照本准则规定，应当判断企业是否保留了对该金融资产的控制。如果没有保留对该金融资产的控制的，应当终止 确认该金融资产。

本准则此处所述的“控制”概念，与《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》中的“控制”概念相比，在适用场景和判断条件上都有所不同《。企业会计准则第33号——合并财务报表》 中的控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。按照本准则规定，企业在判断是否保留了对被 转移金融资产的控制时，应当重点关注转入方出售被转移金融资产的实际能力。如果转入方有实际能力单方面决定将转入的金融资产整体出售给与其不相关的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制，则表明企业作为转出方未保留对被转移金融资产的控制；在除此之外的其他情况下，则应视为企业保留了对金融资产的控制。

在判断转入方是否具有将转入的金融资产不受额外条件限制地整体出售给与其不相关的第 三方的实际能力时，应当关注转入方实际上能够采取的行动。即转入方实际上能够做什么，而不是合同规定转入方可以做什么或不可以做什么。企业在运用上述原则进行判断时，应当遵循以下要求：

(1)?? ?如果不存在被转移资产的市场，则处置被转移资产的合同权利几乎没有实际作用。

?? ?如果转入方不能自由地处置被转移金融资产，则处置该资产的能力几乎没有实际作用。这意味着转入方处置被转移资产的能力必须独立于其他人的行为，是一种可单方面行动的能力，并且转入方应当在没有任何限制条件或约束（例如规定如何为被转移资产提供服务或赋予转入方回购该资产的选择权）的情况下即能够处置被转移资产。

根据上述要求，在评估转入方处置被转移金融资产的实际能力时，企业（转出方）

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?
应当关注被转移金融资产的市场。如果被转移金融资产可以在活跃市场交易，通常表明转入方有出售被转移资产的实际能力，因为当转入方需要将被转移金融资产交还给企业时，它能够在市场上回购该被转移金融资产。例如，企业转让了一项上市公司股票，该转让附带有允许企业在未来某个日期从转入方回购该公司股票的期权。假设该股票存在活跃市场，则转入方可以自行向第三方出售该股票，当企业行使期权时，转入方可以方便地在市场上买回该股票履行义务。相应地，如果不存在被转移金融资产的市场，即使合同约定转入方有权处置被转移金融资产，由于该处置权不具有实际作用，因此不能判断为转出方未保留对被转移金融资产的控制。再如，一般认为，在我国现行法规环境下不良信贷资产转入方可能没有实际能力在市场上方便地处置被转移不良信贷资产。

虽然转入方不大可能出售被转移资产并不意味着企业（转出方）保留了对被转移资产的控制，但是若在金融资产转移时附有一项限制了转入方处置该金融资产的看跌期权或者担保，则意味着企业保留了对被转移资产的控制。例如，企业转移金融资产时附有一项深度价内看跌期权，这意味着该资产当前的市场价格显著低于行权价，转入方不可能放弃行权而以市场价格将资产出售给第三方。若转入方以不低于行权价的价格将资产出售，则第三方将会要求转入方签发类似的看跌期权。

上述情况下，转入方实际上无法在不附加类似看跌期权或其他限制性条款的情况下出售该金融资产，因此，企业保留了对该金融资产的控制。

企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度确认有关金融资产，并相应确认有关负债。 在这种情况下确认的有关金融资产和有关负债反映了企业所承担的被转移金融资产价值变动风险或报酬的程度。导致转出方对被转移金融资产形成继续涉入的常见方式有：具有追索权，享有继续服务权，签订回购协议，签发或持有期权或

805
?
提供担保等。

如果企业对金融资产的继续涉入仅限于金融资产的一部分，例如，企业持有回购一部分被转移金融资产的看涨期权，或者企业保留了某项剩余权益但并未导致企业保留所有权上几乎所有的风险和报酬，且企业保留了控制权，则企业应当按照转移日因继续涉入而继续确认部分和不再确认部分的相对公允价值，在两者之间分配金融资产的原账面价值，并按其继续涉入被转移金融资 产的部分确认有关金融资产，并相应确认有关负债。

按照上述流程，可将金融资产转移时的终止确认情况总结为表6。

企业认定金融资产所有权上几乎所有风险和报酬已经转移的，除非企业在新的交易中重新获 得被转移金融资产，不应当在未来期间再次确认该金融资产。

在金融资产转移不满足终止确认条件的情况下，转入方不应当将被转移金融资产全部或部分 确认为自身资产。转入方应当终止确认所支付的现金或其他对价，同时确认一项对转出方的应收 款项。企业（转出方）同时拥有以固定金额重新控制整个被转移金融资产的权利和义务的（如以 固定金额回购被转移金融资产），在满足《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》关于 摊余成本计量规定的情况下，转入方可以将该应收款项以摊余成本计量。

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?

（七）流程图 上述金融资产终止确认判断流程可总结为图1:

五、关于满足终止确认条件的金融资产转移的会计处理

对于满足终止确认条件的金融资产转移，企业应当按照被转移的金融资产是金融资产的整体 还是金融资产的一部分，分别按照以下方式进行会计处理：

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?
（一）金融资产整体转移的会计处理 金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：

?? ?被转移金融资产在终止确认日的账面价值。

?? ?因转移金融资产而收到的对价，与原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产为根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以 公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形）之和。

当企业在转移贷款及应收款项等金融资产时，有时会对被转移的金融资产继续提供管理服务。 例如，商业银行在进行资产证券化业务而将信贷资产转移给结构化的信托时，常常与对方签订服 务合同，担任贷款服务机构。作为贷款服务商，该商业银行可能收取一定的服务费并发生一定的 成本。如果企业在符合终止确认条件的转移中转移了一项金融资产整体，但保留了向该金融资产提供收费服务的权利，则企业应当就该服务合同确认一项服务资产或一项服务负债。如果企业将收取的费用预计不能充分补偿企业所提供的服务，则应当按公允价值确认该服务义务形成的一项 服务负债。如果将收取的费用预计超过对服务的充分补偿，则应当将该服务权利确认为一项服务资产，确认的金额应根据本准则第十五条的规定确定，即将保留的服务资产视同继续确认的部分， 将该金融资产的原账面价值按照转移日继续确认部分和终止确认部分的相对公允价值分配给继 续确认部分。

企业可能保留了收取被转移资产部分利息的权利，作为对其提供服务的补偿。企业在服务合 同终止或转移时所放弃的那部分利息，应分配计入服务资产或服务负债。企业未放弃的那部分利 息相当于一项仅含利息的剥离应收款。例如，如果企业在服务合同终止或转移时不放弃任何利息，那么整个息差就是一项仅含利息

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?
的剥离应收款。当企业将应收款项账面价值在终止确认部分和继 续确认部分之间

进行分配时，应考虑上述服务资产的公允价值和仅含利息的剥离应收款的公允价

值。

具体计算公式如下：

金融资产整体转移形成的损益=因转移收到的对价-所转移金融资产账面价值+/-原直接计入 其他综合收益的公允价值变动累计利得（或损失）

因转移收到的对价=因转移交易实际收到的价款+新获得金融资产的公允价值+因转移获得的服务资产的公允价值-新承担金融负债的公允价值-因转移承担的服务负债的公允价值

【例 5】2×18 年 1 月 20 日，甲银行与乙资产管理公司签订协议，甲银行将 100 笔贷

款打包出售给乙资产管理公司。该组贷款总金额为 8000 万元人民币，原已计提减值

准备为1200万元人民币，双方协议转让价为6000万元人民币，转让后甲银行不再保

留任何权利和义务。2×18年2 月20日，甲银行收到该批贷款出售款项。 分析：本例

中，由于甲银行将贷款转让后不再保留任何权利和义务，因此可以判断，贷款所有权

上的风险和报酬已经全部转移给乙公司，甲银行应当终止确认该组贷款。甲银行应作

如下账 务处理：?? ??? ??? ?
借：存放中央银行款项?? ?6?? ?00?? ?000
贷款损失准备?? ?1?? ?00?? ?000
贷款处理损益*?? ?8 00?? ?000
贷：贷款?? ??? ?8?? ?000

*本例中，甲银行使用“贷款处置损益”科目核算转让贷款实现的损益。实务中，如果此类

业务发生不频繁，企业也可在“投资收益”科目核算此类损益。

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?
对于按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具投资）整体转移满足终止确认条件的，企业在计量该项转移形成的损益时，应当将原计入其他综合收益的公允价值变动累计利得或损失转出（注意不适用于根据该准则第十九条指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资）。

【例 6】2×17 年 1 月 1 日，甲公司将持有的乙公司发行的 10 年期公司倩券出售给丙公司，经协商出售价格为 311 万元人民币，2×16 年 12 月 31 日该债券公允价值为 310 万元人民币。该债券于 2×16 年 1 月 1 日发行，甲公司持有该债券时将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，面值（取得成本）为 300 万元人民币。 本例中，假设甲公司和丙公司在出售协议中约定，出售后该公司债券发生的所有损失均由丙公司自行承担，甲公司已将债券所有权上的几乎所有风险和报酬转移给丙公司，因此，应当终止 确认该金融资产。

根据上述资料，首先应确定出售日该笔债券的账面价值。由于资产负债表日（即

2×16 年 12 月 31 日）该债券的公允价值为 310 万元人民币，而且该债券属于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，因此出售日该债券账面价值为 310 万元人民币。

其次，应确定已计入其他综合收益的公允价值累计变动额。2×l6 年 12 月 31 日甲公司计入其他综合收益的利得为 10 万元(310-300)人民币。 最后，确定甲公司出售该债券形成的损益。按照金融资产整体转移形成的损益的计算公式计算，出售该债券形成的收益为 11 万元(311-310+10)(包含因终止确认而从其他综合收益中转出至当期损益的 10 万元）。 甲公司出售该公司债券业务应作如下账务处理：

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?
借：银行存款 3 110?? ?000?? ?
贷：其他债权投资?? ?3 100
投资收益?? ??? ?10

同时，将原计入其他综合收益的公允价值变动转出：

借：其他综合收益——公允价值变动 100 000

贷：投资收益?? ?100 000

因金融资产转移获得了新金融资产或服务资产，或承担了新金融负债或服务负债

的，应当在转移日按照公允价值确认该新金融资产或服务资产、金融负债或服务负债，

并将该新金融资产和服务资产扣除新金融负债及服务负债后的净额作为对价的组成部

分。新获得的金融资产或新承担的金融负债，通常包括看涨期权、看跌期权、担保负

债、远期合同、互换等。

【例 7】沿用[例 6]资料，甲公司将债券出售给丙公司时，同时签订了一项看涨期

权合约，期权行权日为2×17年12月31日，行权价为400万元人民币，期权的公允价值为

1万元人民币，且假定该看涨期权为深度价外期权。其他条件不变。

分析：本例中，转出方持有的看涨期权属于深度价外期权，即预计该期权在行权日

之前不太可能变为价内期权。所以，在转让日，可以判定债券所有权上的几乎所有风

险和报酬已经转移给丙公司，甲公司应当终止确认该债券。但同时，由于签订了看涨期权

合约，获得了一项新的资产，应当按照在转让日的公允价值（1万元）确认该期权。

甲公司出售该债券业务应作如下账务处理：

借：银行存款?? ?3 11 000
衍生工具?? ?1 ?000
贷：其他债权投?? ?3 100
投资收益?? ?20

同时，将原计入其他综合收益的公允价值变动转出：

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?
借：其他综合收益——公允价值变动 100 000

贷：投资收益?? ?100 000

（二）金融资产部分转移的会计处理 本准则规定，企业转移了金融资产的一部分，且该被转移部分满足终止确认条件的，应当将转移前金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和继续确认部分（在此种情形下，所保留的服 务资产应当视同继续确认金融资产的一部分）之间，按照转移日各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金额的差额计入当期损益：

?? ?终止确认部分在终止确认日的账面价值。

?? ?终止确认部分收到的对价（包括获得的所有新资产减去承担的所有新负债），与原计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及部分转移的金融资产为根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形）之和。

企业在确定继续确认部分的公允价值时，应当遵循下列规定：

（1）企业出售过与继续确认部分类似的金融资产，或继续确认部分存在其他市场交易的，近期实际交易价格可作为其公允价值的最佳估计。

（2）继续确认部分没有报价或近期没有市场交易的，其公允价值的最佳估计为转移前金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价后的差额。在计量终止确认部分和继续确认部分的公允价值时，除适用上述规定外，企业还应适用《企业会计准则第 39 号——公允价值计量》相关规定。

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?
六、关于继续确认被转移金融资产的会计处理

企业保留了被转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，表明企业所转移的金融资产不满足终止确认的条件，不应当将其从企业的资产负债表中转出。此时，企业应当继续确认所转移的金融资产整体，因资产转移而收到的对价，应当在收到时确认为一项金融负债。需要注意的是，该金融负债与被转移金融资产应当分别确认和计量，不得相互抵销。在后续会计期间，企业 应当继续确认该金融资产产生的收入或利得以及该金融负债产生的费用或损失。

【例8】2×18年4月1日，甲公司将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为20万元人民 币。同时，甲公司与丙公司签订了一项回购协议，3 个月后由甲公司将该笔国债购回，回购价为 20.175万元。2×18年7月1日，甲公司将该笔国债购回。不考虑其他因素，甲公司应作如下账务处理：

（1）判断应否终止确认。 由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售，到期后甲公司应按固定价格将该笔国债购回，因此可以判断，甲公司保留了该笔国债几乎所有的风险和报酬，不应终止确认，该笔国债应按转 移前的计量方法继续进行后续计量。

（2）2×18 年 4 月 1 日，甲公司出售该笔国债时：

借：银行存款?? ?200 000

贷：卖出回购金融资产款?? ?200 000

（3）2×18年6月30日，甲公司应按根据未来回购价款计算的该卖出回购金融资

产款的实际利率计算并确认有关利息费用，计算得出该卖出回购金融资产的实际利率

为 3.5%。

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?
卖出回购国债的利息费用=200 000×3.5%×3/12=1 750(元） 借：利息支出 1 750

贷：卖出回购金融资产款?? ?1 750

（4）2×18 年 7 月 1 日，甲公司回购时：

借：卖出回购金融资产款?? ?201 750
贷：银行存款?? ?201 750

该笔国债与该笔卖出回购金融资产款在资产负债表上不应抵销；该笔国债确认的收益，与该笔卖出回购金融资产款产生的利息支出在利润表中不应抵销。

七、关于继续涉入被转移金融资产的会计处理

企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，且保留了对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认该被转移金融资产，并相应确认相关负债。企业所确认的被转移的金融资产和相关负债，应当反映企业所保留的权利和承担的义务。

企业应当对因继续涉入被转移金融资产形成的有关资产确认相关收益，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。按继续涉入程度继续确认的被转移金融资产应根据所转移金融资产的原性质及其分类，继续列报于资产负债表中的贷款、应收款项等。相关负债应当根据被转移的资产是按公允价值计量还是摊余成本计量予以计量，使得被转移资产和相关负债的账面价值：

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?
(1)被转移的金融资产以摊余成本计量的，等于企业保留的权利和义务的摊余成

本；

(2)被转移金融资产以公允价值计量的，等于企业保留的权利和义务按独立基础计量的公允价值。如果所转移的金融资产以摊余成本计量，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其 变动计入当期损益。

（一）通过对被转移金融资产提供担保方式继续涉入被转移金融资产企业通过对被转移金融资产提供担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和担保金额两者之中的较低者，按继续涉入的程度继续确认被转移资产，同时按照担保金额和担保合同的公允价值之和确认相关负债。这里的担保金额，是指企业所收到的对价中，将可能被 要求偿还的最高金额。担保合同的公允价值，通常是指提供担保而收取的费用。

【例 9】甲银行与乙银行签订一笔贷款转让协议，由甲银行将其本金为 1000 万元、年利率为 10%、贷款期限为 9 年的组合贷款出售给乙银行，售价为 990 万元。双方约定，由甲银行为该笔贷款提供担保，担保金额为300万元，实际贷款损失超过担保金额的部分由乙银行承担。转移日，该笔贷款（包括担保）的公允价值为 1000 万元，其中，担保的公允价值为 100 万元。甲银行没 有保留对该笔贷款的管理服务权。

分析：在本例中，由于甲银行既没有转移也没有保留该笔组合贷款所有权上几乎所有的风险和报酬，而且假设该贷款没有市场，乙银行不具备出售该笔贷款的实际能力，导致甲银行保留了对该笔贷款的控制，所以应当按照甲银行继续涉入被转移金融资产的程度继续确认该被转移金融资产，并相应确认相关负债。

由于转移日该笔贷款的账面价值为 1000 万元，提供的担保金额为 300 万元，甲银行应当按照 300 万元继续确认该笔贷款。由于担保合同的公允价值为 100 万元，

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?
所以甲银行确认相关负债金额为 400 万元（300+100）。因此，转移日甲银行应作以

下账务处理：?? ??? ?
借：存放中央银行款项?? ?9 90?? ?000
继续涉入资产?? ?3 00?? ?000
贷款处理损益?? ?1 10?? ?000
贷：贷款?? ?1?? ?000
继续涉入负债?? ?4 000

【例 10】甲公司（转出方）持有一组应收账款，该组应收账款的合同到期日为 2×18 年 6 月 30 日，账面价值 500 万元。2×18 年 1 月 1 日，甲公司和乙公司

签订了保理协议，将该组应收账款转让给乙公司，转让价格为 490 万元。该交易中，甲公司保留了最高 30 日的迟付风险。若应收账款逾期 30 日，则认定为违约，乙公司将向其他信用保险公司（与 甲公司不相关）索偿。甲公司需要为该迟付风险按实际迟付天数（不超过 30 日）支付年化 6%的 费率。迟付风险担保的公允价值为 2 万元。除了迟付风险，甲公司没有保留任何信用风险或利率 风险，也不承担应收账款相关的服务。该组应收账款没有交易市场。

在本例中，甲公司保留了迟付风险，但转移了其他风险。根据测算，甲公司既未转移也未保留该组应收账款所有权上几乎所有风险和报酬。由于该组应收账款没有市场，乙公司没有出售被 转移资产的实际能力，甲公司保留了对该组应收账款的控制。因此，甲公司继续涉入该组被转移的应收账款。

分析：甲公司应按以下金额中孰低确认对被转移资产的继续涉入程度：

（1）被转移资产的账面价值500万元。

（2）甲公司被要求返还的因转移已收取对价中的最大金额，即担保金额 2.5 万元（500× 30/360×6%)。

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?
甲公司已担保金额2.5万元加上担保的公允价值2万元之和为4.5万元。甲公司以此初始计 量相关负债。相关账务处理如下：

借：银行存款?? ?4 900 000

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?

继续涉入资产?? ?25 000
贷款处置损益?? ?12 000
贷：应收账款?? ?5 000
继续涉入负债?? ?45

甲公司后续期间的账务处理：

（1）摊销担保的对价（分期）：

借：继续涉入负债?? ?20

000

贷：其他业务收入?? ?20 000

（2）如果乙公司按时收到所有应收账款，则担保到期失效。随着被转移应收账款的及时付 款，甲公司可能被要求返还的最大金额减为零，甲公司在保留迟付风险的后续期间作如下账务处理。

借：继续涉入负债?? ?25 000
贷：继续涉入资产?? ?25 000

（3）如果发生迟付风险，乙公司要求支付1.5万元，甲公司账务处理如下：

借：信用减值损失?? ?15 000
贷：继续涉入资产?? ?15 000

（4）当甲公司实际支付赔偿时，账务处理

如下：

借：继续涉入负债?? ?15 000
贷：银行存款?? ?15 000
?? ?818
?

（二）因持有看涨期权或签出看跌期权而继续涉入以摊余成本计量的被转移金融资产 企业因持有看涨期权或签出看跌期权而继续涉入被转移金融资产，且该金融资产以摊余成本计量的，应当按照其可能回购的被转移金融资产的金额继续确认被转移金融资产，在转移日按照收到的对价确认相关负债。

后续期间，被转移金融资产在期权到期日的摊余成本和相关负债初始确认金额之间的差额， 应当采用实际利率法摊销，计入当期损益；同时，调整相关负债的账面价值。相关期权行权的，应当在行权时，将相关负债的账面价值与行权价格之间的差额计入当期损益。

【例11】乙公司持有一笔账面价值（即摊余成本）为102万元的长期债券投资，该债券在公 开市场不能交易且不易获得，乙公司将其分类为以摊余成本计量的金融资产。

2×18 年 1 月 1 日，乙公司以 100 万元价款将该笔债券出售给丙公司，同时与丙公司签订一项看涨期权合约，行权日为2×19年12月31日，行权价为105万元。行权日该债券的摊余成本为 106 万元，公允价值为 104 万元。

分析：本例中，乙公司收取债券未来现金流量（债券本金和利息）的权利没有终止，而将这项权利转移给了丙公司。但是，出售债券所附的看涨期权既不是重大的价内期权也不是重大的价外期权，因此，乙公司既没有转移也没有保留该债券所有权上几乎所有的风险和报酬。同时，因债券没有活跃的市场，丙公司不拥有出售该债券的实际能力，所以乙公司保留了对该债券的控制。因此，乙公司应当按照继续涉入程度确认和计量被转移债券。有关计算和账务处理如下：

2×18 年 1 月 1 日，乙公司应当确认继续涉入形成的负债的入账价值为 100 万元。

借：银行存款?? ?1 000 000

819
?
贷：继续涉入负债?? ?1 000 000

2×18 年 1 月 1 日至 2×19 年 12 月 31 日期间，乙公司将该负债与行权日债券的摊余成本之间的差额 6 万元（106-100),采用实际利率法分期摊销并计入损益，使继续涉入形成的负债在 2×19 年 12 月 31 日的账面价值达到 1 060 000 元。 与此同时，乙公司继续以摊余成本计量该债券，并且采用实际利率法分期摊销债券行权日的摊余成本与出售日

账面价值之间的差额4万元（106-102)，使该债券在2×19年12月31日的账面价值达到

1060 000元。

820
?
2×19 年 12 月 31 日，如果乙公司行权：

借：继续涉入负债?? ?1 06?? ?00?? ?
贷：银行存款?? ?1 05?? ?00
投资收益?? ??? ?1?? ?00
如果乙公司不行?? ??? ??? ?
借：继续涉入负债?? ?1 06?? ?00?? ?
贷：债权投资?? ?1 06?? ?00

如果转出方向转入方签出一项看跌期权，其会计处理方法与上例类似。

（三）因持有看涨期权而继续涉入以公允价值计量的被转移金融资产 企业因持有看

涨期权而继续涉入以公允价值计量的被转移金融资产的，应当继续按照公允价值计量被

转移金融资产，同时按照下列规定计量相关负债：

4.?? ?该期权是价内或平价期权的，应当按照期权的行权价格扣除期权的时间价值后的金额， 计量相关负债。

5.?? ?该期权是价外期权的，应当按照被转移金融资产的公允价值扣除期权的时间价值后的金 额，计量相关负债。

【例 12】2×17 年 1 月 1 日，甲公司向乙公司出售一项分类为以公允价值计量且其变动计入 其他综合收益的债务工具投资，该金融资产初始入账价值 80 万元，出售日的公允价值为 104 万元。双方签订了一项甲公司可以于 2×18 年 12 月 31 日以 105 万元购回该资产的看涨期权合约。上述交易中，乙公司向甲公司支付对价 100 万元。假定乙公司没有出售该资产的实际能力，即甲 公司保留了对该资产的控制。

分析： 在本例中，由于甲公司持有一项看涨期权，使得其既没有转移也没有保留该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，同时也保留了对该金融资产的控制，因此，应当按照继续涉入程度确 认有关金融资产和负债。具体账务处理如下：

（1）2×17 年 1 月 1 日，甲公司继续按照公允价值确认该金融资产。其在其他综合收益

821
?
中累计确认的利得为24万元（104-80)。

由于该看涨期权为价外期权（行权价 105 万元大于转移日资产的公允价值 104 万元），内在价值为零，甲公司收到的对价低于该金融资产公允价值的差额4万元（104-100)即为期权的时间价值，因此，继续涉入负债的入账价值为100万元（104-4)。账务处理为：

借：银行存款?? ?1 000 000

贷：继续涉入负债?? ?1 000 000

（2）2×17年12月31日，假定资产的公允价值增加为106万元，此时，该期权为价内

期权（行权价 105<106)，假定其时间价值为 2 万元。因此，继续涉入负债变为 103 万元

（105-2)。账 务处理为：?? ??? ?
借：其他债权投资?? ?2?? ?000
其他综合收益?? ?1?? ?000
贷：继续涉入负债?? ??? ?30

（3）2×18 年 12 月 31 日，假定该金融资产的公允价值未发生变动，甲公司将以价内行权。

账务处理为：?? ?
借：继续涉入负债?? ?1 03 000
其他综合收益?? ?2 ?000
贷：银行存款?? ?1 050

假定资产的公允价值降为103万元，此时，甲公司将不会行权，则甲公司将终止确认该金融

资产和继续涉入的负债，账务处理为：

借：继续涉入负债?? ?1?? ?030

000

822
?

其他综合收益?? ?23 000
贷：其他债权投资?? ?1 060
投资收益?? ?200

（四）因签出看跌期权而继续涉入以公允价值计量的被转移金融资产 企业因签出看跌期权而继续涉入以公允价值计量的被转移金融资产的，应当按照该金融资产的公允价值和该期权行权价格两者的较低者，计量继续涉入形成的资产；同时，按照该期权的行权价格与时间价值之和，计量相关负债。也就是说，如果企业签出的一项看跌期权使其不能终止 确认被转移金融资产，则企业仍应按继续涉入的程度继续确认该项资产。由于企业对被转移金融资产公允价值高于期权行权价格的部分不拥有权利，因此，当该金融资产原按照公允价值进行计量时，继续确认该项资产的金额为其公允价值与期权行权价格之间的较低者。

【例 13】2×17 年 12 月 31 日，甲公司向乙公司出售一项分类为以公允价值计量且其变动计 入其他综合收益的债务工具投资，该投资初始入账价值 80 万元，转让日的公允价值为 97 万元。双方还签订了一项看跌期权协议，约定两年后乙公司可以 96 万元的价格返售给甲公司。上述交易中，乙公司向甲公司支付对价102万元。假定乙公司没有出售该金融资产的实际能力，即甲公 司保留了对该资产的控制。

分析： 本例中，由于甲公司签出一项看跌期权，使得其既没有转移也没有保留该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，同时保留了对该金融资产的控制，因此，应当按照继续涉入程度确认有关金融资产和负债。具体计算和账务处理如下：

（1）2×17 年 12 月 31 日，甲公司应当按照该金融资产的公允价值（97 万元）和该期权行 权价格（96 万元）之间的较低者，确认继续涉入形成的资产为 96 万元。由于看跌期权的时间价 值（额外收款额）为 5 万元（102-97)，因此，继续涉入形成负债的

823
?
入账金额为 101 万元（96+5)， 账务处理为：

借：银行存款?? ?1 020 000
贷：继续涉入负债?? ?1 010
其他债权投资?? ?10

（2）2×18 年 12 月 31 日，假定资产公允价值下跌为 94 万元。此时，期权为价内期权（行权价 96>94),假设期权时间价值为 2 万元。因此，继续涉入资产的价值从 96 万元降为 94 万元，相应地，继续涉入负债的金额从 101 万元降为 98

万元（96+2)，账务处理为：?? ?
借：继续涉入负债?? ?30 000
贷：其他债权投资?? ?20 000
其他综合收益?? ?10 000

（3）2×19 年 12 月 31 日，假定资产的公允价值没有发生变动，乙公司决定在价内行权，甲公司必须以行权价重新取得该投资，账务处理为：

借：继续涉入负债?? ?98 000
贷：银行存款?? ?960
其他综合收益?? ?20

（五）因同时持有看涨期权和签出看跌期权而继续涉入以公允价值计量的被转移金融

资产 企业因同时持有看涨期权和签出看跌期权（即上下限期权）而继续涉入以公允价值

计量的被转移金融资产的，应当继续按照公允价值计量被转移金融资产，同时按照下列规

定计量相关负债：

1?? ?该看涨期权是价内或平价期权的，应当按照看涨期权的行权价格和看跌期权的公允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量相关负债。

2?? ?该看涨期权是价外期权的，应当按照被转移金融资产的公允价值和看跌期权的公

824
?
允价值之和，扣除看涨期权的时间价值后的金额，计量相关负债。
?

825
?
【例14】甲公司与乙公司签订一项股票转让协议，同时购入一项行权价为110万元的看涨期 权，并出售了一项行权价为 90 万元的看跌期权。假定转移日该股票的公允价值为 100 万元，看 涨期权和看跌期权公允价值也即时间价值（由于上述期权均为价外期权，因此无内在价值）分别 为5万元和2万元，甲公司收到97万元。

分析：由于甲公司因卖出一项看跌期权和购入一项看涨期权使所转移股票投资不满足终止确认条件，且按照公允价值来计量该股票投资，因此，甲公司应当在转移日仍按照公允价值确认被转移金融资产。甲公司应确认的金融资产金额为100万元，由于该看涨期权是价外期权，应确认的继续涉入形成的负债金额为97万元[(100+2)-5]。

借：银行存款?? ?970 000
贷：继续涉入负债?? ?970 000

（六）对金融资产的继续涉入仅限于金融资产一部分 对金融资产的继续涉入仅限于金融资产一部分的，企业应当根据本准则第十六条的规定，按照转移日因继续涉入而继续确认部分和不再确认部分的相对公允价值，在两者之间分配金融资产 的账面价值，并将下列两项金额的差额计入当期损益：

?? ?分配至不再确认部分的账面金额（以转移日为准）；

?? ?不再确认部分所收到的对价。

如果涉及转移的金融资产为根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，不再确认部分的金额对应的原计入其他综合收益的公允价值变动累计额应当计入当期损益。

【例15】沿用[例4]资料，并补充以下资料：

2×18 年 1 月 1 日，该组贷款的公允价值为 10100 万元，0.5%的超额利差账户的公允

826
?
价值为 40万元。

分析：

(1)甲银行收到 9 115 万元对价，由两部分构成：一部分是转移的 90%贷款及相关利息的对价，即 9 090 万元（10 100×90%);另一部分是因为使保留的权利次级化所取得的对价 25 万元（9 115-9090)。此外，由于超额利差账户的公允价值为 40 万元，从而甲银行的该项金融资产转移交易的信用增级相关的对价为 65 万元。

假定甲银行无法取得所转移该组贷款的 90%和 10%部分各自的公允价值，则甲银行所转移该组贷款的 90%部分形成的利得或损失计算如表 7 所示。

表 7?? ?单位：万元

?? ?估计公允价值?? ?占整体公允价值的百分比 分摊的账面价值
终止确认部分?? ?9 090?? ?90%?? ?9 00
继续确认部分?? ?1 010?? ?10%?? ?1 00
合计?? ?1 ?100?? ?100%?? ?10 00

甲银行该项金融资产转移形成的利得=9 090-9 000=90(万元）

（2）甲银行仍保留贷款部分的账面价值为1 000万元。

（3）甲银行因继续涉入而确认资产的金额，按双方协议约定的、因信用增级使甲

银行不能收到的现金流入量最大值 1 000 万元；另外，超额利差账户形成的资产 40 万

元本质上也是继续涉入形成的资产。

因继续涉入而确认负债的金额，按因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值1 000 万元和信用增级的公允价值总额 65 万元，两项合计为 1 065 万元。

据此，甲银行在金融资产转移日应作如下账务处理：

借：存放中央银行款项 91 150 000

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?
继续涉入资产——次级权益?? ?10 000 000

——超额利差账户?? ?400?? ?000?? ?
贷 ：贷款?? ?90?? ?000?? ?000
继续涉入负债?? ?10?? ?650?? ?000
贷款处置损益?? ??? ?900?? ?000

（4）金融资产转移后，甲银行应根据收入确认原则，采用实际利率法将信用增级取得的对 价 65 万元分期予以确认。账务处理为：

借：继续涉入负债?? ?650 000
贷：其他业务收入?? ?650 000

此外，还应在资产负债表日计提减值损失。假设 2×18 年 12 月 31 日，已转移贷款的信用损失为 200 万元，则甲银行应作如下账务处理：

借：信用减值损失?? ?2 000 000

贷：继续涉入资产——次级权益?? ?2?? ?000

000 赔付时：?? ?
借：继续涉入负债?? ?2 000 000
贷：存放中央银行款项?? ?2 000 000

八、关于金融资产转移中向转入方提供非现金担保物的会计处理

企业向金融资产转入方提供了非现金担保物（如债务工具或权益工具投资等）的，企

828
?
业（转 出方）和转入方应当按照下列规定处理：

?? ?转入方按照合同或惯例有权出售该担保物或将其再作为担保物的，企业（转出方）应当 将该非现金担保物在资产负债表中重新分类，并单独列报。

?? ?转入方已将该担保物出售的，应确认出售担保物收到的款项；同时转入方应当就归还担保物义务，按照公允价值确认一项负债。

?? ?除企业（转出方）因违约丧失赎回担保物权利外，企业应当继续将担保物确认为一项资 产；转入方不得将该担保物确认为资产。

4.企业（转出方）因违约丧失赎回担保物权利的，应当终止确认该担保物；转入方应当将该 担保物确认为一项资产，并以公允价值计量。若转出方因违约丧失赎回担保物权利前，转入方已 出售该担保物，则转入方应当终止确认归还担保物的义务。

《企业会计准则第 24 号——套期保值》应用指南 2006

一、套期工具

（一）根据本准则第五条规定，衍生工具通常可以作为套期工具。衍生工具包

括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一

829
?
种或一种以上特征的工具。比如，企业为规避库存铜品价格下跌的风险，可以通过卖出一定数量铜品的期货合同加以实现，其中卖出铜品的期货合同即是套期工具。

衍生工具如无法有效地降低被套期项目的风险，不能作为套期工具。比如，对于利率上下限期权或由一项发行的期权和一项购入的期权组成的期权，其实质相当于企业发行一项期权的（即企业收取了净期权费），不能将其指定为套期工具。

（二）根据本准则第六条规定，对于符合套期工具条件的衍生工具，在套期开始时，通常应当将其整体或其一定比例指定为套期工具。

根据本准则第七条规定，单项衍生工具通常被指定为对一种风险进行套期。附有多种风险的衍生工具也可以被指定为对一种以上风险进行套期，前提是可以清晰地辨认这些被套期风险、可以证明套期有效性，同时可以确保该衍生工具与不同风险之间存在具体指定关系。

比如，某企业的记账本位币是人民币，发行了一期 5 年期美元浮动利率债券。为规避该金融负债的外汇风险和利率风险，该企业与某金融企业签订一项交叉货币互换合同并将其指定为套期工具，同时将该美元浮动利率债券指定为被套期项目。执行此项合同后，该企业将从金融企业定期收到浮动利率美元利息，以支付债券持有者，并按固定利率支付人民币利息给金融企业。在此例中，该企业将浮动利率美元利息转化成了固定利率人民币利息，从而规避了美元对人民币汇率变动风险及美元利率变动风险。

二、被套期项目

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?
根据本准则第九条规定，库存商品、持有至到期投资、可供出售金融资产、贷款、长期借款、预期商品销售、预期商品购买、对境外经营净投资等项目使企业面临公允价值或现金流量风险变动的，均可被指定为被套期项目。

根据本准则第十六条规定，对具有类似风险特征的资产或负债组合（即被套期项目）进行套期时，该组合中的各单项资产或单项负债应当共同承担被套期风险，且该组合内各单项资产或单项负债由被套期风险引起的公允价值变动，应当预期与该组合由被套期风险引起的公允价值整体变动基本成比例。比如，当被套期组合整体因被套期风险形成的公允价值变动 10%时，该组合中各单项金融资产或单项金融负债因被套期风险形成的公允价值变动通常应限制在 9%至 11%的较小范围内。

三、套期会计方法的运用

根据本准则第四条规定，套期会计方法是指在相同会计期间将套期工具和被套期项目公允价值变动的抵销结果计入当期损益的方法。

比如，某企业拟对 6 个月之后很可能发生的贵金属销售进行现金流量套期，为规避相关贵金属价格下跌的风险，该企业可于现在卖出相同数量的该种贵金属期货合同并指定为套期工具，同时指定预期的贵金属销售为被套期项目。资产负债表日（假定预期贵金属销售尚未发生），期货合同的公允价值上涨了 100 万元，对应的贵金属预期销售价格的现值下降了 100 万元。假定上述套期符合运用套期会计方法的条件，该企业应将期货合同的公允价值变动计入所有者权益（资本公积），待预期销售交易实际发生时，再转出调整销售收入。

四、套期有效性评价

831
?
根据本准则第十七条规定，企业应当持续地对套期有效性进行评价，并确保该套期关系在被指定的会计期间高度有效。常见的套期有效性评价方法主要有：

（1）主要条款比较法；

（2）比率分析法；

（3）回归分析法等。

《企业会计准则第 24 号——套期会计》应用指南（2018）

一、总体要求

《企业会计准则第24号——套期会计（》以下简称本准则）对开展套期业务的企业

选择运用套期会计时的会计处理进行了规范。企业符合运用套期会计的条件且选择运用

套期会计的，应当按照本准则的要求进行会计处理，并且应当按照《企业会计准则第 37

号——金融工具列报》中有关套期会计披露的要求进行信息披露。

企业在经营活动中会面临各类风险，其中涉及外汇风险、利率风险、价格风险、信用风险等。对于此类风险敞口，企业可能会选择通过利用金融工具产生反向的风险敞口（即开展套期业务）来进行风险管理活动。套期会计的目标是在财务报告中反映企业采用金融工具管理因特定风险引起的风险敞口的风险管理活动的影响。

企业应当按照本准则的要求，将套期分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期，分别进行会计处理。企业应当按照本准则规定进行套期关系的评估。适

832
?
用套期关系再平衡的，企业应当进行套期关系再平衡，通过调整套期关系的套期比率，

使其重新满足套期有效性要求，从而延续套期关系。企业一旦正式指定套期关系并选

择应用套期会计的，只能在企业不再符合本 准则规定的特定条件时终止应用套期会计，

不得自行终止应用套期会计。

本准则同时提供了套期会计的一种替代方法，即企业可以将符合条件的某项面临信用风险的金融工具的整体或部分指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具，以减少与作为套期工具的信用衍生工具之间会计计量的不匹配，使两者公允价值变动形成自然对冲，从而便于企业管理信用风险，减少损益波动。

二、关于应设置的会计科目和主要账务处理

企业按照本准则规定进行会计处理，一般需要设置以下科目：

（一）“套期工具”科目

2.?? ?本科目核算企业开展套期业务（包括公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期）的套期工具及其公允价值变动形成的资产或负债。

3.?? ?本科目可按套期工具类别或套期关系进行明细核算。

4.?? ?主要账务处理。

?? ?企业将已确认的衍生工具、以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产或 非衍生金融负债等金融资产或金融负债指定为套期工具的，应当按照其账面价值，借记或贷记本 科目，贷记或借记“衍生工具”“交易性金融资产”等科目。

?? ?资产负债表日，对于公允价值套期，应当按照套期工具产生的利得，借记本科目，贷记 “套期损益”“其他综合收益——套期损益”等科目，套期工具产生损失作

相反的会计分录；对于现金流量套期，应当按照套期工具产生的利得，借记本科目，按

833
?
照套期有效部分的变动额，贷记“其他综合收益——套期储备”等科目，按照套期工

具产生的利得和套期有效部分变动额的差额，贷记“套期损益”科目，套期工具产生损

失作相反的会计分录。

1.?? ?金融资产或金融负债不再作为套期工具核算的，应当按照套期工具形成的资产或负债，借记或贷记有关科目，贷记或借记本科目。

2.?? ?本科目期末借方余额，反映企业套期工具形成资产的公允价值；本科目期末贷方余额，反映企业套期工具形成负债的公允价值。

（二）“被套期项目”科目

(2)?? ?本科目核算企业开展套期业务的被套期项目及其公允价值变动形成的资产或负债。

(2)?? ?本科目可按被套期项目类别或套期关系进行明细核算。

(2)?? ?主要账务处理。

31?? ?企业将已确认的资产、负债或其组成部分指定为被套期项目的，应当按照其账面价值，借记或贷记本科目，贷记或借记“原材料”“债权投资”“长期借款” 等科目。已计提跌价准备 或减值准备的，还应当同时结转跌价准备或减值准备。

31?? ?资产负债表日，对于公允价值套期，应当按照被套期项目因被套期风险敞口形成的利得，借记本科目，贷记“套期损益”“其他综合收益——套期损益”等科目；被套期项目因被套期风险敞口形成损失作相反的会计分录。

31?? ?资产或负债不再作为被套期项目核算的，应当按照被套期项目形成的资产或负债，借记或贷记有关科目，贷记或借记本科目。

1?? ?本科目期末借方余额，反映企业被套期项目形成的资产；本科目期末贷方余额，

834
?
反映企业被套期项目形成的负债。

（三）“套期损益”科目

(1)?? ?本科目核算套期工具和被套期项目价值变动形成的利得和损失。

(1)?? ?本科目可按套期关系进行明细核算。

(1)?? ?主要账务处理。

5.?? ?资产负债表日，对于公允价值套期，应当按照套期工具产生的利得，借记“套期工具” 科目，贷记本科目；套期工具产生损失作相反的会计分录。对于现金流量套期，套期工具的利得 中属于套期无效的部分，借记“套期工具”科目，贷记本科目；套期工具的损失中属于套期无效的部分，作相反的会计分录。

6.?? ?资产负债表日，对于公允价值套期，应当按照被套期项目因被套期风险敞口形成的利得，借记“被套期项目”科目，贷记本科目；被套期项目因被套期风险敞口形成损失作相反的会计分录。

(6)?? ?期末，应当将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。（四）“净敞口套期损益”科目

(1)?? ?本科目核算净敞口套期下被套期项目累计公允价值变动转入当期损益的金额或现金流量套期储备转入当期损益的金额。

(2)?? ?本科目可按套期关系进行明细核算。

(3)?? ?主要账务处理。

?? ?对于净敞口公允价值套期，应当在被套期项目影响损益时，将被套期项目因被套期风险 敞口形成的累计利得或损失转出贷记或借记“被套期项目”等科目，借记或

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?
贷记本科目。

1.?? ?对于净敞口现金流量套期，应当在将相关现金流量套期储备转入当期损益时，借记或贷 记“其他综合收益——套期储备”，贷记或借记本科目；将相关现金流量套期储备转入资产或负 债的，当资产和负债影响损益时，借记或贷记资产（或其备抵科目）、负债科目，贷记或借记本 科目。

?? ?期末，应当将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。（五）在“其他综合收益”科目下设置“套期储备”明细科目

1.?? ?本明细科目核算现金流量套期下套期工具累计公允价值变动中的套期有效部分。

2.?? ?本明细科目可按套期关系进行明细核算。

3.?? ?主要账务处理。

?? ?资产负债表日，套期工具形成的利得或损失中属于套期有效部分的，借记或贷记“套期工具”科目，贷记或借记本明细科目；属于套期无效部分的，借记或贷记“套期工具”科目，贷记或借记“套期损益”科目。

?? ?企业将套期储备转出时，借记或贷记本明细科目，贷记或借记有关科目。（六）在“其他综合收益”科目下设置“套期损益”明细科目

?? ?本明细科目核算公允价值套期下对指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资或其组成部分进行套期时，套期工具和被套期项目公允价值变动形成的利 得和损失。

?? ?本明细科目可按套期关系进行明细核算。

?? ?主要账务处理。

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?
3.?? ?资产负债表日，应当按照套期工具产生的利得，借记“套期工具”科目，贷记本明细科目；套期工具产生损失作相反的会计分录。

4.?? ?资产负债表日，应当按照被套期项目因被套期风险敞口形成的利得，借记“被套期项目” 科目，贷记本明细科目；被套期项目因被套期风险敞口形成损失作相反的会计分录。

4.当套期关系终止时，应当借记或贷记本明细科目，贷记或借记“利润分配——未分配利润”等科目。

（七）在“其他综合收益”科目下设置“套期成本”明细科目

?? ?本明细科目核算企业将期权的时间价值、远期合同的远期要素或金融工具的外汇基差排 除在套期工具之外时，期权的时间价值等产生的公允价值变动。

.?? ?本明细科目可按套期关系进行明细核算。

.?? ?主要账务处理。

A?? ?资产负债表日，对于期权的时间价值等的公允价值变动中与被套期项目相关的部分，应 当借记或贷记“衍生工具”等科目，贷记或借记本明细科目。

B?? ?企业在将相关金额从其他综合收益中转出时，借记或贷记本明细科目，贷记或借记有关 科目。

三、关于套期会计概述

（一）套期的概念

本准则所称套期，是指企业为管理外汇风险、利率风险、价格风险、信用风险等特定风险引起的风险敞口，指定金融工具为套期工具，以使套期工具的公允价值或现金

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?
流量变动，预期抵销 被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动的风险管理活动。例如，企业运用商品期货进行 套期时，其套期策略通常是，转入（卖出）与现货市场数量相当、但交易方向相反的期货合同，以期在未来某一时间通过期货合同的公允价值变动来补偿现货市场价格变动所带来的价格风险。又如，企业为规避外汇风险，与某金融机构签订外币期权合同，对现存数额较大的美元敞口进行外汇风险套期。

（二）套期的分类

在套期会计中，套期分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。

1.?? ?公允价值套期。

公允价值套期，是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或上述项目组成部分的公允价值变动风险敞口进行的套期。该公允价值变动源于特定风险，且将影响企业的损益或其他综合收益。其中，影响其他综合收益的情形，仅限于企业对指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的公允价值变动风险敞口进行的套期。

以下是公允价值套期的例子：

(1)某企业签订一项以固定利率换浮动利率的利率互换合约，对其承担的固定利率负债的利率风险引起的公允价值变动风险敞口进行套期。

1.?? ?某石油公司签订一项 6 个月后以固定价格购买原油的合同(尚未确认的确定承诺），为规避原油价格风险，该公司签订一项未来卖出原油的期货合约，对该确定承诺的价格风险引起的公允价值变动风险敞口进行套期。

2.?? ?某企业购买一项看跌期权合同，对持有的选择以公允价值计量且其变动计入其

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?
他综合收益的非交易性权益工具投资的证券价格风险引起的公允价值变动风险敞口进行套期。

(3)?? ?现金流量套期。

现金流量套期，是指对现金流量变动风险敞口进行的套期。该现金流量变动源于

与已确认资产或负债、极可能发生的预期交易，或与上述项目组成部分有关的特定风

险，且将影响企业的损益。以下是现金流量套期的例子：

A?? ?某企业签订一项以浮动利率换固定利率的利率互换合约，对其承担的浮动利率债务的利 率风险引起的现金流量变动风险敞口进行套期。

B?? ?某橡胶制品公司签订一项未来转入橡胶的远期合同，对 3 个月后预期极 可能发生的与购买橡胶相关的价格风险引起的现金流量变动风险敞口进行套期。

C?? ?某企业签订一项购入外币的外汇远期合同，对以固定外币价格转入原材料的极可能发生 的预期交易的外汇风险引起的现金流量变动风险敞口进行套期。

?? ?境外经营净投资套期。

境外经营净投资套期，是指对境外经营净投资外汇风险敞口进行的套期。境外经营净投资套期中的被套期风险是指境外经营的记账本位币与母公司的记账本位币之间的折算差额。此外，企业对确定承诺的外汇风险进行套期的，按照本准则的规定，可以将其作为现金流量套期或公允价值套期处理。例如，某航空公司签订一项 3 个月后以固定外币金额购买飞机的合同（尚未确认的确定承诺），为规避外汇风险，签订一项外汇远期合同，对该确定承诺的外汇风险 引起的公允价值变动或者现金流量变动风险敞口进行套期。

（三）套期会计方法

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?
对于满足本准则规定条件的套期，企业可运用套期会计方法进行处理。 套期会计方法，是指企业将套期工具和被套期项目产生的利得或损失在相同会计期间计入当期损益（或其他综合收益）以反映风险管理活动影响的方法。

企业开展套期业务以进行风险管理，但是如果按照常规的会计处理方法，可能会导致损益产生更大的波动，这是因为企业被套期的风险敞口和对风险敞口进行套期的金融工具的确认和计量基础不一定相同。例如，企业使用衍生工具对某项极可能发生的预期交易的价格风险进行套期，按照常规会计处理方法，该衍生工具应当以公允价值计量且其变动计入当期损益，而预期交易则需到交易发生时才能予以确认，这样，企业利润表反映的损益就会产生较大的波动。再如，企业使用衍生工具对其持有的存货的价格风险进行套期，按照常规会计处理方法，该衍生工具应当以公允价值计量且其变动计入当期损益，而存货则以成本与可变现净值孰低计量，这同样会导致企业利润表反映的损益产生较大的波动。企业使用金融工具进行风险管理的目的是对冲风险，减少企业损益的波动，而由于常规会计处理方法中有关确认和计量基础不一致，在一定会计期间不仅可能无法如实反映企业的风险管理活动，反而可能会在财务报表上“扩大风险”。因此，尽管从长期来看，被套期项目和套期工具实现了风险的对冲，但是在套期存续期所涵盖的各个会计报告期间内，在常规会计处理方法下有可能会产生会计错配和损益波动。套期会计方法基于企业风险管理活动，将套期工具和被套期项目产生的利得或损失在相同会计期间计入当期损益（或其他综合收益），有助于处理被套期项目和套期工具在确认和计量方面存在的上述差异，并在企业财务报告中如实反映企业进行风险管理活动的影响。

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?
四、关于套期工具和被套期项目

（一）套期工具

1.?? ?符合条件的套期工具。 套期工具，是指企业为进行套期而指定的、其公允价值或现金流量变动预期可抵销被套期项目的公允价值或现金流量变动的金融工具。根据套期工具的定义和本准则的规定，可以作为套期工具的金融工具包括：

2.?? ?以公允价值计量且其变动计入当期损益的衍生工具，但签出期权除外。企业只有在对购入期权（包括嵌入在混合合同中的购入期权）进行套期时，签出期权才可以作为套期工具。嵌入在混合合同中但未分拆的衍生工具不能作为单独的套期工具。

衍生工具通常可以作为套期工具。衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具等。例如，某企业为规避库存 铜价格下跌的风险，可以卖出一定数量铜期货合同。其中，铜期货合同即是套期工具。

衍生工具无法有效地对冲被套期项目风险的，不能作为套期工具。企业的签出期权（除非该签出期权指定用于抵销购入期权）不能作为套期工具，因为该期权的潜在损失可能大大超过被套期项目的潜在利得，从而不能有效地对冲被套期项目的风险。而购入期权的一方可能承担的损失最多就是期权费，可能拥有的利得通常等于或大大超过被套期项目的潜在损失，可被用来有效对冲被套期项目的风险，因此购入期权的一方可以将购入的期权作为套期工具。

(2)?? ?以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产或非衍生金融负债，但指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益、且其自身信用风险变动引起的公允价值变动计入其他综合收益的金融负债除外。

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?
对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益、且其自身信用风险变动引起的公允价值变动计入其他综合收益的金融负债，由于没有将整体公允价值变动计入损益，不能被指定为套期工具。

【例 1】甲公司持有 1 年期的票据，其收益率与黄金价格指数挂构。甲公司将该票据分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。同时，甲公司签订了一项1年后以固定价格购买黄金的合同（尚未确认的确定承诺），以满足生产需要。

本例中，该票据作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产，可以被指定为套期工具，对尚未确认的确定承诺的价格风险引起的公允价值变动风险敞口进行套期。

需要注意的是，并非所有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具均为符合条件的套期工具。企业应当对因运用公允价值选择权而被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具进行评估，以确保套期工具的指定并未与运用公允价值选择权的目标相冲突，即不会再次产生已通过运用公允价值选择权消除的会计错配。

?? ?对于外汇风险套期，企业可以将非衍生金融资产（选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资除外）或非衍生金融负债的外汇风险成分指定为套期工具。

【例 2】甲公司的记账本位币为人民币，发行了 5000 万美元、年利率 5%的固定利率债券，每半年支付一次利息，2 年后到期。甲公司将该债券分类为以摊余成本计量的金融负债。甲公司 同时签订了 2 年后到期的、5000 万美元的固定价格销售承诺（尚未确认的确 12 定承诺）。

本例中，甲公司可以将以摊余成本计量的美元负债的外汇风险成分作为套期工具，

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?
对固定价 格销售承诺的外汇风险引起的公允价值变动或者现金流量变动风险敞口进行套期。

4.?? ?对套期工具的指定。

?? ?企业在确立套期关系时，应当将前述符合条件的金融工具整体（或外汇风险套期中的非衍生金融资产或非衍生金融负债的外汇风险成分）指定为套期工具。因为企业对套期工具进行计量时，通常以该金融工具整体为对象，采用单一的公允价值基础对其进行计量。但是，由于期权的时间价值、远期合同的远期要素和金融工具的外汇基差通常具备套期成本的特征且可以单独计量，为便于提高某些套期关系的有效性，本准则允许企业在对套期工具进行指定时，作出以下例外处理：

① 对于期权，企业可以将期权的内在价值和时间价值分开，只将期权的内在价值变动指定为套期工具。期权的价值包括内在价值(立即执行期权时现货价格与行权价格之差所带来的收益）和时间价值（期权的价格与内在价值之差）。随着期权临近到期，期权的时间价值不断减少直至为零。当企业仅指定期权的内在价值变动为套期工具时，与期权的时间价值相关的公允价值变动 被排除在套期有效性评估之外，从而能够提高套期的有效性。

② 对于远期合同，企业可以将远期合同的远期要素和即期要素分开，只将即期要

素的价值变动指定为套期工具。远期合同的即期要素反映了基础项目远期价格和现货价

格的差异，而远期要素的特征取决于不同的基础项目。当企业仅指定远期合同的即期要

素的价值变动为套期工具时，能够提高套期的有效性。

③ 对于金融工具，企业可以将金融工具的外汇基差单独分拆，只将排除外汇基

差后的金融 工具指定为套期工具。外汇基差反映了货币主权信用差异、市场供求等因

素所带来的成本。将外汇基差分拆，只将排除外汇基差后的金融工具指定为套期工具，

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?
能够提高套期的有效性。

1.?? ?企业可以将套期工具的一定比例指定为套期工具，但不可以将套期工具剩余期限内某一 时段的公允价值变动部分指定为套期工具。

【例 3】甲公司拥有一项支付固定利息、收取浮动利息的互换合同，拟将其用于对该公司所发行的浮动利率债券进行套期。该互换合同的剩余期限为 10 年，而债券的剩余期限为 5 年。在这种情况下，甲公司不能将该互换合同剩余期限中前5年的互换合同公允价值变动指定为套期工具。

?? ?企业可以将两项或两项以上金融工具（或其一定比例）的组合指定为套期工具（包括组合内的金融工具形成风险头寸相互抵销的情形）。

【例4】甲公司发行了10年期的固定利率债券。甲公司的风险管理策略为固定未来12个月的利率。因此，甲公司在发行该债券时签订了 10 年期收取固定利率、支付浮动利率的互换合同（互换条款与债券条款完全匹配）和 1 年期收取浮动利率、支付固定利率的互换合同。本例中，如果其他套期会计条件均满足，甲公司可以将这两个互换合同的组合指定为对该债券第2年到第10年利率风险进行公允价值套期的套期工具。

对于一项由签出期权和购入期权组成的期权（如利率上下限期权），或对于两项或两项以上金融工具（或其一定比例）的组合，其在指定日实质上相当于一项净签出期权的，不能将其指定为套期工具。只有在对购入期权（包括嵌入在混合合同中的购入期权）进行套期时，净签出期权才可以作为套期工具。

对于一项由签出期权和购入期权组成的期权，当同时满足以下条件时，实质上不是一项净签出期权，可以将其指定为套期工具：

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?
① 企业在期权组合开始时以及整个期间未收取净期权费；

② 除了行权价格，签出期权组成部分和购入期权组成部分的关键条款是相同的（包括基础 变量、计价货币及到期日）；

③ 签出期权的名义金额不大于购入期权的名义金额。

【例 5】甲公司发行了 5 年期、1 亿元的浮动利率债券。为了对该债券利率风险进行套期，甲公司在债券发行当日购入利率上下限期权组合以对债券高于8%、低于4%的利率风险进行套期。发行当日市场上同等期限债券的市场利率为 6%,购入期权的上限与签出期权的下限相比很可能产生溢价，因此甲公司支付净期权费50万元。该利率上下限期权组合中购入的上限8%和签出的下限4%的名义本金同为1亿元。

本例中，由于企业未收取净期权费（支付净期权费 50 万元），签出期权和购入期权的关键条款相同，且签出期权的名义本金不大于购入期权的名义本金，因此甲公司可以将该利率上下限期权组合指定为对浮动利率债券进行现金流量套期的套期工具。

2.?? ?使用单一套期工具对多种风险进行套期。 企业通常将单项套期工具指定为对一种风险进行套期。但是，如果套期工具与被套期项目的不同风险敞口之间有具体对应关系，则一项套期工具可以被指定为对一种以上的风险进行套期。

【例6】甲公司的记账本位币是人民币，其承担了一项5年期浮动利率的美元债务。为规避 该金融负债的外汇风险和利率风险，甲公司与某金融机构签订一项交叉货币利率互换合同（互换 合同的条款与金融负债的条款相匹配），并将该互换合同指定为套期工具。根据该互换合同，甲公司将定期收取以美元浮动利率计算确定的利息，同时支付以人民币固定利率计算确定的利息。

本例中，一项互换合同被指定为同时对金融负债的外汇风险和利率风险进行套期的

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?
套期工具。（二）被套期项目

?? ?符合条件的被套期项目。

被套期项目，是指使企业面临公允价值或现金流量变动风险，且被指定为被套期对象

的、能够可靠计量的项目。 根据被套期项目的定义和本准则的规定，企业可以将下列单

个项目、项目组合或其组成部分指定为被套期项目：

?? ?已确认资产或负债。

2.?? ?尚未确认的确定承诺。其中，确定承诺，是指在未来某特定日期或期间，以约定价格交 换特定数量资源、具有法律约束力的协议；尚未确认，是指尚未在资产负债表中确认。

【例 7】甲公司为我国境内机器生产企业，采用人民币作为记账本位币。甲公司与境外乙公司签订了一项设备购买合同，约定 6 个月后按固定的外币价格购入设备，即甲公司与乙公司达成了一项确定承诺。同时，甲公司签订了一份外币远期合同，以对该项确定承诺产生的外汇风险进行套期。

本例中，该确定承诺可以被指定为被套期项目，外币远期合同可以被指定为公允价值套期或现金流量套期中的套期工具。

A?? ?极可能发生的预期交易。其中，预期交易，是指尚未承诺但预期会发生的交易。评估预期交易发生的可能性不能仅依靠企业管理人员的意图，而应当基于可观察的事实和相关因素。在评估预期交易发生的可能性时，企业应当考虑以下因素：

A.?? ?类似交易之前发生的频率；

② 企业在财务和经营上从事此项交易的能力；

③ 企业有充分的资源（例如，在短期内仅能用于生产某一类型商品的设备）能够

846
?
完成此项交易；

④ 交易不发生时可能对经营带来的损失和破坏程度；

⑤ 为达到相同的业务目标，企业可能会使用在实质上不同的交易的可能性（例如，计划筹集资金的企业可以通过获取银行贷款或者发行股票等方式筹集资金）；

⑥ 企业的业务计划。 此外，企业还应当考虑预期交易发生时点距离当前的时间

跨度和预期交易的数量或价值占企业相同性质交易的数量或价值的比例。在其他因素相

同的情况下，预期交易发生的时间越远或预 期交易的数量或价值占企业相同性质交易

的数量或价值的比例越高，预期交易发生的可能性就越 小，就越需要有更强有力的证据来支持“极可能发生”的判断。例如，企业预计将在 3 年后发生的交易比预计将在 3 个月后发生的交易的可能性小，判断前者“极可能发生”时需要更多的证据支持；企业预计将在 1 个月内销售 1 000 件商品（假设在过去 3 个月平均每月的销售量为 1

000 件）比预计将在 1 个月内销售 200 件商品的可能性小，判断前者“极可能发生”时需要更多的证据支持。

企业应当明确区分预期交易与确定承诺。

【例 8】预期交易：2×18 年 5 月 1 日，甲公司预期 2 个月后将购买 200 吨铜，用于

2×18 年 7 月的生产。确定承诺：2×18 年 5 月 1 日，甲公司签订了一份法律上具有约束

力的采购协议，约定于 2×l8 年 6 月 30 日向乙公司以每吨 4 万元的价格购买 200 吨铜。 本

例中，签订了法律上具有约束力的采购协议为确定承诺，而尚未承诺但预期会发生的交易

为预期交易。

3.?? ?境外经营净投资。

本准则规定，境外经营净投资可以被指定为被套期项目。境外经营净投资，是指企

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?
业在境外经营净资产中的权益份额。企业既无计划也无可能在可预见的未来会计期间结算的长期外币货币 性应收项目（含贷款），应当视同实质构成境外经营净投资的组成部分。因销售商品或提供劳务等形成的期限较短的应收账款不构成境外经营净投资。 境外经营可以是企业在境外的子公司、合营安排、联营企业或分支机构。在境内的子公司、合营安排、联营企业或分支机构，采用不同于企业记账本位币的，也视同境外经营。

【例 9】甲公司的记账本位币为人民币，2×18 年 1 月 1 日，甲公司以 1 亿美元从非关联方处购买了境外乙公司的全部普通股股份，取得控制权。在购买日，乙公司的可辨认净资产的公允价值为7 000万美元。甲公司合并财务报表中确认相应商誉3 000 万美元。同时，在购买日，甲公司向乙公司提供长期借款 2 000 万美元，甲公司将其作为长期应收款处理，但甲公司既无计划 也无可能在可预见的未来会计期间收回这笔长期应收款。

在购买日，如果甲公司计划对乙公司的境外经营净投资进行套期，则能够被指定为被套期项目的境外经营净投资的最大金额为 1.2 亿美元，包括所购境外经营的可辨认净资产 7 000 万美元，构成境外经营净投资一部分的商誉 3 000 万美元，以及甲公司对乙公司的长期应收款 2 000 万美元。

企业确定被套期项目时，应当注意以下几点：

A?? ?作为被套期项目，应当会使企业面临公允价值或现金流量变动风险（即被套期风险）， 在本期或未来期间会影响企业的损益或其他综合收益。与之相关的被套期风险，通常包括外汇风 险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险等。企业的一般经营风险（如固定资产毁损风险等） 不能作为被套期风险，因为这些风险不能具体识别和单独计量。同样地，企业合并交易中，与购买另一个企业的确定承诺相关的风险（不包括外汇风险）也不能作为被套期风险。

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?
?? ?采用权益法核算的股权投资不能在公允价值套期中作为被套期项目，因为权益法下，投 资方只是将其在联营企业或合营企业中的损益份额确认为当期损益，而不确认投资的公允价值变 动。与之相类似，对纳入合并财务报表范围的子公司投资也不能作为被套期项目，但对境外经营净投资可以作为被套期项目，因为相关的套期指定针对的是外汇风险，而不是境外经营净投资的公允价值变动风险。

?? ?在运用套期会计时，在合并财务报表层面，只有与企业集团之外的对手方之间交易形成 的资产、负债、尚未确认的确定承诺或极可能发生的预期交易才能被指定为被套期项目；在合并财务报表层面，只有与企业集团之外的对手方签订的合同才能被指定为套期工具。对于同一企业 集团内的主体之间的交易，在企业个别财务报表层面可以运用套期会计，在企业集团合并财务报表层面不得运用套期会计，但下列情形除外：

① 在合并财务报表层面，符合《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定的

投资性主 体与其以公允价值计量且其变动计入当期损益的子公司之间的交易，可以运

用套期会计。

② 企业集团内部交易形成的货币性项目的汇兑收益或损失，不能在合并财务报

表中全额抵 销的，企业可以在合并财务报表层面将该货币性项目的外汇风险指定为

被套期项目。

③ 企业集团内部极可能发生的预期交易，按照进行此项交易的主体的记账本位

币以外的货 币标价，且相关的外汇风险将影响合并损益的，企业可以在合并财务报表

层面将该外汇风险指定为被套期项目。

(1)?? ?项目组成部分作为被套期项目的规定和要求。 按照本准则的规定，企业可以将

上述已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺、极可能发生的预期交易以及境外经营净

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?
投资等单个项目整体或者项目组合指定为被套期项目，企业也可以将上述单个项目或者项目组合的一部分（项目组成部分）指定为被套期项目。

项目组成部分是指小于项目整体公允价值或现金流量变动的部分，它仅反映其所属项目整体 面临的某些风险，或仅反映一定程度的风险（例如对某项目的一定比例进行指定时）。按照本准 则的规定，企业只能将下列项目组成部分或其组合指定为被套期项目：

?? ?项目整体公允价值或现金流量变动中仅由某一个或多个特定风险引起的公允价值或现金流量变动部分（风险成分）。

在风险管理实务中，企业经常不是为了对被套期项目整体公允价值或现金流量变动进行套期，而仅为了对特定风险成分进行套期。允许对风险成分进行指定使企业能够更灵活地识别被套期风险。按照本准则的规定，在将风险成分指定为被套期项目时，该风险成分应当能够单独识别并可靠计量。

在识别可被指定为被套期项目的风险成分时，企业应当基于该等风险及相关套期活动所发生的特定市场环境进行评估，并考虑因风险和市场而异的相关事实和情况（例如相关风险成分是否 都有市场报价从而能够可靠计量）。同时，企业应当考虑该风险成分是合同明确的风险成分，还 是非合同明确的风险成分。非合同明确的风险成分存在于两种情况：①不构成合同的项目（例如极可能发生的预期交易）；②未明确该风险成分的合同（例如确定承诺中仅包含一项单一价格，并未列明基于不同基础变量的定价公式）。

【例 10】甲公司与乙公司订立了一项以合同指定公式进行定价的长期天然气供应合同，该公 式主要参考商品价格（例如柴油）和其他因素（例如运输费）对长期天然气进行定价。为了管理长期天然气供应合同涉及的长期天然气价格风险，甲公司利用柴油远期合同对该供应合同定价中 的柴油价格风险进行套期。由于该供应合同 20 的

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?
条款和条件对柴油组成部分作出了明确规定，因而柴油价格风险引起的公允价值变动部分属于合同明确的风险成分。

根据长期天然气供应合同定价公式，该风险成分能够单独识别；同时，市场上存在可交易的 柴油远期合同，该风险成分能够可靠计量。因此，甲公司的长期天然气供应合同定价中的柴油价 格风险引起的公允价值变动部分可以作为符合条件的风险成分，被指定为被套期项目。

【例 11】甲公司为一家航空公司，为了管理其所消耗的航空燃油价格风险，对未来拟购买的 部分航空燃油进行套期。甲公司基于进行套期的时间跨度（时间跨度会影响衍生工具的市场流动性），使用了不同类 型的套期工具对未来拟购买的航空燃油价格变动风险敞口进行套期。其中，对于较长的时间跨度（12 个月至 24 个月），甲公司使用原油期货合同进行套期，因为只有此类原油期货合同才具有充 分的市场流动性；对于 6 个月至 12 个月的时间跨度，甲公司使用具有充分流动性的柴油期货合同进行套期；对于 6 个月以下的时间跨度，甲公司则使用航空燃油期货合同进行套期。本例中，尽管甲公司没有任何合同安排对航空燃油中的原油和柴油成分作出明确规定，但甲公司仍可得出结论认为，其购买航空燃油的价格风险包括原油价格风险成分和柴油价格风险成分，这两项风险成分属于非合同明确的风险成分，并且这两项风险成分能够单独识别并可靠计量。因 此，甲公司可以将这两项风险成分指定为被套期项目。

【例 12】甲公司持有一项固定利率债务工具，该债务工具与基准利率（例如

SHIBOR)相比较 确定其价差，进而确定其票面利率，因此该债务工具的价格直接随

着基准利率的变动而变化。

本例中，甲公司所持有的固定利率债务工具中基准利率的利率风险引起的公允价

851
?
值变动部分 是能够单独识别和可靠计量的风险成分。因此，甲公司可将该风险成分指定为被套期项目。

在企业风险管理活动中，有时企业只对被套期项目的单边风险进行套期，即对被套期项目公允价值或现金流量变动中仅高于或仅低于特定价格或其他变量的部分进行套期。按照本准则规定， 该套期的部分风险也可被视为风险成分，可以被指定为被套期项目。例如，某企业预期将购买一批商品，为了管理该批商品未来价格上涨风险，企业可以将因该批商品未来价格上涨而导致的未 来现金流量变动风险指定为被套期项目。在这种情况下，企业仅对商品高于特定价格所导致的现金流量损失部分进行指定。企业在风险管理活动中，通常会使用期权作为套期工具进行单边风险的套期。一项购入期权的内在价值，而非时间价值，反映的就是被套期项目的单边风险。

通货膨胀风险一般无法单独识别和可靠计量，因此不能被指定为金融工具的风险成分，除非该通货膨胀风险是合同明确的。但是，在个别情况下，由于通货膨胀环境和相关债务市场的特定因素，企业有可能可以把能够单独识别和可靠计量的通货膨胀风险指定为金融工具的风险成分。例如，企业在某市场环境中发行债券，通货膨胀挂钩债券的交易量和完整的利率期限结构使得该 债券市场是一个具有充分流动性的市场，从而能够构造一个零息债券真实利率期限结构。这意味 着对相应的货币而言，通货膨胀是市场应予以单独考虑的一项相关因素。在这种情况下，可通过使用零息债券真实利率期限结构将被套期债务工具的现金流量进行折现，来确定通货膨胀风险成 分（即类似于无风险利率组成部分的确定方式）。反之，在大多数情况下，通货膨胀风险成分无 法单独识别和可靠计量。例如，企业发行仅具有名义利率的债券，而在发行该债券的市场中，通 货膨胀挂钩债券的流动性不足以构造零息债券真实利率期限结构。在这种情况下，对市场结构以 及相关事实和情况的分析将无法得出通货膨胀是市场予以单独考虑

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?
的因素的结论，因此，通货膨 胀风险成分不符合指定为被套期项目的条件。在实务中，

无论企业实际上使用何种通货膨胀套期工具，上述结论均适用。需要强调的是，已确认

的通货膨胀挂钩债券的现金流量中属于合同列明的通货膨胀风险成分（假定不要求对嵌

入衍生工具进行单独会计处理）的，该通货膨胀风险能够单独识别和可靠计量，但前提

是该工具的其他现金流量不会受到通货膨胀风险成分的影响。

(1)?? ?一项或多项选定的合同现金流量。

在企业风险管理活动中，企业有时会对一项或多项选定的合同现金流量进行套期。

例如，企业有一笔期限为 10 年、年利率 8%、按年付息的长期银行借款，企业出于风险

管理需要，对该笔借款所产生的前5年应支付利息进行套期。按照本准则规定，一项或多

项选定的合同现金流量可以被指定为被套期项目。

?? ?项目名义金额的组成部分。

项目名义金额的组成部分，是指项目整体金额或数量的特定部分，其可以是项目整体的一定比例部分，也可以是项目整体的某一层级部分。不同的组成部分类型产生不同的会计处理结果。因此，企业在指定名义金额组成部分时应当与其风险管理目标保持一致。

项目名义金额的组成部分包括项目整体的一定比例部分（如一项贷款的合同现金流

量的 50%部分）和项目整体的某一层级部分。其中，项目某一层级部分可以从已设定但

开放式的总体中指定一个层级，也可以从已设定的名义金额中指定一个层级。例如，下

列各项均属于项目某一层级部分：

① 货币性交易量的一部分。例如，甲公司 2×17 年 1 月实现首笔 20 万美元的

出口销售之后，下一笔金额为 20 万美元的出口销售所产生的现金流量，可以作为指定

的被套期项目。

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?
② 实物数量的一部分。例如，甲公司储藏在某地的 500 万立方米的底层天然气，可以作为指定的被套期项目。

③ 实物或其他交易量的一部分。例如，甲炼化公司 2×17 年 6 月购入的前 1000

桶石油，乙发电企业 2×17 年 6 月售出的前 100 兆瓦小时的电力等，均可以作为指

定的被套期项目。

④ 被套期项目的名义金额的某一层。例如，金额为 1 亿元的确定承诺的最后 8

3.?? ?万元部分；金额为 1 亿元的固定利率债券的底层 2 000 万元部分；可按公允价值提前偿付的总金额为 1 亿元（设定的名义金额为 1 亿元）的固定利率债务的顶层 3

A?? ?万元部分。如果某一层级部分在公允价值套期中被指定为被套期项目，则企业应从设定的名义金额中对其进行指定。企业应根据公允价值变动重新计量被套期项目（即根据归属于被套期风险的公允价 值变动重新计量相关项目），以满足公允价值套期的要求。公允价值套期调整必须在损益中确认，且确认时间不得迟于该项目终止确认的时点。因此，企业应当对所设定的名义金额进行跟踪。例如，必须对上述设定的总名义金额 1 亿元的固定利率债券进行跟踪，以跟踪底层的 2 000 万元或顶层的 3 000 万元部分。如果项目整体的某一层级部分包含提前还款权，且该提前还款权的公允价值受被套期风险变化影响的，企业不得将该层级指定为公允价值套期的被套期项目，但企业在计量被套期项目的公 允价值时已包含该提前还款权影响的情况除外。

【例13】甲公司向乙银行申请了一笔本金为 100 万元人民币、期限为 5 年的贷款，该贷款允许债务人于每年年末最多偿还本金 10 万元，即贷款本金中的 40 万元可以提前偿还（分别在贷款第 1 年至第 4 年年末偿还），而贷款本金中的 60 万元则不可提前偿还且具有 5 年的固定期限。由于该 60 万元属于固定期限债务、不可提前偿还，且其公允价值不包含提前还款选择权的影响（即该层组成部分不包含提前还款选择权），因此，

854
?
甲公司可将此项金额的某一层组成部分指定为被套期项目。但是，与可提前还款的 40 万

元相关的公允价值变动则包含提前还款选择权（其公允价值受利率变动风险的影响），因

此，40 万元的该层组成部分无法成为符合条件的项目组成部分，不能作为被套期项目，

除非甲公司在确定被套期项目的公允价值变动时已包含相关提前还款选择 权的影响。

3.?? ?汇总风险敞口作为被套期项目的规定和要求。

本准则规定，企业可以将符合被套期项目条件的风险敞口与衍生工具组合形成的汇总风险敞口指定为被套期项目。在指定此类被套期项目时，企业应当评估该汇总风险敞口是否是由风险敞口与衍生工具相结合，从而产生了不同于该风险敞口的另一个风险敞口，并将其作为针对某项（或几项）特定风险的一个风险敞口进行管理。在这种情况下，企业可基于该汇总风险敞口指定被套期项目。

【例 14】甲公司的记账本位币为人民币，利用合同期限为 15 个月的咖啡期货合同对在未来 15 个月后极可能发生的确定数量的咖啡采购进行套期，以管理其价格风险（基于美元的）。该极可能发生的咖啡采购和咖徘期货合同的组合可被视为一项 15 个月后固定金额的美元外汇风险敞口（汇总风险敞口）。

【例15】甲公司的记账本位币为人民币，有一笔10年期的固定利率美元债务，甲公司拟对该笔美元债务在整个债务期间的外汇风险进行套期。同时，甲公司的利率风险管理策略是仅需要锁定其人民币的中短期（例如，2 年）利率风险敞口，剩余期间其人民币的风险敞口为浮动利率。 即甲公司在每2年年末（即每2年滚动一次）锁定未来2年的利率风险敞口。甲公司签订了一项 10 年期的固定利率换取浮动利率的交叉货币利率互换合同，将固定利率的美元债务转换为浮动利 率的人民币债务。

本例中，甲公司出于利率风险管理目的，可以将其固定利率美元债务和 10 年期的固定利率换取浮动利率的交叉货币利率互换合同相结合作为一项基于人民币的 10 年期

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?
浮动利率汇总风险敞口。同时，甲公司可以签订一项基于人民币的 2 年期利率互换合同，将未来2年的浮动利率债务转换为固定利率债务，对此汇总风险敞口进行套期。

企业基于汇总风险敞口指定被套期项目时，应当在评估套期有效性和计量套期无效部分时考虑构成该汇总风险敞口的所有项目的综合影响。但是，构成该汇总风险敞口的项目仍须单独进行会计处理，具体要求如下：

?? ?作为汇总风险敞口组成部分的衍生工具应当单独确认为以公允价值计量的资产或负债；

?? ?如果在构成汇总风险敞口的各项目之间指定套期关系，则衍生工具作为汇总风险敞口组成部分的方式应当与该衍生工具在此汇总风险敞口层面上被指定为套期工具的方式保持一致。例如，对于构成汇总风险敞口的各项目之间的套期关系，如果企业在指定套期工具时将衍生工具的远期要素排除在外，则企业在将该衍生工具作为汇总风险敞口的组成部分指定为被套期项目时也应当将远期要素予以排除。

6.?? ?项目组成部分与项目总现金流量之间的关系。 当金融项目或非金融项目的现金流量的组成部分被指定为被套期项目时，该组成部分应当少于或等于整个项目的现金流量总额。但是，整个项目的所有现金流量可以被指定为被套期项目，而且被套期的只能是某一特定风险（如一项基准利率或者基准商品价格变动所形成的变动风险）。

【例16】甲公司发行了一笔固定利率债券，该债券利率以SHIBOR 4.20%减去20个基点为基础确定，即 4.00%。在本例中，甲公司不能将该债券等于 SHIBOR 的利息部分（即 4.20%)指定为 被套期项目，因为该金额大于债券的合同现金流量总额。但是甲公司可以将该债券的所有合同现金流量指定为被套期项目，并明确这些被套期的现金流量是可归属于SHIBOR的变动部分。

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?
企业在初始确认一项固定利率资产或负债后对其进行公允价值套期的，如果基准利率高于该资产或负债所收到或支付的合同固定利率，本准则允许企业将等于基准利率部分的现金流量指定为被套期项目，但其前提是该基准利率应当低于如同企业在首次指定被套期项目日购入或发行该工具所重新计算的该资产或负债的实际利率。

【例 17】甲公司购入一项面值为 100 万元、年实际利率为 6%的固定利率金融资产，当时的 SHIBOR 为 4%。经过一段时间后，SHIBOR 上升至 8%，该项金融资产的公允价值跌至 90 万元，此时，甲公司开始对该项金融资产进行套期。甲公司计算出若其在首次将相关 SHIBOR 风险指定为被套期项目的当日购入该金融资产，基于当时公允价值 90 万元确定该金融资产的实际收益率为 9.5%。由于指定日的 SHIBOR（8%）低于该实际收益率（9.5%），甲公司可对等于基准利率SHIBOR（8%）的现金流量组成部分进行指定，该组成部分包含该固定利率金融资产的合同利息现金流量（6%）以及该金融资产当日公允价值（90万元）与到期应付金额（100万元）之间的差额的一部分。

【例18】甲公司有一项浮动利率金融负债并按 3 个月期 SHIBOR 减 20 个基点的利率（利率下 限为零）计息。在该负债的剩余存续期内，只要 3 个月期 SHIBOR 的远期利率不低于 20 个基点， 则该负债的现金流量变动将等于 3 个月期 SHIBOR 引起的现金流量变动。但是，在该负债的剩余存续期内，如果 3 个月期 SHIBOR 的远期利率低于

20 个基点，则该负债的现金流量变动将低于 3 个月期 SHIBOR 引起的现金流量变动。

因此，甲公司只可将由 SHIBOR 变动引起的负债整体的现金流量变动，即按 3 个月

期 SHIBOR 减 20 个基点的利率（考虑利率下限）计算的负债整体的现金流量变动（而

非 3 个月期 SHIBOR 引起的负债现金流量变动），指定为被套期项目。

【例 19】甲公司产于某特定油田的特定类型的原油基于相关基准原油进行定价。甲公

司在销 售合同中对该原油每桶定价为（：基准原油价格-10美元）/桶，但底价不低于15 美

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?
元/桶。只要 针对每次交易的远期价格不低于 25 美元/桶，则由基准原油价格变动引起的销售合同整体现金流量变动将等于基准原油价格引起的现金流量变动。但是，针对某次交易的远期价格如果低于 25 美元/桶，则由基准原油价格变动引起的销售合同整体现金流量变动将低于基准原油价格变动引起的现金流量变动。

因此，甲公司只可将由基准原油价格变动引起的该销售合同整体现金流量变动指定为被套期项目，而不能对基准原油价格变动引起的现金流量变动作为组成部分进行指定。

?? ?被套期项目的组合。

当企业出于风险管理目的对一组项目进行组合管理，且组合中的每一个项目（包括其组成部分）单独都属于符合条件的被套期项目时，可以将该项目组合指定为被套期项目。一组风险相互抵销的项目形成风险净敞口，一组风险不存在相互抵销的项目形成风险总敞口。只有当企业出于风险管理目的以净额为基础进行套期时，风险净敞口才符合运用套期会计的条件。判断企业是否以净额为基础进行套期应当基于事实，而不仅仅是声明或文件记录。因此，如果仅仅为了达到特定的会计结果却无法反映企业的风险管理策略和风险管理目标，企业不得运用以净额为基础的套期会计。净敞口套期必须是既定风险管理策略的组成部分，通常应当获得企业关键管理人员的批准。

当企业将形成风险净敞口的一组项目指定为被套期项目时，应当将构成该净敞口的所有项目的项目组合整体指定为被套期项目，不应当将不明确的净敞口抽象金额指定为被套期项目。例如，某公司拥有一组在 9 个月后履约的金额为 100 万美元的确定销售承诺，以及一组在 18 个月后履约的金额为 120 万美元的确定购买承诺。在这种情况下，该公司不能将一个最大金额为 20 万美元的抽象金额的净头寸进行指定，而必须对形成该被套期净头寸的购买总额和销售总额进行指定。

风险净敞口并非在任何情况下都符合运用套期会计的条件。在现金流量套期中，企业

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?
仅可以将外汇风险净敞口指定为被套期项目，并且应当在套期指定中明确预期交易预计影响损益的报告期间，以及预期交易的性质和数量。

企业根据其风险管理目标，可以将一组项目的一定比例或某一层级指定为被套期项目。

当企业将一组项目的某一层级部分指定为被套期项目时，应当同时满足以下条件：

2.?? ?该层级能够单独识别并可靠计量。

3.?? ?企业的风险管理目标是对该层级进行套期。

4.?? ?该层级所在的整体项目组合中的所有项目均面临相同的被套期风险。

5.?? ?对于已经存在的项目（如已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺）进行的套期，被套期层级所在的整体项目组合可识别并可追踩。

5?? ?该层级包含提前还款权的，应当符合本准则第九条项目名义金额的组成部分中的相关要求。

【例20】甲公司拥有一个在同一个月发行的固定利率、分期还款的人民币贷款投资组合，但不可提前还款。该投资组合中的各项贷款遵循相同的分期还款时间表，且甲公司能够识别每一项贷款的合同现金流量的发生时间。该投资组合中所有贷款的名义金额之和为 10 亿元，甲公司的风险管理目标是对相当于该组贷款总额中底层名义金额 2.5 亿元部分的利率风险进行套期。为此，甲公司可以从该组贷款中识别出指定为被套期项目的 2.5 亿元底层贷款部分。

五、关于套期关系评估

（一）运用套期会计的条件公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期同时

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?
满足下列条件的，才能运用本准则规定的套期会计方法进行处理：

第一，套期关系仅由符合条件的套期工具和被套期项目组成。

第二，在套期开始时，企业正式指定了套期工具和被套期项目，并准备了关于套期关系和企业从事套期的风险管理策略和风险管理目标的书面文件。该文件至少载明了套期工具、被套期项目、被套期风险的性质以及套期有效性评估方法（包括套期无效部分产生的原因分析以及套期比率确定方法）等内容。

第三，套期关系符合套期有效性要求。套期有效性，是指套期工具的公允价值或现金流量变动能够抵销被套期风险引起的被套期项目公允价值或现金流量变动的程度。套期工具的公允价值 或现金流量变动大于或小于被套期项目的公允价值或现金流量变动的部分为套期无效部分。

?? ?风险管理策略和风险管理目标。

按照本准则规定，企业应当区分风险管理策略和风险管理目标。风险管理策略由企业风险管理最高决策机构制定，一般在企业有关纲领性文件中阐述，并通过含有具体指引的政策性文件在 企业范围内贯彻落实。风险管理策略通常应当识别企业面临的各类风险并明确企业如何应对这些风险，风险管理策略一般适用于较长时期的风险管理活动，并且包含一定的灵活性以适应策略实施期间内环境的变化（例如，不同利率或商品价格水平导致不同程度的套期）。而风险管理目标是指企业在某一特定套期关系层面上，确定如何指定套期工具和被套期项目，以及如何运用指定的套期工具对指定为被套期项目的特定风险敞口进行套期。因此，风险管理策略可以涵盖许多不 同的套期关系，而这些套期关系的风险管理目标旨在落实整体的风险管理策略。

【例21】甲公司制定了管理债务融资利率风险敞口的策略，该策略规定甲公司将维

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?
持 20%～ 40%的固定利率债务。甲公司根据市场利率水平决定如何执行该风险管理

策略，即其固定利率债 务风险敞口将锁定在 20%～40%范围内的某一位置。在市场利

率较低时，与利率较高时相比，甲公 司将选择维持更大比例的固定利率债务。在这种情

况下，甲公司风险管理策略本身保持不变，但 是根据市场利率变化对风险管理策略的

执行发生了改变，即风险管理目标发生了变化（被套期的 利率敞口发生变化）。

1.?? ?套期有效性要求。

套期同时满足下列条件的，企业应当认定套期关系符合套期有效性要求：

?? ?被套期项目和套期工具之间存在经济关系。该经济关系使得套期工具和被套期项目的价 值因面临相同的被套期风险而发生方向相反的变动。

如果被套期项目和套期工具之间存在经济关系，则套期工具的价值与被套期项目的价值预期 将产生系统性变动，以反映同一基础变量或一组因采用类似的方式来应对被套期风险而存在经济 关系的基础变量（例如布伦特原油和西德克萨斯中质原油等）产生的变动。如果基础变量不同但在经济上相关，则有可能发生套期工具的价值和被套期项目的价值呈同 向变动的情况，例如，两个相关的基础变量之间的价差产生了变动，而这两个基础变量本身却未 发生显著变动。即便如此，当基础变量发生变动的同时，套期工具的价值与被套期项目的价值预 期在通常情况下仍将沿着相反方向变动的，套期工具与被套期项目之间仍然存在经济关系。

当对净头寸进行套期时，企业应当考虑净头寸中各项目的价值变动以及套期工具的公允价值 变动。例如，甲公司为境内企业，记账本位币为人民币，拥有一组在9个月后履约的金额为 100 万美元的确定销售承诺，以及一组在 18 个月后履约的金额为

A?? ?万美元的确定购买承诺。甲公司可利用未来购入金额为20万美元的外汇远期合同

对其未来需支付 20 万美元的净头寸的外汇风 险进行套期。在确定该套期关系是否符

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?
合套期有效性的要求时，企业应当考虑下列两者之间的关系：①外汇远期合同的公允价值变动及确定销售承诺与外汇风险相关的价值变动；②确定购买承诺与外汇风险相关的价值变动。

与此类似，如果在上述例子中企业持有一个净头寸为零的组合，则企业在确定该套期关系是 否符合套期有效性的要求时，应当考虑确定销售承诺与外汇风险相关的价值变动和确定购买承诺 与外汇风险相关的价值变动之间的关系。

?? ?被套期项目和套期工具经济关系产生的价值变动中，信用风险的影响不占主导地位。 由于套期会计方法建立在套期工具和被套期项目所产生的利得和损失能够相互抵销这一基本概念之上，因此套期有效性不仅取决于套期工具和被套期项目之间的经济关系，还取决于信用 风险对套期工具和被套期项目价值的影响。信用风险的影响意味着，即使套期工具与被套期项目 之间存在经济关系，两者之间相互抵销的程度仍可能变得不规律。这可能是由于套期工具或被套 期项目的信用风险的变化所致，而且此类信用风险的变化可能会达到一定程度，使信用风险将主 导价值变动。例如，企业使用无担保的衍生工具对商品价格风险敞口进行套期。如果该衍生工具 交易对手方的信用状况严重恶化，则与商品价格的变动相比，该交易对手方信用状况的变化对套 期工具公允价值所产生的影响可能更大，而被套期项目的价值变动则主要取决于商品价格的变动。

如果由信用风险引起的损失或利得将干扰基础变量的变动对套期工具或被套期项目价值的 影响，则信用风险的变化程度导致了信用风险在价值变动中起主导作用。反之，如果基础变量在 特定期间内发生很小的变动，即使与信用风险相关的很小的价值变动可能会超过基础变量变动所引起的价值变动，信用风险的变化也未必形成主导作用。

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?
1.?? ?套期关系的套期比率，应当等于企业实际套期的被套期项目数量与对其进行套期的套期工具实际数量之比。

被套期项目和套期工具的数量可根据其性质采用多种方式进行计量。作为一般原则，套期关 系的套期比率应当与从风险管理角度而设定的套期比率相同。在某些情况下，套期比率可能为 1:1，因为被套期项目的关键条款将与套期工具的关键条款相匹配；然而在实务中的很多情况下，由于 多种原因，实际套期比率可能并非 1:1。如果企业对某一项目不足 100%的风险敞口（例如，85%) 进行套期，则其用来指定套期关系的套期比率应当与上述 85%的风险敞口以及企业用于对上述 85% 的风险敞口进行套期的套期工具实际数量所形成的套期比率相一致。与此类似，如果企业使用名义金额为 40 个单位的金融工具对某个风险敞口进行套期，则其用来指定套期关系的套期比率应当与上述 40 个单位（即企业不能使用其所持有的总数中更多的数量单位或更少的数量单位来确 定套期比率），以及实际被套期项目的数量所形成的套期比率相一致。

套期比率不应当反映被套期项目和套期工具相对权重的失衡，这种失衡会导致套期无效，并 可能产生与套期会计目标不一致的会计结果。因此，在指定套期关系时，企业必须调整由其实际 使用的被套期项目数量和套期工具数量形成的套期比率，以避免这种失衡。

如果被套期项目和套期工具的特定权重将导致套期无效部分，企业应当确定该套期无效部分是否具有商业理由。例如，企业使用标准咖啡期货合同对 100 吨咖啡采购进行套期，每份期货合 同的标准数量为 37500 镑（1 磅=0.4536 千克）。企业只能使用 5 份或 6 份合同（分别相当于 85_0 吨和 102.1 吨）对 100 吨的咖啡采购进行套期。在这种情况下，企业应当采用由其实际使用的咖啡期货合

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?
同数量形成的套期比率来指定套期关系，因为由被套期项目和套期工具的权重不匹配导 致的套期无效部分不会产生与套期会计目标不一致的会计结果。

企业不得为避免确认现金流量套期的无效部分而改变现金流量套期比率，也不得为创造更多 的被套期项目公允价值调整而改变公允价值套期比率。这种会计结果不符合套期会计的目标。

?? ?套期有效性评价方法。

企业应当在套期开始日及以后期间持续地对套期关系是否符合套期有效性要求进行评估，尤其应当分析在套期剩余期限内预期将影响套期关系的套期无效部分产生的原因。企业至少应当在 资产负债表日及相关情形发生重大变化将影响套期有效性要求时对套期关系进行评估。

一般情况下，套期工具和被套期项目的公允价值或现金流量变动难以实现完全抵销，因而会 出现套期无效部分。套期工具的公允价值或现金流量变动大于或小于被套期项目的公允价值或现 金流量变动的部分为套期无效部分。在计量套期无效部分时，企业应当考虑货币的时间价值。套期无效部分的形成源于多方面的因素。这些因素通常包括：①套期工具和被套期项目以不同的货 币表示；②套期工具和被套期项目有不同的到期期限；③套期工具和被套期项目内含不同的利率 或权益指数变量；④套期工具和被套期项目使用不同市场的商品价格标价；⑤套期工具和被套期项目对应不同 的交易对手；⑥套期工具在套期开始时的公允价值不等于零等。

为计算被套期项目的价值变动，企业可使用其条款与被套期项目的主要条款相匹配的衍生工具（通常称为“虚拟衍生工具”）。在使用虚拟衍生工具估计被套期项目的价值时，不能使用仅存 在于套期工具中而被套期项目不具备的特征。例如，

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?
对于以外币计价的债务（无论固定利率还是 浮动利率），企业在使用虚拟衍生工具计算该债务的价值变动或其现金流量累计变动的现值时，即便实际的衍生工具的不同货币汇兑可能包括汇兑费用，虚拟衍生工具也不能简单地直接反映这种费用，因为被套期项目中可能不包含这项费用。在评估被套期项目和套期工具之间是否存在经济关系时，企业可以采用定性或定量的方法。

如果套期工具和被套期项目的主要条款（例如名义金额、到期期限和基础变量）均匹配或大致相 符，企业可以根据此类主要条款进行定性评估。如果套期工具和被套期项目的主要条款并非基本匹配，企业可能需要进行定量评估（例如通过比较被套期风险引起的套期工具和被套期项 0 公允价值或现金流量变动的比率，或通过采用回归分析方法分析套期工具和被套期项目价值变动的相 关性），但两个变量之间仅仅存在某种统计相关性的事实本身不足以有效证明套期工具与被套期项目之间存在经济关系。

企业的风险管理策略是评估套期关系是否符合套期有效性要求的主要信息来源。这意味着， 用于决策目的的管理分析信息可作为评估套期关系是否符合套期有效性要求的依据。因此，套期 有效性评价方法应当与企业的风险管理策略相吻合，并在套期开始时就在风险管理有关的正式文件中详细加以说明。如果相关情况发生变化从而影响套期有效性，企业可能需要改变评估套期关 系是否符合套期有效性要求的方法，以确保该评估仍能够考虑套期关系的相关特征（包括套期无效部分的来源）。当评估套期有效性的方法发生改变时，应当对套期关系书面文件作相应更新。

（二）套期关系再平衡

套期关系由于套期比率的原因而不再符合套期有效性要求，但指定该套期关

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?
系的风险管理目标没有改变的，企业应当进行套期关系再平衡。 本准则所称套期关系再平衡，是指对已经存在的套期关系中被套期项目或套期工具的数量进行调整，以使套期比率重新符合套期有效性要求。基于其他目的对被套期项目或套期工具所指定 的数量进行变动，例如仅对特定风险敞口更多或更少的数量进行套期以符合企业的风险管理策略， 不构成本准则所称的套期关系再平衡。

调整套期比率使得企业可以应对由于基础变量或风险变量而引起的套期工具和被套期项目 之间关系的变动。例如，当套期关系中的套期工具和被套期项目具有不同但是相关的基础变量（如 不同但相关的指数、比率或价格）时，套期关系会随着这两个基础变量之间关系的变动而发生变化。当套期工具和被套期项目之间关系发生的变动能通过调整套期比率得以弥补时，再平衡将可 以使得套期关系得到延续。但是，在套期工具与被套期项目之间的关系变动不能通过调整套期比率来弥补的情况下，再平衡并不能促使套期关系得到延续。

【例 22】甲公司运用参考外币 B 的外币衍生工具对外币 A 的风险敞口进行套期，而外币 A 和外币B之间的汇率是挂钓的（即其汇率由中央银行或其他监管机构设定或者保持在某一区间）。 如果外币 A 与外币 B 的汇率发生了变动（即设定了一个新区间或汇率），则再平衡套期关系以反映新汇率，可确保套期关系在新情况下的套期比率继续满足套期有效性的要求。但是，如果外币衍生工具发 生违约，则更改套期比率并不能确保套期关系能够继续满足套期有效性的要求。

并非所有套期工具的公允价值变动和被套期项目的公允价值或现金流量变动之间抵销程度 的变化，均会导致套期工具与被套期项目之间的套期关系的变化。企业应当分析预期将在存续期 内影响套期关系的套期无效部分的来源，并评估抵销程度的变化属于下列哪一种情形：

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?
240?? ?抵销程度的变化属于围绕套期比率的正常波动（即能够继续适当反映套期工具与被套期 项目之间的关系）；

241?? ?抵销程度的变化表明套期比率不再能够恰当反映套期工具与被套期项目之间的关系。 为应对每一特定结果而调整套期比率的做法，并不能减少围绕某个固定套期比率的上下波动及由此产生的套期无效部分。在该情况下，只需对套期无效部分进行确认和计量，而无需作出再平衡。

与此相反，如果抵销程度的变化表明该波动围绕着一个套期比率，而该套期比率不同于当前 针对该套期关系所使用的套期比率，或存在偏离目前采用的套期比率的趋势，企业可以通过调整 套期比率来降低套期无效部分，而保留原套期比率将显著增加套期的无效部分。在该情况下，企业必须评价套期关系是否反映出被套期项目与套期工具之间权重的失衡，这种失衡可能产生套期无效（无论确认与否），并可能产生与套期会计目标不一致的会计结果。如果套期比率被调整，则会同时影响套期无效部分的确认和计量。

通常，再平衡中对被套期项目或套期工具数量的调整应当反映企业实际使用的套期工具和被套期项目的数量调整。但是，如果出现下列情况，则企业必须调整根据实际使用的被套期项目或套期工具的数量而得出的套期比率：

1.由企业的套期工具或被套期项目的实际数量变动所产生的套期比率反映出某种失衡，这种失衡可能导致套期无效，并可能产生与套期会计目标不一致的会计结果；

2.企业维持套期工具和被套期项目的实际数量而得出的套期比率在新的情况下反

映出某种 失衡，这种失衡可能导致套期无效，并可能产生与套期会计目标不一致的会

计结果。

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?
企业对套期关系作出再平衡，可以通过增加或减少被套期项目或套期工具数量的方式调整套期比率。但是，数量的减少并不一定意味着那些项目或交易不再存在，或预计不再发生，而是表明其不再是套期关系的一部分。例如，企业减少套期工具的数量，但仍然保留某项衍生工具，该衍生工具仅有一部分将继续作为套期关系中的套期工具。

（三）套期关系的终止 企业不得撤销指定并终止一项继续满足套期风险管理目标并在再平衡之后继续符合套期会计条件的套期关系。但是，如果套期关系不再满足套期风险管理目标或在再平衡之后不符合套期 会计条件等本准则规定情形的，则企业必须终止套期关系。

企业应当采用未来适用法，自不再满足套期会计条件或风险管理目标之日起终止运用套期会计。当只有部分套期关系不再满足运用套期会计的条件时，套期关系将部分终止，其余部分将继续适用套期会计。例如，当对套期关系作出再平衡时，对套期比率进行的调整可能使得部分被套期项目的数量不再构成套期关系的一部分。因此，仅针对不再构成套期关系一部分的被套期项目 的数量终止运用套期会计；或者当作为被套期项目的预期交易的部分数量不再极可能发生时，仅对不再极可能发生的被套期项目的数量终止运用套期会计。然而，如果企业曾将预期交易指定为被套期项目，并在后续期间确定该预期交易预计不再会发生，则企业在预测类似的预期交易时，其准确预测预期交易的能力将受到质疑，这将影响对于类似的预期交易是否极可能发生的评估，并进而影响到这些类似的预期交易是否符合被套期项目的评估。

企业发生下列情形之一的，应当终止运用套期会计（包括部分终止运用套期会计和整体终止 运用套期会计）：

3.?? ?因风险管理目标发生变化，导致套期关系不再满足风险管理目标。

【例 23】假定甲公司共发行有 1 亿元的浮动利率债券，公司的风险管理策略是在其

868
?
债务总额中需要维持 20%～40%的固定利率债务。为此，公司在债券发行之初，选择

了对其中 4000 万元的 浮动利率债券进行套期，通过互换合同将其转换为固定利率债

券。此后，由于市场利率走低，公司管理层决定调低固定利率债务占比至 20%。在此

情况下，公司风险管理目标发生了变化，公司将原被套期的4000万元浮动利率债券中

的2000万元终止运用套期会计。

1.?? ?套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使。在套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使的情况下，套期关系或其一部分不再满足套期会计的条件，因此应当相应终止运用套期会计。

需要说明的是，根据本准则的规定，企业发生下列情形之一的，不作为套期工具已到期或合同终止处理：

③?? ?套期工具展期或被另一项套期工具替换，而且该展期或替换是企业书面文件所载明的风险管理目标的组成部分。

③?? ?由于法律法规或其他相关规定的要求，套期工具的原交易对手方变更为一个或多个清算 交易对手方（例如清算机构或其他主体），以最终达成由同一中央交易对手方进行清算的目的。 如果存在套期工具其他变更的，该变更应当仅限于替换交易对手方所必须的变更。在将原交易对 手方更换为清算交易对手方并确认相应变更的影响时，应当将该影响反映在套期工具的计量中， 进而纳入对套期有效性的评估和计量。

例如，对于套期关系中被指定为套期工具的衍生工具，由于新的法律法规要求变更为中央交 易对手方，且该变更仅涉及替换交易对手方所必须的变更，则企业应当将原有衍生工具终止确认， 并新确认变更交易对手方后的衍生工具，但是变更前的套期关系将作为持续的套期关系进行会计 处理，企业无需对套期关系终止运用套期会计。

869
?
H?? ?被套期项目与套期工具之间不再存在经济关系，或者被套期项目和套期工具经济关系产生的价值变动中，信用风险的影响开始占主导地位。

I?? ?套期关系不再满足本准则所规定的运用套期会计方法的其他条件。例如，套期工具或被套期项目不再符合条件。在适用套期关系再平衡的情况下，企业应当首先考虑套期关系再平衡，然后评估套期关系是否满足本准则所规定的运用套期会计方法的条件。

当部分或整体终止运用套期会计时，企业可以对原套期关系中套期工具或被套期项目指定新的套期关系，这种情况并不构成套期关系的延续，而是重新开始一项套期关系。例如，某一套期工具出现严重信用恶化，企业以新的套期工具将其取代，这意味着原套期关系未能实现风险管理目标，因此被整体终止。新的套期工具被指定为对先前被套期的相同风险敞口进行的套期，并形成新的套期关系。在这种情况下，被套期项目的公允价值或现金流量变动的计量起始日应当是新套期关系的指定日，而非原套期关系的指定日。

六、关于确认和计量

（一）公允价值套期

A?? ?公允价值套期会计处理原则。

本准则规定，公允价值套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：

1.?? ?套期工具产生的利得或损失应当计入当期损益。如果套期工具是对选择以公允价值计量 且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资（或其组成部分）进行套期

的，套期工具产生的利得或损失应当计入其他综合收益。

870
?
1?? ?被套期项目因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益，同时调整未以公允价值计量的已确认被套期项目的账面价值。被套期项目为按照《企业会计准则第

22 号——金融 工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（或其 组成部分）的，其因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益，其账面价值已经按公 允价值计量，不需要调整；被套期项目为企业选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的 非交易性权益工具投资（或其组成部分）的，其因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入其 他综合收益，其账面价值已经按公允价值计量，不需要调整。

需要说明的是，被套期项目为尚未确认的确定承诺（或其组成部分）的，其在套期关系指定 后因被套期风险引起的公允价值累计变动额应当确认为一项资产或负债，相关的利得或损失应当 计入各相关期间损益。当履行确定承诺而取得资产或承担负债时，应当调整该资产或负债的初始 确认金额，以包括已确认的被套期项目的公允价值累计变动额。

公允价值套期中，被套期项目为以摊余成本计量的金融工具(或其组成部分）的，企业对被 套期项目账面价值所作的调整应当按照开始摊销日重新计算的实际利率进行摊销，并计入当期损 益。该摊销可以自调整日开始，但不应当晚于对被套期项目终止进行套期利得和损失调整的时点。 被套期项目为按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价 值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（或其组成部分）的，企业应当按照相同的方式对 累计已确认的套期利得或损失进行摊销，并计入当期损益，但不调整金融资产（或其组成部分）的账面价值。

1?? ?公允价值套期会计处理举例。

【例 24】 2×17 年 1 月 1 日，甲公司为规避所持有铜存货公允价值变动风险，与某金

871
?
融机构签订了一项铜期货合同，并将其指定为对2×17年前两个月铜存货的商品价格变化

引起的公允价值变动风险的套期工具。铜期货合同的标的资产与被套期项目铜存货在数

量、质次和产地方面相同。假设不考虑期货市场中每日无负债结算制度的影响。

2×17 年 1 月 1 日，铜期货合同的公允价值为 0，被套期项目（铜存货）的账面价值和成本均为 1 000 000 元，公允价值为 1 100 000 元。2×17 年 1 月 31 日，铜期货合同公允价值上涨了 25 000 元，铜存货的公允价值下降了 25 000 元。2×17 年 2 月 28 日，铜期货合同公允价值下降了15 000元，铜存货的公允价值上升了15 000元。当日，甲公司将铜存货以 1 090 000 元的价 格出售，并将铜期货合同结算。

甲公司通过分析发现，铜存货与铜期货合同存在经济关系，且经济关系产生的价值变动中信 用风险不占主导地位，套期比率也反映了套期的实际数量，符合套期有效性要求。

假定不考虑商品销售相关的增值税及其他因素，甲公司的账务处理如下： (1)2×17 年 1 月 1 日，指定铜存货为被套期项目：

借：被套期项目——库存商品铜 1 000 000

贷：库存商品——铜?? ?1 000 000

2×17 年 1 月 1 日，被指定为套期工具的铜期货合同的公允价值为 0，不作账务处理。

(2)2×17 年 1 月 31 日，确认套期工具和被套期项目公允价值变动：

借：套期工具——铜期货合同?? ?25 000

贷：套期损益?? ?25 000
借：套期损益?? ?25 000

贷：被套期项目——库存商品铜?? ?25 000

872
?
(3)2×17 年 2 月 28 日，确认套期工具和被套期项目公允价值变动：

借：套期损益?? ??? ?15 000
贷：套期工具——铜期货合同?? ?15 000
借：被套期项目——库存商品铜 ?15 000
贷：套期损益?? ??? ?15 000
确认铜存货销售收入：?? ??? ?
借：应收账款或银行存款?? ?1 090 000
贷：主营业务收入?? ?1 090 000
结转铜存货销售成本：?? ??? ?
借：主营业务成本?? ??? ?990 000
贷：被套期项目——库存商品?? ?990
结算铜期货合同：?? ??? ?
借：银行存款?? ??? ?10 000
贷：套期工具——铜期货合同?? ?10 000

注：由于甲公司采用套期进行风险管理，规避了铜存货公允价值变动风险，因此其铜存货公允价值下降没有对预期毛利100 000元(即1 100 000-1000 000)产生不利影响。同时，甲公司运 用公允价值套期将套期工具与被套期项目的公允价 值变动损益计入相同会计期间，消除了因企业风险管理活动可能导致的损益波动。

【例25】甲公司为境内商品生产企业，采用人民币作为记账本位币。2×17年3月3日，甲公司与某境外公司签订了一项设备购买合同（确定承诺），设备价格为外币（本例下称FC）

?? ?000000 元，交货日期及付款日为 2×17 年 4 月 30 日。

2×17 年 3 月 3 日，甲公司签订了一项购买 FC3 000 000 元的外汇远期合同。根据该

远期合同，甲公司将于 2×]7 年 4 月 30 日支付人民币 4 950 000 元购入 FC3000 000 元。

2×17年3月 3日，外汇远期合同的公允价值为0。

甲公司将该外汇远期合同指定为对 FC/人民币汇率变动可能引起的外币计价的确定承诺公允价值变动风险进行套期的套期工具。

873
?
2×17 年 4 月 30 日，甲公司履行确定承诺并以净额结算该远期合同，2×17 年 4 月 30 日的即期汇率为 1FC=1.8 人民币元。

与该套期有关的远期汇率以及外汇远期合同的资料如表1所示。
?

表 1?? ?单位：人民币元

日期?? ?2×17 年 4 月 30 日的?? ?本期外汇远期合
远期汇率（FC/人民币）?? ?公允价值变动
2×17年3月3日?? ?1.65?? ?—
2×l7 年 3 月 31 日?? ?1.68?? ?90 000
2×17年4月30日?? ?—?? ?360 000
?

本期末外汇远

合同公允价

—

90 000
450 000

?

为简化核算，假定不考虑设备购买有关的税费因素、设备运输和安装费用等。同时，本例中

假设被套期项目与套期工具因FC/人民币汇率变动引起的公允价值变动金额相

同。

根据上述资料，甲公司应当进行如下账务处理（单位：人民币元）：

（1）2×17年3月3日，因为远期合同和确定承诺当日公允价值均为0，所以无须进行账务处理，但需编制指定文件。

（2）02×17 年 3 月 31 日，确认确定承诺因汇率变动引起的公允价值变动：

借：套期损益?? ?90 000
贷：被套期项目——确定承?? ?90
确认套期工具的公允价值变?? ?
借：套期工具——远期合同?? ?9 ?000
贷：套期损益?? ?90

（3）2×l7 年 4 月 30 日，确认确定承诺因汇率变动引起的公允价值变动：

借：套期损益?? ?360 000

874
?
贷：被套期项目——确定承诺 360 000

确认套期工具的公允价值变动：

借：套期工具——远期合同?? ?360

000

贷：套期损益?? ?360

2.?? ?结算远期合同：

借：银行存款?? ?450 000

贷：套期工具——远期合同?? ?450

000

履行确定承诺购入固定资产：

借：固定资产——设备 4 950 000

被套期项目——确定?? ?45?? ?00?? ?
贷：银行存款?? ?5?? ?40?? ?000

注：甲公司通过运用套期进行风险管理，使所购设备的成本锁定在确定承诺的购买价格 FC3000 000 元按 1FC=1.65 人民币元（套期开始日的远期合同汇率）进行折算确定的金额，即人民币 4 950 000 元。

【例 26】2×16 年 1 月 1 日，甲公司以每股 50 元的价格购入乙公司股票 20 000 股（占

乙公 司有表决权股份的 3%)，且选择将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综

合收益的非交易 性权益工具投资。为规避该股票价格下跌风险，甲公司于2×16年12月

31日签订一份股票远期合同，约定将于2×18年12 月31 日以每股65 元的价格出售其所

持的乙公司股票 20 000 股，2×16 年 12 月 31 日该股票远期合同的公允价值为 0。2×18 年

12月31日，甲公司履行远期合同，出售乙公司股票。假设不考虑远期合同的远期要素。

875
?
甲公司购入的乙公司股票和股票远期合同的公允价值如表2所示。

表 2?? ?单位：元?? ??? ??? ?
乙公司股票?? ?2×l6 年 12 月 31 日?? ?2×17年12月31日?? ?2×18年12月31日
每股价格?? ?65?? ?60?? ??? ?57
股票公允价值?? ?1 300 000?? ?1 200 000?? ?1 140?? ?000
远期合同公允价值—?? ?100 000?? ?160?? ?

?? ?据此，甲公司进行的套期有效性分析及账务处理如下：

（1）套期有效性分析： 甲公司通过分析发现，乙公司股票与远期合同存在经济关系，且价值变动中信用风险不占主导地位，套期比率也反映了套期的实际数量，符合套期有效性要求。

（2）账务处理：

1.?? ?2×16 年 1 月 1 日，确认购入乙公司股票：

借：其他权益工具投资?? ?1 000 000
贷：银行存款?? ?1 000 000

1.?? ?2×16 年 12 月 31 日，确认乙公司股票的公允价值变动：

借：其他权益工具投资?? ?300 000

贷：其他综合收益——公允价值变动

300?? ?000

将非交易性权益工具投资指定为被套期项目：

借：被套期项目——其他权益工具投资 1?? ?300

876
?
000

贷：其他权益工具投资?? ?1300

2.?? ?远期合同的公允价值为0，无须进行会计处理。

?? ?2×17 年 12 月 31 日，确认套期工具公允价值变动：

借：套期工具——远期合同?? ?100 000

贷：其他综合收益——套期损益 100 确认被套期项目公允价值变动：

借：其他综合收益——套期损益?? ?100

贷：被套期项目——其他权益工具投资 100 000

?? ?2×18 年 12 月 31 日，确认套期工具公允价值变动：

借：套期工具——远期合同?? ?60 000

贷：其他综合收益——套期损益?? ?60

1.?? ?确认被套期项目公允价值变动：

借：其他综合收益——套期损益?? ?60

000

贷：被套期项目——其他权益工具投资?? ?60

?? ?履行远期合同，出售乙公司股票：

借：银行存款?? ?1 300 000

贷：被套期项目——其他权益工具投资 1 140 000 套期工具——远期合同 160 000

将计入其他综合收益的公允价值变动转出，计入留存

877
?
收益： 借：盈余公积 法定盈余公积?? ?30
000?? ?
利润分配——未分配利润?? ?27 000
贷：其他综合收益——公允价值变?? ?300

【例 27】2×16 年 12 月 31 日，甲银行按面值购入 1 亿元国债，票面利率为3.39%,每季度付息一次，到期日为 2×17 年 12 月 31 日。甲银行对该国债以摊余成本计量。2×16 年 12 月 31 日，甲银行与交易对手签订名义金额 1 亿元的 1 年期利率互换合约，起息日为 2×l6 年 12 月 31 日。甲银行作为固定利率支付方，按季支

付 3.39%的固定利率，同时按季收取并重置 SHIB0R_1M 的浮动利率，首次利率确定

日为 2×16 年 12 月 30 日。国债和利率互换合约均按照 30/360 计息。利率互换合约

的初始公允价值为 0。甲银行于 2×16 年 12 月 31 日将利率互换合约指定为套期工

具，对该 1 亿元国债由于市场利率变动产生的公允价值变动风险进行套期。假设不考

虑国债的信用风险。

2×17 年 7 月 1 日，甲银行的风险管理目标发生变化，导致套期关系不再满足运用套期会计的条件，甲银行在当日对上述指定终止运用套期会计。

利率互换合约现金流量以及公允价值变动如表3所示。

878
?
被套期项目因利率风险引起的公允价值变动金额如表4所示。

据此，甲银行对被套期项目所作调整的摊销以及账务处理如下：

（1）对被套期项目所作调整的摊销。

假设甲银行选择自调整日（2×17 年 3 月 31 日）开始摊销，具体摊销情况如表 5 所示。

（2）账务处理。

3.?? ?2×16 年 12 月 31 日，购入国债，并将其指定为被套期项目。借：被套期项目——债权投资 100 000 000

贷：银行存款?? ?100 000 000

被指定为套期工具的利率互换合约的初始公允价值为0，因此无账务处

理。

3.?? ?2×17 年 3 月 31 日，确认国债利息收入，收到国债利息：

879
?
借：应收利息?? ?847 000
贷：利息收入?? ?847 000
借：银行存款?? ?847 000
贷：应收利息?? ?847 ?000
结算利率互换合约利息：
借：银行存款?? ?405 000
贷：利息收入?? ?405 000

确认套期工具公允价值变动：

借：套期工具——利率互换合约?? ?131

000

贷：套期损益?? ?131 000

确认被套期项目因利率风险引起的公允价值变

动： 借：套期损益?? ?129 000

贷：被套期项目——债权投资?? ?129 000

(2)?? ?2×17 年 6 月 30 日，确认国债利息收入，收到国债利息:

借：应收利息?? ??? ??? ?847 000
被套期项目——债权?? ??? ?43 000
贷：利息收入?? ??? ??? ?890
借：银行存款?? ?84 000?? ?
贷：应收利息?? ??? ?847?? ?000
结算利率互换合约利?? ??? ??? ?
借：银行存款?? ?3?? ?000?? ?
贷：利息收入?? ??? ?33 000
?? ??? ??? ?880
?
确认套期工具公允价值变动：

借：套期损益?? ?651 000

贷：套期工具——利率互换合约 651 000

确认被套期项目因利率风险引起的公允价值变动: 借：被套期项目——债权投资 656 000

贷：套期损益?? ?656 000

(6)?? ?2×17 年 7 月 1 日，套期关系终止：
100 000 000

借：债权投资——本金?? ?570 000 100 570 000

——利息调整?? ?520 000

贷：被套期项目——债权投资

借：套期工具——利率互换合约

贷：衍生工具——利率互换合约?? ?520

000

C?? ?2×17 年 9 月 30 日，确认国债利息收入，收到国债利息

借：应收利息?? ?847 000
贷：利息收入?? ?563 000
债权投资——利息调整284 000
借：银行存款?? ?847 000
贷：应收利息?? ?847
?? ?881
?
000

结算利率互换合约利息：

借：投资收益?? ?75 000?? ?
贷：银行存款?? ?75 000
确认利率互换合约公允价值变?? ?
借：衍生工具——利率互换合?? ?237 000
贷：公允价值变动损益?? ?237

?? ?2×17 年 12 月 31 日，确认利息收入，收到国债本金和利息:

借：应收利息?? ?847 000
贷：利息收入?? ??? ?561 000
债权投资——利息调整?? ?286 000
借：银行存款?? ?100?? ?847
?? ??? ?847 000
000 贷：应收利息?? ??? ?10 0000 000

债权投资——本金结

算利率互换合约利息：

借：投资收益?? ?97

000

贷：银行存款?? ?97 000

确认利率互换合约公允价值变

借：衍生工具——利率互换合?? ?28 000
贷：公允价值变动损益?? ?283

注：本例中，根据本准则规定，甲银行对被套期项目所作调整的摊销，也可以自 2×17 年 7 月 1 日（被套期项目终止进行套期利得和损失调整的时点）开始。此外，如果甲银行在2×17年 7月1日不终止套期会计，套期关系持续至2×17年12月31日，

882
?
即对被套期项目终止进行套期 利得和损失调整的时点与被套期项目的到期日相同，则

对于被套期项目所作调整的累计金额为0。在此情况下，如果甲银行选择自2×17年12

月 31 日开始摊销，则甲银行在 2×17 年 12 月 31 日 不需要进行额外会计处理。

（二）现金流量套期

2.?? ?现金流量套期会计处理原则。现金流量套期的目的是将套期工具产生的利得或损失递延至被套期的预期未来现金流量影响损益的同一期间或多个期间。本准则规定，现金流量套期满足运用套期会计方法条件的，应当按照下列规定处理：

(1)套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分，作为现金流量套期储备，

应当计入其他综合收益。现金流量套期储备的金额，应当按照下列两项的绝对额中较低

者确定：

① 套期工具自套期开始的累计利得或损失；

② 被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。每期计入其他综合收益的现金流量套期储备的金额应当为当期现金流量套期储备的变动额。

(2)套期工具产生的利得或损失中属于无效套期的部分（即扣除计入其他综合收益后的其他利得或损失），应当计入当期损益。

本准则同时规定，企业应当按照下列规定对现金流量套期储备进行后续处理：

?? ?被套期项目为预期交易，且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或非金融负债， 或者非金融资产或非金融负债的预期交易形成一项适用于公允价值套期会计的确定承诺时，企业应当将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出，计入该资产或负债的初始确认金额。

?? ?对于不属于上述（1）涉及的现金流量套期，企业应当在被套期的预期现金流

883
?
量影响损益的相同期间，将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出，计入当期损益。

?? ?如果在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额是一项损失，且该损失全部或部分预计在未来会计期间不能弥补的，企业应当将预计不能弥补的部分从其他综合收益中转出，计入当期损益。

本准则还规定，当企业对现金流量套期终止运用套期会计时，在其他综合收益中确认的累计现金流量套期储备金额，应当按照下列规定进行处理：

A?? ?被套期的未来现金流量预期仍然会发生的，累计现金流量套期储备的金 额应当予以保留，并按照前述现金流量套期储备的后续处理规定进行会计处理。

B?? ?被套期的未来现金流量预期不再发生的，累计现金流量套期储备的金额应当从其他综合收益中转出，计入当期损益。被套期的未来现金流量预期不再极可能发生但可能预期仍然会发生，在预期仍然会发生的情况下，累计现金流量套期储备的金额应当予以保留，并按照前述现金流量 套期储备的后续处理规定进行会计处理。

B?? ?现金流量套期会计处理举例。

【例 28】2×17 年 1 月 1 日，甲公司预期在 2×17 年 2 月 28 日销售一批商品，数量为

3.?? ?吨，预期售价为1 100 000元。为规避该预期销售中与商品价格有关的现金流量变动风险，甲公司于2×17年1月1日与某金融机构签订了一项商品期货合同，且将其指定为对该预期商品销售 的套期工具。商品期货合同的标的资产与被套期预期销售商品在数量、质次、价格变动和产地等 方面相同，并且商品期货合同的结算日和预期商品销售日均为

2×17年2月28日。

2×17 年 1 月 1 日，商品期货合同的公允价值为 0。2×17 年 1 月 31 日，商品期货合同

884
?
的公允价值上涨了 25 000 元，预期销售价格下降了 25 000 元。2×17 年 2 月 28 日，商品期货合同的公允价值上涨了10 000元，商品销售价格下降了10 000元。当日，甲公司将商品出售，并结算了商品期货合同。

甲公司分析认为该套期符合套期有效性的条件。假定不考虑商品销售相关的增值税及其他因素，且不考虑期货市场每日无负债结算制度的影响。

甲公司的账务处理如下：

1.?? ?2×17 年 1 月 1 日，甲公司不作账务处理，但需编制指定文档。

2.?? ?2×17 年 1 月 31 日，确认现金流量套期储备：

借：套期工具——商品期货合同?? ?25 000

贷：其他综合收益——套期储备?? ?25 000

4.?? ?2×17 年 2 月 28 日，确认现金流量套期储备：借：套期工具——商品期货合同 10 000

贷：其他综合收益——套期储备 10 000

套期工具自套期开始的累计利得或损失与被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额一致，因此将套期工具公允价值变动全部作为现金流量套期储备计入其他综合收益。 确认商品的销售收入：

借：应收账款或银行存款?? ?1 065 000
贷：主营业务收入?? ?1 ? 065

2.?? ?结算商品期货合同：

借：银行存款?? ?35 000
?? ?885
?
贷：套期工具——商品期货合同?? ?35

000

将现金流量套期储备金额转出，调整主营业务收入： 借：其他综合收益——套期储备

35 000

贷：主营业务收入?? ?35 000

【例29】甲公司于2×16年11月1日与境外乙公司签订合同，约定于2×17年1月30日以外币（FC)每吨60元的价格购入100吨橄榄油。甲公司为规避购入撖榄油成本的外汇风险，于当 日与某金融机构签订一项 3 个月到期的外汇远期合同，约定汇率为 1FC=45 人民币元，合同金额 FC6 000 元。2×17 年 1 月 30 日，甲公司以净额方式结算该外汇远期合同，并购入橄榄油。

假定：（1)2×16 年 12 月 31 日，FC 对人民币 1 个月远期汇率为 1FC=44.8 人民币元；

（2)2× 17年1月30日，FC对人民币即期汇率为1FC=44.6人民币元（；3)该套期符合运用套期会计的条 件；（4)不考虑增值税等相关税费和远期合同的远期要素。

根据本准则，对确定承诺的外汇风险进行的套期，既可以划分为公允价值套期，也可以划分为现金流量套期。以下分别两种情形进行会计处理。

情形1:甲公司将上述套期划分为公允价值套期。

(1)2×16 年 11 月 1 日，外汇远期合同的公允价值为 0，不作账务处理，但需编制指定文档。

(2)2×16 年 12 月 31 日，确认套期工具和被套期项目公允价值变动：

外汇远期合同的公允价值=(45-44.8)×6 000=1 200(人民币元）。

886
?
借：套期损益?? ?1 200

贷：套期工具——外汇远期合同 1 200

借：被套期项目——确定承诺?? ?1 200

贷：套期损益?? ?1 200

(3)2×17 年 1 月 30 日，确认套期工具公允价值变动：

外汇远期合同的公允价值=(45-44.6)×6 000=2 400(人民币元）。

借：套期损益?? ?1 200

贷：套期工具——外汇远期合同?? ?1200

结算外汇远期合同：

借：套期工具——外汇远期合同 2

400

贷：银行存款?? ?2 400

确认被套期项目公允价值变动：

借：被套期项目——确定承诺 1 200

贷：套期损益?? ?1 200
购入橄榄油：?? ?
借：库存商品——橄榄油?? ?267 600
贷：银行存款?? ?267 600

将被套期项目的余额转入橄榄油的账面价值：

887
?
借：库存商品——橄榄油?? ?2 400

贷：被套期项目——确定承诺?? ?2

400

情形2:甲公司将上述套期划分为现金流量套期。

1?? ?2×16年11月1日，外汇远期合同的公允价值为0，不作账务处理，但需编制指定文档。

2?? ?2×16 年 12 月 31 日，确认现金流量套期储备：

外汇远期合同的公允价值=(45-44.8)×6 000=1 200（人民币元）。

借：其他综合收益——套期储备?? ?1 200

贷：套期工具——外汇远期合同?? ?1 200

?? ?2×17年1月30日，确认现金流量套期储备：

外汇远期合同的公允价值=(45-44.6)×6 000=2 400（人民币元）借：其他综合收益——套期储备 1 200

贷：套期工具——外汇远期合同?? ?1

200

结算外汇远期合同：

借：套期工具——外汇远期合同?? ?2

400

贷：银行存款?? ?2 400

购入橄榄油：

888
?
借：库存商品——橄榄油?? ?267 600
贷：银行存款?? ?267600

将计入其他综合收益中的套期储备转出

借：库存商品——橄榄油?? ?2 400

贷：其他综合收益——套期储备?? ?2 400

（三）境外经营净投资套期

1.境外经营净投资套期会计处理原则。

本准则规定，对境外经营净投资的套期，包括对作为净投资的一部分进行会计处理的货币性 项目的套期，应当按照类似于现金流量套期会计的规定处理：

?? ?套期工具形成的利得或损失中属于套期有效的部分，应当计入其他综合收益。全部或部分处置境外经营时，上述计入其他综合收益的套期工具利得或损失应当相应转出，计入当期损益。

2.?? ?套期工具形成的利得或损失中属于套期无效的部分，应当计入当期损益。

?? ?多个母公司进行的套期。 在一项由境外经营净投资产生的外汇风险的套期中，被套期项目的金额可以等于或小于母公司合并财务报表中该境外经营净资产账面价值。企业可以将被套期风险指定为境外经营的记账本 位币与其任何母公司（直接的、中间的或最终的母公司）的记账本位币之间产生的外汇风险敞口。 通过中间母公司持有净投资不影响最终母公司所面临外汇风险的性质。但是，境外经营净投资产生的外汇风险敞口只有在合并财务报表中才可能符合套期会计的条件。如果同一境外经营净资产的同

一风险被集团内部一家以上的母公司（例如，直接和间接母公司）分别进行套期，则在

889
?
最终母公司合并财务报表中只有一项套期关系符合套期会计的条件。

如果一项套期关系由较低层次间接母公司在其合并财务报表中进行了指定，那么在更高层次 的母公司合并财务报表中可以决定保留该套期关系或重新指定。如果较高层次的母公司决定不保留该套期关系而是重新指定，那么，在较高层次母公司的合并财务报表中必须先转回较低层次母公司所运用的套期会计，再按照重新指定的套期关系运用套期会计。相反地，套期会计可以在较高层次母公司的合并财务报表中直接指定，不必在较低层次间接母公司的合并财务报表中进行指定。

?? ?集团内可以持有套期工具的企业。

一项衍生或非衍生金融工具（或衍生和非衍生金融工具的组合）可以被指定为境外经营净投资套期工具。只要满足本准则对境外经营净投资套期的指定、文件记录和有效性要求，套期工具就可由集团内部的任一家或几家企业持有。如果持有套期工具的企业的记账本位币与投资于境外经营的母公司的记账本位币相同，就较容易进行套期有效性评估，因为在评估套期有效性时，可以假设持有境外经营的母公司也同时持 有套期工具。如果持有套期工具的企业的记账本位币与投资于境外经营的母公司的记账本位币不同，评估套期有效性会较为复杂。这种情况下，套期有效性不仅要反映持有套期工具的企业的利得或损失（如果不使用套期会计，应计入合并损益），还应当反映对套期工具重新折算为母公司记账本位币的影响（如果不使用套期会计，应在合并其他综合收益中确认）。 有效性的评估并不受套期工具是否是衍生工具的影响，也不受合并方法的影响。

【例 30】2×16 年 10 月 1 日，甲公司（记账本位币为人民币）在其境外子公司有一项境外 经营净投资外币（FC)5 000 万元。为规避境外经营净投资外汇风险，甲公司与某境外金融机构签

订了一项外汇远期合同，约定于 2×17 年 4 月 1 日卖出 FC5 000 万元。其他有关资料如表 6

890
?
所示。

表 6?? ?单位：人民币元

日期?? ?即期汇率（FC/人民币） 远期汇率（FC/人民币） 远期合同的公允价
值?? ??? ??? ??? ??? ?
2×16年10?? ?月 1?? ?日?? ?1.71?? ?1.70?? ?0
2×16年12?? ?月31日?? ?1.64?? ?1.63?? ?3 430
2×17年3月31?? ?日?? ?1.60?? ?不适用?? ?5 000

假定不考虑远期合同的远期要素。甲公司的上述套期满足运用套期会计方法的所有条件。

甲公司的账务处理如下：

(1)2×16 年 10 月 1 日，外汇远期合同的公允价值为 0，不作账务处理。

(2)2×16 年 12 月 31 日，确认外汇远期合同的公允价值变动：

借：套期工具——外汇远期合同?? ?3 430 000

贷：其他综合收益——外币报表折算差额?? ?3

430 000 确认对子公司净投资的汇兑损益：

借：其他综合收益——外币报表折算差额 3 500 000

贷：长期股权投资?? ?3 500 000

(3)2×17 年 3 月 31 日，确认外汇远期合同的公允价值变动：

借：套期工具——外汇远期合同?? ?1 570 000

贷：其他综合收益——外币报表折算差额?? ?1?? ?570

891
?
31?? ?确认对子公司净投资的汇兑损益：

借：其他综合收益——外币报 算差额?? ?2?? ?000?? ?
结算外汇远期合同：?? ?2?? ?000?? ?
?? ??? ??? ?
借：银行存款?? ?5 000 000?? ?
贷：套期工具——外汇远期合同?? ?5?? ?000?? ?

注：境外经营净投资中套期工具形成的利得在其他综合收益中列示，直至子公司被处置。

（四）套期关系再平衡的会计处理 本准则规定，企业对套期关系作出再平衡的，应当在调整套期关系之前确定套期关系的套期无效部分，并将相关利得或损失立即计入当期损益。同时，更新在套期剩余期限内预期将影响套 期关系的套期无效部分产生原因的分析，并相应更新套期关系的书面文件。

套期关系再平衡可能会导致企业增加或减少指定套期关系中被套期项目或套期工具的数量。 企业增加了指定的被套期项目或套期工具的，增加部分自指定增加之日起作为套期关系的一部分 进行处理；企业减少了指定的被套期项目或套期工具的，减少部分自指定减少之日起不再作为套 期关系的一部分，作为套期关系终止处理。

【例 31】2×16 年 1 月 1 日，甲公司预计在未来 12 个月内采购 100 万桶西德克萨斯中质原 油（WTI 原油）。甲公司采用现金流量套期，并购入 105 万桶布伦特原油（Brent 原油）期货合约，以对极可能发生的 100 万桶 WTI 原油的预期采购进行套期（套期比率为 1:1.05)。该期货合约在指定日的公允价值为 0。

2×16 年 6 月 30 日，被套期项目 WTI 原油的预期采购自套期开始的预计未来现金

流量现值的累计变动额为 200 万美元，套期工具的公允价值累计下降了 229 万美元。甲

公司通过分析发现，Brent 原油相对 WTI 原油的经济关系与预期不同，因此考虑对套期关

892
?
系进行再平衡。甲公司通过 分析决定将套期比率重新设定为1:0.98。

为了在 2×16 年 6 月 30 日进行再平衡，甲公司可以指定更大的被套期风险敞口或终止指定部分套期工具。甲公司决定选择后者，即终止指定 7 万桶 Brent 原油期货合约的套期工具。

假定甲公司的上述套期满足运用套期会计方法的所有条件，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下（假定美元兑人民币的汇率为1:6):

(1)2×16 年 1 月 1 日，甲公司不作账务处理。

(2)2×l6 年 6 月 30 日：

借：其他综合收益——套期储备?? ?12 000 000

套期损益?? ?1 74 000
贷：套期工具——期货合同?? ?1 ?740

在总计 105 万桶布伦特原油期货合约中，7 万桶不再属于该套期关系。因此，甲

公司需将 7/105 的套期工具重分类为衍生工具，有关套期文件的书面记录应当相应更

新。 甲公司进行再平衡时的会计处理如下：

借：套期工具——期货合同?? ?916 000
贷：衍生工具——期货合同?? ?916 000

[再平衡时，重分类的套期工具的公允价值为 13 740 000×7/105=916 000(人民币元）]

【例 32】2×16 年 4 月 1 日，甲公司预期极可能在 5 个月后采购 10000 吨柴油。为此，甲公司采用现金流量套期，并指定 9500 吨以 D2 柴油普氏价格为标的

的期货合约，对极可能于 9 月 1 日采购的 10000 吨柴油进行套期（套期比率为1:0.95)。指定日期货合约公允价值为 0。

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?
2×16 年 6 月 30 日，被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额

为 820 万美元，套期工具公允价值累计下降 650 万美元。基于分析，甲公司认为，未来

适当的套期比率为 1:1.05。因此，甲公司决定进行套期关系再平衡，甲公司可以选择增加

套期工具数量或减少被套期项目数量。根据成本效益分析，甲公司决定将被套期项目数量减

少952吨（10000-9500/1.05)。

2×16 年 6 月 30 日，甲公司从被套期项目中减少预期采购的 952 吨柴油，预期采购的剩余 9048 吨仍保留在套期关系中。

甲公司的账务处理如下（假定美元兑人民币的汇率为1:6):

(1)2×16 年 1 月 1 日，甲公司不作账务处理。

(2)2×l6 年 6 月 30 日：

借：其他综合收益——套期储备 39 000 000

贷：套期工具——期货合同?? ?39 000 000

(将套期工具公允价值的累计变动 650 万美元作为现金流量套期储备计入其他综合收益） 甲公司进行再平衡时，套期文件有关书面记录应当予以相应更新，无须进行账务处理。

（五）一组项目套期的会计处理

1.风险净敞口套期的会计处理。

本准则规定，对于被套期项目为风险净敞口的套期，被套期风险影响利润表不同列示项目的， 企业应当将相关套期利得或损失单独列示，不应当影响利润表中与被套期项目相关的损益列示项 目(如营业收入或营业成本)金额。例如，某公司有一笔由 100。万美元的预期外币销售收入和 80 万美元的预期外币费用构成的外汇风险净头寸，该

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?
公司利用金额为 20 万美元的外汇远期合同对 该外汇风险净头寸进行套期。当该外汇风险净头寸影响损益时，该外汇远期合同产生的现金流量 套期储备重分类至损益的利得或损失应当与被套期的销售收入和费用区分开来并单独列示。如果销售收入产生的期间早于费用发生的期间，则销售收入仍应当按照即期汇率计量。相关的套期利得或损失应当单独列示，从而在损益中反映出净头寸套期的影响，并相应调整现金流量套期储备。 如果被套期的费用将影响以后期间的损益（例如该费用将分期摊销），则之前对费用确认的套期 利得或损失应在以后期间重分类至损益，且在利润表中与包含被套期费用的项目区分开单独列示。

再如，企业通过利率互换合同对固定利率债务工具的利率风险进行套期。企业的套期目标旨在将固定利率现金流量转换成浮动利率现金流量。在对净头寸（例如，一项固定利率资产和一项固定利率负债构成的净头寸）进行套期时，套期工具的应计净利息应当单独列示，以避免将单个套期工具产生的利得或损失净额以相互抵销的总额形式在不同的报表项目中分别列示（即，不得将单项利率互换合同产生的净利息收入列示为利息收入总额和利息支出总额）。

因此企业开展净敞口套期业务的，应当在利润表中增设“净敞口套期收益”项目，将“净敞口套期损益”科目的当期发生额在该项目中列示。

本准则还规定，对于被套期项目为风险净敞口的公允价值套期，涉及调整被套期各组成项目账面价值的，企业应当对各项资产和负债的账面价值作相应调整。

【例 33】2×16 年 1 月 1 日，甲公司预期 2×16 年 12 月 31 日将有一项 1000 万美元的现金销售和一项 1 200 万美元的固定资产现金采购，上述交易极有可能发生。甲公司的记账本位币为人民币。2×l6 年 1 月 1 日，甲公司签订了一项 1 年期外汇远期合同

对上述 200 万美元的外汇净头寸进行套期，甲公司 1 年后将按 1 美元=6.5 人民币元的汇

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?
率购入200万美元。上述固定资产将采用直线法在5年内计提折旧。

2×16 年 1 月 1 日及 2×16 年 12 月 31 日美元的即期汇率分别为 1 美元=6.5 人民币元

及 1 美元=6.4 人民币元。2×16 年 1 月 1 日，外汇远期合同的公允价值为 0。2×16 年 12

月 31 日，外汇远期合同的公允价值为亏损 20 万人民币元。

预期销售现金流入和预期采购现金流出如期于2×16年12月31日发生，外汇远期

合同也于 2×16年12月31日结算。假设不考虑外汇远期合同的远期要素。 甲公司相

关账务处理如下：

?? ?2×16 年 1 月 1 日，外汇远期合同公允价值为 0，无须进行账务处理。

?? ?2×16 年 12 月 31 日，确认套期工具公允价值变动：借：其他综合收益——套期储备 200 000

贷：套期工具——外汇远期合?? ?200

结算外汇远期合同：

借：套期工具——外汇远期合同?? ?20 000
贷：银行存款?? ?200

将套期工具的累计损失中对应预期销售的部分10 000 000×(6.5-6.4)=1000

000元人民币利得从其他综合收益中转出，并将其计入净敞口套期损益：

借：其他综合收益——套期储备 1 00 000

贷：净敞口套期损益?? ?1 000
借：应收账款或银行存款?? ?6 ?00 000
贷：主营业务收入?? ?6 ?000

将套期工具的累计损失中对应预期采购的部分 12 000 000×(6.4-6.5)=-1 200

?? ?78 000 000?? ?
000 元人民币损失从其他综合收益中转出，并将其计入固定资产的初始确认金额：?? ?
?? ?76 800 000?? ?
借：固定资产?? ?1 200 000?? ?
?? ??? ?
贷：银行存款?? ??? ?
?? ?896?? ?
?
其他综合收益——套期储备

后续第 2 年至第 6 年，基于固定资产采购价格（不含套期调整）每年计提折旧=76 800 000/5=15 360 000(人民币元）：

借：制造费用——折旧费用?? ?15 360 000
贷：累计折旧?? ?15 360 000

将套期调整在固定资产折旧期间进行摊销=1 200 000/5=240 000(人民币元），并将其计入净敞口套期损益：

借：净敞口套期损益?? ?240 000
贷：累计折旧?? ?240 000

注：由于本例涉及净敞口套期，因此与被套期项目相关的利润表列示项目（即营业收入和营业成本）不会因采用套期会计而受到影响。

2.其他一组项目套期的会计处理。

本准则规定，除上述有关风险净敞口套期会计处理规定外，对于被套期项目为一组项目的公允价值套期，企业在套期关系存续期间，应当针对被套期项目组合中各组成项目，分别确认公允价值变动所引起的相关利得或损失，按照本准则第二十二条相关规定进行相应处理，计入当期损益或其他综合收益，涉及调整被套期各组成项目账面价值的，应当对各项资产和负债的账面价值做相应调整。

本准则规定，除上述有关风险净敞口套期会计处理规定外，对于被套期项目为一组项目的现金流量套期，企业在将其他综合收益中确认的相关现金流量套期储备转出时，应当按照系统、合理的方法将转出金额在被套期各组成项目中分摊，并按照本准则第二十五条的规定进行相应处理。

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?
（六）期权时间价值的会计处理本准则规定，企业将期权合同的内在价值和时间价值分开，只将期权的内在价值变动指定为套期工具时，应当区分被套期项目的性质是与交易相关还是与时间段相关，并进行不同的会计处理。

在评估期权是对与交易相关的被套期项目还是与时间段相关的被套期项目进行套期时，关键在于被套期项目的性质，包括被套期项目影响损益的方式和时间。不论是公允价值套期还是现金流量套期，企业均应当基于被套期项目的性质来评估。

A?? ?被套期项目与交易相关的，对其进行套期的期权的时间价值具备该项交易成本的特征。如果该被套期项目导致确认一项初始计量包含交易成本的项目（如企业对预期交易或确定承诺涉及的商品价格风险进行套期，并将交易成本纳入存货的初始计量），则期权的时间价值应纳入特定的被套期项目的初始计量。与此类似，对构成预期交易或确定承诺商品销售的商品价格风险进行套期的企业，应当将期权的时间价值作为销售成本的一部分，在被套期的销售确认收入的相同期间计入损益。具体而言，企业应当将期权时间价值的公允价值变动中与被套期项目相关的部分计入其他综合收益，并按照与现金流量套期储备相同的会计处理方法进行处理。

B?? ?被套期项目与时间段相关的，对其进行套期的期权时间价值具备为保护企业在特定时间段内规避风险所需支付成本的特征。例如，如果使用期限为 6 个月的期权对企业的存货在该 6 个月中的价格风险进行套期，期权的时间价值应在这 6 个月期间内采用系统、合理的方法进行摊销计入损益。又如，在使用外汇期权对境外经营净投资进行为期 18 个月的套期时，期权的时间价值将在这 18 个月期间内进行分摊。 当期权被用于对与时间段相关的被套期项目进行套期时，被套期项目的特征（包括被套期项目影响损益的方式和时间）同时会影响期权时间价值的摊销期间，这与运用套期会计时期权内在 价值影响损益的期间相一致。例如，如果使用某一利率期权（利率上

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?
限）来防止浮动利率债券利 息费用增加，则利率上限的时间价值摊销计入损益的期间与利率上限的内在价值影响损益的期间 相同，即：如果使用利率上限对5年期浮动利率债券的前3年的利率上升风险进行套期，则利率上限的时间价值在前3年摊销计入损益；或者如果利率上限是远期起始期权，用于对5年期的浮动利率债券的第2年至第3年的利率上升风险进行套期，则利率上限的时间价值应在第2年和第 3年进行摊销计入损益。具体而言，企业应当将期权时间价值的公允价值变动中与被套期项目相关的部分计入其他综合收益。同时，企业应当按照系统、合理的方法，将期权被指定为套期工具当日的时间价值中与 被套期项目相关的部分，在套期关系影响损益或其他综合收益（仅限于企业对指定为以公允价值 计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的公允价值套期）的期间内摊销，摊销 金额从其他综合收益中转出，计入当期损益。由于期权的时间价值在期权到期时将归零，因此在期权存续期内的累计时间价值的公允价值变动等于指定套期时的时间价值。时间价值变动计入其 他综合收益的金额应当根据变动的实际情况确定，但从其他综合收益转入当期损益(即摊销）的金额应当按照系统、合理的方法确定。转入和转出的金额最终是一致的，即指定套期时的时间价值。若企业终止运用套期会计，则其他综合收益中剩余的相关金额应当转出，计入当期损益。

期权的主要条款（如名义金额、期限和标的）与被套期项目相一致的，期权的实际时间价值与被套期项目相关；期权的主要条款与被套期项目不完全一致的，企业应当通过对主要条款与被 套期项目完全匹配的期权进行估值确定校准时间价值，并确认期权的实际时间价值中与被套期项目相关的部分。在套期关系开始时，期权的实际时间价值高于校准时间价值的，企业应当以校准时间价值为基础，将其累计公允价值变动计入其他综合收益，并将这两个时间价值的公允价值变动差额计入 当期损益；在套

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?
期关系开始时，期权的实际时间价值低于校准时间价值的，企业应当将两个时间 价值中累计公允价值变动的较低者计入其他综合收益，如果实际时间价值的累计公允价值变动扣 减累计计入其他综合收益金额后尚有剩余的，应当计入当期损益。

本准则对期权时间价值的会计处理同样适用于由购入期权和签出期权组成的组合期权，该 组合期权在被指定为套期工具之日的净时间价值为零（通常被称为“零成本上下限期权”）。在这 种情况下，即使在套期关系的整个期间内时间价值的累计变动为零，企业也应当将各期间时间价 值的变动计入其他综合收益。如果期权的时间价值涉及与交易相关的被套期项目，在套期关系结束时调整被套期项目或是重分类至损益的时间价值为零；如果期权的时间价值涉及与时间段相关 的被套期项目，在套期关系结束时期权时间价值相关摊销金额为零。

【例 34】甲公司发行了一项 7 年期浮动利率债券，并希望在前 2 年内使其免于因利率上升而导致利息费用增加所带来的风险。因此，甲公司买进了一份为期 2 年的利率上限期权。在现金流量套期中，仅将利率上限期权的内在价值指定为套期工具。

假定该期权被指定时的实际时间价值为200 000元，甲公司将该金额按照系统、合理的方法在保护期（即前2年）内分摊至当期损益。为简化核算，本例中以直线法分摊至当期损益。

(1)实际时间价值等于校准时间价值的情形。

由于期权被指定时的实际时间价值为 200 000 元，假定其开始时的校准时间价值也为

200000 元，因此，期权实际时间价值等于校准时间价值。假定期权的时间价值在第1年末

金额为 130 000 元。在这种情形下，期权时间价值的变动如表 7 所示。

表 7?? ?单位：元

900
?
指定套期时 第1年末?? ?第2年末?? ?合计
期权的时间价值?? ?200 000?? ?130 000?? ?0?? ?—
计入其他综合收益的公允价值变动 ?—?? ?70 000 130 000?? ?200 000
从其他综合收益转出（分摊）的金额?? ?—?? ?100 000?? ?100
000?? ?200 000 甲公司有关期权时间价值的
账务处理如下:?? ??? ??? ??? ?
①第1年：?? ??? ??? ??? ?
借：其他综合收益——套期成本?? ?70 000?? ??? ??? ?
贷：衍生工具?? ?70 000?? ??? ?
借：财务费用?? ?100 000?? ??? ??? ?

贷：其他综合收益——套期成本?? ?100 000

②第2年：?? ?
借：其他综合收益——套期成本?? ?130 000
贷：衍生工具?? ?130
借：财务费用?? ?100 000
贷：其他综合收益——套期成?? ?100

(2)实际时间价值高于校准时间价值的情形。

期权指定时的实际时间价值为 200 000 元，假定开始时的校准时间价值为 150 000元，此时

期权实际时间价值高于校准时间价值。假定该期权的实际时间价值在第1年末金额为100 000元，

901
?
校准时间价值在第 1 年末金额为 90 000 元。

在这种情形下，期权时间价值的变动如表8所示。

表 8?? ?单位：元

?? ?指定套期时 第 1 年末?? ?第2年末?? ?合计
期权的实际时间价值?? ?200 000?? ?10?? ?000?? ??? ?0?? ?—?? ?
期权的校准时间价值?? ?150 000?? ?9?? ?000?? ??? ?0?? ?—?? ?
期权实际时间价值的变动?? ?—?? ?10 000?? ?10 000?? ?20?? ?00
期权校准时间价值的变动?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?
（计入其他综合收益）?? ?—?? ?6?? ?000?? ?9?? ?000?? ?15?? ?00
期权实际时间价值变动不?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?
其他综合收益的部分?? ?—?? ?4?? ?000?? ?1?? ?000?? ?50 00
从其他综合收益转出?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?
（分摊）的金额?? ?—?? ?7?? ?000?? ?7?? ?000?? ?15?? ?00
影响当期损益的金额?? ?—?? ?11 000?? ?8?? ?000?? ?20?? ?00

甲公司有关期权时间价值的账务处理如下:

①第1年：

借：其他综合收益——套期成本?? ?60 000

公允价值变动损益?? ?40 00?? ?
贷：衍生工具?? ?10?? ?00
借：财务费用?? ?75 000

贷：其他综合收益——套期成本?? ?75 000

② 第2年：?? ??? ??? ?
借：其他综合收益——套期成本?? ?9?? ?00?? ?
公允价值变动损益?? ?1?? ?00?? ?
贷：衍生工具?? ??? ?10?? ?00
借：财务费用?? ?7?? ?00?? ?
贷：其他综合收益——套期成本 ?7?? ?00

(3)实际时间价值低于校准时间价值的情形。

期权指定时的实际时间价值为 200 000 元，假定开始时的校准时间价值为

902
?
?? ?000元，此时期权实际时间价值低于校准时间价值。假定该期权的实际时间价值在第1年末金额为120 000元，校准时间价值在第 1 年末金额为 100 000 元。在这种情形下，期权时间价值的变动如表9所示。

表 9?? ?单位：元?? ??? ??? ??? ??? ??? ?
?? ??? ?指定套期时 ?第 1 年末?? ?第2年末?? ?合计
期权的实际时间价?? ??? ?200 000?? ?120 000?? ??? ?0?? ?—
期权的校准时间价?? ??? ?240 000?? ?100 000?? ??? ?0?? ?—
期权实际时间价值的变动金?? ?—?? ?8 ?000?? ?12?? ?000?? ?20?? ?00
期权校准时间价值的变动金?? ?—?? ?14 000?? ?10?? ?000?? ?24?? ?00
计入其他综合收益的变动金?? ?—?? ?8 ?000?? ?12?? ?000?? ?20?? ?00
从其他综合收益转出（分摊）的金 ?—?? ?100 000?? ?10 0000?? ?200?? ?
影响当期损益的金额?? ?—?? ?100 000?? ?100 000?? ?200?? ?
甲公司有关期权时间价值的账务处理如下:?? ??? ??? ??? ??? ?

① 第1年：

借：其他综合收益——套期成本?? ?80 000

贷：衍生工具?? ?80 000
借：财务费用?? ?100 000

贷：其他综合收益一套期成本?? ?100 000

② 第2年：

借：其他综合收益——套期成本?? ?120 000

贷：衍生工具?? ?120 000
借：财务费用?? ?100 000

贷：其他综合收益——套期成本?? ?100 000

903
?

（七）远期合同的远期要素和金融工具的外汇基差的会计处理企业将远期合同的远

期要素和即期要素分开、只将即期要素的价值变动指定为套期工具的，或者将金融工具

的外汇基差单独分拆、只将排除外汇基差后的金融工具指定为套期工具的，可以按照与期

权时间价值相同的处理方式对远期合同的远期要素或金融工具的外汇基差进行会计处

理，也可以按照常规会计处理方法进行处理。

七、关于信用风险敞口的公允价值选择权

许多金融机构通过信用衍生工具管理借贷活动产生的信用风险敞口。例如，金融机构运用信用衍生工具对信用风险敞口进行套期以将其贷款或贷款承诺的信用损失风险转移至第三方。但是根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的相关规定，企业的信用衍生工具应当以公允价值计量且其变动计入当期损益，而贷款等并不一定以公允价值计量且其变动计入当期损益（如按摊余成本计量或尚未确认）。因此，在被套期风险敞口未按与信用衍生工具相同的基础进行计量的情况下，将会产生会计错配。

由于金融项目的信用风险通常无法单独识别，不属于符合条件的被套期项目，因此使用信用衍生工具对信用风险敞口进行套期的企业将无法运用套期会计。

为解决这一问题，并允许企业在一定程度上反映其信用风险管理活动，本准则允许企业可以 选择采用以公允价值计量且其变动计入当期损益的方式计量被套期风险敞口的方法替代套期会 计。

（一）指定条件 本准则规定，企业使用以公允价值计量且其变动计入当期损益的信

904
?
用衍生工具管理金融工具（或其组成部分）的信用风险敞口时，可以在该金融工具（或

其组成部分）初始确认时、后续计 量中或尚未确认时，将其指定为以公允价值计量且

其变动计入当期损益的金融工具，并同时作出书面记录，但应当同时满足下列条件：

?? ?金融工具信用风险敞口的主体（如借款人或贷款承诺持有人）与信用衍生工具涉及的主体相一致；

?? ?金融工具的偿付级次与根据信用衍生工具条款须交付的工具的偿付级次相匹配。

需要说明的是，与《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》规定的公允价值选择权不同，本准则规定的对采用信用衍生工具管理信用风险敞口的金融工具的公允价值选择权，有以下灵活性：一是可以在金融工具初始确认后进行指定；二是可以对金融工具的一部分作出指定，而非仅限于金融工具全部；三是可以在一定条件下终止指定。

【例35】甲银行授予乙公司2亿元的不可撤销的贷款承诺，乙公司可以在5年内随时提取。第3年末，甲银行认为有必要降低对乙公司的信用风险敞口。甲银行以乙公司作为目标主体订立了一项信用违约互换合同（CDS),对授予乙公司的贷款额度中 5 000 万元的信用风险进行管理。信用违约互换合同的期限为3年，贷款的受偿顺序与发生信用事件时根据信用衍生工具条款所交 割贷款的受偿顺序一致，均为一般债务。

甲银行选择对未提用的 5 000 万元的贷款承诺指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益， 以便与以公允价值计量且其变动计入当期损益的信用违约互换合同的后续计量相匹配。

（二）相关会计处理

本准则第三十四条规定，金融工具（或其组成部分）被指定为以公允价值计量且其

905
?
变动计入当期损益的，企业应当在指定时将其账面价值（如有）与其公允价值之间的差额计入当期损益。 如该金融工具是按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允 价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利 得或损失转出，计入当期损益。

在选择运用针对信用风险敞口（全部或部分）的公允价值选择权之后，同时满足下列条件的， 企业应当对金融工具（或其一定比例）终止以公允价值计量且其变动计入当期损益：

1.本准则规定的条件不再适用，例如信用衍生工具或金融工具(或其一定比例）已到期、被 出售、合同终止或已行使，或企业的风险管理目标发生变化，不再通过信用衍生工具进行风险管 理。

2．金融工具（或其一定比例）按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规 定，仍然不满足以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具的条件。

当企业对金融工具（或其一定比例）终止以公允价值计量且其变动计入当期损益时，该金融 工具（或其一定比例）在终止时的公允价值应当作为其新的账面价值。同时，企业应当采用与该 金融工具被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益之前相同的方法进行计量。

【例 36】甲银行向乙公司提供了一笔 1 亿元的 5 年期浮动利率贷款。甲银行管理该贷款的业 务模式以收取合同现金流量为目标，且合同现金流量特征仅为对本金和以未偿付本金金额为基础 的利息的支付，因此以摊余成本计量。甲银行的信用风险政策要求针对整个贷款存续期内的全部 信用风险进行风险管理。甲银行使用的风险管理工具为信用违约互换合同。

906
?
由于信用违约互换合同以公允价值计量且其变动计入当期损益，但贷款以摊余成

本计量，为 了降低上述计量不一致所产生的损益波动，甲银行将贷款指定为以公允价

值计量且其变动计入当 期损益。为确保有可恢复至以摊余成本计量的灵活性，甲银行

清晰地记录了该指定是按照本准则 作出，而非根据《企业会计准则第 22 号——金融

工具确认和计量》作出。信用违约互换合同的目标债务为乙公司1亿元的5年期浮动利

率债务，甲银行贷款的受偿顺序与发生信用损失事件时 根据信用违约互换合同所交割

贷款的受偿顺序一致，均为次级债务。

⑥?? ?年后，甲银行认为，根据银行的信用风险管理政策，该项贷款的信用风险已降至无须通过信用违约互换合同管理的程度，于是终止了该信用违约互换合同。此时贷款的公允价值为 1.1 亿元。

甲银行持有该项贷款的业务模式仍是以收取合同现金流量为目标，所以不满足以公允价值计 量且其变动计入当期损益的条件。因此，甲银行对该贷款终止以公允价值计量且其变动计入当期 损益，并开始以摊余成本计量，实际利率基于该项贷款的新账面价值1.1亿元计算。

八、关于衔接规定

本准则规定，本准则施行日之前套期会计处理与本准则要求不一致的，企业不作

追溯调整。 同时，要求企业在本准则施行日，应当按照本准则的规定对已存在的套期

关系进行评估。在符合 本准则要求的情况下可以进行再平衡，再平衡后仍然符合本准

则规定的运用套期会计方法条件的，将其视为持续的套期关系，并将再平衡所产生的

相关利得或损失计入当期损益。 本准则同时规定了例外情况，即在下列情况下，企业

907
?
应当按照本准则的规定，对在比较期间最早的期初已经存在的、以及在此之后被指定的套期关系进行追溯调整：

2.?? ?企业将期权的内在价值和时间价值分开，只将期权的内在价值变动指定为套期

工具。

3.?? ?本准则第二十一条（二）规定的情形。

此外，企业将远期合同的远期要素和即期要素分开、只将即期要素的价值变动指定为套期工具的，或者将金融工具的外汇基差单独分拆、只将排除外汇基差后的金融工具指定为套期工具的，可以按照与本准则期权时间价值相同的处理方式对远期合同的远期要素和金融工具的外汇基差 的会计处理进行追溯调整。如果选择追溯调整，企业应当对所有满足该选择条件的套期关系进行 追溯调整。

【例 37】甲公司于 2016 年 5 月购入 2 年期乙公司债券，并对该债券以摊余成本计量。为管理债券价格下跌的风险，甲公司于 2016 年 5 月同时购入了以该债券为标的的 2 年期看跌期权， 并将上述看跌期权的内在价值指定为套期工具，对该债券的公允价值变动风险进行套期。甲公司 自 2018 年 1 月 1 日起实施本准则。由于该套期关系在甲公司 2018 年度财务报表的最早比较期间的期初（即 2017 年 1 月 1 日）已经存在，因此，甲公司应当根据本准则对期权时间价值的会计 处理

要求予以追溯调整，即将上述期权时间价值的公允价值变动中与被套期项目相关的部

分先计 入其他综合收益，再按照本准则要求摊销至各期损益。

908
?
《企业会计准则第 27 号——石油天然气开采》应用指南

一、矿区的划分

矿区，是指企业进行油气开采活动所划分的区域或独立的开发单元。矿区的划分是计提油气资产折耗、进行减值测试等的基础。矿区的划分应当遵循以下原则：

（一）一个油气藏可作为一个矿区；

（二）若干相临且地质构造或储层条件相同或相近的油气藏可作为一个矿区；

（三）一个独立集输计量系统为一个矿区；

（四）一个大的油气藏分为几个独立集输系统并分别进行计量的，可分为几个

矿区；

（五）采用重大新型采油技术并实行工业化推广的区域可作为一个矿区；

（六）在同一地理区域内不得将分属不同国家的作业区划分在同一个矿区或矿区组内。

二、钻井勘探支出的处理采用成果法

根据本准则第十三、十四和十五条规定，对于钻井勘探支出的资本化应当采用成果法，即只有发现了探明经济可采储量的钻井勘探支出才能资本化，结转为井及相关设施成本，否则计入当期损益。

三、油气资产及其折耗

909
?
（一）油气资产，是指油气开采企业所拥有或控制的井及相关设施和矿区权益。

油气资产属于递耗资产。 递耗资产是指通过开采、采伐、利用而逐渐耗竭，以致无法

恢复或难以恢复、更新或按原样重置的自然资源，如矿藏等。 开采油气所必需的辅助

设备和设施（如房屋、机器等），作为一般固定资产管理，适用《企业会计准则第 4 号

——固定资产》。

（二）油气资产的折耗，是指油气资产随着当期开发进展而逐渐转移到所开采产品（油气）成本中的价值。本准则第六条和第二十一条规定，企业应当采用产量法或年限平均法对油气资产计提折耗。

1.产量法，又称单位产量法。该方法是以单位产量为基础对探明矿区权益的取

得成本和井及相关设施成本计提折耗。采用该方法对油气资产计提折耗时，矿区权益应

以探明经济可采储量为基础，井及相关设施以探明已开发经济可采储量为基础。

2.年限平均法，又称直线法。该方法将油气资产成本均衡地分摊到各会计期间。采用该方法计算的每期油气资产折耗金额相等。 企业采用的油气资产折耗方法，一经确定，不得随意变更。

未探明矿区权益不计提折耗。

四、弃置义务

根据本准则第二十三条规定，在确认井及相关设施成本时，弃置义务应当以矿区为基础进行预计，主要涉及井及相关设施的弃置、拆移、填埋、清理和恢复生态环境等所发生的支出。

910
?
五、未探明矿区权益的减值

根据本准则第七条（二）规定，未探明矿区权益应当至少每年进行一次减值测试。按照单个矿区进行减值测试的，其公允价值低于账面价值的，应当将其账面价值减记至公允价值，减记的金额确认为油气资产减值损失；按照矿区组进行减值测试并计提减值准备的，确认的减值损失不分摊至单个矿区权益的账面价值。

《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》应用指南

一、会计政策和会计估计的确定

企业应当根据本准则的规定，结合本企业的实际情况，确定会计政策和会计估计，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。

企业的会计政策和会计估计一经确定，不得随意变更。如需变更，应重新履行上述程序，并按本准则的规定处理。

二、会计政策及其变更

根据本准则第三条规定，会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。

911
?
（一）实务中某项交易或者事项的会计处理，具体会计准则或应用指南未作规范的，应当根据《企业会计准则——基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时，从其规定。

（二）会计政策变更采用追溯调整法的，应当将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益。留存收益包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目的调整。

三、前期差错及其更正

前期差错应当采用追溯重述法进行更正，视同该项前期差错从未发生过，从而

对财务报表相关项目进行重新列示和披露。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。

《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》应用指南（2014）

一、总体要求

《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》（以下简称“本准则”）规范了财务报表的列报。

列报，是指交易和事项在报表中的列示和在附注中的披露。其中，“列示”通常反映资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益（或股东权益，下同）变动表等报表中的信息，“披露”通常反映附注中的信息。本准则主要规范了财务报表的组成，财务

912
?
报表列报的基本要求，资产负债表、利润表、所有者权益变动表的列示和附注的披露内容、结构及其编制方法等问题。

本准则规定，财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和附注，并且这些组成部分在列报上具有同等的重要程度，企业不得强调某张报表或某些报表（或附注）较其他报表（或附注）更为重要。本准则规定，企业应当依据各项会计准则确认和计量的结果编制财务报表；企业编制财务报表时应当对企业持续经营能力进行评估；企业应当按照权责发生制编制财务报表，但现金流量表信息除外；企业财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致；企业单独列报或汇总列报相关项目时应当遵循重要性原则；企业财务报表项目一般不得以金额抵销后的净额列报；企业应当列报可比会计期间的比较数据等。

本准则规定，资产负债表应当按照资产、负债和所有者权益三大类别分类列报，并且资产和负债应当按照流动性列示。利润表应当对费用按照功能分类进行列报，同时在附注中披露费用按照性质分类的利润表补充资料；利润表中其他综合收益项目应当根据其他相关会计准则的规定分为“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”两类列报。所有者权益变动表应当反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况，综合收益和与所有者（或股东）的资本交易导致的所有者权益变动应当分别列示。本准则还对附注至少披露的信息进行了规范。

企业应当根据本准则及应用指南的规定，并结合自身经营活动的性质，确定本企业适用的财务报表格式。企业如存在特殊项目或特殊行业企业确有特别需要的，可以结合

913
?
本企业的实际情况，在本应用指南规定的财务报表格式的基础上对财务报表格式进行相应调整和补充。

二、关于适用范围

本准则规定，本准则适用于个别财务报表和合并财务报表，以及年度财务报表和中期财务报表。在遵循本准则的基础上，企业编制合并财务报表的，还应当遵循《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》。企业编制中期财务报表的，还应当遵循《企业会计准则第 32 号——中期财务报告》，中期财务报告至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注，企业可以根据需要自行决定是否编制中期所有者权益变动表。与年度财务报表相比，除中期财务报告中的附注披露可适当简化外，中期资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表（如果编制的话）的格式和内容应当与年度财务报表相一致。

从财务报表组成部分来看，本准则主要对资产负债表、利润表、所有者权益变动表的列报和附注的披露进行了规范，企业编制现金流量表还应当遵循《企业会计准则第 31 号——现金流量表》，但是本准则对财务报表列报的基本要求同样适用于现金流量表的列报。本准则对财务报表列报进行了原则性和框架性的规定，是企业列报财务报表的最低要求，企业还应当同时遵循其他会计准则中规定的特殊列报要求。

三、关于财务报表列报的基本要求

（一）依据各项会计准则确认和计量的结果编制财务报表

企业应当根据实际发生的交易和事项，遵循《企业会计准则——基本准则》（以下

简称“基本准则”）、各项具体会计准则及解释的规定进行确认和计量，并在此基础上

914
?
编制财务报表。企业应当在附注中对这一情况作出声明，只有遵循了企业会计准则的所

有规定时，财务报表才应当被称为“遵循了企业会计准则”。同时，企业不应以在附注

中披露代替对交易和事项的确认和计量，也就是说，企业采用的不恰当的会计政策，不

得通过在附注中披露等其他形式予以更正，企业应当对交易和事项进行正确的确认和计

量。

此外，如果按照各项会计准则规定披露的信息不足以让报表使用者了解特定交易或事项对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响时，企业还应当披露其他的必要信息。

（二）列报基础

本准则规定，企业应当以持续经营为基础编制财务报表。持续经营是会计的基本前提，也是会计确认、计量及编制财务报表的基础。在编制财务报表的过程中，企业管理层应当全面评估企业的持续经营能力。企业管理层在对企业持续经营能力进行评估时，应当利用其所有可获得的信息，评估涵盖的期间应包括企业自资产负债表日起至少 12 个月，评估需要考虑的因素包括宏观政策风险、市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等。评价结果表明对持续经营能力产生重大怀疑的，企业应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的影响因素以及企业拟采取的改善措施。

企业在评估持续经营能力时应当结合考虑企业的具体情况。通常情况下，如果企业过去每年都有可观的净利润，并且易于获取所需的财务资源，则对持续经营能力的评估易于判断，这表明企业以持续经营为基础编制财务报表是合理的，而无需进行详细的分析。反之，如果企业过去多年有亏损的记录等情况，则需要通过考虑更加广泛的，相关

915
?
因素来作出评价，比如目前和预期未来的获利能力、债务清偿计划、替代融资的潜在来源等。

企业如果存在以下情况之一，则通常表明其处于非持续经营状态：（1）企业已在当期进行清算或停止营业；（2）企业已经正式决定在下一个会计期间进行清算或停止营业；（3）企业已确定在当期或下一个会计期间没有其他可供选择的方案而将被迫进行清算或停止营业。企业处于非持续经营状态时，应当采用清算价值等其他基础编制财务报表，比如破产企业的资产采用可变现净值计量、负债按照其预计的结算金额计量等。在非持续经营情况下，企业应当在附注中声明财务报表未以持续经营为基础列报、披露未以持续经营为基础的原因以及财务报表的编制基础。

（三）权责发生制

本准则规定，除现金流量表按照收付实现制编制外，企业应当按照权责发生制编制其他财务报表。在采用权责发生制会计的情况下，当项目符合基本准则中财务报表要素的定义和确认标准时，企业就应当确认相应的资产、负债、所有者权益、收入和费用，并在财务报表中加以反映。

（四）列报的一致性

可比性是会计信息质量的一项重要质量要求，目的是使同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表相互可比。本准则规定，财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更。这一要求不仅只针对财务报表中的项目名称，还包括财务报表项目的分类、排列顺序等方面。

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?
在下列情况下，企业可以变更财务报表项目的列报：（1）会计准则要求改变财务报表项目的列报；（2）企业经营业务的性质发生重大变化或对企业经营影响较大的交易或事项发生后，变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。企业变更财务报表项目列报的，应当根据本准则的有关规定提供列报的比较信息。

（五）依据重要性原则单独或汇总列报项目

关于项目在财务报表中是单独列报还是汇总列报，应当依据重要性原则来判断。总的原则是，如果某项目单个看不具有重要性，则可将其与其他项目汇总列报；如具有重要性，则应当单独列报。企业应当遵循如下规定：

?? ?性质或功能不同的项目，一般应当在财务报表中单独列报，但是不具有重要性的项目可以汇总列报。比如，存货和固定资产在性质上和功能上都有本质差别，必须分别在资产负债表上单独列报。

?? ?性质或功能类似的项目，一般可以汇总列报，但是对其具有重要性的类别应该单独列报。比如，原材料、低值易耗品等项目在性质上类似，均通过生产过程形成企业的产品存货，因此可以汇总列报，汇总之后的类别统称为“存货”在资产负债表上单独列报。

?? ?项目单独列报的原则不仅适用于报表，还适用于附注。某些项目的重要性程度不足以在资产负债表、利润表、现金流量表或所有者权益变动表中单独列示，但对附注却具有重要性，在这种情况下应当在附注中单独披露。比如，对某制造业企业而言，原材料、在产品、库存商品等项目的重要性程度不足以在资产负债表上单独列示，因此在资产负债表上汇总列示，但是鉴于其对该制造业企业的重要性，应当在附注中单独披露。

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?
?? ?本准则规定在财务报表中单独列报的项目，企业应当单独列报。其他会计准则规定单独列报的项目，企业应当增加单独列报项目。

重要性是判断财务报表项目是否单独列报的重要标准。本准则规定，重要性是指在合理预期下，如果财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的，则该项目就具有重要性。企业在进行重要性判断时，应当根据所处环境，从项目的性质和金额大小两方面予以判断：

一方面，应当考虑该项目的性质是否属于企业日常活动、是否显著影响企业的财务状况、经营成果和现金流量等因素；另一方面，判断项目金额大小的重要性，应当通过单项金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、营业成本总额、净利润、综合收益总额等直接相关或所属报表单列项目金额的比重加以确定。企业对于各个项目的重要性判断标准一经确定，不得随意变更。

（六）财务报表项目金额间的相互抵销

本准则规定，财务报表项目应当以总额列报，资产和负债、收入和费用、直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额不能相互抵销，即不得以净额列报，但企业会计准则另有规定的除外。比如，企业欠客户的应付款不得与其他客户欠本企业的应收款相抵销，否则就掩盖了交易的实质。再如，收入和费用反映了企业投入和产出之间的关系，是企业经营成果的两个方面，为了更好地反映经济交易的实质、考核企业经营管理水平以及预测企业未来现金流量，收入和费用不得相互抵销。

本准则规定以下三种情况不属于抵销：

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?
(2)?? ?一组类似交易形成的利得和损失以净额列示的，不属于抵销。例如，汇兑损益应当以净额列报，为交易目的而持有的金融工具形成的利得和损失应当以净额列报。但是，如果相关的利得和损失具有重要性，则应当单独列报。

(3)?? ?资产或负债项目按扣除备抵项目后的净额列示，不属于抵销。例如，资产计提的减值准备，实质上意味着资产的价值确实发生了减损，资产项目应当按扣除减值准备后的净额列示，这样才反映了资产当时的真实价值。

(4)?? ?非日常活动产生的利得和损失，以同一交易形成的收益扣减相关费用后的净额列示更能反映交易实质的，不属于抵销。非日常活动并非企业主要的业务，非日常活动产生的损益以收入扣减费用后的净额列示，更能有利于报表使用者的理解。例如，非流动资产处置形成的利得或损失，应当按处置收入扣除该资产的账面金额和相关销售费用后的净额列报。

（七）比较信息的列报

本准则规定，企业在列报当期财务报表时，至少应当提供所有列报项目上一个可比会计期间的比较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明，目的是向报表使用者提供对比数据，提高信息在会计期间的可比性。列报比较信息的这一要求适用于财务报表的所有组成部分，即既适用于四张报表，也适用于附注。

通常情况下，企业列报所有列报项目上一个可比会计期间的比较数据，至少包括两期各报表及相关附注。当企业追溯应用会计政策或追溯重述、或者重新分类财务报表项目时，按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》等的规定，企业应当在一套完整的财务报表中列报最早可比期间期初的财务报表，即应当至少

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?
列报三期资产负债表、两期其他各报表（利润表、现金流量表和所有者权益变动表）及相关附注。其中，列报的三期资产负债表分别指当期期末的资产负债表、上期期末（即当期期初）的资产负债表、以及上期期初的资产负债表。

企业根据本准则的规定确需变更财务报表项目列报的，应当至少对可比期间的数据按照当期的列报要求进行调整，并在附注中披露调整的原因和性质、以及调整的各项目金额。但是，在某些情况下，对可比期间比较数据进行调整是不切实可行的，比如，企业在以前期间可能没有按照可以进行重新分类的方式收集数据，并且重新生成这些信息是不切实可行的，则企业应当在附注中披露不能调整的原因、以及假设金额重新分类可能进行的调整的性质。

关于企业变更会计政策或更正差错时要求的对比较信息的调整，由《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规范。

（八）财务报表表首的列报要求

财务报表通常与其他信息（如企业年度报告等）一起公布，企业应当将按照企业会计准则编制的财务报告与一起公布的同一文件中的其他信息相区分。

本准则规定，企业在财务报表的显著位置（通常是表首部分）应当至少披露下列基本信息：

1.?? ?编报企业的名称。如企业名称在所属当期发生了变更的，还应明确标明。

2.?? ?对资产负债表而言，应当披露资产负债表日；对利润表、现金流量表、所有者权益变动表而言，应当披露报表涵盖的会计期间。

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?
2.?? ?货币名称和单位。按照我国企业会计准则的规定，企业应当以人民币作为记账本位币列报，并标明金额单位，如人民币元、人民币万元等。

3.?? ?财务报表是合并财务报表的，应当予以标明。

（九）报告期间

本准则规定，企业至少应当按年编制财务报表。根据《中华人民共和国会计法》的规定，会计年度自公历 1 月 1 日起至 12 月 31 日止。因此，企业在编制年度财务报表时，可能存在年度财务报表涵盖的期间短于一年的情况，比如企业在年度中间（如 3 月

?? ?日）开始设立等。在这种情况下，企业应当披露年度财务报表的实际涵盖期间及其短于一年的原因，并应当说明由此引起财务报表项目与比较数据不具可比性这一事实。

四、关于资产负债表

资产负债表是反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报表，即反映了某一特定日期关于企业资产、负债、所有者权益及其相互关系的信息。

（一）资产负债表列报的总体要求

5.?? ?分类别列报

资产负债表列报应当如实反映企业在资产负债表日所拥有的资源、所承担的负债以

及所有者所拥有的权益。本准则规定，资产负债表应当按照资产、负债和所有者权益三

大类别分类列报。

?? ?资产和负债按流动性列报

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?
本准则规定，资产负债表上资产和负债应当按照流动性分别分为流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。流动性，通常按资产的变现或耗用时间长短或者负债的偿还时间长短来确定。本准则规定，企业应当先列报流动性强的资产或负债，再列报流动性弱的资产或负债。

对于一般企业（比如工商企业）而言，通常在明显可识别的营业周期内销售产品或提供服务，应当将资产和负债分别分为流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示，有助于反映本营业周期内预期能实现的资产和应偿还的负债。但是，对于银行、证券、保险等金融企业而言，其销售产品或提供服务不具有明显可识别营业周期，在经营内容上也不同于一般企业，导致其资产和负债的构成项目也与一般企业有所不同，具有特殊性，金融企业的有些资产或负债无法严格区分为流动资产和非流动资产。在这种情况下，按照流动性列示往往能够提供可靠且更相关信息，因此，本准则规定，金融企业等特殊行业企业等可以大体按照流动性顺序列示所有的资产和负债。

本准则规定，对于从事多种经营的企业，可以采用混合的列报基础进行列报，即对一部分资产和负债按照流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列报，同时对其他资产和负债按照流动性顺序列报，但前提是能够提供可靠且更加相关的信息。

?? ?列报相关的合计、总计项目

资产负债表中的资产类至少应当列示流动资产和非流动资产的合计项目；负债类至

少应当列示流动负债、非流动负债以及负债的合计项目；所有者权益类应当列示所有者

权益的合计项目。

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?
但是，按照企业的经济性质列报“流动资产合计”、“非流动资产合计”、“流动负债合计”、“非流动负债合计”等项目不切实可行的，则无需列报这些项目。比如，金融企业等特殊行业企业的资产和负债按照流动性顺序列报的情况。资产负债表遵循了“资产＝负债＋所有者权益”这一会计恒等式，把企业在特定时日所拥有的经济资源和

与之相对应的企业所承担的债务及偿债以后属于所有者的权益充分反映出来。因此，本准则规定，资产负债表应当分别列示资产总计项目和负债与所有者权益之和的总计项目，并且这二者的金额应当相等。

（二）资产的列报

资产负债表中的资产反映由过去的交易、事项形成并由企业在某一特定日期所拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。根据本准则的规定，资产应当按照流动资产和非流动资产两大类别在资产负债表中列示，在流动资产和非流动资产类别下进一步按性质分项列示。

A?? ?流动资产和非流动资产的划分

本准则规定，资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：

（1）预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用。这主要包括存货、应收账款等资产。需要指出的是，变现一般针对应收账款等而言，指将资产变为现金；出售一般针对产品等存货而言；耗用一般指将存货（如原材料）转变成另一种形态（如产成品）。

（2）主要为交易目的而持有。比如一些根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》划分的交易性金融资产。但是，并非所有交易性金融资产均为流动资产，

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?
比如自资产负债表日起超过 12 个月到期且预期持有超过 12 个月的衍生工具应当划分为非流动资产或非流动负债。

（3）预计在资产负债表日起一年内（含一年，下同）变现。

（4）自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。

本准则规定，流动资产以外的资产应当归类为非流动资产。

对于同时包含资产负债表日后一年内和一年之后预期将收回或清偿金额的资产和负债单列项目，本准则还要求企业应当披露超过一年后预期收回或清偿的金额。比如，金融企业资产负债表中的资产和负债项目按照流动性顺序列示，有些资产或负债项目中同时包含了资产负债表日后一年内和一年之后预期收回或清偿的金额，针对这些项目，企业应当在附注中披露资产负债表日后一年之后预期收回或清偿的金额。再如，房地产开发企业的正常营业周期通常长于一年，其已经开发完工和正在开发的房地产作为存货在资产负债表的流动资产部分列示，企业对于该存货还应当在附注中披露资产负债表日后一年之后预期收回的金额。

B?? ?正常营业周期

本准则在判断流动资产、流动负债时所指的正常营业周期，是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。

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?
正常营业周期通常短于一年，在一年内有几个营业周期。但是，因生产周期较长等导致正常营业周期长于一年的，尽管相关资产往往超过一年才变现、出售或耗用，仍应当划分为流动资产。

例如，房地产开发企业开发用于出售的房地产开发产品，造船企业制造的用于出售的大型船只等，从购买原材料进入生产，到制造出产品出售并收回现金或现金等价物的过程，往往超过一年，在这种情况下，与生产循环相关的产成品、应收账款、原材料尽管超过一年才变现、出售或耗用，仍应作为流动资产列示。

当正常营业周期不能确定时，企业应当以一年（12 个月）作为正常营业周期。

1.?? ?持有待售的非流动资产的列报

对于根据企业会计准则划分为持有待售的非流动资产（比如固定资产、无形资产、长期股权投资等）的列报，本准则规定，被划分为持有待售的非流动资产应当归类为流动资产；本准则同时还规定，被划分为持有待售的非流动负债应当归类为流动负债。

持有待售的非流动资产既包括单项资产也包括处置组，处置组是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。因此，无论是被划分为持有待售的单项非流动资产还是处置组中的资产，都应当在资产负债表的流动资产部分单独列报；类似地，被划分为持有待售的处置组中的与转让资产相关的负债应当在资产负债表的流动负债部分单独列报。

（三）负债的列报

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?
资产负债表中的负债反映在某一特定日期企业所承担的、预期会导致经济利益流出

企业的现时义务。根据本准则的规定，负债应当按照流动负债和非流动负债在资产负债

表中进行列示，在流动负债和非流动负债类别下再进一步按性质分项列示。

1.?? ?流动负债与非流动负债的划分

流动负债的判断标准与流动资产的判断标准相类似。本准则规定，负债满足下列条件之一的，应当归类为流动负债：

（1）预计在一个正常营业周期中清偿。

（2）主要为交易目的而持有。

（3）自资产负债表日起一年内到期应予以清偿。

（4）企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。

关于可转换工具负债成分的分类，本准则还规定，负债在其对于方选择的情况下可通过发行权益进行清偿的条款与在资产负债表日负债的流动性划分无关。

【例 1】2×14 年 12 月 1 日，甲公司发行面值为 5 000 000 元的可转换债券，每张面值 1 000 元，期限 5 年，到期前债券持有人有权随时按每张面值 1 000 元的债券转换 50 股的转股价格，将持有的债券转换为甲公司的普通股。根据这一转换条款，甲公司有可能在该批债券到期前（包括资产负债表日起 12 个月内）予以清偿，但甲公司在 2×14 年 12 月 31 日资产负债表日判断该可转换债券的负债成分为流动负债还是非流动负债时，不应考虑转股导致的清偿情况，因此，该可转换债券的负债成分在 2×

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?
?? ?年 12 月 31 日甲公司的资产负债表上仍应当分类为非流动负债（假定不考虑其他因素和情况）。

本准则规定，企业在应用流动负债的判断标准时，应当注意以下两点：（1）企业对资产和负债进行流动性分类时，应当采用相同的正常营业周期。（2）企业正常营业周期中的经营性负债项目即使在资产负债表日后超过一年才予清偿的，仍应划分为流动负债。经营性负债期中使用的营运资金的一部分。

(3)?? ?资产负债表日后事项对流动负债与非流动负债划分的影响

流动负债与非流动负债的划分是否正确，直接影响到对企业短期和长期偿债能力的判断。企业在判断流动负债与非流动负债的划分时，对于资产负债表日后事项对流动负债与非流动负债划分的影响，需要特别加以考虑。总的判断原则是，企业在资产负债表上对债务流动和非流动的划分，应当反映在资产负债表日有效的合同安排，考虑在资产负债表日起一年内企业是否必须无条件清偿，而资产负债表日之后（即使是财务报告批准报出日前）的再融资、展期或提供宽限期等行为，与资产负债表日判断负债的流动性状况无关。

（1）资产负债表日起一年内到期的负债

本准则规定，对于在资产负债表日起一年内到期的负债，企业有意图且有能力自主地将清偿义务展期至资产负债表日后一年以上的，应当归类为非流动负债；不能自主地将清偿义务展期的，即使在资产负债表日后、财务报告批准报出日前签订了重新安排清偿计划协议，该项负债在资产负债表日仍应当归类为流动负债。

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【例 2】甲企业于 2×14 年 7 月 1 日向 A 银行举借五年期的长期借款，则在 2×

?? ?年 12 月 31 日的资产负债表上，该长期借款应当划分为流动负债。假定存在以下情况：

①假定甲企业在 2×18 年 12 月 1 日与 A 银行完成长期再融资或展期，则该借款在 2×18 年 12 月 31 日的资产负债表上应当划分为非流动负债。

②假定甲企业在 2×19 年 2 月 1 日（财务报告批准报出日为 2×19 年 3 月 31 日）完成长期再融资或展期，则该借款在 2×18 年 12 月 31 日的资产负债表上应当划分为流动负债。

③假定甲企业与 A 银行的贷款协议上规定，甲企业在长期借款到期前可以自行决

定是否展期，无需征得债权人同意，并且甲企业打算要展期，则该借款在 2×18 年 12 月

?? ?日的资产负债表上应当划分为非流动负债。

（2）在资产负债表日或之前企业违反长期借款协议

本准则规定，企业在资产负债表日或之前违反了长期借款协议，导致贷款人可随时要求清偿的负债，应当归类为流动负债。这是因为，在这种情况下，债务清偿的主动权并不在企业，企业只能被动地无条件归还贷款，而且该事实在资产负债表日即己存在，所以该负债应当作为流动负债列报。但是，如果贷款人在资产负债表日或之前同意提供在资产负债表日后一年以上的宽限期，在此期限内企业能够改正违约行为，且贷款人不能要求随时清偿的，在资产负债表日的此项负债并不符合流动负债的判断标准，应当归类为非流动负债。

企业的其他长期负债存在类似情况的，应当比照上述有关规定进行处理。

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?
（四）所有者权益的列报

资产负债表中的所有者权益是企业资产扣除负债后的剩余权益。资产负债表中的所有者权益类一般按照净资产的不同来源和特定用途进行分类，本准则规定，资产负债表中的所有者权益类应当按照实收资本（或股本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积、未分配利润等项目分项列示。

（五）一般企业资产负债表的列报格式和列报方法

(2)?? ?一般企业资产负债表的列报格式

根据本准则的规定，资产负债表采用账户式的格式，即左侧列报资产方，右侧列报负债方和所有者权益方，且资产负债表中的资产各项目的合计等于负债和所有者权益各项目的合计。

根据本准则的规定，企业需要提供比较资产负债表，以便报表使用者通过比较不同时点资产负债表的数据，掌握企业财务状况的变动情况及发展趋势。资产负债表还就各项目再分为“年初余额”和“期末余额”两栏分别填列。一般企业资产负债表的格式如表1 所示。

表 1 资产负债表

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?

企业如有下列情况，应当在资产负债表中调整或增设相关项目：

（1）高危行业企业如有按国家规定提取的安全生产费的，应当在资产负债表所有者权益项下“其他综合收益”项目和“盈余公积”项目之间增设“专项储备”项目，反映企业提取的安全生产费期末余额。

（2）企业如有划分为持有待售的非流动资产及划分为持有待售的处置组中的资产，应当在资产负债表资产项下“存货”项目和“一年内到期的非流动资产”项目之间增设

“划分为持有待售的资产”项目，反映资产负债表日划分为持有待售的非流动资产及划

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?
分为持有待售的处置组中的资产的期末余额；如有划分为持有待售的处置组中的负债，应当在资产负债表负债项下“其他应付款”项目和“一年内到期的非流动负债”项目之间增设“划分为持有待售的负债”项目，反映资产负债表日划分为持有待售的处置组中的负债的期末余额。

（3）企业衍生金融工具业务具有重要性的，应当在资产负债表资产项下“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”项目和“应收票据”项目之间增设“衍生金融资产”项目，在资产负债表负债项下“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”项目和“应付票据”项目之间增设“衍生金融负债”项目，分别反映企业衍生工具形成资产和负债的期末余额。

（4）金融企业的资产负债表列报格式，应当遵循本准则的规定，并根据金融企业经营活动的性质和要求，比照上述一般企业的资产负债表列报格式进行相应调整。

的?? ?一般企业资产负债表的列报方法

企业应当根据资产、负债和所有者权益类科目的期末余额填列资产负债表“期末余额”栏，具体包括如下情况：

（1）根据总账科目的余额填列。“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融

资产”、“工程物资”、“固定资产清理”、“递延所得税资产，、“短期借款”、“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，、“应付票据”、“应交税费“专项应付款”、“预计负债”、“递延收益，、“递延所得税负债”、“实收资本（或股本）”、

“库存股”、“资本公积”、“其他综合收益”、“专项储备”、“盈余公积”等项目，应根据有关总账科目的余额填列。

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有些项目则应根据几个总账科目的余额计算填列，如“货币资金”项目，需根据“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”三个总账科目余额的合计数填列；“其他流动资产”、“其他流动负债”项目，应根据有关科目的期末余额分析填列。

其中，有其他综合收益相关业务的企业，应当设置“其他综合收益”科目进行会计处理，该科目应当按照其他综合收益项目的具体内容设置明细科目。企业在对其他综合收益进行会计处理时，应当通过“其他综合收益”科目处理，并与“资本公积”科目相区分。

（2）根据明细账科目的余额计算填列。“开发支出”项目，应根据“研发支出”科目中所属的“资本化支出”明细科目期末余额填列；“应付账款”项目，应根据“应付账款”和“预付账款”科目所属的相关明细科目的期末贷方余额合计数填列；“一年内到期的非流动资产”、“一年内到期的非流动负债”项目，应根据有关非流动资产或负债项目的明细科目余额分析填列；“应付职工薪酬”项目，应根据“应付职工薪酬”科目的明细科目期末余额分析填列；“长期借款”、“应付债券”项目，应分别根据“长期借款”、“应付债券”科目的明细科目余额分析填列；“未分配利润”项目，应根据

“利润分配”科目中所属的“未分配利润”明细科目期末余额填列。

（3）根据总账科目和明细账科目的余额分析计算填列。“长期借款”项目，应根

据“长期借款”总账科目余额扣除“长期借款”科目所属的明细科目中将在资产负债表

日起一年内到期、且企业不能自主地将清偿义务展期的长期借款后的金额计算填列；“长

期待摊费用”项目，应根据“长期待摊费用”科目的期末余额减去将于一年内（含一年）

摊销的数额后的金额填列；“其他非流动资产”项目，应根据有关科目的期末余额减去

将于一年内（含一年）收回数后的金额填列；

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“其他非流动负债”项目，应根据有关科目的期末余额减去将于一年内（含一年）到期偿还数后的金额填列。

（4）根据有关科目余额减去其备抵科目余额后的净额填列。“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”、“长期股权投资”、“在建工程”、“商誉”项目，应根据相关科目的期末余额填列，己计提减值准备的，还应扣减相应的减值准备；“固定资产”、“无形资产”、“投资性房地产”、“生产性生物资产”、“油气资产”项目，应根据相关科目的期末余额扣减相关的累计折旧（或摊销、折耗）填列，已计提减值准备的，还应扣减相应的减值准备，采用公允价值计量的上述资产，应根据相关科目的期末余额填列；“长期应收款”项目，应根据“长期应收款”科目的期末余额，减去相应的“未实现融资费用”科目和“坏账准备”科目所属相关明细科目期末余额后的金额填列；“长期应付款”项目，应根据“长期应付款”科目的期末余额，减去相应的“未确认融资费用”科目期末余额后的金额填列。

（5）综合运用上述填列方法分析填列。主要包括：“应收票据”、“应收利息”、

“应收股利”、“其他应收款”项目，应根据相关科目的期末余额，减去“坏账准备”

科目中有关坏账准备期末余额后的金额填列；“应收账款”项目，应根据“应收账款”

和“预收账款”科目所属各明细科目的期末借方余额合计数，减去“坏账准备”科目中

有关应收账款计提的坏账准备期末余额后的金额填列；“预付款项”项目，应根据“预

付账款”和“应付账款”科目所属各明细科目的期末借方余额合计数，减去“坏账准备”

科目中有关预付款职计提的坏账准备期末余额后的金额填列；“存货”项目，应根据“材

料采购”、“原材料”、“发出商品”、“库存商品”、“周转材料”、“委托加工物

资”、“生产成本”、“受托代销商品”等科目的期末余额合计，减去“受托代销商品

款”、“存货跌价准备”科目期末余额后的金额填列，材料采用计划成本核算，以及库

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?
存商品采用计划成本核算或售价核算的企业，还应按加或减材料成本差异、商品进销差价后的金额填列；“划分为持有待售的资产”、“划分为持有待售的负债”项目，应根据相关科目的期末余额分析填列等。

企业应当根据上年末资产负债表“期末余额”栏有关项目填列本年度资产负债表“年初余额”栏。如果企业发生了会计政策变更、前期差错更正，应当对“年初余额”栏中的有关项目进行相应调整；如果企业上年度资产负债表规定的项目名称和内容与本年度不一致，应当对上年年末资产负债表相关项目的名称和金额按照本年度的规定进行调整，填入“年初余额”栏。

【例 3】甲公司 2×14 年 12 月 31 日的资产负债表（年初余额咯）及 2×15 年

3.?? ?月 31 日的科目余额表分别如表 2 和表 3 所示。假定甲公司适用的所得税税率为

25%，不考虑其他因素。

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?

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?

五、关于利润表

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?
利润表是反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表，反映了企业经营业绩的主要来源和构成。

（一）利润表列报的总体要求

本准则规定，企业在利润表中应当对费用按照功能分类，分为从事经营业务发生的成本、管理费用、销售费用和财务费用等。企业的活动通常可以划分为生产、销售、管理、融资等，每一种活动上发生的费用所发挥的功能并不相同，因此，按照费用功能法将其分开列报，有助于使用者了解费用发生的活动领域。

但是，由于银行、保险、证券等金融企业的日常活动与一般企业不同，具有特殊性，本准则规定，金融企业可以根据其特殊性列示利润表项目。例如，商业银行将利息支出作为利息收入的抵减项目、将手续费及佣金支出作为手续费及佣金收入的抵减项目列示等。与此同时，本准则还规定，企业应当在附注中披露费用按照性质分类的利润表补充资料，可将费用分为耗用的原材料、职工薪酬费用、折旧费用、摊销费用等，以有助于报表使用者预测企业的未来现金流量。

（二）综合收益的列报

综合收益，是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后的合计金额。其他综合收益，是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。

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?
本准则规定，企业应当以扣除相关所得税影响后的净额在利润表上单独列示各项其

他综合收益项目，并且其他综合收益项目应当根据其他相关会计准则的规定分为下列两

类列报：

1.?? ?以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括：

（1）重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动。根据《企业会计准则第 9

号——职工薪酬》，有设定受益计划形式离职后福利的企业应当将重新计量设定受益计

划净负债或净资产导致的变动计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损

益。

（2）按照权益法核算的在被投资单位不能重分类进损益的其他综合收益变动中所享有的份额。

根据《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》，投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额，确认其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值。投资单位在确定应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额时，该份额的性质取决于被投资单位的其他综合收益的性质，即如果被投资单位的其他综合收益属于“以后会计期间不能重分类进损益”类别，则投资方确认的份额也属于“以后会计期间不能重分类进损益”类别。

5.?? ?以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括：

（1）按照权益活核算的在被投资单位可重分类进损益的其他综合收益变动中所享有的份额。

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?
根据《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》，投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位其他综合收益的份额，确认其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值。如果被投资单位的其他综合收益属于“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益”类别，则投资方确认的份额也属于“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益”类别。

（2）可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失。根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，

应当直接计入所有者权益（其他综合收益），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益；根据金融工具确认和计量准则规定将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，在重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益（其他综合收益），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

（3）现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分。根据《企业会计准则第 24 号——套期保值》，现金流量套期利得或损失中属于有效套期的部分，应当直接确认为所有者权益（其他综合收益）；属于无效套期的部分，应当计入当期损益。对于前者，套期保值准则规定在一定的条件下，将原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失转出，计入当期损益。

（4）外币财务报表折算差额。根据《企业会计准则第 19 号——外币折算》，企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当将外币财务报表折算差额在资产负债表中所有者权益项目下单独列示（其他综合收益）；企业在处置境外经营时，应当将资产负债

940
?
表中所有者权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益，部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。

（5）根据相关会计准则规定的其他项目。比如根据《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》，自用房地产或作为存货的房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产在转换日公允价值大于账面价值部分计入其他综合收益；待该投资性房地产处置时，将该部分转入当期损益等。

（三）一般企业利润表的列报格式和列报方法

?? ?一般企业利润表的列报格式

根据本准则的规定，利润表采用多步式的格式，即通过对当期的收入、费用、支出项目按性质加以归类，按利润形成的主要环节列示一些中间性利润指标，便于使用者理解企业经营成果的不同来源。

根据本准则的规定，企业需要提供比较利润表，以便报表使用者通过比较不同期间利润表的数据，判断企业经营成果的未来发展趋势。利润表还就各项目再分为“本期金额”和“上期金额”

两栏分别填列。一般企业利润表的格式如表 5 所示：

表5 利润表

941
?

企业如有下列情况，应当在利润表中调整或增设相关项目：
?

942
?
（1）企业应当根据自身相关的其他综合收益业务，按照其他综合收益项目以后是否能重分类进损益区分为两类，相应在利润表“（一）以后不能重分类进损益的其他综合收益”项下或“（二）以后将重分类进损益的其他综合收益”项下调整或增设有关其他综合收益项目。

（2）金融企业的利润表列报格式，应当遵循本准则的规定，并根据金融企业经营活动的性质和要求，比照上述一般企业的利润表列报格式进行相应调整。

?? ?一般企业利润表的列报方法

企业应当根据损益类科目和所有者权益类有关科目的发生额填列利润表“本年金额”栏，具体包括如下情况：

（1）“营业收入”、“营业成本”、“营业税金及附加”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”、“资产减值损失”、“公允价值变动收益”、“投资收益”、

“营业外收入”、“营业外支出”、“所得税费用”等项目，应根据有关损益类科目的发生额分析填列。

（2）“其中：对联营企业和合营企业的投资收益”、“其中：非流动资产处置利得”、“其中：非流动资产处置损失”等项目，应根据“投资收益”、“营业外收入”、“营业外支出”等科目所属的相关明细科目的发生额分析填列。

（3）“其他综合收益的税后净额”项目及其各组成部分，应根据“其他综合收益”科目及其所属明细科目的本期发生额分析填列。

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?
（4）“营业利润”、“利润总额”、“净利润”、“综合收益总额”项目，应根据本表中相关项目计算填列。

（5）普通股或潜在普通股已公开交易的企业，以及正处于公开发行普通股或潜在普通股过程中的企业，还应当在利润表中列示每股收益信息，并在附注中详细披露计算过程，以供投资者投资决策参考。基本每股收益和稀释每股收益项目应当按照《企业会计准则第 34 号——每股收益》的规定计算填列。

企业应当根据上年同期利润表“本期金额”栏内所列数字填列本年度利润表的“上期金额”栏。如果企业上年该期利润表规定的项目的名称和内容与本期不一致，应当对上年该期利润表相关项目的名称和金额按照本期的规定进行调整，填入“上期金额”栏。

【例 4】沿用【例 3】的资料，甲公司 2×15 年度有关损益类科目和“其他综合收益”明细科目的本年累计发生净额分别如表 6 和表 7 所示。

表 6 甲公司损益类科目 2×15 年度累计发生净额

944
?

945
?

六、关于所有者权益变动表

所有者权益变动表是反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的报表。所有者权益变动表应当全面反映一定时期所有者权益变动的情况，不仅包括所有者权益总量的增减变动，还包括所有者权益增减变动的重要结构性信息，有助于报表使用者理解所有者权益增减变动的根源。

（一）所有者权益变动表列报的总体要求

根据基本准则的规定，所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。所有者权益的来源包括所有者投入的资本（包括实收资本和资本溢价等资本公积）、

946
?
其他综合收益、留存收益（包括盈余公积和未分配利润）等。本准则规定，所有者权益变动表应当反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况。综合收益和与所有者（或股东）的资本交易导致的所有者权益的变动，应当分别列示。与所有者的资本交易，是指与所有者以其所有者身份进行的、导致企业所有者权益变动的交易。

（二）一般企业所有者权益变动表的列报格式和列报方法

3.?? ?一般企业所有者权益变动表的列报格式

根据本准则的规定，企业应当反映所有者权益各组成部分的期初和期末余额及其调节情况。因此，企业应当以矩阵的形式列示所有者权益变动表：一方面，列示导致所有者权益变动的交易或事项，按所有者权益变动的来源对一定时期所有者权益变动情况进行全面反映；另一方面，按照所有者权益各组成部分（包括实收资本、资本公积、其他综合收益、盈余公积、未分配利润、库存股等）及其总额列示相关交易或事项对所有者权益的影响。

根据本准则的规定，企业需要提供比较所有者权益变动表，所有者权益变动表还就各项目再分为“本年金额”和“上年金额”两栏分别填列。一般企业所有者权益变动表的格式如表 9 所示：

表 9 所有者权益变动表

947
?

企业如有下列情况，应当在所有者权益变动表中调整或增设相关项目：

（1）高危行业企业如有按国家规定提取的安全生产费的，应当在“未分配利润”栏和“所有者权益合计”栏之间增设“专项储备”栏。

（2）金融企业的所有者权益变动表列报格式，应当遵循本准则的规定，并根据金融企业经营活动的性质和要求，比照上述一般企业的所有者权益变动表列报格式进行相应调整。

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?
0?? ?一般企业所有者权益变动表的列报方法

企业应当根据所有者权益类科目和损益类有关科目的发生额分析填列所有者权益变动表“本年金额”栏，具体包括如下情况：

（1）“上年年末余额”项目，应根据上年资产负债表中“实收资本（或股本）”、“资本公积”、“其他综合收益”、“盈余公积”、“未分配利润”等项目的年末余额填列。

（2）“会计政策变更”和“前期差错更正”项目，应根据“盈余公积”、“利润分配”、“以前年度损益调整”等科目的发生额分析填列，并在“上年年末余额”的基础上调整得出“本年年初金额”项目。

（3）“本年增减变动额”项目分别反映如下内容：

①“综合收益总额”项目，反映企业当年的综合收益总额，应根据当年利润表中“其他综合收益的税后净额”和“净利润”项目填列，并对应列在“其他综合收益”和“未分配利润”栏。

②“所有者投入和减少资本”项目，反映企业当年所有者投入的资本和减少的资本，其中：“所有者投入资本”项目，反映企业接受投资者投入形成的实收资本（或股本）和资本公积，应根据“实收资本”、“资本公积”等科目的发生额分析填列，并对应列在“实收资本”和“资本公积”栏。

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?
“股份支付计入所有者权益的金额”项目，反映企业处于等待期中的权益结算的股

份支付当年计入资本公积的金额，应根据“资本公积”科目所属的“其他资本公积”二

级科目的发生额分析填列，并对应列在“资本公积”栏。

③“利润分配”下各项目，反映当年对所有者（或股东）分配的利润（或股利）金

额和按照规定提取的盈余公积金额，并对应列在“未分配利润”和“盈余公积”栏。其

中：

“提取盈余公积”项目，反映企业按照规定提取的盈余公积，应根据“盈余公积”、“利润分配”科目的发生额分析填列。

“对所有者（或股东）的分配”项目，反映对所有者（或股东）分配的利润（或股利）金额，

应根据“利润分配”科目的发生额分析填列。

④“所有者权益内部结转”下各项目，反映不影响当年所有者权益总额的所有者权

益各组成部分之间当年的增减变动，包括资本公积转增资本（或股本）、盈余公积转增

资本（或股本）、盈余公积弥补亏损等。其中：

“资本公积转增资本（或股本）”项目，反映企业以资本公积转增资本或股本的金额，应根据“实收资本”、“资本公积”等科目的发生额分析填列。

“盈余公积转增资本（或股本）”项目，反映企业以盈余公积转增资本或股本的金额，应根据“实收资本”、“盈余公积”等科目的发生额分析填列。

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?
“盈余公积弥补亏损”项目，反映企业以盈余公积弥补亏损的金额，应根据“盈余公积”、“利润分配”等科目的发生额分析填列。

企业应当根据上年度所有者权益变动表“本年金额”栏内所列数字填列本年度“上年金额”栏内各项数字。如果上年度所有者权益变动表规定的项目的名称和内容同本年度不一致，应对上年度所有者权益变动表相关项目的名称和金额按本年度的规定进行调整，填入所有者权益变动表“上年金额”栏内。

【例 5】沿用【例 3】和【例】4，的资料，甲公司 2×15 年度的其他相关资料为：

提取盈余公积 36 960 元，宣告向投资者分配现金股利 20 026.25 元。

根据上述资料，甲公司编制 2×15 年度的所有者权益变动表，如表 10 所示。

表 10 所有者权益变动表

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?

七、关于附注

本准则规定，附注是对在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。本准则对附注的披露要求是对企业附注披露的最低要求，应当适用于所有类型的企业，企业还应当按照各项会计准则的规定在附注中披露相关信息。

（一）附注披露的总体要求

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?
本准则规定，附注相关信息应当与资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示的项目相互参照，以有助于使用者联系相关联的信息，并由此从整体上更好地理解财务报表。

企业在披露附注信息时，应当以定量、定性信息相结合，按照一定的结构对附注信息进行系统合理的排列和分类，以便于使用者理解和掌握。

（二）附注披露的主要内容

本准则规定，附注一般应当按照下列顺序至少披露有关内容，具体包括：

4.?? ?企业的基本情况

（1）企业注册地、组织形式和总部地址。

（2）企业的业务性质和主要经营活动。如企业所处的行业、所提供的主要产品或服务、客户的性质、销售策略、监管环境的性质等。

（3）母公司以及集团最终母公司的名称。

（4）财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日。如果企业已在财务报表其他部分披露了财务报告的批准报出者和批准报出日信息，则无需重复披露；或者已有相关人员签字批准报出财务报告，可以其签名及其签字日期为准。

（5）营业期限有限的企业，还应当披露有关其营业期限的信息。

7.?? ?财务报表的编制基础

953
?
企业应当根据本准则的规定判断企业是否持续经营，并披露财务报表是否以持续经营为基础编制。

?? ?遵循企业会计准则的声明

本准则规定，企业应当声明编制的财务报表符合企业会计准则的要求，真实、完整

地反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量等有关信息，以此明确企业编制财务报

表所依据的制度基础。如果企业编制的财务报表只是部分地遵循了企业会计准则，附注

中不得做出这种表述。

1.?? ?重要会计政策和会计估计

（1）重要会计政策的说明。本准则规定，企业应当披露采用的重要会计政策，并结合企业的具体实际披露其重要会计政策的确定依据和财务报表项目的计量基础。其中，会计政策的确定依据主要是指企业在运用会计政策过程中所做的重要判断，这些判断对在报表中确认的项目金额具有重要影响。比如，企业如何判断持有的金融资产是持有至到期的投资而不是交易性投资，企业如何判断与租赁资产相关的所有风险和报酬已转移给企业从而符合融资租赁的标准，投资性房地产的判断标准是什么等。财务报表项目的计量基础包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等会计计量属性，比如存货是按成本还是按可变现净值计量的等。

（2）重要会计估计的说明。本准则规定，企业应当披露重要会计估计，并结合企业的具体实际披露其会计估计所采用的关键假设和不确定因素。

重要会计估计的说明，包括可能导致下一个会计期间内资产、负债账面价值重大调整的会计估计的确定依据等。例如，固定资产可收回金额的计算需要根据其公允价值减

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?
去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定，在计算资产预

计未来现金流量的现值时需要对未来现金流量进行预测，并选择适当的折现率，企业应

当在附注中披露未来现金流量预测所采用的假设及其依据、所选择的折现率为什么是合

理的等。又如，对于正在进行中的诉讼提取准备，企业应当披露最佳估计数的确定依据

等。

?? ?会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明

本准则规定，企业应当按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，披露会计政策和会计估计变更以及差错更正的情况。

?? ?报表重要项目的说明

本准则规定，企业应当按照资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表及其项目列示的顺序，采用文字和数字描述相结合的方式披露报表重要项目的说明。报表重要项目的明细金额合计，应当与报表项目金额相衔接。

本准则规定，企业还应当在附注中披露如下信息：

（1）费用按照性质分类的利润表补充资料，可将费用分为耗用的原材料、职工薪酬费用、折旧费用、摊销费用等。具体的披露格式如表 11 所示。

表 11 费用按照性质分类的补充资料

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（2）关于其他综合收益各项目的信息，包括：①其他综合收益各项目及其所得税

影响；②其他综合收益各项目原计入其他综合收益、当期转出计入当期损益的金额；③

其他综合收益各项目的期初和期末余额及其调节情况。上述①和②的具体披露格式如表

?? ?所示，③的具体披露格式如表 13 所示。

表 12 其他综合收益各项目及其所得税影响和转入损益情况

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【例 6】沿用【例 3】、【例 4】和【例 5】的资料，甲公司 2×15 年度与其他综合收益相关的业务如下（假定不考虑交易费用及其他相关因素）：

①2×15 年 2 月 1 日，甲公司将持有的 A 公司股票全部售出，售价为每股 5 元，；该股票共 1 万股，系甲公司于 2×14 年 8 月 1 日购入，当时的市价为每股 4.5 元，初始确认时划分为可供出售金融资产，2×14 年 12 月 31 日的市价为每股 5.5 元。

②2×15 年 7 月 1 日，甲公司从二级市场购入 1 万股 B 公司股票，每股市价 10 元，初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产；2×15 年 12 月 31 日，甲公司仍持有该股票，当时的市价为每股 11.5 元。

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?
③2×15 年 9 月 1 日，甲公司出于流动性考虑，将所持有 C 公司债券的 10%出售；该批债券系甲公司于 2×14 年 7 月 1 日从二级市场平价购入，面值 200 000 元，剩余期限 3 年，划分为持有至到期投资。2×15 年 9 月 1 日甲公司出售该债券时，该债

券的整体公允价值和摊余成本分别为 190 000 元和 200 000 元。

④甲公司持有乙公司 30%的股份，能够对乙公司施加重大影响。2×14 年度和 2×

2.?? ?年度，乙公司因持有的可供出售金融资产公允价值变动计入其他综合收益的金额分别为 80 000 元和 120 000 元。假定甲公司与乙公司适

用的会计政策、会计期间相同，投资时乙公司有关资产、负债的公允价值与其账面价值相同，双方在当期及以前期间未发生任何内部交易。

根据上述资料，甲公司在 2×15 年度财务报表附注中应当披露关于其他综合收益各项目的信息，如表 14 和表 15 所示。

表 14 其他综合收益各项目及其所得税影响和转入损益情况

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（3）在资产负债表日后、财务报告批准报出目前提议或宣布发放的股利总额和每股股利金额（或向投资者分配的利润总额）。

（4）终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用和净利润，以及归属于母公司所有者的终止经营利润。企业披露的上述数据应当是针对终止经营在整个报告期间的经营成果。

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本准则规定，终止经营，是指满足下列条件之一的已被企业处置或被企业被划归为持有待售的、在经营和编制财务报表时能够单独区分的组成部分：①该组成部分代表一项独立的主要业务或一个主要经营地区；②该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个主要经营地区进行处置计划的一部分；③该组成部分仅仅是为了再出售而取得的子公司。其中，企业的组成部分，是指企业的一个部分，其经营和现金流量无论从经营上或从财务报告目的上考虑，均能与企业内其他部分清楚划分。企业组成部分在其经营期间是一个现金产出单元或一组现金产出单元，通常可能是一个子公司、一个事业部或事业群，拥有经营的资产，也可能承担负债，由企业高管负责。

本准则规定，同时满足下列条件的企业组成部分（或非流动资产）应当确认为持有待售：

①该组成部分必须在其当前状况下仅根据出售此类组成部分的通常和惯用条款即可立即出售；

②企业已经就处置该组成部分作出决议，如按规定需得到股东批准的，应当已经取得股东大会或相应权力机构的批准；③企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；④该项转让将在一年内完成。其中：上述条件①强调，被划分为持有待售的企业组成部分必须是在当前状态下可立即出售，因此企业应当具有在当前状态下出售该资产或处置的意图和能力，而出售此类组成部分的通常和惯用条款不应当包括出售方所提出的条件；上述条件②至④强调，被划分为持有待售的企业组成部分其出售必须是极可能发生的，实务中需要结合具体情况进行判断。

?? ?或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方关系及其交易等需要说明的事项企业应当按照相关会计准则的规定进行披露。

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③?? ?有助于财务报表使用者评价企业管理资本的目标、政策及程序的信息资本管理受行业监管部门监管要求的金融等行业企业，除遵循相关监管要求外，比如我国商业银行遵循中国银监会《商业银行资本管理办法（试行）》进行有关资本充足率等的信息披露，还应当按照本准则的规定，在财务报表附注中披露有助于财务报表使用者评价企业管理资本的目标、政策及程序的信息。

根据本准则的规定，企业应当基于可获得的信息充分披露如下内容：

（1）企业资本管理的目标、政策及程序的定性信息，包括：①对企业资本管理的说明；②受制于外部强制性资本要求的企业，应当披露这些要求的性质以及企业如何将这些要求纳入其资本管理之中；③企业如何实现其资本管理的目标。

（2）资本结构的定量数据摘要，包括资本与所有者权益之间的调节关系等。比如，有的企业将某些金融负债（如次级债）作为资本的一部分，有的企业将资本视作扣除某些权益项目（如现金流量套期产生的利得或损失）后的部分。

（3）自前一会计期间开始上述（1）和（2）中的所有变动。

（4）企业当期是否遵循了其受制的外部强制性资本要求；以及当企业未遵循外部强制性资本要求时，其未遵循的后果。

企业按照总体对上述信息披露不能提供有用信息时，还应当对每项受管制的资本要求单独披露上述信息，比如，跨行业、跨国家或地区经营的企业集团可能受一系列不同的资本要求监管。

八、关于衔接规定

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根据本准则列报一致性的要求，在本准则施行日之前已经执行企业会计准则的企业，应当自本准则施行日起按照本准则列报财务报表，并且对报表和附注中的比较数据按照本准则的要求进行相应调整，但调整不切实可行的除外。

《企业会计准则第 31 号——现金流量表》应用指南

一、现金及现金等价物

现金，是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。不能随时用于支付的存款不属于现金。

现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。期限短，一般是指从购买日起三个月内到期。现金等价物通常包括三个月内到期的债券投资等。权益性投资变现的金额通常不确定，因而不属于现金等价物。企业应当根据具体情况，确定现金等价物的范围，一经确定不得随意变更。

现金流量，是指现金和现金等价物的流入和流出。

二、现金流量表格式

现金流量表格式分别一般企业、商业银行、保险公司、证券公司等企业类型予以规定。企业应当根据其经营活动的性质，确定本企业适用的现金流量表格式。

政策性银行、信托投资公司、租赁公司、财务公司、典当公司应当执行商业银行现金流量表格式规定，如有特别需要，可以结合本企业的实际情况，进行必要调整和补充。

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担保公司应当执行保险公司现金流量表格式规定，如有特别需要，可以结合本企业的实际情况，进行必要调整和补充。

资产管理公司、基金公司、期货公司应当执行证券公司现金流量表格式规定，如有特别需要，可以结合本企业的实际情况，进行必要调整和补充。

（一）一般企业现金流量表格式

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《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》应用指南（2014）
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第一章 总则

一、合并财务报表概述

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《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》（以下简称“本准则”）第二条规定，

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成

果和现金流量的财务报表。与个别财务报表相比，合并财务报表具有下列特点：

?? ?合并财务报表反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。

?? ?合并财务报表的编制者是母公司，但所对应的会计主体是由母公司及其控制的所有子公司所构成的合并财务报表主体（简称为“合并集团”）。

?? ?合并财务报表是站在合并财务报表主体的立场上，以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，考虑了特殊交易事项对合并财务报表的影响后编制的，旨在反映合并财务报表主体作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量。

二、关于编制合并财务报表的豁免规定

本准则第四条规定，母公司应当编制合并财务报表。如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应编制合并财务报表。除上述情况外，本准则不允许有其他情况的豁免。

本准则主要规范合并财务报表合并范围的确定及合并财务报表的编制和列报，以及特殊交易在合并财务报表中的处理，不涉及外币财务报表的折算和在子公司权益的披露。外币报表的折算由《企业会计准则第 19 号——外币折算》（以下简称“外币折算准则”）和《企业会计准则第 31 号——现金流量表》（以下简称“现金流量表准则”）规范；在子公司权益的披露由《企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露》规范。

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第二章 合并范围

本准则第七条规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，不仅包括根据表决权（或类似权利）本身或者结合其他安排确定的子公司，也包括基于一项或多项合同安排决定的结构化主体。

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。控制的定义包含三项基本要素：一是投资方拥有对被投资方的权力，二是因参与被投资方的相关活动而享有可变回报，三是有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在判断投资方是否能够控制被投资方时，当且仅当投资方具备上述三要素时，才能表明投资方能够控制被投资方。

一、投资方拥有对被投资方的权力

投资方拥有对被投资方的权力是判断控制的第一要素，这要求投资方需要识别被投资方并评估其设立目的和设计、识别被投资方的相关活动以及对相关活动进行决策的机制、确定投资方及涉入被投资方的其他方拥有的与被投资方相关的权利等，以确定投资方当前是否有能力主导被投资方的相关活动。

（一）评估被投资方的设立目的和设计

被投资方可能是一个有限责任公司、股份有限公司、尚未进行公司制改建的国有企业，也可能是一个合伙企业、信托、专项资产管理计划等。在少数情况下，也可能包括被投资方的一个可分割部分。

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在判断投资方对被投资方是否拥有权力时，通常要结合被投资方的设立目的和设计。评估被投资方的设立目的和设计，有助于识别被投资方的哪些活动是相关活动、相关活动的决策机制、

被投资方相关活动的主导方以及涉入被投资方的哪一方能从相关活动中取得可变回报。

(3)?? ?被投资方的设计安排表明表决权是判断控制的决定因素。当对被投资方的控制是通过持有其一定比例表决权或是潜在表决权的方式时，在不存在其他改变决策的安排的情况下，主要根据通过行使表决权来决定被投资方的财务和经营政策的情况判断控制。例如，在不存在其他因素时，通常持有半数以上表决权的投资方控制被投资方，但是，当章程或者其他协议存在某些特殊约定（如，被投资方相关活动的决策需要三分之二以上表决权比例通过）时，拥有半数以上但未达到约定比例等并不意味着能够控制被投资方。

(4)?? ?被投资方的设计安排表明表决权不是判断控制的决定因素。当表决权仅与被投资方的日常行政管理活动有关，不能作为判断控制被投资方的决定性因素，被投资方的相关活动可能由其他合同安排规定时，投资方应结合被投资方设计产生的风险和收益、被投资方转移给其他投资方的风险和收益，以及投资方面临的风险和收益等一并判断是否控制被投资方。

需要强调的是，在判断控制的各环节都需要考虑被投资方的设立目的和设计。

【例 1】A 企业为有限合伙企业，经营期限为 3 年。A 企业将全部资金用于对非关联方 B 公司的全资子公司 C 增资，增资完成后，A 企业持有 C 公司 60%有表决权

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的股份，B 公司持有 C 公司 40%有表决权的股份。根据协议，B 公司将在 3 年后以固定价格回购 A 企业持有的 C 公司股份。C 公司是专门建造某大型资产并用于租赁的项目公司，建造期为 5 年，A 企业增资时，该资产已经建造了 2 年。

本例中，被投资方 C 公司的相关活动是用 5 年的时间建造某大型资产，之后以租金的方式取得回报。A 企业增资时，C 公司的资产建造已经开始，大多与建造事项有关的决策很可能已完成，当 A 企业的经营期限结束并将持有的 C 公司股份以固定价格出售给 B 公司时，C 公司刚刚完成建造活动，尚未开始产生回报。因此，A 企业并不能主导 C 公司的相关活动，而且 A 企业也无法通过参与 C 公司的相关活动取得可变回报，

?? ?企业是通过 B 公司回购股份的方式收回其投资成本并取得收益的，因此，即使 A 企业拥有半数以上的表决权，也不能控制被投资方 C 公司。

（二）识别被投资方的相关活动及其决策机制

?? ?被投资方的相关活动。被投资方为经营目的而从事众多活动，但这些活动并非都是相关活动，相关活动是对被投资方的回报产生重大影响的活动。

识别被投资方相关活动的目的是确定投资方对被投资方是否拥有权力。不同企业的相关活动可能是不同的，应当根据企业的行业特征、业务特点、发展阶段、市场环境等具体情况来进行判断，这些活动可能包括但不限于下列活动：（1）商品或劳务的销售和购买；（2）金融资产的管理；（3）资产的购买和处置；（4）研究与开发；（5）融资活动。对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。

【例 2】B 投资公司由 A 资产管理公司设立，A 公司持有 B 公司 30%有表决权的股份，剩余 70%的股份由与 A 公司无关联关系的公众投资者持有，这些投资者的持股

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比例十分分散。此外，B 公司还向其他公众投资者发行债务工县。B 公司使用发行债务工具和权益工具所筹集的资金进行金融资产组合投资，并均投资于债务工具，这样，B 公司将可能面临投资本金和利息不能收回的信用风险。为此，双方在协议中明确，当所持金融资产组合投资出现违约事项时，B 公司的权益工具持有人首先承担由违约事项带来的损失，存违约事项带来的损失超过权益工具金额之后，剩余损失由债务工具持有人承担；在违约事项带来的损失超过权益工具金额之前，A 公司管理 B 公司的投资组合；在违约事项带来的损失超过权益工具金额之后，由债务工具持有人指定的其他方管理 B 公司存在违约事项的资产及剩余金融资产的投资。

本例中，在未发生违约事项或违约事项带来的损失小于权益工具金额的情况下，B公司的相关活动是金融资产投资组合的管理，而在违约事项带来的损失超过权益工具的金额后，B 公司的相关活动转变为对存在违约事项的资产及剩余金融资产投资的管理。同一公司不同时间的相关活动不同，需要进一步判断哪一相关活动为最显著影响其可变回报的相关活动。

2.?? ?被投资方相关活动的决策机制。投资方是否拥有权力，不仅取决于被投资方的相关活动，还取决于对相关活动进行决策的方式，例如，对被投资方的经营、融资等活动作出决策（包括编制预算）的方式，任命被投资方的关键管理人员、给付薪酬及终止劳动合同关系的决策方式等。

相关活动一般由企业章程、协议中约定的权力机构（例如股东会、董事会）来决策，特殊情况下，相关活动也可能根据合同协议约定等由其他主体决策，如专门设置的管理委员会等。有限合伙企业的相关活动可能由合伙人大会决策，也可能由普通合伙人或者投资管理公司等决策。

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被投资方通常从事若干相关活动，并且这些活动可能不是同时进行。本准则第十条规定，当两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力，此时，通常需要考虑的因素包括：（1）被投资方的设立目的和设计；（2）影响被投资方利润率、收入和企业价值的决定因素；（3）每投资方有关上述因素的决策职权范围及其对被投资方回报的影响程度；（4）投资方承担可变回报风险的大小。

【例 3】A 公司和 B 公司共同投资设立 C 公司。C 公司的主营业务活动为药品研发和销售。根据 C 公司章程和合资协议的约定，在所研发药品获得相关监管部门的生产批准前，A 公司可以单方面主导 C 公司药品研发活动，而在获得相关监管部门的生产批准后，则由 B 公司单方面主导该药品的生产和营销决策。本例中，C 公司的药品研发、生产和营销活动均会对 C 公司的回报产生重大影响。投资方在判断是否对 C 公司拥有权力时，除了需要结合上述四点进行综合分析以外，还需要考虑下列因素：获得监管部门批准的不确定性和难易程度、被投资方成功开发药品并获取生产批准的历史纪录、产品定位、当前药品所处的开发阶段、所需开发时间、同类药品开发的难易程度、取得同类药品营销渠道的难易程度、开发完成后可实际控制该药品相关经营活动的投资方等。

（三）确定投资方拥有的与被投资方相关的权力

通常情况下，当被投资方从事一系列对其回报产生显著影响的经营及财务活动，且需要就这些活动连续地进行实质性决策时，表决权或类似权利本身或者结合其他安排，将赋予投资方拥有权力。但在一些情况下，表决权不能对被投资方回报产生重大影响（例如，表决权可能仅与日常行政活动有关），被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定。

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?? ?投资方拥有多数表决权的权力。表决权是对被投资方经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及确定其报酬、公司的基本管理制度等事项进行表决而持有的权利。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但公司章程另有规定的除外。

通常情况下，当被投资方的相关活动由持有半数以上表浅权的投资方决定，或者主导被投资方相关活动的管理层多数成员（管理层决策由多数成员表决通过）由持有半数以上表决权的投资方聘任时，无论该表决权是否行使，持有被投资方过半数表决权的投资方拥有对被投资方的权力，但下述两种情况除外：

一是存在其他安排赋予被投资方的其他投资方拥有对被投资方的权力。例如，存在赋予其他方拥有表决权或实质性潜在表决权的合同安排，且该其他方不是投资方的代理人时，投资方不拥有对被投资方的权力。

二是投资方拥有的表决权不是实质性权利。例如，有确凿证据表明，由于客观原因无法获得必要的信息或存在法律法规的障碍，投资方虽持有半数以上表决权但无法行使该表决权时，该投资方不拥有对被投资方的权力。

投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。

（1）实质性权利。本准则第十一条规定，实质性权利是持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。判断一项权利是否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素，包括权利持有人行使该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍；当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在

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实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行权；权利持有人是否可从行权中获利等。实质性权利通常是当前可执行的权利，但某些情况下当前不可行使的权利也可能是实质性权利。

【例 4】投资方持有一份将于 25 天后结算的远期股权购买合同，该合同赋予投资方行权后能够持有被投资方的多数表决权股份。另外，能够对被投资方相关活动进行决策的最早时间是 30 天后才能召开的特别股东大会。其他投资方不能对被投资方相关活动现行的政策作出任何改变。

本例中，虽然投资方持有的远期股权购买合同 25 天后才能结算，不是当前可执行的权利，但是由于股东大会最早召开的时间在 30 天后，晚于远期合同的可行权日（25天后），在投资方执行远期合同之前，没有其他任何一方可以改变与被投资方的相关活动有关的决策。因此，虽然该权利当前不可执行，但仍然为一项实质性权利。

对于投资方拥有的实质性权利，即便投资方并未实际行使，也应在评估投资方是否对被投资方拥有权力时予以考虑。

有时，其他投资方也可能拥有可行使的实质性权利，使得投资方不能控制被投资方。其他投资方拥有的可行使的实质性权利包括提出议案的主动性权利和对议案予以批准或否定的被动性权利，当这些权利不仅仅是保护性权利时，其他方拥有的这些权利可能导致投资方不能控制被投资方。

（2）保护性权利。本准则第十二条规定，保护性权利仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动的决策权。通常包括应由股东大会（或股东会，下同）行使的修改公司章程，增加或减少注册资本，发行公司债券，公司合并、分立、解散或变

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更公司形式等事项持有的表决权。例如，少数股东批准超过正常经营范围的资本性支出或发行权益工具、债务工具的权利。再如，贷款方限制借款方从事损害贷款方权利的活动的权利，这些活动将对借款方信用风险产生不利影响从而损害贷款方权利，以及贷款方在借款方发生违约行为时扣押其资产的权利等。

保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止被投资方的其他投资方对被投资方拥有权力。仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，但并不是所有在例外情况下行使的权利或在不确定事项发生时才能行使的权利都是保护性权利。例如，当被投资方的活动和回报已被预先设定，只有在发生某些特定事项时才需要进行决策，且这些决策将对被投资方的回报产生重大影响时，这些特定事项引发的活动才属于相关活动，就此行使的权利就不是保护性权利。对于有权主导这些相关活动的投资者，在判断其对被投资方是否拥有权力时，不需要考虑这些特定事项是否已经发生。对于被投资方作为特许权经营方（被特许人）的情况，特许经营协议通常赋予特许人保护特许品牌的权利，也赋予特许人一些与被特许人经营相关的决策权。一般而言，这些权利并不限制其他方作出对被特许人回报产生重大影响的决策权利，也不一定使得特许人当前有能力主导对被特许人的相关活动。被特许人依据特许经营协议的条款能够自行决定其业务运营。在对被投资方进行分析时，需要区分两种不同的权利：一是当前有能力作出对被特许人回报产生重大影响的决策权利，二是有能力作出保护特许品牌的决策权利。被特许人的法律形式和资本结构等基本决策也可以由特许人之外的其他方行使并会对被特

许人的回报产生重大影响。当其他方享有现时权利使其当前有能力主导被特许人的相关活动时，特许人没有拥有对被特许人的权力。特许人提供的财务支持越少，特许人面临

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的被特许人的，回报的可变性越小，则特许人就越有可能只拥有保护性权利。投资方持

有被投资方半数以上表决权的情况通常包括如下三种：一是投资方直接持有被投资方半

数以上表决权，二是投资方间接持有被投资方半数以上表决权，三是投资方以直接和间

接方式合计持有被投资方半数以上表决权。

5.?? ?投资方持有被投资方半数或以下表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权。投资方自己持有的表决权虽然只有半数或以下，但通过与其他表决权持有人之间的协议使其可以持有足以主导被投资方相关活动的表决权，从而拥有对被投资方的权力。该类协议安排需确保投资方能够主导其他表决权持有人的表决，即，其他表决权持有人按照投资方的意愿进行表决，而不是投资方与其他表决权持有人协商并根据双方协商一致的结果进行表决。

6.?? ?投资方拥有多数表决权但没有权力。确定持有半数以上表决权的投资方是否拥有权力，关键在于该投资方现时是否有能力主导被投资方的相关活动。当其他投资方现时有权力能够主导被投资方的相关活动，且其他投资方不是投资方的代理人时，投资方就不拥有对被投资方的权力。当表决权不是实质性权利时，即使投资方持有被投资方多数表决权，也不拥有对被投资方的权力。例如，被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，投资方虽然持有多数表决权，但也不可能主导被投资方的相关活动。被投资方自行清算的除外。

7.?? ?持有被投资方半数或半数以下表决权。

持有半数或半数以下表决权的投资方（或者虽持有半数以上表决权，但表决权比例

仍不足以主导被投资方相关活动的投资方，本部分以下同），应综合考虑下列事实和情

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况，以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否赋予投资方拥有对被投资方的权力。

（1）投资方持有的表决权份额相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。投资方持有的绝对表决权比例或相对于其他投资方持有的表决权比例越高，其现时能够主导被投资方相关活动的可能性越大；为否决投资方意见而需要联合的其他投资方越多，投资方现时能够主导被投资方相关活动的可能性越大。

【例 5】A 公司持有 B 公司 48%有表决权股份，剩余股份由分散的小股东持有，所有小股东单独持有的有表决权股份均未超过 1%，且他们之间或其中一部分股东均未达成进行集体决策的协议。

本例中，在判断 A 公司是否拥有对 B 公司的权力时，由于 A 公司虽然持有的 B 公司有表决权的股份（48%）不足 50%，但是，根据其他股东持有股份的相对规模及其分散程度，且其他股东之间未达成集体决策协议等情况，可以判断 A 公司拥有对 B 公司的权力。

（2）投资方和其他投资方持有的潜在表决权。潜在表决权是获得被投资方表决权的权利，例如，可转换工具、可执行认股权证、远期股权购买合同或其他期权所产生的权利。确定潜在表决权是否赋予其持有者权力时需要考虑下列三方面：

①潜在表决权工具的设立目的和设计，以及投资方涉入被投资方其他方式的目的和设计。

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②潜在表决权是否为实质性权利，判断控制仅考虑满足实质性权利要求的潜在表决

权。

③投资方是否持有其他表决权或其他与被投资方相关的表决权，这些权利与投资方持有的潜在表决权结合后是否赋予投资方拥有对被投资方的权力。

【例 6】A 公司与 B 公司分别持有被投资方 70%及 30%有表决权的股份。A 公司与 B 公司签订的期权合同规定，B 公司可以在当前及未来两年内以固定价格购买 A 公司持有的被投资方 50%有表决权股份，该期权在当前及预计未来两年内都是深度价外期

权（即依据期权合约的条款设计，使得买方 B 公司到期前行权的可能性极小）。历史上，

2.?? ?公司一直通过表决权主导被投资方的相关活动。

本例中，B 公司当前持有购买 A 公司有表决权股份的可行使期权，如果行使该期权，将使 B 公司持有被投资方 80%有表决权的股份。但由于这些期权在当前及预计未来两年内都是深度价外期权，B 公司无法从该期权的行使中获利，因此，这些期权并不构成实质性权利，在评估 B 公司是否拥有对被投资方的权力时不应予以考虑。

【例 7】A 公司与其他两个投资方各自持有被投资方三分之一的表决权。除了权益工具外，A 公司同时持有被投资方发行的可转换债券，这些可转换债券可以在当前及未来两年内任何时间以固定价格转换为被投资方的普通股。按照该价格，当前该期权为价外期权，但非深度价外期权。被投资方的经营活动与 A 公司密切相关（例如，降低 A 公司的运营成本、确保稀缺产品的供应等）。如可转换债券全部转换为普通股，A 公司将持有被投资方 60%的表决权。本例中，可转换债券到期可转换为普通股且全部转换为普通股后，A 公司将持有被投资方 60%的表决权，而其他两个投资方各持有被投资方 20% 的表决权，据此可以判断 A 公司能够主导被投资方的相关活动并从中获益。因此，A 公

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司持有的潜在表决权为实质性权利。A 公司持有的表决权与实质性潜在表决权相结合，使得 A 公司拥有对被投资方的权力。

（3）其他合同安排产生的权利。投资方可能通过持有的表决权和其他决策权相结合的方式使其当前能够主导被投资方的相关活动。例如，合同安排赋予投资方能够聘任被投资方董事会或类似权力机构多数成员，这些成员能够主导董事会或类似权力机构对相关活动的决策。但是，在不存在其他权利时，仅仅是被投资方对投资方的经济依赖（如供应商和其主要客户的关系）不会导致投资方对被投资方拥有权力。

【例 8】A 公司持有 B 公司 40%有表决权股份，其他 12 个投资方各持有 B 公司5%有表决权股份，且他们之间或其中一部分股东之间不存在进行集体决策的协议。根

据全体股东协议，A 公司有权聘任或解聘董事会多数成员，董事会主导被投资者的相关活动。

本例中，A 公司持有的 B 公司有表决权股份（40%）不足 50%，且其他 12 个投资方各持有 B 公司 5%有表决权股份，根据 A 公司自身持有股份的绝对规模和其他股东的相对规模，难以得出 A 公司对 B 公司拥有权力。但是，综合考虑全体股东协议授予 A 公司聘任或解聘董事会多数成员，以及其他股东之间不存在集体决策的协议，可以判断 A 公司对 B 公司拥有权力。

（4）其他相关事实或情况。如果根据上述第（1）至（3）项所列因素尚不足以判断投资方是否控制被投资方，根据本准则第十六条，应综合考虑投资方享有的权利、被投资方以往表决权行使情况及下列事实或情况进行判断：

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①投资方是否能够任命或批准被投资方的关键管理人员，这些关键管理人员能够主导被投资方的相关活动。

②投资方是否能够出于自身利益决定或者否决被投资方的重大交易。

③投资方是否能够控制被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理投票权。

④投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联关系（例如，被投资方首席执行官与投资方首席执行官为同一人）。

⑤投资方与被投资方之间是否存在特殊关系。在评价投资方是否拥有对被投资方的权力时，应当适当考虑这种特殊关系的影，响，这种特殊关系可能为投资方享有权力提供了证据。特殊关系通常包括：被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工，被投资方的经营活动依赖于投资方（例如，被投资方依赖于投资方提供经营活动所需的大部分资金，投资方为被投资方的大部分债务提供了担保，被投资方在关键服务、技术、供应或原材料方面依赖于投资方，投资方掌握了诸如专利权、商标等对被投资方经营而言至关重要的资产，被投资方依赖于投资方为其提供具备与被投资方经营活动相关专业知识等的关键管理人员等），被投资方活动的重大部分有投资方参与其中或者是以投资方的名义进行，投资方自被投资方承担可变回报的风险（或享有可变回报的收益）的程度远超过其持有的表决权或其他类似权利的比例（例如，投资方承担或有权获得被投资方回报的比例为 70%但仅持有不到半数的表决权）等。

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投资方持有被投资方表决权比例越低，否决投资方提出的关于相关活动的议案所需一致行动的其他投资者数量越少，投资者就越需要在更大程度上运用上述证据，以判断是否拥有主导被投资方相关活动的权力。

在被投资方的相关活动是通过表决权进行决策的情况下，当投资方持有的表决权比例不超过半数时，投资方在考虑了所有相关情况和事实后仍不能确定投资方是否拥有被投资方的权力的，投资方不控制被投资方。

【例 9】A 公司持有 B 公司 45%有表决权股份，其他 11 个投资方各持有 B 公司5%有表决权股份。本例中，根据 A 公司持有股份的绝对规模和与其他股东股份的相对

规模难以判断 A 公司对 B 公司拥有权力。需要考虑其他事实和情况提供的证据，以判断 A 公司是否拥有对 B 公司的权力。

1.?? ?权力来自表决权之外的其他权利。投资方对被投资方的权力通常来自表决权，但有时，投资方对一些主体的权力不是来自表决权，而是由一项或多项合同安排决定。例如，证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。主导该主体相关活动的依据通常是合同安排或其他安排形式。有关结构化主体的判断见《企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露》。由于主导结构化主体的相关活动不是来自表决权（或类似权利），而是由合同安排决定，这无形中加大了投资方有关是否拥有对该类主体权力的判断难度。本准则第十五条规定，投资方需要评估合同安排，以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力。在评估时，投资方通常应考虑下列四方面：

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（1）在设立被投资方时的决策及投资方的参与度。在评估被投资方的设立目的和设计时，投资者应考虑设立被投资方时的决策及投资方的参与度，以判断相关交易条款与参与特点是否为投资方提供了足以获得权力的权利。参与被投资方的设立本身虽然不足以表明参与方控制被投资方，但可能使参与方有机会获得使其拥有对被投资方权力的权利。

（2）相关合同安排。投资方需考虑结构化主体设立之初的合同安排是否赋予投资方主导结构化主体相关活动的权利。例如，看涨期权、看跌期权、清算权等可能为投资方提供权力的合同安排。在评估对结构化主体是否拥有权力时，应当考虑投资方在这些合同安排中享有的决策权。

（3）仅在特定情况或事项发生时开展的相关活动。结构化主体的活动及其回报在其设计时就已经明确，除非特定情况或事项发生。当特定情况或事项发生时，只有对结构化主体回报产生重大影响的活动才属于相关活动。相应地，对这些相关活动具有决策权的投资方才享有权力。决策权依赖于特定情况或特定事件的发生这一事实本身并不表示该权利为保护性权利。

（4）投资方对被投资方做出的承诺。为确保结构化主体持续按照原定设计和计划开展活动，投资方可能会做出一些承诺（包括明确的承诺和暗示性的承诺），因而可能会扩大投资方承担的可变回报风险，由此促使投资方更有动机获取足够多的权利，使其能够主导结构化主体的相关活动。投资方作出的确保此类主体遵守原定设计经营的承诺可能是投资方拥有权力的迹象，但其本身并不赋予投资方权力，也不会阻止其他方拥有权力。

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【例 10】A 公司为一家小额贷款公司，发起设立主体 C，A 公司向主体 C 转让一个资产池，其中包含多笔 A 公司向不同的第三方发放的期限在 12 个月内的小额贷款。主体 C 经批准以该资产池为基础资产公开发行一项资产管理计划，计划存续期为 3 年，自存续期内分期发行，每期期限为 1 年。第三方投资者共认购该计划 75%的份额（每个单一投资者认购的比例都小于 0.5%），A 公司认购剩余 25%的份额。

根据主体 C 设立时订立的章程和协议安排，主体 C 唯一的经营活动是按照既定的还款计划向贷款人收取本金和利息，并在收到款项后，在既定时间内扣除按与市场水平相当的费率计算的固定比例收取的手续费后，将款项按份额比例支付给资产管理计划的投资方。主体 C 日常活动的事务，如人事、财务、行政等管理事务均由与 A 公司和主体 C 不存在关联关系的第三方资产管理公司 B 负责管理并按市价收取管理费。资产管理计划存续期间的所有相关资金流均由独立于各方的第三方银行 D 托管并按市价收取资金托管费。

如果主体 C 在既定还款时间收取既定的款项，主体 C 则按照投资者的投资比例将收取的款项分配给投资者。

如果主体 C 未能在既定的还款时间内收取既定的款项，主体 C 则先将已收取的款项按约定比例分配后支付给除 A 公司以外的投资者，剩余部分再支付给 A 公司。当应收款项出现违约时，A 公司有权根据违约时间、抵押品情况、违约方信用等级调整主体

1.?? ?下一步的收款计划。当已收取的款项已经无法向除 A 公司以外的投资方进行足额支付时，主体 C 按照某一事先约定的价格将应收款项全部出售给 A 公司，由 A 公司开展进一步的收款或者债务重组安排。

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本例中，第一，首先判断主体 C 为结构化主体且为被投资方，A 公司参与了主体 C 的设立。主体 C 设立的目的是管理和回收 A 公司发放的小额贷款。A 公司在主体 C 设立时的安排，包括认购资产管理计划的较大份额（25%）、承担劣后偿付的风险（即，如果主体 C 未能在既定的还款时间内收取既定的款项，主体 C 先将已收取的款项按约定比例分配后支付给除 A 公司以外的投资者，剩余部分再支付给 A 公司）以及 A 公司将以固定价格收回全部应收款项（当已收取的款项已经无法向除 A 公司以外的投资方进行足额支付时）的承诺均显示出 A 公司承担了重大的回报可变性，表明其有动机获取对主体 C 权力。

第二，确定主体 C 的相关活动是对违约应收款项的管理活动。原因在于：主体 C 在应收款项违约之前的活动仅仅是按照固定的还款计划向贷款人收取预先确定的款项并过手转交给投资方，同时收取固定比例的收款手续费，主体 C 的回报不存在重大不确定性；在应收款项出现违约时，A 公司根据实际情况管理违约应收款项并调整收款计划的方式，以及按照固定价格收回应收款项的约定都会对主体 C 的回报产生重大影响。因业，主体 C 的相关活动是对违约应收款项的管理活动，即使应收款项出售给 A 公司后，管理违约资产的活动由 A 公司开展而并非在主体 C 的法律框架下开展。

第三，在确定主体 C 的相关活动后，评估投资方对主体 C 的权力时，只应考虑与管理违约应收款项相关的权利，尽管该权利只会在应收款项发生违约的特定情况下才会被运用。当应收款项出现违约时，A 公司有权调整主体 C 下一步的收款计划或者债务重组安排，因此，A 公司享有对主体 C 的权力。

另外，结构化主体在设立后的运营中，由其法律上的权力机构表决的事项通常仅与行政事务相关，表决权对投资方的回报往往不具有重大的直接联系。因此，投资方在评

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估结构化主体设立目的和设计时，应考虑其被专门设计用于承担回报可变性的类型、投资方通过参与其相关活动是否承担了部分或全部的回报可变性等。

二、因参与被投资方的相关活动而享有可变回报

判断投资方是否控制被投资方的第二项基本要素是，因参与被投资方的相关活动而享有可变回报。本准则第十七条规定，可变回报是不固定的并可能随被投资方业绩而变动的回报，可能是正数，也可能是负数，或者有正有负。投资方在判断其享有被投资方的回报是否变动以及如何变动时，应当根据合同安排的实质，而不是法律形式。例如，投资方持有固定利率的交易性债券投资时，虽然利率是固定的，但该利率取决于债券违约风险及债券发行方的信用风险，因此，固定利率也可能属于可变回报。再如，管理被投资方资产获得的固定管理费也属于可变回报，因为管理者是否能获得此回报依赖于被投资方是否能够产生足够的收益用于支付该固定管理费。其他可变回报的例子包括：

?? ?股利、被投资方经济利益的其他分配（例如，被投资方发行的债务工具产生的利息）、投资方对被投资方投资的价值变动。

?? ?因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益，以及因涉入被投资方而获得的未来流动性。

?? ?其他利益持有方无法得到的回报。例如，投资方将自身资产与被投资方的资产一并使用，以实现规模经济，达到节约成本、为稀缺产品提供资源、获得专有技术或限制某些运营或资产，从而提高投资方其他资产的价值。

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投资方的可变回报通常体现为从被投资方获取股利。受法律法规的限制，投资方有时无法通过分配被投资方利润或盈余的形式获得回报，例如，当被投资方的法律形式为信托机构时，其盈利可能不是以股利形式分配给投资者。此时，需要根据具体情况，以投资方的投资目的为出发点，综合分析投资方是否获得除股利以外的其他可变回报，被投资方不能进行利润分配并不必然代表投资方不能获取可变回报。

另外，即使只有一个投资方控制被投资方，也不能说明只有该投资方才能获取可变回报。例如，少数股东可以分享被投资方的利润。

【例 11】见【例 10】。由于 A 公司认购了主体 C 发行资产计划 25%的份额，由此承担了主体 C 应收款项无法收回时本全和利息损失的重大风险。此外，A 公司认购的份额还属于劣后偿付级别，且 A 公司将以固定价格收回全部应收款项（当已收取的款项已经无法向除 A 公司以外的投资方进行足额支付时），这些情况表明，与其他投资方相比，A 公司承担了更大的回报可变性。A 公司承担的可变回报与其对主体 C 所拥有的权力密切相关。

本例中，A 公司通过行使其对主体 C 所拥有的权力主导主体 C 的相关活动（即对违约应收款项的管理），这一权力的实际行使情况将直接影响到 A 公司从主体 C 获得的可变回报。综合上述及【例 10】中的分析，A 公司享有对主体 C 的控制权，应将主体 C 纳入合并范围。

三、有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额

判断控制的第三项基本要素是，有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，

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并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。因此，本准则第十八条规定，拥有决策权的投资方在判断是否控制被投资方时，需要考虑其决策行为是以主要责任人（即，实际决策人）的身份进行还是以代理人的身份进行。此外，在其他方拥有决策权时，投资方还需要考虑其他方是否是以代理人的身份代表该投资方行使决策权。

（一）投资方的代理人

代理人是相对于主要责任人而言的，代表主要责任人行动并服务于该主要责任人的利益。主要责任人可能将其对被投资方的某些或全部决策权授予代理人，但在代理人代表主要责任人行使决策权时，代理人并不对被投资方拥有控制。主要责任人的权力有时可以通过代理人根据主要责任人的利益持有并行使，但权力行使人不会仅仅因为其他方能从其行权中获益而成为代理人。

在判断控制时，代理人的决策权应被视为由主要责任人直接持有，权力属于主要责任人而非代理人，因此，投资方应当将授予代理人的决策权视为自己直接持有的决策权，即使被投资方有多个投资方且其中两个或两个以上投资方有代理人。

决策者在确定其是否为代理人时，根据准则第十九条规定，应综合考虑该决策者与被投资方以及其他方之间的关系，尤其需要考虑下列四项：

?? ?决策者对被投资方的决策权范围。在评估决策权范围时，应考虑相关协议或法规允许决策者决策的活动，以及决策者对这些活动进行决策时的自主程度。与该评估相关的因素包括但不限于：被投资方的设立目的与设计、被投资方面临的风险及转移给其他投资方的风险，以及决策者在设计被投资方过程中的参与程度。例如，如果决策者参与

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被投资方设计的程度较深（包括确定决策权范围），则可能表明决策者有机会，也有动

机获得使其有能力主导相关活动的权利，但这一情况本身并不足以认定决策者必然能够

主导相关活动。允许决策者（如资产管理人）主导被投资方相关活动的决策权范围越广，

越能表明决策者拥有权力，但并不意味着该决策者一定是主要责任人。

(1)?? ?其他方享有的实质性权利。其他方享有的实质性权利可能会影响决策者主导被投资方相关活动的能力。其他方持有实质性罢免权或其他权利并不一定表明决策者是代理人。存在单独一方拥有实质性罢免权并能够无理由罢免决策者的事实，足以表明决策者是代理人。当拥有此权利者超过一方，且不存在未经其他方同意即可罢免决策者的一方时，这些权利本身不足以表明决策者为其他方的代理人。在罢免决策者时需要联合起来行使罢免权的各方的数量越多，决策者的其他经济利益（即薪酬和其他利益）的比重和可变动性越强，则其他方所持有的权利在判断决策者是否是代理人时的权重就越轻。

在判断决策者是否是代理人时，应考虑其他方所拥有的限制决策者决策的实质性权利，这与考虑上述罢免权的方法相似。例如，决策者决策所需取得认可的其他方的数量越少，该决策者越有可能是代理人。在考虑其他方持有的权利时，应评估被投资方董事会（或其他权力机构）可行使的权利及其对决策权的影响。

(4)?? ?决策者的薪酬水平。相对于被投资方活动的预期回报，决策者薪酬的比重（量级）和可变动性越大，决策者越有可能不是代理人。当同时满足下列两项时，决策者有可能是代理人：一是决策者的薪酬与其所提供的服务相称；二是薪酬协议仅包括在公平交易基础上有关类似服务和技能水平商定的安排中常见的条款、条件或金额。决策者不能同时满足上述两个条件的，不可能是代理人。

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?? ?决策者因持有被投资方的其他利益而承担可变回报的风险。持有被投资方其他利益表明该决策者可能是主要责任人。对于在被投资方持有其他利益（如对被投资方进行投资或提供被投资方业绩担保）的决策者，在判断其是否为代理人时，应评估决策者因该利益所面临的可变回报的风险。评估时，决策者应考虑：

（1）决策者享有的经济利益（包括薪酬和其他利益）的比重和可变动性。决策者享有的经济利益的比重和可变动性越大，该决策者越有可能是主要责任人。

（2）决策者面临的可变回报风险是否与其他投资方不同，如果是，这些不同是否会影响其行为。例如，决策者持有次级权益，或向被投资方提供其他形式的信用增级，表明决策者可能是主要责任人。

决策者还应评估所承担的可变回报风险相对于被投资方回报总体变动的风险而言的程度。该评估主要应根据预期从被投资方的活动中得到的回报，但也应考虑决策者通过持有其他利益而承担的被投资方可变回报的最大风险。

综合上述四项因素的分析，当存在单独一方持有实质性罢免权并能无理由罢免决策者时，决策者属于代理人。除此以外，需综合考虑上述四项因素以判断决策者是否作为代理人行使决策权。

【例 12】某主体 A 作为资产管理人发起设立一项投资计划，为多个投资者提供投资机会。主体 A 在投资授权设定的范围内，以全体投资者的利益最大化为前提作出决策，并拥有较大主导投资计划相关活动的决策权，包括具体资产的配置、买入卖出时点以及投资资产出现风险时（如信用违约等）的后续管理等。主体 A 按照计划资产净值

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的 1%加上达到特定盈利水平后投资计划利润的 20%收取管理费，该管理费符合市场和行业惯例，与主体 A 提供的服务相称。

本例假定：参与该计划的投资者人数较多，单个投资者的投资比例均小于 0.5%且投资者之间不存在关联关系；该投资计划设有年度投资者大会，经出席该会议的投资者所持份额的三分之二以上一致通过，可以罢免主体 A 的资产管理人资格，不存在可以无理由罢免主体 A 的资产管理人资格的单独一方的投资者；主体 A 自身持有该投资计划 2%的份额，主体 A 没有为该计划的其他投资者提供保证其收回初始投资及最低收益率的承诺，主体 A 对超过其 2%投资以外的损失不承担任何义务。

本例中，由于没有任何一方可以无条件罢免主体 A 的资产管理人资格，因此，主体 A 在确定其是投资计划的主要责任人还是代理人时需要结合其他因素进一步分析。

主体 A 对于投资计划享有较大的决策权，可以主导投资计划的相关活动。虽然投资计划设立了年度投资者大会，但由于投资者人数较多，且单个投资者之间不存在关联关系，不太可能出现较多非关联的投资者集合在一起进行表决并否决主体 A 的情况。因此，结合主体 A 的决策权范围和其他方持有的权利，可以得出主体 A 拥有对该投资计划的权力。

主体 A 收取的管理费与其服务相称这一事实表明，主体 A 可能作为代理人行使权力。为进一步判断主体 A 是否为代理人，还需要考虑主体 A 持有的份额，主体 A 还持有该投资计划 2%的份额，该投资加大了主体 A 面临的可变回报风险，但该风险尚未重大到表明主体 A 是主要责任人的程度。

根据上述分析，主体 A 为该投资计划的代理人。

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【例 13】见【例 12】。本例假定：在主体 A 违反合同的情况下，其他投资者有权罢免主体 A。主体 A 自身持有该投资计划 20%的份额，主体 A 没有为该计划的其他投资者提供保证收回初始投资及最低收益率的承诺，主体 A 没有对超过该 20%的投资承担任何额外损失的义务。

本例中，投资方有权在主体 A 违约时罢免主体 A。由于该权利只有在主体 A 违约时才能行使，该权利属于保护性权利，但是，主体 A 通过与其服务相称的管理费以及20%的直接投资承担并有权获取投资计划的可变回报，且该回报的比重和可变动性均较

为重大的情况表明，主体 A 通过对投资计划行使权力而影响其回报的金额和程度较大，

主体 A 享有较大的实质性权利。因此，主体 A 为该投资计划的主要责任人。

在不同事实和情况下（例如，资产管理人的薪酬或其他因素不同），形成控制所要求的投资比例可能会不同。

【例 14】见【例 12】。本例假定：投资计划设有董事会，所有董事都独立于主体A，并由其他，投资者任命。董事会每年任命资产管理人。如果董事会决定不再继续聘

任主体 A，主体 A 提供的服务可以由同行业的其他主体接替。主体 A 自身持有该投资计划 20%的份额，主体 A 没有为该计划的其他投资者提供保证收回初始投资及最低收益率的承诺，主体 A 没有对超过该 20%的投资承担任何额外损失的义务。

本例中，主体 A 收取的管理费以及持有的 20%投资表明，主体 A 承担并有权获取投资计划的可变回报，并且该回报的比重和可变动性足以表明其是主要责任人，但是，独立于主体 A 的投资者组成的董事会可以罢免主体 A，这样，有权任命董事的其他投资者拥有罢免主体 A 的实质性权利。因此，应综合考虑董事会的构成、决策机制等情况判断该罢免权是否为实质性权利。如果该罢免权属于实质性权利，则在分析主体 A 是

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否为代理人时，应给予该项实质性罢免权以更大的权重。因此，尽管主体 A 拥有较大的决策权，并面临重大的可变回报风险，如果综合相关因素判断其他投资者享有实质性罢免权，则表明主体 A 是代理人。

【例 15】见【例 12】。本例假定：在主体 A 违反合同的情况下，其他投资者有权罢免主体 A。主体 A 自身持有该投资计划 5%的份额，主体 A 为该投资计划的其他投资者提供了保证收回初始投资的承诺。

本例中，主体 A 拥有对该投资计划的实质性权利，其他投资者拥有的罢免权为保护性权利。尽管主体 A 通过管理费以及 5%的投资面临的可变回报风险不足以表明主体

?? ?是主要责任人，但主体 A 为计划的其他投资者提供保证本金收回的事实表明，主体

?? ?承担的可变回报风险较大，同时表明，主体 A 所面临的可变回报风险与其他投资者不同。这种情况下，应进一步结合投资计划可能的业绩情况，评估主体 A 承担的可变回报风险程度（包括考虑该项可变回报风险的差异是否会影响主体 A 的行为），从而判断主体 A 是主要责任人还是代理人。

（二）实质代理人

在判断控制时，投资方应当考虑与所有其他方之间的关系、他们是否代表投资方行动（即，识别投资方的“实质代理人”），以及其他方之间、其他方与投资方之间如何互动。上述关系不一定在合同安排中列明。当投资方（或有能力主导投资方活动的其他方）能够主导某一方代表其行动时，被主导方为投资方的实质代理人。在这种情况下，投资方在判断是否控制被投资方时，应将其实质代理人的决策权以及通过实质代理人而间接承担（或享有）的可变回报风险（或权利）与其自身的权利一并考虑。

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根据各方的关系，表明一方可能是投资方的实质代理人的情况包括但不限于：投资方的关联方；因投资方出资或提供贷款而取得在被投资方中权益的一方；未经投资方同意，不得出售、转让或抵押其持有的被投资方权益的一方（不包括此项限制系通过投资方和其他非关联方之间自愿协商同意的情形）；没有投资方的财务支持难以获得资金支持其经营的一方；被投资方权力机构的多数成员或关键管理人员与投资方权力机构的多数成员或关键管理人员相同；与投资方具有紧密业务往来的一方，如专业服务的提供者与其中一家重要客户的关系。

四、对被投资方可分割部分的控制

本准则第二十条规定，投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分（以下简称“该部分”）视为被投资方可分割部分，进而判断是否控制该部分：

?? ?该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；

?? ?除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。

因此，实质上该部分的所有资产、负债及相关权益均与被投资方的其他部分相隔离，即：该部分的资产产生的回报不能由该部分以外的被投资方其他部分使用，该部分的负债也不能用该部分以外的被投资方资产偿还。

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如果被投资方的一部分资产和负债及相关权益满足上述条件，构成可分割部分，则投资方应当基于控制的判断标准确定其是否能够控制该可分割部分，包括考虑该可分割部分的相关活动及其决策机制，投资方是否有能力主导可分割部分的相关活动并据以从中取得可变回报等。如果投资方控制该可分割部分，则应将其进行合并。此时，其他方在考虑是否控制并合并被投资方时，应仅对被投资方的剩余部分进行评估，不包括该可分割部分。

【例 16】甲公司和乙公司在 2×01 年成立了一家合营企业丙公司，生产和销售一种特殊的建筑材料 A，甲与乙共同控制丙公司。2×08 年，甲公司想继续投资 A 材料的高端产品 A1，由于种种原因，甲公司计划通过丙公司进行 A1 产品的生产和销售。因此，甲公司、乙公司与丙公司达成如下协议安排：

在丙公司内部设立 A1 项目部，专门负责 A1 产品的生产和销售。A1 项目部所需要的资金全部由甲公司提供。A1 项目独立核算，产生的净利润全部归属于甲公司，其净利润的计算公式为：

A1 产品净利润＝销售 A1 产品的全部收入－能够直接归属于 A1 项目的全部成本税金及费用－按照约定的计算公式分配给 A1 项目的成本税金及费用

A1 项目的所有资产和负债均全部归属于甲公司。A1 项目的财务和经营等相关活动的决策完全由甲公司作出，乙公司对此不干涉。

本例中，根据相关法律的规定，丙公司是一个法人主体，如果丙公司被其债务人起诉，要求以丙公司的资产来偿还债务，则可能出现，A1 项目相关资产被用于偿还 A 项目负债的情况。因此，A1 项目部并非可分割部分，不应认定为可分割部分。

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【例 17】A 公司为有限责任公司，专门从事房地产开发，其主要经营活动为在 B 地块上开发住宅和商业地产项目。B 地块的开发分三期执行，各期地块的开发成本和销售收入分设三个独立子账套进行单独核算管理，但与各期开发相关的开发支出均由 A 公司作为同一法人主体进行清偿，各期项目相关的营业税、土地增值税及所得税等相关税收也均由 A 公司作为同一纳税主体进行统一中报和清算。各地块的相关经营决策互相独立，其经营损益分别归属于不同的权利人。

本例中，虽然各期开发项目区分了三个账套进行独立核算管理，但是，这并不足以说明其中一期开发项目的有关资产、负债和权益均与其余各期的剩余部分相隔离。各期开发支出和相应税负仍以 A 公司作为单一主体进行清偿就表明某期资产并非仅承担与该期资产相关的负债，某期资产也并非与该期开发相关的负债的唯一支付来源。

因此，本例中的各期开发项目并非可分割的部分，不应被认定为可分割部分。

五、控制的持续评估

控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估控制的三项基本要素中的一项或多项是否发生了变化。如果有任何事实或情况表明控制的三项基本要素中的一项或多项发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。

（一）如果对被投资方的权力的行使方式发生变化，该变化必须反映在投资方对被投资方权力的评估中。例如，决策机制的变化可能意味着投资方不再通过表决权主导相关活动，而是由协议或者合同等其他安排赋予其他方主导相关活动的现时权利。

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（二）某些事件即使不涉及投资方，也可能导致该投资方获得或丧失对被投资方的权力。例如，其他方以前拥有的能阻止投资方控制被投资方的决策权到期失效，则可能使投资方因此而获得权力。

（三）投资方应考虑因其参与被投资方相关活动而承担的可变回报风险敞口的变化带来的影响。例如，如果拥有权力的投资方不再享有可变回报（如与业绩相关的管理费合同到期），则该投资方将由于不满足控制三要素的第二要素而丧失对被投资方的控制。

（四）投资方还应考虑其作为代理人或主要责任人的判断是否发生了变化。投资方与其他方之间整体关系的变化可能意味着原为代理人的投资方不再是代理人；反之亦然。例如，如果投资方或其他方的权利发生了变化，投资方应重新评估其代理人或主要责任人的身份。

投资方有关控制的判断结论，或者初始评估其是主要责任人或代理人的结果，不会仅因为市场情况的变化（如因市场情况的变化导致被投资方的可变回报发生变化）而变化，除非市场情况的变化导致控制三要素的一项或多项发生了变化，或导致主要责任人与代理人之间的关系发生变化。

六、投资性主体

本准则第二十一条规定，母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的

投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

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一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。

（一）投资性主体的定义

根据本准则第二十二条，投资性主体的定义中包含了三个需要同时满足的条件：一是该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金；二是该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；三是该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。

3.?? ?以向投资方提供投资管理服务为目的。投资性主体的主要活动是向投资者募集资金，且其目的是为这些投资者提供投资管理服务，这是一个投资性主体与其他主体的显著区别。

4.?? ?唯一经营目的是通过资本增值、投资收益或两者兼有而获得回报。投资性主体的经营目的一般可能通过其设立目的、投资管理方式、投资期限、投资退出战略等体现出来，例如，一个基金在募集说明书中可能说明其投资的目的是为了实现资本增值、一般情况下的投资期限较长、制定了比较清晰的投资退出战略等，这些描述与投资性主体的经营目的是一致的；反之，一个基金的经营目的如果是与被投资方合作开发、生产或者销售某种产品，则说明其不是一个投资性主体。

（1）向投资方或第三方提供投资相关服务。投资性主体为实现其经营目的，可能向投资方或者第三方提供投资咨询、投资管理、投资的日常行政管理及支持等服务，这些服务并不影响该主体符合投资性主体的条件，即使这些服务构成其业务的重要部分，因为这些服务是投资性主体经营的延伸。

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（2）向被投资方提供其他服务和支持。投资性主体可能向被投资方提供管理或战略建议服务，或者贷款或担保等财务方面的支持，当这些活动与其获取资本增值或者投资收益的整体目的一致，且这些活动本身并不构成一项单独的重要收入来源时，该主体的经营目的仍然可能符合投资性主体的经营目的。当投资性主体设立专门为被投资方提供投资咨询、投资管理等服务的子公司时，该投资性主体应该合并这一子公司。

（3）投资目的及回报方式。主体有时出于多种目的投资于另一个主体，例如，从事高科技产品研发、生产和销售的企业集团，发起设立了一家基金专门投资于一些尚处于研发初期的创新企业以获取资本增值。同时，企业集团与该基金签订协议，双方约定：如果其中某项高科技产品研发成功，该集团享有优先购买权。这种情况下，该基金的经营目的除了获取资本增值外，还包含了为其企业集团获取新产品开发的渠道，获取资本增值并不是该基金的唯一经营目的，因此，该基金不符合投资性主体的条件。

不符合投资性主体投资目的及回报的情况包括但不仅限于：该主体或其所在企业集团其他成员购买、使用、交换或开发被投资方的流程、资产或技术，该主体与被投资方就开发、生产、销售或提供产品或服务达成合营安排或其他协议，被投资方为该主体的借款提供财务担保或以被投资方的资产作为抵押，该主体的关联方持有的、可从所在集团其他成员处购买该主体持有的被投资方所有者权益的购买选择权，该主体或所在集团其他成员与被投资方的关联方之间的非公允交易、且该交易属于被投资方或该主体经营活动的重大组成部分等。

当主体的投资战略是投资于同一个行业、地区或者市场的多个主体以在被投资方之间形成协同效应时，即使该主体存在上述非公允交易，该主体也不会仅因为被投资方之间的交易而被认定为不符合投资性主体。

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（4）退出战略。投资性主体与非投资性主体的一个区别是投资性主体不打算无限

期持有其投资。退出战略明确了其退出投资的时间表，没有退出战略，可能表明其计划

元限期地持有相关投资。这是因为权益性投资和非金融资产投资通常是无限期持有。将

有期限的债务工具持有至到期，可以视为存在退出战略，因为主体不可能元限期持有这

类债务工具。没有退出战略的永续债投资，表明可能该主体计划无限期持有。仅针对违

约事项的退出机制不被视为退出战略。

?? ?按照公允价值对投资业绩进行计量和评价。投资性主体定义的基本要素之一是以公允价值作为其首要的计量和评价属性，因为相对于合并子公司财务报表或者按照权益法核算对联营企业或合营企业的投资而言，公允价值计量所提供的信息更具有相关性。公允价值计量体现在：在会计准则允许的情况下，在向投资方报告其财务状况和经营成果时应当以公允价值计量其投资；向其关键管理人员提供公允价值信息，以供他们据此评估投资业绩或作出投资决策。但投资性主体没有必要以公允价值计量其固定资产等非投资性资产或其负债。

（二）投资性主体的特征

本准则第二十三条规定，投资性主体通常应当具备下列四个特征：一是拥有一个以上投资；二是拥有一个以上投资者；三是投资者不是该主体的关联方；四是该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。当主体不完全具备上述四个特征时，需要审慎评估，判断是否有确凿证据证明虽然缺少其中一个或几个特征，但该主体仍然符合投资性主体的定义。

?? ?拥有一个以上投资。一个投资性主体通常会同时持有多项投资以分散风险、最大化回报，但通过直接或间接持有对另一投资性主体（该主体持有多项投资）的一项投资

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的主体也可能是投资性主体。当主体刚设立、尚未寻找到多个符合要求的投资项目，或

者刚处置了部分投资、尚未进行新的投资，或者该主体正处于清算过程中时，即使主体

仅持有一项投资，该主体仍可能方投资性主体。另外，如果某项投资要求较高的最低出

资额，单个投资方很难进行如此高额的投资时，可能设立投资性主体用以募集多个投资

方的资金进行集中投资。

?? ?拥有一个以上投资者。投资性主体通常拥有多个投资者，拥有多个投资者使投资性主体或其所在企业集团中的其他企业获取除资本增值、投资收益外的收益的可能性减小。当主体刚刚设立、正在积极识别合格投资者，或者原持有的权益已经赎回、正在寻找新的投资者，或者处于清算过程中时，即使主体仅拥有一个投资者，该主体仍可能符合投资性主体的定义。还有一些特殊的投资性主体，其投资者只有一个，但其目的是为了代表或支持一个较大的投资者集合的利益而设立的。例如，某企业设立一个年金基金，其目的是为了支持该企业职工退休后福利，该基金的投资者虽然只有一个，但却代表了一个较大的投资者集合的利益，仍然属于投资性主体。

?? ?投资者不是该主体的关联方。投资性主体通常拥有若干投资者，这些投资者既不是其关联方，也不是所在集团中的其他成员，这一情况使得投资性主体或其所在企业集团中的其他企业获取除资本增值、投资收益外的收益的可能性减小。但是，关联投资者的存在并非表明该主体一定不是投资性主体。例如，某基金的投资方之一可能是该基金的关键管理人员出资设立的企业，其目的是更好地激励基金的关键管理人员，这一安排并不影响该基金符合投资性主体的定义。

?? ?该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。投资性主体通常是单独的法律主体，但没有要求投资性主体必须是单独的法律主体。但无论其采取何种形式，其所有者权益

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通常采取股权或者类似权益的形式（例如，合伙权益），且净资产按照所有者权益比例份额享有。然而，拥有不同类型的投资者，并且其中一些投资者可能仅对某类或某组特定投资拥有权利，或者不同类型的投资者对净资产享有不同比例的分配权的情况，并不说明该主体不是一个投资性主体。

【例 18】A 有限合伙企业于 2×10 年设立，合伙年限为 10 年。根据合伙协议，

3.?? ?有限合伙企业的设立目的是投资于有潜力高速增长的企业以实现资本增值。H 公司作为一般合伙人拥有 A 有限合伙企业 1%的资本，并承担识别合适投资的责任，75%的有限合伙人向 A 有限合伙企业提供了 99%的资本，这些有限合伙人与 H 公司不存在关联关系。

?? ?有限合伙企业成立当年，没有合适的投资。2×11 年，A 有限合伙企业获得对 B

公司的控制权，2×12 年获得对其他 5 家经营公司的权益投资。除上述情况外，A 有限合伙企业不从事其他活动。A 有限合伙企业以公允价值计量和评价其投资，并向一般合伙人 H 公司和其他外部投资者提供这些信息。A 有限合伙企业计划在合伙年限内以直接出售、推动某投资公司公开上市后出售该投资公司股份等方式处置这些投资。

本例中，A 有限合伙企业在 2×10 年至 2×12 年符合投资性主体的定义，主要原因如下：一是 A 有限合伙企业的资金主要由有限合伙人提供，并向有限合伙人提供投资管理服务；二是 A 有限合伙企业的唯一活动是向经营公司进行权益投资以实现资本增值，A 有限合伙企业有明确的退出战略；三是 A 有限合伙企业以公允价值计量和评价其投资，并向其投资者提供这些信息。

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【例 19】A 技术公司设立 B 高新技末基金，以投资于高新技术创业公司而获取资

本增值。A 技术公司持有 B 高新技术基金 70%的权益并且控制该基金，该基金其余 30%

的权益由其他 10 个不相关投资者持有。

A?? ?技术公司同时持有以公允价值购买 B 基金持有投资的选择权，如果行使该选择权，A 技术公司将受益于 B 基金被投资者开发的技术。B 基金没有明确的退出投资的计划，且 B 基金由该基金投资者代理人作为投资顾问管理。

本例中，即使 B 基金的经营目的是为资本增值而进行投资，并向其投资者提供投资管理服务，B 基金也不是投资性主体，主要原因如下：一是 A 公司持有购买 B 基金持有投资的选择权，B 基金被投资方开发的资产将使 A 技术公司受益，这样，除资本增值外，B 基金还提供了其他利益；二是 B 基金的投资计划不包括作为权益投资的投资退出战略，A 技术公司持有的选择权并非由 B 基金控制，也不构成退出战略。

（三）投资性主体的转换

投资性主体的判断需要持续进行，当有事实和情况表明构成投资性主体定义的三项要素发生变化，或者任何典型特征发生变化时，应当重新评估其是否符合投资性主体。

当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不应予以合并，其会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则：终止确认与其他子公司相关资产（包括商誉）及负债的账面价值，以及其他子公司相关少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值，并按照对该子公司的投资在转变日的公允价值确认一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，同时将

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对该子公司的投资在转变日的公允价值作为处置价款，其与当日合并财务报表中该子公司净资产（资产、负债及相关商誉之和，扣除少数股东权益）的账面价值之间的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法行会计处理。

第三章 合并程序

一、合并财务报表的编制原则

合并财务报表作为财务报表，必须符合财务报表编制的一般原则和基本要求，这些基本要求包括真实可靠、内容完整、重要性等。合并财务报表的编制除了遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应遵循一体性原则，即，合并财务报表反映的是由多个主体组成的企业集团的财务状况、经营成果和现金流量。在编制合并财务报表时应当将母公司和所有子公司作为整体来看待，视为一个会计主体，母公司和子公司发生的经营活动都应当从企业集团这一整体的角度进行考虑，包括对项目重要性的判断。

在编制合并财务报表时，对于母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，应当视为同一会计主体的内部业务处理，对合并财务报表的财务状况、经营成果和现金流量不产生影响。

另外，对于某些特殊交易，如果站在企业集团角度的确认和计量与个别财务报表角度的确认和计量不同，还需要站在企业集团角度就同一交易或事项予以调整。

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二、编制合并财务报表的前期准备工作

合并财务报表的编制涉及多个子公司，为了使编制的合并财务报表准确、全面反映企业集团的真实情况，必须做好一系列的前期准备工作，主要包括以下几个方面：

（一）统一母子公司的会计政策

会计政策是编制财务报表的基础。统一母公司和子公司的会计政策是保证母子公司财务报表各项目反映内容一致的基础。只有在财务报表各项目反映的内容一致的情况下，才能对其进行加总，编制合并财务报表。因此，在编制合并财务报表前，应统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。对一些境外子公司，由于所在国或地区法律、会计政策等方面的原因，确实无法使其采用的会计政策与母公司所采用的会计政策保持一致，则应当要求其按照母公司所采用的

会计政策，重新编报财务报表，也可以由母公司根据自身所采用的会计政策对境外子公司报送的财务报表进行调整，以重编或调整编制的境外子公司的财务报表，作为编制合并财务报表的基础。

需要注意的是，中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的交易或事项，因受法律法规限制等境内不存在或交易不常见，企业会计准则未作出规范的，可以将境外子公司已经进行的会计处理结果，在符合基本准则的原则下，按照国际财务报告准则进行调整后，并入境内母公司合并财务报表的相关项目。

（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间

1005
?
母公司和子公司的个别财务报表只有在反映财务状况的日期和反映经营成果的会计期间都一致的情况下，才能进行合并。为了编制合并财务报表，必须统一企业集团内母公司和所有子公司的资产负债表日和会计期间，使子公司的资产负债表日和会计期间与母公司的资产负债表日和会计期间保持一致，以便于子公司提供相同资产负债表日和会计期间的财务报表。

对于境外子公司，由于当地法律限制确实不能与母公司财务报表决算日和会计期间一致的，母公司应当按照自身的资产负债表日和会计期间对子公司的财务报表进行调整，以调整后的子公司财务报表为基础编制合并财务报表，也可以要求子公司按照母公司的资产负债表日和会计期间另行编制报送其个别财务报表。

（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算

对母公司和子公司的财务报表进行合并，其前提必须是母子公司个别财务报表所采用的货币计量单位一致。外币业务比较多的企业应该遵循外币折算准则有关选择记账本位币的相关规定，在符合准则规定的基础上，确定是否采用某一种外币作为记账本位币。在将境外经营纳入合并范围时，应该按照外币折算准则的相关规定进行处理。

（四）收集编制合并财务报表的相关资料

合并财务报表以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制。为编制合并财务报表，母公司应当要求子公司及时提供下列有关资料：

324?? ?子公司相应期间的财务报表；

1006
?
1.?? ?采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；

2.?? ?与母公司不一致的会计期间的说明；

3.?? ?与母公司及与其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料，包括但不限于内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料；

4.?? ?子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料。

5.?? ?编制合并财务报表所需要的其他资料。

三、合并财务报表格式

根据本准则规定，合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表。其中，一般企业、商业银行、保险公司和证券公司等的合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表以《企业会计准则第 30 号—

—财务报表列报》应用指南（2014）（以下简称“财务报表列报应用指南”）的相关报表为基础，增加下列项目：

?? ?合并资产负债表中：（1）在所有者权益项目下增加“归属于母公司所有者权益合计”，用于反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分，包括实收资本（或股本）、资本公积、库存股、其他综合收益、盈余公积、专项储备、一般风险准备、未分配利润、其他等项目的金额；（2）在所有者权益项目下，增加“少数股东权益”项目，用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。

1007
?
4.?? ?合并利润表中：（1）在“净利润”项目下增加“归属于母公司所有者的净利润”

和“少数股东损益”两个项目，分别反映净利润中由母公司所有者享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中归属于少数股东的份额。同一控制下企业合并增加子公司的，当期合并利润表中还应在“净利润”项目下增加“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并日前实现的净利润。（2）在“综合收益总额”项目下增加“归属于母公司所有者的综合收益总额”和“归属于少数股东的综合收益总额”两个项目，分别反映综合收益总额中由母公司所有者享有的份额和非全资子公司当期综合收益总额中归属于少数股东的份额。

(3)?? ?合并所有者权益变动表中，应增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况。

另外，参照合并资产负债表中的“专项储备”、“一般风险准备”、“资本公积”、“其他综合收益”等项目的列示，合并所有者权益变动表中应单列上述各栏目反映。

合并现金流量表的格式与《企业会计准则第 31 号——现金流量表》应用指南（2006）中现金流量报表的格式基本相同。

对于纳入合并财务报表的子公司既有一般工商企业，又有金融企业等的，如果母公司在企业集团经营中权重较大，以母公司主业是一般企业还是金融企业确定其报表类别，根据集团其他业务适当增加其他报表类别的相关项目；如果母公司在企业集团经营中权重不大，以企业集团的主业确定其报表类别，根据集团其他业务适当增加其他报表类别的相关项目；对于不符合上述情况的，合并财务报表采用一般企业报表格式，根据集团其他业务适当增加其他报表类别的相关项目。

1008
?
四、合并财务报表的编制程序

合并财务报表编制的一般程序如下：

（一）设置合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别财务报表各项目的数据进行汇总、调整和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并数。

（二）将个别财务报表的数据过入合并工作底稿。将母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表、个别利润表、个别现金流量表及个别所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、个别现金流量表及个别所有者权益变动表各项目合计数额。

（三）编制调整分录和抵销分录。根据本准则第三十条、第三十四条、第四十一条和第四十五条等编制调整分录与抵销分录，进行调整抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将因会计政策及计量基础的差异对个别财务报表的影响进行调整，以及将个别财务报表各项目的加总数据中重复的因素等予以抵销或调整等。

（四）计算合并财务报表各项目的合并金额。在母公司和纳入合并范围的子公司个别财务报表项目加总金额的基础上，分别计算合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下：

(1)?? ?资产类项目，其合并金额根据该项目加总的金额，加上该项目调整分录与抵销分录有关的借方发生额，减去该项目调整分录与抵销分录有关的贷方发生额计算确定。

1009
?
3.?? ?负债类和所有者权益类项目，其合并金额根据该项目加总的金额，减去该项目调整分录与抵销分录有关的借方发生额，加上该项目调整分录与抵销分录有关的贷方发生额计算确定。

4.?? ?有关收入、收益、利得类项目，其合并金额根据该项目加总的金额，减去该项目调整分录与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整分录与抵销分录的贷方发生额计算确定。

5.?? ?有关成本费用、损失类项目和有关利润分配的项目，其合并金额根据该项目加总的金额，加上该项目调整分录与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整分录与抵销分录的贷方发生额计算确定。

6.?? ?“专项储备”和“一般风险准备”项目由于既不属于实收资本（或股本）、资本公积，也与留存收益、未分配利润不同，在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后，应当按归属于母公司所有者的份额予以恢复。

（五）填列合并财务报表。根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、成本费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。

五、报告期内增减子公司的处理

（一）增加子公司

1010
?
母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并，应当根据《企业会计准则第 20 号——企业合并》（以下简称“企业合并准则”）的规定编制合并日或购买日的合并财务报表。

在企业合并发生当期的期末和以后会计期间，母公司应当根据本准则的规定编制合并财务报表，分别情况进行处理：

?? ?同一控制下企业合并增加的子公司或业务，视同合并后形成的企业集团报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司视同一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况，同时应当对比较报表的相关项目进行调整；编制合并利润表时，应当将该子公司或业务自合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。由于这部分净利润是因企业合并准则所规定的同一控制下企业合并的编表原则所致，而非母公司管理层通过生产经营活动实现的净利润，因此，应当在合并利润表中单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”

项目进行反映；在编制合并现金流量表时，应当将该子公司或业务自合并当期期初到报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。

1.?? ?非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司或业务，应当从购买日开始编制合并财务报表，在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数，企业以非货币性资产出资设立子公司或对子公司增资的，需要将该非货币性资产调整恢复至原账面价值，并在此基础上持续编制合并财务报表；在编制合并利润表时，应当将该子公司

1011
?
或业务自购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表；在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期期末的现金流量纳入合并现金流量表。

（二）处置子公司

在报告期内，如果母公司处置子公司或业务，失去对子公司或业务的控制，被投资方从处置日开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，在编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数；在编制合并利润表时，应当将该子公司或业务自当期期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表；在编制合并现金流量表时，应将该子公司或业务自当期期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

六、合并财务报表综合案例

本案例说明了合并财务报表的一般编制程序，主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表及合并财务报表工作底稿的编制方法和过程。

【例 20】A 股份有限公司（以下简称“A 公司”）是一家从事新能源产业开发的

上市公司。2×13 年 1 月 1 日，A 公司以定向增发普通股股票的方式，从非关联方处

购买取得了 B 股份有限公司（以下简称“B 公司”）70%的股权，于同日通过产权交

易所完成了该项股权转让程序，并完成了工商变更登记。A 公司定向增发普通股股票 5

(1)?? ?万股，每股面值为 1 元，每股市场价格为 2.95 元。A 公司与 B 公司属于非同一控制下的企业。

1.?? ?B 公司 2×13 年 1 月 1 日（购买日）资产负债表有关项目信息列示如下：

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?
（1）股东权益总额为 16 000 万元。其中：股本为 10 000 万元，资本公积为 4 000 万元，盈余公积为 600 万元，未分配利润为 1 400 万元。

（2）应收账款账面价值为 1 960 万元，经评估的公允价值为 1 560 万元；存货的账面价值为 10 000 万元，经评估的公允价值为 11 000 万元；固定资产账面价值为 9

4.?? ?万元，经评估的公允价值为 12 000 万元，固定资产评估增值为公司办公楼增值，该办公楼采用年限平均法计提折旧，该办公楼的剩余折旧年限为 15 年。

4.?? ?B 公司 2×13 年 12 月 31 日资产负债表有关项目信息列示如下：

（1）股东权益总额为 19 150 万元。其中：股本为 10 000 万元，资本公积为 4 000

万元、其他综合收益 150 万元（可供出售金融资产公允价值变动的利得），盈余公积为

1 600 万元，、未分配利润为 3 400 万元。

（2）2×13 年全年实现净利润 5 250 万元，当年提取盈余公积 1 000 万元，年末向股东宣告分配现金股利 2 250 万元，现金股利款项尚未支付。

（3）截至 2×13 年 12 月 31 日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生评估增值的存货当年已全部实现对外销售。

?? ?2×13 年，A 公司和 B 公司内部交易和往来事项列示如下：

（1）截至 2×13 年 12 月 31 日，A 公司个别资产负债表应收账款中有 480 万元为应收 B 公司账款，该应收账款账面余额为 500 万元，A 公司当年计提坏账准备 20 万元。B 公司个别资产负债表中应付账款中列示有应付 A 公司账款 500 万元。

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?
（2）2×13 年 5 月 1 日，A 公司向 B 公司销售商品 1 000 万元，商品销售成本为 700 万元，B 公司以支票支付商品价款 500 万元，其余价款待商品售出后支付。B 公司购进的该商品本期全部未实现对外销售而形成年末存货。2×13 年年末，B 公司对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至 980 万元。为此，B 公司 2×13 年年末对该存货计提存货跌价准备 20 万元，并在其个别财务报表中列示。

2×13 年 6 月 1 日，B 公司向 A 公司销售商品 1 200 万元，商品销售成本为 800 万元，A 公司以支票支付全款。

①?? ?公司购进该商品本期 40%未实现对外销售。年末，A 公司对剩余存货进行检查，并未发生存货跌价损失。

（3）2×13 年 6 月 20 日，A 公司将其资产原值为 1 000 万元，账面价值为 600 万元的某厂房，以 1 200 万元的价格变卖给 B 公司作为厂房使用，B 公司以支票支付全款。该厂房预计剩余使用年限为 15 年，A 公司和 B 公司均采用直线法对其计提折旧。

?? ?公司取得 B 公司可辨认资产、负债和所有者权益在购买日的公允价值备查簿见表 1；2×13 年 1 月 1 日，A 公司资产负债表、B 公司资产负债表及资产负债公允价值见表 2；2×13 年 12 月 31 日，A 公司、B 公司资产负债表见表 4；2×13 年，A 公司、B 公司当年利润表、现金流量表和所有者权益变动表分别见表 5~表 7。

假定 A 公司、B 公司均是中国境内公司，A 公司计划长期持有对 B 公司的股权，

不考虑上述合并事项中所发生的审计、评估、股票发行以及法律服务等相关费用，B 公

司的会计政策和会计期间与 A 公司一致，购买日，B 公司资产和负债的公允价值与其计

1014
?
税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件，不考虑 A 公司、B 公司除企业合并和编制合并财务报表之外的其他税费，两家公司适用的所得税税率均为 25%。除非有特别说明，本案例中的资产和负债的账面价值与计税基础相同。（本案例的会计分录以万元表示）

（一）合并范围的确定

本例中，A 公司持有 B 公司 70%表决权股份，能够主导 B 公司的经营、财务等相关活动，表明 A 公司对 B 公司拥有权力。且 A 公司可通过参与 B 公司的经营、财务等相关活动而影响并享有可变回报（如，A 公司可以决定 B 公司股利分配决策并取得 B 公司分配的股利等），因此 A 公司对 B 的财务决策和经营决策等均具有实质性权利，即 A 公司有能力运用对 B 公司的权力影响其回报金额。综上所述，A 公司对 B 公司的权力符合本准则中的控制定义，因此 A 公司编制合并财务报表时，应当将 B 公司纳入合并范围。

（二）购买日合并资产负债表的编制

本例中，A 公司购买 B 公司股权形成了非同一控制下的企业合并，按照企业合并准则的规定，非同一控制下的企业合并，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以公允价值列示，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值。A 公司取得 B 公司可辨认资产、负债和所有者权益在购买日的公允价值备查簿见表 1。

2×13 年 1 月 1 日，A 公司资产负债表和 B 公司资产负债表及评估确认的资产负债公允价值

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?
见表 2。

1?? ?对母子公司个别资产负债表的调整。

（1）调整母公司长期股权投资的入账价值。

1?? ?公司将购买取得 B 公司 70%的股权作为长期股权投资入账的会计处理如下：借：长期股权投资——B 公司 （2.95×5 000）14 750 （1）

贷：股本 5 000

资本公积 9 750

（2）调整子公司资产和负债的公允价值。

编制购买日的合并资产负债表时，根据 A 公司购买 B 公司设置的股权备查簿中登记的信息，将 B 公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。根据税法规定，在购买日子公司 B 公司的资产和负债的计税基础还是其原来的账面价值。购买日子公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间的差异，形成暂时性差异。在符合有关原则和确认条件的情况下，编制购买日合并财务报表时，需要对该暂时性差异确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

本例中，B 公司应收账款的公允价值低于其计税基础的金额为 400 万元（1 960-1

560），形成可抵扣暂时性差异，应当对其确认递延所得税资产 100 万元（400×25%）；

存货的公允价值高于其计税基础的金额为 1 000 万元（11 000－10 000），形成应纳

税暂时性差异，应当对其确认递延所得税负债 250 万元（1 000×25%）；固定资产中

的办公楼的公允价值高于其计税基础的金额为 3 000 万元（4 000－1 000），形成应

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?
纳税暂时性差异，应当对其确认递延所得税负债 750 万元（3 000×25%）。在合并工作底稿中的调整分录如下：

借：存货 1 000 （2）

固定资产 3 000

递延所得税资产 100

贷：应收账款 400

递延所得税负债 （250+750）1 000

资本公积 2 700

2.?? ?母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理。

经过对 B 公司资产和负债的公允价值调整后，B 公司所有者权益总额＝16 000＋2 700=18 700（万元），A 公司对 B 公司所有者权益中拥有的份额为 13 090 万元（18 700×70%），A 公司对 B 公司长期股权投资的金额为 14 750 万元，因此合并商誉为 1 660 万元（14 750-13 090）。A 公司购买 B 公司股权所形成的商誉，在 A 公司个别财务报表中表示对 B 公司长期股权投资的一部分，在编制合并财务报表时，将长期股

权投资与在子公司所有者权益中所拥有的份额相抵销，其抵销差额在合并资产负债表中

则表现为商誉。

?? ?公司长期股权投资与其在 B 公司所有者权益中拥有份额的抵销分录如下：

借：股本 10 000 （3）

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?
资本公积 6 700

盈余公积 600

未分配利润 1 400

商誉 1 660

贷：长期股权投资——B 公司 14 750

少数股东权益 5 610

需要注意的是，母子公司有交互持股情形的，在编制合并财务报表时，对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股；对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利），应当进行抵销处理。子公司将所持有的母公司股权分类为可供出售金融资产的，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。

4.?? ?编制购买日合并资产负债表工作底稿及合并资产负债表。

根据上述调整分录和抵销分录，A 公司编制购买日合并资产负债表工作底稿见表 3。

根据上述合并资产负债表工作底稿中各项目的合并金额，编制购买日的合并资产负债表（略）。

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（三）购买日后合并财务报表的编制

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?
根据本准则规定，母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。

(1)?? ?公司和 B 公司 2×13 年 12 月 31 日资产负债表见表 4：

表 4?? ?资产负债表（简表） 会企 01 表

编制单位：A 公司/B 公司 2×13 年 12 月 31 日 单位：万元

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?
?? ?公司和 B 公司 2×13 年度利润表见表 5：

3.?? ?公司和 B 公司 2×13 年度现金流量表见表 6：

表 6 现金流量表（简表） 会企 03 表

编制单位：A 公司/B 公司 2×13 年度 单位：万元项目 A公司 B公司

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?

A 公司和 B 公司 2×13 年度所有者权益变动表见表 7。
?

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?? ?对母子公司个别财务报表的调整处理。
?

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?
（1）调整子公司资产和负债的公允价值。

根据 A 公司购买 B 公司设置的股权备查簿中登记的信息，将 B 公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。在合并工作底稿中的调整分录如下：

借：存货 1 000 （1）

固定资产 3 000

递延所得税资产 100

贷：应付账款 400

递延所得税负债 （250+750）1 000

资本公积 2 700

（2）根据子公司已实现的公允价值调整当期净利润。

本例中，合并财务报表要求以子公司资产、负债的公允价值为基础进行确认，而子公司个别财务报表是按其资产、负债的原账面价值为基础编制的，其当期计算的净利润也是以其资产、负债的原账面价值为基础计算的结果。

因此，上述公允价值与原账面价值存在差额的资产或负债项目，在经营过程中因资产的折旧、摊销和减值等对子公司当期净利润的影响，需要在净利润计算中予以反映。在合并财务报表工作底稿中的调整分录如下：

借：营业成本 1 000 （2）

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?
管理费用 200

应收账款 400

贷：存货 1 000

固定资产 200

资产减值损失 400

因此，经已实现公允价值调整后的 B 公司 2×13 年度净利润=5 250＋400（因购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失）-1 000（因购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）-200（因固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）=4 450（万元）。

（3）递延所得税资产或递延所得税负债的暂时性差异的转回。

由于 B 公司应收账款按购买日评估的确认的金额已收回，评估确认的坏账已核销，因递延所得税资产的转回而增加当期所得税费用 100 万元（400×25%）；由于 B 公司购买日发生评估增值的存货当年已全部实现对外销售，因递延所得税负债的转回而减少当期所得税费用 250 万元（1 000×25%）；由于 B 公司购买日发生增值的办公楼 2 ×13 年年末应纳税暂时性差异为 2 800 万元（3000-200）应确认的递延所得税负债为

?? ?万元（2 800×25%），因递延所得税负债的转回而减少当期所得税费用 50 万元（750-700）。在合并财务报表工作底稿中的调整分录如下：

借：递延所得税负债 （250+50）300 （3）

贷：递延所得税资产 100

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所得税费用 200

因此，考虑递延所得税后 B 公司当年净利润为 4 650 万元（4 450＋200）。

（4）按照权益法调整母公司财务报表项目。

编制合并财务报表时，按照权益法对母公司个别财务报表进行调整。本例中，应当调整 A 公司 2×13 年投资 B 公司取得的投资收益 3 255 万元（4 650×70%），已确认取得的 B 公司已宣告分派的现金股利 1 575 万元（2 250×70%）以及 B 公司本期其他综合收益 150 万元中归属于 A 公司的份额 105 万元（150×70%）。在合并财务报表工作底稿中的调整分录如下：

借：长期股权投资 （3 255+105）3 360 （4）

投资收益 1 575

贷：投资收益 3 255

长期股权投资 1 575

其他综合收益 105

?? ?抵销合并财务报表相关项目。

（5）抵销长期股权投资与所有者权益项目。

将 A 公司对 B 公司的长期股权投资与其在 B 公司股东权益中拥有的份额予以抵销。

?? ?公司 2×13 年年末经调整后的未分配利润=1 400（年初）＋4 650（经已实现公允价

值和递延所得税调整后的本年净利润）-1 000（提取盈余公积）-2 250（分派股利）=2

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?
800（万元）；B 公司本期由于可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益 150 万元，其中归属于 A 公司的份额为 105 万元（150×70%），归属于少数股东的份额为

1.?? ?万元（150-105）；A 公司 2×13 年年末对 B 公司长期股权投资为 16 535 万元（14

750＋3 255-2 250×70%＋105）；少数股东权益为 6 375 万元［5 610（2×13 年 1 月

(5)?? ?日少数股东投入资本）＋1 395（4 650×30%，本年少数股东损益）+45（归属于少数股东的其他综合收益）-675（2 250×30%，本年对少数股东的利润分配）］。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：股本 10 000 （5）

资本公积 6 700

其他综合收益 150

盈余公积 1 600

未分配利润——年末 2 800

商誉 1 660

贷：长期股权投资 16 535

少数股东权益 6 375

（6）抵销投资收益与子公司利润分配等项目。

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将 A 公司对 B 公司的投资收益与 B 公司本年利润分配有关项目的金额予以抵销。

4.?? ?公司年末向股东宣告分配现金股利 2 250 万元，其中，归属于少数股东的现金股利为 675 万元（2 250-1 575）。

在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：投资收益 （4 650×70%）3 255 （6）

少数股东损益 （4 650×30%）1 395

未分配利润——年初 1 400

贷：未分配利润——本年提取盈余公积 1 000

——本年利润分配 2 250

——年末 2 800

（7）抵销应收账款与应付账款项目。

在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：应付账款 500 （7）

贷：应收账款 500

（8）抵销坏账准备与资产减值损失项目。

?? ?公司将与 B 公司往来的内部应收账款与应付账款相互抵销的同时，还应将内部

应收账款计提的坏账准备予以抵销。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

1033
?
借：应收账款 20 （8）

贷：资产减值损失 20

需要注意的是，在连续编制合并财务报表时，对于内部应收款项及其坏账准备，应当按照如下程序进行合并处理：首先，将内部应收款项与应付款项予以抵销，按照内部应付款项的数额，借记“应付账款”、“应付票据”等项目，贷记“应收账款”、“应收票据”等项目；其次，应将上期资产减值损失中抵销的各内部应收款项计提的相应坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，按照上期资产减值损失项目中抵销的各内部应收款项计提的相应坏账准备的数额，借记“应收账款”等项目，贷记“未分配利润——期初”项目；最后，对于本期各内部应收款项在个别财务报表中补提或者冲销的相应坏账准备的数额也应予以抵销，按照本期期末内部应收款项在个别资产负债表中补提（或冲销）的坏账准备的数额，借记（或贷记）“应收账款”等项目，贷记（或借记）“资产减值损失”项目。

（9）抵销因抵销坏账准备与资产减值损失产生的所得税影响。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：所得税费用 （20×25%）5 （9）

贷：递延所得税资产 5

（10）抵销应收股利与应付股利项目。

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?
?? ?公司根据 B 公司宣告分派现金股利的公告，按照其所享有的金额已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利 1575 万元。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：应付股利 1 575 （10）

贷：应收股利 1 575

(1)?? ?抵销内部顺流交易的存货

（11）抵销内部销售收入、成本和内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：营业收入 1 000 （11）

贷：营业成本 700

存货 300

需要注意的是，在连续编制合并财务报表时，对于内部销售存货，应当按照如下程序进行合并处理：首先，将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销，按照上期内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“未分配利润——期初”项目，贷记“营业成本”项目；其次，对于本期发生的内部销售存货，将内部销售收入、内部销售成本及内部购入存货中未实现内部销售损益予以抵销，按照销售企业内部销售收入的数额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目；最后，将期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销，对于期末内部销售形成的存货（包括上期结转形成的本期存货），应当按照购买企业期

1035
?
末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。

（12）抵销 B 公司本期计提的存货跌价准备。

在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：存货 20 （12）

贷：资产减值损失 20

需要注意的是，在连续编制合并财务报表时，对于内部销售存货的存货跌价准备，应当按照如下程序进行合并处理：首先，将上期资产减值损失中抵销的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，按照上期资产减值损失项目中抵销的存货跌价准备的数额，借记“存货”项目，贷记“未分配利润——期初”项目；其次，对于本期对内部购入存货在个别财务报表中补提（或冲销）的存货跌价准备的数额也应予以抵销，按照本期对内部购入存货在个别财务报表中补提（或冲销）的存货跌价准备的数额，借记（或贷记）“存货”项目，贷记（或借记）“资产减值损失”项目。

对于抵销存货跌价准备的数额，应当分别下列不同情况进行处理：当本期内部购入存货的可变现净值低于持有该存货企业的取得成本但高于抵销未实现内部销售损益后的取得成本（即销售企业对该存货的取得成本）时，其抵销的存货跌价准备的金额为本期存货跌价准备的增加额；当本期内部购入存货的可变现净值低于抵销未实现内部销售损益后的取得成本（即销售企业对该存货的取得成本）时，其抵销的存货跌价准备的金额为相对于购买企业该存货的取得成本高于销售企业取得成本的差额部分计提的跌价准备的数额扣除期初内部购入存货计提的存货跌价准备的金额后的余额，即本期期末存

1036
?
货中包含的未实现内部销售损益的金额减去期初内部购入存货计提的存货跌价准备的金额后的余额。

（13）抵销内部顺流存货交易的所得税影响。

在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：递延所得税资产 ［（300-20）×25%］70 （13）

贷：所得税费用 70

（14）抵销顺流存货交易中内部存货交易的现金流量。

在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：购买商品、接受劳务支付的现金 1 000 （14）

贷：销售商品、提供劳务收到的现金 1 000

?? ?抵销内部逆流交易的存货

（15）抵销内部销售收入、成本和内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售损益。存货中包含的未实现内部销售损益为 160 万元［（1 200-800）×40%］。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：营业收入 1 200 （15）

贷：营业成本 1 040

存货 160

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?
（16）将内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售损益进行分摊。

在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额为 48 万元（160×30%）。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：少数股东权益 48 （16）

贷：少数股东损益 48

（17）抵销因逆流存货交易的所得税影响。

在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：递延所得税资产 （160×25%）40 （17）

贷：所得税费用 40

（18）抵销因抵销逆流存货交易发生的递延所得税对少数股东权益的份额。

在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：少数股东损益 （40×30%）12 （18）

贷：少数股东权益 12

（19）抵销逆流存货交易中内部存货交易的现金流量。

在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：购买商品、接受劳务支付的现金 1 200 （19）

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?
贷：销售商品、提供劳务收到的现金 1 200

?? ?抵销内部固定资产购销交易

（20）抵销内部固定资产购销交易。

在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：营业外收入 （1 200-600）600 （20）

贷：固定资产——从 A 公司购入×厂房 600

（21）抵销内部固定资产交易计提折旧中包含的未实现内部销售损益。

在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：固定资产——从 A 公司购入×厂房 （600÷15×1/2）20 （21）

贷：管理费用 20

需要注意的是，在连续编制合并财务报表时，对于内部销售固定资产，应当按照如下程序进行合并处理：首先，将内部交易固定资产中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分配利润，按照内部交易固定资产中包含的未实现内部销售损益数额，借记“未分配利润——期初”项目，贷记“固定资产”项目；其次，将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销，并调整期初未分配利润，按照以前会计期间抵销该内部交易固定资产因包含未实现内部销售损益而多计提（或少计提）的累计折旧额，借记（或贷记）“固定资产”项目，贷记（或借记）“未分配利润——期初”；最后，将当期由于该内部交易固定资产因包含未实现内部销售损益而多计提的折旧费用予以

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?
抵销，并调整本期计提的累计折旧额，按照本期该内部交易的固定资产多计提的折旧额，借记“固定资产”项目，贷记“管理费用”等费用项目。

（22）抵销内部固定资产交易对所得税的影响。

在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：递延所得税资产 ［（600-20）×25%］145 （22）

贷：所得税费用 145

（23）抵销内部固定资产交易的现金流量。

在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 1 200 （23）

贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额 1 200

根据上述资料及有关调整、抵销分录编制合并工作底稿见表 8。

根据合并工作底稿，编制该集团 2×13 年合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表见表 9 至表 12。

表 8 合并财务报表工作底稿

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?

第四章 特殊交易的会计处理

一、追加投资的会计处理

追加投资既包括母公司购买少数股东拥有的子公司股权的情况，也包括企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的情况。追加投资的会计处理应分别个别财务报表和合并财务报表进行会计处理，个别财务报表的会计处理，参见《企业会计准则第 2 号-长期股权投资》（以下简称“长期股权投资准则”）的相关内容，合并财务报表中的会计处理应当分别以下情况：

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?
（一）母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，本准则第四十七条规定，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

【例 21】2×12 年 12 月 29 日，A 公司以 8 000 万元取得 B 公司 70%的股权，能够对 B 公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2×13 年 12 月 25 日，A 公司又以公允价值为 3 000 万元，原账面价值为 2 500 万元的固定资产作为对价，自 B 公司的少数股东取得 B 公司 20%的股权。本例中 A 公司与 B 公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系（不考虑所得税等影响）。

2×12 年 12 月 29 日，A 公司在取得 B 公司 70%股权时，B 公司可辨认净资产公允价值为 10 000 万元。

2×13 年 12 月 25 日，B 公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为 11 000 万元。

本例中，2×13 年 12 月 25 日，A 公司进一步取得 B 公司 20%的股权时，A 公司合并财务报表的会计处理如下：

合并财务报表中，B 公司的有关资产、负债按照自购买日开始持续计算的价值进行合并，无需按照公允价值进行重新计量。A 公司按新增持股比例计算应享有自购买日开始持续计算的净资产份额为 2 200 万元［11 000×（90%-70%）］，与新增长期股权投资（3 000 万元）之间的差额为 800 万元，在合并资产负债表中应调整所有者权益相关项目，首先调整归属于母公司的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足

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?
冲减的，冲减归属于母公司的盈余公积，盈余公积不足冲减的，冲减归属于母公司的未分配利润。

2.?? ?公司作为对价的固定资产的公允价值为 3 000 万元，与原账面价值 2 500 万元的差异 500 万元，应计入合并利润表中的营业外收入。

（二）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，本准则第四十八条规定，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动（以下简称“其他所有者权益变动”）的，与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表上，首先，应结合分步交易的各个步骤的协议条款，以及各个步骤中所分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。本准则第五十一条规定，

各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的，通常应将多次交易事项作为“一揽子交易”进行会计处理：（1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；（2）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；（3）一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生；（4）一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交

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?
易属于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易，并区分企业合并的类型分别进行会计处理。

如果不属于“一揽子交易”，在合并财务报表中，还应区分企业合并的类型分别进行会计处理。对于分步实现的非同一控制下企业合并，购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益、其他所有者权益变动的，应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

【例 22】2×10 年 1 月 1 日，A 公司以每股 5 元的价格购入 B 上市公司股票 100 万股，并由此持有 B 公司 2%股权。投资前 A 公司与 B 公司不存在关联方关系。A 公司将对 B 公司的该项投资作为可供出售金融资产。2×13 年 1 月 1 日，A 公司以现金

1.75 亿元为对价，向 B 公司大股东收购 B 公司 50%的股权，从而取得对 B 公司的控制权；B 公司当日股价为每股 7 元，B 公司可辨认净资产的公允价值为 2 亿元。A 公

司购买 B 公司 2%股权和后续购买 50%的股权不构成“一揽子交易”（不考虑所得税等影响）。

(9)?? ?公司在编制合并财务报表时，首先，应考虑对原持有股权进行公允价值的重新计量。由于 A 公司将原持有 B 公司 2%的股权作为可供出售企融资产进行核算，因此，购买日（即 2×13 年 1 月 1 日）该项可供出售金融资产的公允价值与其账面价值相等，即 700 万元，不存在差额；同时，将原计入其他综合收益的 200 万元［100×（7-5）］转入合并当期投资收益。

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?
其次，按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关规定，A 公司购买 B 公

司股权并取得控制权的合并对价为 1.82 亿元（原持有股权在购买日的公允价值 700 万

元＋合并日应支付的对价 1.75 亿元）。由于 A 公司享有 B 公司于购买日的可辨认净

资产公允价值的份额为 1.04 亿元（2×52%），因此，购买日形成的商誉为 0.78 亿元

（1.82-1.04）。

【例 23】2×10 年 1 月 1 日，A 公司以现金 3 000 万元取得 B 公司 20%股权并具有重大影响，按权益法进行核算。当日，B 公司可辨认净资产公允价值为 1.4 亿元。

2×13 年 1 月 1 日，A 公司另支付现金 8 000 万元取得 B 公司 40%股权，并取得对

?? ?公司的控制权。购买日，A 公司原持有的对 B 公司 20%股权的公允价值为 4 000 万元，账面价值为 3 500 万元（其中，与 B 公司权益法核算相关的累计净损益为 100 万元、累计其他综合收益为 400 万元）；B 公司可辨认净资产公允价值为 1.8 亿元（不考虑所得税等影响）。

?? ?公司在编制合并财务报表时，首先，应考虑对原持有股权进行公允价值的重新计量。购买日（即 2×13 年 1 月 1 日），该项股权投资的公允价值（4 000 万元）与其账面价值（3 500 万元）的差额为 500 万元计入合并当期投资收益，同时，将原计入其他综合收益的 400 万元转入合并当期投资收益。

其次，按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关规定，A 公司购买 B 公司股权并取得控制权的合并对价 1.2 亿元（原持有股权于购买日的公允价值 4 000 万元＋合并日应支付的对价 8 000 万元）。由于 A 公司享有 B 公司于购买日的可辨认净资产公允价值的份额为 1.08 亿元（1.8×60%），因此，购买日形成的商誉为 0.12 亿元（1.2-1.08）。

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?
（三）通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并

对于分步实现的同一控制下企业合并，根据企业合并准则，同一控制下企业合并在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点为限，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。

为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。

【例 24】A 公司为 P 公司的全资子公司。2×10 年 1 月 1 日，A 公司与非关联方 B 公司分别出资 200 万元及 800 万元设立 C 公司，并分别持有 C 公司 20%及 80% 的股权。

2×12 年 1 月 1 日，P 公司向 B 公司收购其持有 C 公司 80%的股权，C 公司成为 P 公司的全资子公司，当日 C 公司净资产的账面价值与其公允价值相等。

2×13 年 1 月 1 日，A 公司向 P 公司购买其持有 C 公司 80%的股权，C 公司成为 A 公司的全资子公司。

1.?? ?公司与 B 公司不存在关联关系，A 公司购买 C 公司 80%股权的交易和原取得 C

公司 20%股权的交易不属于“一揽子交易”，A 公司在可预见的未来打算一直持有 C 公司股权。

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2×10 年 1 月 1 日至 2×12 年 1 月 1 日，C 公司实现净利润 500 万元，2×12 年

?? ?月 1 日至 2×13 年 1 月 1 日，实现的净利润为 300 万元（不考虑所得税等影响）。

本例中，2×13 年 1 月 1 日，A 公司从 P 公司手中购买 C 公司 80%股权的交易属于同一控制下企业合并。A 公司虽然 2×10 年 1 月 1 日开始持有 C 公司 20%的股权，但 2×12 年 1 月 1 日开始与 C 公司同受 P 公司最终控制，A 公司合并财务报表应自取得原股权之日（即 2×10 年 1 月 1 日）和双方同处于同一方最终控制之日（2

×12 年 1 月 1 日）孰晚日（即 2×12 年 1 月 1 日）起开始将 C 公司纳入合并范围，即：视同自 2×12 年 1 月 1 日起 A 公司即持有 C 公司 100%股权并重述合并财务报表的比较数据。2×10 年 1 月 1 日至 2×12 年 1 月 1 日的合并财务报表不应重溯。

在 A 公司合并财务报表中，重溯 2×12 年 1 月 1 日的报表项目，由于 C 公司净资产的账面价值为 1 500 万元（1 000+500）。此前，2×12 年 1 月 1 日持有对 C 公司的长期股权投资的账面价值为 300 万元（200+500×20%）。

因此，A 公司在编制合并财务报表时，将 C 公司 2×12 年（比较期间）初各项资产、负债并入后，因合并而增加的净资产 1 500 万元应调整资本公积 1 200 万元（1 500-300）。

借：资产、负债 15 000 000

贷：长期股权投资 3 000 000

资本公积 12 000 000

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?
?? ?公司对于合并日（即 2×13 年 1 月 1 日）的各报表项目，除按照本书“第三章

——合并程序”的一般规定编制合并分录外，还应冲减 2×12 年 1 月 1 日至 2×13 年

?? ?月 1 日对 C 公司 20%的投资的权益法核算结果，即，冲减期初留存收益 300 万元×

20%=60（万元）。

借：期初留存收益 600 000

贷：长期股权投资 600 000

如果合并日不在年初，对于 C 公司当年实现的净利润中按照权益法核算归属于 A 公司的份额，还应冲或当期投资收益。

二、处置对子公司投资的会计处理

处置对子公司的投资既包括母公司处置对子公司长期股权投资但不丧失控制权的情况，也包括处置对子公司长期股权投资而丧失控制权的情况。处置子公司的会计处理应分别个别财务报表和合并财务报表进行会计处理，个别财务报表的会计处理，参见长期股权投资准则的相关内容，

合并财务报表中的会计处理应当分别以下情况：

（一）母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，本准则第四十九条规定，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权的

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(5)?? ?一次交易的处置

本准则第五十条规定，母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。

此外，与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

【例 25】2×10 年 6 月 30 日，A 公司以现金 9 000 万元取得了 B 公司 60%的股权，并自该日起控制 B 公司，由于收购 B 公司产生商誉 3 000 万元。当日，B 公司可辨认净资产账面价值为 9 500 万元，公允价值为 10 000 万元。

2×12 年 6 月 30 日，A 公司以 8 000 万元的对价将其持有的 B 公司 40%的股权出售给第三方公司，处置后对 B 公司的剩余持股比例降为 20%。剩余 20%股权的公允价值为 4 000 万元。当日，B 公司可辨认净资产账面价值为 10 200 万元，自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值为 10 700 万元。

1.?? ?公司在 2×10 年 7 月 1 日至 2×12 年 6 月 30 日之间实现的净利润为 600 万元，其他综合收益为 100 万元。其他综合收益源自 B 公司的联营公司的其他综合收益的变动，A 公司商誉未减值（不考虑所得税等影响）。

本例中，A 公司应在合并财务报表中进行如下会计处理：

1057
?
第一，终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。

第二，视同在丧失控制权之日处置子公司，并按当日剩余 20%股权的公允价值（4

?? ?万元）重新计量该剩余股权。同时，分别根据长期股权投资准则或《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》（以下简称“金融工具确认和计量准则”）对该 20%

剩余股权进行会计处理，并列示于 A 公司合并财务报表中。

第三，处置股权取得的对价（8 000 万元）与剩余股权公允价值（4 000 万元）之和 12 000 万元，减去按原持股比例（60%）计算应享有 B 公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值的份额 6 420 万元（10 700×60%）以及与 B 公司的相关商

誉 3 000 万元之间的差额 2 580 万元（12 000-6 420-3 000），计入丧失控制权当期的投资收益。最后，B 公司其他综合收益和其他所有者权益中归属于 A 公司的部分 60 万元（100×60%）也应当转为当期投资收益。

B?? ?多次交易分步处置子公司（1）会计处理。

企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先，应结合分步交易的各个步骤的交易协议条款、分别取得的处置对价、出售股权的对象、处置方式、处置时点等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”（见本章第一部分）。

1058
?
如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易，应按照本章上述“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资”的有关规定进行会计处理。

如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

【例 26】A 公司主要从事机械产品的生产与销售，B 公司为 A 公司的全资子公司，主要从事化工产品的生产与销售。A 公司计划整合集团业务、剥离辅业，集中发展机械产品的主营业务。2×11 年 11 月 30 日，A 公司与 C 公司签订不可撤销的转让协议，约定 A 公司向 C 公司转让其持有的 B 公司 100%股权，对价总额为 5 000 万元。

考虑到 C 公司的资金压力以及股权平稳过渡，双方在协议中约定，C 公司应在 2×

0?? ?年 12 月 31 日之前支付 2 000 万元，以先取得 B 公司 20%股权；C 公司应在 2×

1?? ?年 12 月 31 日之前支付 3 000 万元，以取得 B 公司剩余 80%股权。2×11 年 12

月 31 日至 2×12 年 12 月 31 日期间，B 公司的相关活动仍然由 A 公司单方面主导，若 B 公司在此期间向股东进行利润分配，则后续 80%股权的购买对价按 C 公司已分得的金额进行相应调整。2×11 年 12 月 31 日，按照协议约定，C 公司向 A 公司支付 2

2.?? ?万元，A 公司将其持有的 B 公司 20%股权转让给 C 公司并已办理股权变更手续；当日，B 公司自购买日持续计算的净资产账面价值为 3 500 万元。

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?
2×12 年 6 月 30 日，C 公司向 A 公司支付 3 000 万元，A 公司将其持有的 B 公司剩余 80%股权转让给 C 公司并已办理股权变更手续，自此 C 公司取得 B 公司的控制权；当日，B 公司自购买日持续计算的净资产账面价值为 4 000 万元。

2×12 年 1 月 1 日至 2×12 年 6 月 30 日，B 公司实现净利润 500 万元，无其他净资产变动事项（不考虑所得税等影响）。

本例中，A 公司通过两次交易处置其持有的 B 公司 100%股权，第一次交易处置 B

公司 20%股权，仍保留对 B 公司的控制；第二次交易处置剩余 80%股权，并于第二次

交易后丧失对 B 公司的控制权。

首先，需要分析上述两次交易是否属于“一揽子交易”：

1?? ?A 公司处置 B 公司股权的商业目的是出于业务整合，剥离辅业的考虑，A 公司的目的是处置其持有的 B 公司 100%股权，两次处置交易结合起来才能达到其商业目的；

2?? ?两次交易在同一转让协议中同时约定；

3?? ?第一次交易中，20%股权的对价为 2 000 万元，相对于 100%股权的对价总额 5 000 万元而言，第一次交易单独看并不经济，和第二次交易一并考虑才反映真正的经济影响，此外，如果在两次交易期间 B 公司进行了利润分配，也将据此调整对价，说明两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的。

综合上述，在合并财务报表中，两次交易应作为“揽子交易”，按照分步处置子公司股权至丧失控制权并构成“一揽子交易”的相关规定进行会计处理。

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2×11 年 12 月 31 日，A 公司转让持有的 B 公司 20%股权，在 B 公司的股权比例下降至 80%，A 公司仍控制 B 公司。处置价款 2 000 万元与处置 20%股权对应的 B 公司净资产账面价值的份额 700 万元（3 500×20%）之间的差额 1 300 万元，在合并财务报表中计入其他综合收益：

借：银行存款 20 000 000

贷 ：少数股东权益 7 000 000

其他综合收益 13 000 000

此外，由于 A 公司已经签订了不可撤销的股权出售协议且预计处置将在 1 年内完

成，A 公司还应根据《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》（以下简称“财务报

表列报准则”）有关持有待售资产和终止经营的有关规定进行相应的会计处理和列报。 2×12 年 1 月 1 日至 2×12 年 6 月 30 日，B 公司作为 A 公司持股 80%的非全资子公司纳入 A 公司合并财务报表合并范围，B 公司实现的净利润 500 万元中归属于 C 公司的份额 100 万元（500×20%），在 A 公司合并财务报表中确认少数股东损益 100 万元，并调整少数股东权益。

2×12 年 6 月 30 日，A 公司转让 B 公司剩余 80%股权，丧失对 B 公司控制权，不再将 B 公司纳入合并范围。A 公司应终止确认对 B 公司长期股权投资及少数股东权益等，并将处置价款 3 000 万元与享有的 B 公司净资产份额 3 200 万元（4 000×80%）之间的差额 200 万元，计入当期损益；同时，将第一次交易计入其他综合收益的 1 300 万元转入当期损益。

（2）所得税影响。

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根据我国《企业所得税法》的相关规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。因此，通常情况下，当居民企业持有另一居民企业的股权意图为长期持有，通过股息、红利或者其他协同效应获取回报时，其实质所得税率为零，不存在相关所得税费用。

只有当居民企业通过转让股权获取资本利得收益时，该笔资产转让利得才产生相应的所得税费用。实务中，由于股权投资的处置往往需要董事会和股东大会的审议，涉及重大交易还需要相关监管部门的审批核准，后续公司还要进行股权交割和工商登记变更等手续，期间涉及流程和手续较多，从公司有明确意图处置股权至实际转移之间往往存在跨期的情况。如果资产负债表日股权处置已由股东大会等权力机构审议通过，也经相关监管部门审批批准，即使尚未办理实际转移手续等，公司处置该项长期股权投资的意图已经十分清晰，将股权处置损益的所得税影响延迟到下一会计期间进行处理往往会导致低估递延所得税负债、高估利润的情况。因此，如果预期出现母公司处置股权至实际转移之间存在跨期的情况，母公司应在合并财务报表中考虑上述递延所得税的影响。

三、因子公司的少数股东增资而稀释母公司拥有的股权比例

有时，子公司的其他股东对子公司进行增资，由此稀释了母公司对子公司的股权比例，在这种情况下，应当按照增资前的母公司股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

【例 27】A 公司原持有 B 公司 100%的股权并控制 B 公司。2×11 年 1 月 1 日，第三方 C 公司向 B 公司增资 100 万元，增资前 B 公司净资产账面价值为 900 万元，增资后 B 公司净资产账面价值和公允价值均为 1 000 万元。

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增资后 C 公司占 B 公司 10%的股权，A 公司仍控制 B 公司（不考虑所得税等影响）。

本例中，由于第三方 C 公司增资导致 A 公司持股比例下降。A 公司按原持股比例享有的子公司净资产账面价值的份额 900 万元（900 万元×100%）和按新持股比例享有的子公司净资产账面价值 900 万元（1 000 万元×90%）份额之间的差额为 0，因此对归属母公司股东的权益不产生影响。

【例 28】2×11 年，A 公司和 B 公司分别出资 750 万元和 250 万元设立 C 公司，

9.?? ?公司、B 公司的持股比例分别为 75%和 25%。C 公司为 A 公司的子公司。

2×12 年 B 公司对 C 公司增资 500 万元，增资后占 C 公司股权比例为 35%。交易完成后，A 公司仍控制 C 公司。

1.?? ?公司自成立日至增资前实现净利润 1 000 万元，除此以外，不存在其他影响 C 公司净资产变动的事项（不考虑所得税等影响）。

本例中，在 A 公司合并财务报表中，B 公司对 C 公司增资的会计处理如下：

?? ?公司持股比例原为 75%，由于少数股东增资而变为 65%。增资前，A 公司按照

75%的持股比例享有的 C 公司净资产账面价值为 1 500 万元（2 000×75%）；增资后，

?? ?公司按照 65%持股比例享有的净资产账面价值为 1 625 万元（2 500×65%），两者之间的差额 125 万元，在 A 公司合并资产负债表中应调增资本公积。

四、其他特殊交易

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本准则第五十二条规定，对于站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，在编制合并财务报表时，应站在企业集团角度对该特殊交易事项予以调整。

随着我国市场经济的快速发展和各类型经济交易的日益复杂化、多元化，在母、子公司个别财务报表及在母公司合并财务报表中，部分特殊交易由于会计主体假设的不同而导致对同一事项的会计处理结果存在差异。在这种情况下，仅仅通过常规的抵销分录则难以真实、全面地反映市企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量状况，需要站在企业集团合并财务报表的角度对这类交易予以调整。例如，母公司将借款作为实收资本投入子公司用于长期资产的建造，母公司应在合并财务报表层面反映借款利息的资本化金额。再如，子公司作为投资性房地产的大厦，出租给集团内其他企业使用，母公司应在合并财务报表层面作为固定资产反映。

《企业会计准则第 34 号——每股收益》应用指南

一、发行在外普通股加权平均数的计算

根据本准则第五条规定，计算发行在外普通股加权平均数，作为权数的已发行时间、报告期时间和已回购时间通常按天数计算；在不影响计算结果合理性的前提下，也可以采用简化的计算方法，如按月数计算。

二、稀释每股收益的计算

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根据本准则第七条规定，企业存在稀释性潜在普通股的，应当计算稀释每股收益。潜在普通股主要包括：可转换公司债券、认股权证和股份期权等。

（一）可转换公司债券

对于可转换公司债券，计算稀释每股收益时，分子的调整项目为可转换公司债券当期已确认为费用的利息等的税后影响额；分母的调整项目为假定可转换公司债券当期期初或发行日转换为普通股的股数加权平均数。

（二）认股权证和股份期权

根据本准则第十条规定，认股权证、股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时，应当考虑其稀释性。

计算稀释每股收益时，作为分子的净利润金额一般不变；分母的调整项目为按照本准则第十条中规定的公式所计算的增加的普通股股数，同时还应考虑时间权数。

公式中的行权价格和拟行权时转换的普通股股数，按照有关认股权证合同和股份期权合约确定。公式中的当期普通股平均市场价格，通常按照每周或每月具有代表性的股票交易价格进行简单算术平均计算。在股票价格比较平稳的情况下，可以采用每周或每月股票的收盘价作为代表性价格；在股票价格波动较大的情况下，可以采用每周或每月股票最高价与最低价的平均值作为代表性价格。无论采用何种方法计算平均市场价格，一经确定，不得随意变更，除非有确凿证据表明原计算方法不再适用。当期发行认股权证或股份期权的，普通股平均市场价格应当自认股权证或股份期权的发行日起计算。

（三）多项潜在普通股

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根据本准则第十二条规定，稀释性潜在普通股应当按照其稀释程度从大到小的顺序计入稀释每股收益，直至稀释每股收益达到最小值。其中"稀释程度"，根据不同潜在普通股转换的增量股的每股收益大小进行衡量，即：假定稀释性潜在普通股转换为普通股时，将增加的归属于普通股股东的当期净利润除以增加的普通股股数加权平均数所确定的金额。

在确定计入稀释每股收益的顺序时，通常应首先考虑股份期权和认股权证的影

响。

每次发行的潜在普通股应当视为不同的潜在普通股，分别判断其稀释性，而不能将其作为一个总体考虑。

三、计算每股收益时应考虑的其他调整因素

（一）企业派发股票股利、公积金转增资本、拆股或并股等，会增加或减少其发行在外普通股或潜在普通股的数量，但不影响所有者权益总额，也不改变企业的盈利能力。企业应当在相关报批手续全部完成后，按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。上述变化发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的，应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。

（二）企业当期发生配股的情况下，计算基本每股收益时，应当考虑配股中包含的送股因素，据以调整各列报期间发行在外普通股的加权平均数。计算公式如下：

每股理论除权价格＝（行权前发行在外普通股的公允价值＋配股收到的款项）÷行权后发行在外的普通股股数

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调整系数=行权前每股公允价值÷每股理论除权价格

因配股重新计算的上年度基本每股收益=上年度基本每股收益÷调整系数

本年度基本每股收益=归属于普通股股东的当期净利润÷（行权前发行在外普

通股股数×调整系数×行权前普通股发行在外的时间权数＋行权后发行在外普通股加权

平均数）

存在非流通股的企业可以采用简化的计算方法，不考虑配股中内含的送股因素，而将配股视为发行新股处理。

四、以合并财务报表为基础计算和列报每股收益

本准则第三条规定，合并财务报表中，企业应当以合并财务报表为基础计算和列报每股收益。其中，计算基本每股收益时，分子为归属于母公司普通股股东的合并净利润，分母为母公司发行在外普通股的加权平均数。

《企业会计准则第 35 号——分部报告》应用指南

一、主要报告形式和次要报告形式

根据本准则第十三条规定，企业应当区分主要报告形式和次要报告形式披露分部信息。在确定分部信息的主要报告形式和次要报告形式时，应当以企业的风险和报酬的主要来源和性质为依据，同时结合企业的内部组织结构、管理结构以及向董事会或类似机构的内部报告制度。

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企业的风险和报酬的主要来源和性质，主要与其提供的产品或劳务，或者经营

所在国家或地区密切相关。企业在分析其所承担的风险和报酬时，应当注意以下相关因

素：

（1）所生产产品或提供劳务的性质、过程、客户类型、销售方式等；

（2）所生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响等；

（3）所处经济、政治环境等。 企业的内部组织结构、管理结构以及向董事会或类似机构内部报告制度的安排，通常会考虑或结合企业风险和报酬的主要来源和性质等相关因素。

二、分部收入

根据本准则第十四条规定，分部收入是指可归属于分部的对外交易收入和对其他分部交易收入。分部收入主要由可归属于分部的对外交易收入构成，通常为营业收入，下列项目不包括在内：

（一）利息收入和股利收入，如采用成本法核算的长期股权投资的股利收入（投资收益）、债券投资的利息收入、对其他分部贷款的利息收入等。但是，分部的日常活动是金融性质的除外。

（二）采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位实现的净利润中应享有的份额以及处置投资产生的净收益。但是，分部的日常活动是金融性质的除外。

（三）营业外收入，如处置固定资产、无形资产等产生的净收益。

三、分部费用

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根据本准则第十四条规定，分部费用是指可归属于分部的对外交易费用和对其他分部交易费用。分部费用主要由可归属于分部的对外交易费用构成，通常包括营业成本、营业税金及附加、销售费用等，下列项目不包括在内：

（一）利息费用，如发行债券、向其他分部借款的利息费用等。但是，分部的日常活动是金融性质的除外。

（二）采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位发生的净损失中应承担的份额以及处置投资发生的净损失。但是，分部的日常活动是金融性质的除外。

（三）与企业整体相关的管理费用和其他费用。但是，企业代所属分部支付的、与分部经营活动相关的、且能直接归属于或按合理的基础分配给该分部的费用，属于分部费用。

（四）营业外支出，如处置固定资产、无形资产等发生的净损失。

（五）所得税费用。

《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》应用指南（2014）

一、总体要求

金融工具列报是金融工具确认和计量结果的综合性描述，是金融工具会计处理的重

要组成部 分《。企业会计准则第 37 号——金融工具列报 （》以下简称“本准则” )规范

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了金融负债和权 益工具的区分，所发行金融工具相关利息、股利、利得或损失的会计处理，金融资产和金融负债 的抵销，以及金融工具在财务报表中的列示和披露。企业按照本准则要求提供的金融工具各项 信息，应当有助于全 面地反映企业因发行或持有 金融工具所面 临的风险、采用的风险管理策 略和风险管理水平等信息，便于财务报表使用者对企业进行综合评价。

（一）企业应当按照《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》（以下简称“财务报表列报准则”)的规定列报财务报表信息。因金融工具交易相对于企业的其他经济业务更具特殊性，具有与金融市场结合紧密、风险敏感性强、对企业财务状况和经营成果影响大等特点，对于与金 融工具列报相关的信息，除按照财务报表列报准则的要求列报外，还应当按照本准则的要求列报。

（二）企业应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量（》以下简称“金融工具确认和计量准则”)确认和计量相关的金融资产和金融负债，对于金融负债和权益工具的区分，按照本准则的规定执行 。

（三）企业应当正确划分和列示金融资产、金融负债和权益工具。本准则针对实务中企业发行的各类金融工具阐述了金融负债和权益工具的区分原则。企业应当根据合同条款所反映的经济实质以及本准则规定，将金融工具或其组成部分正确地分类为金融资产、金融负债或权益工具。

（四）企业应当正确确定利息、股利（或股息，下 同）、利得或损失的会计处理。根据本准则规定，金融工 具或其组成部分分类为金融负债还是权益工具，决定了与 该工具或其组成部分相关的利息、股利、利得或损失的会 计处理方法 。与金融负债或复合金融工具负债成分相关的利息、股利、利得或损失，应当计人当期损益；与权益工具或复合金融工具权益成分相关的利息、股利、利得或损失，应当作为权益的变动处

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理 。

（五）企业应当正确把握金融资产和金融负债的抵销原则。满足本准则规定抵销条件的，金融资产和金融负债应当以相互抵销后的净额在资产负侦表内列示 。企业应当充分考虑相关法律法规要求、合同或协议约定等各方面因素以及自身以总额还是净额结算的意图，对金融资产和金融负债是否符合抵销条件进行评估。

（六）企业应当根据自身实际情况，合理确定列报金融工具的详细程度，使金融工具列报信息既不过度详细，又不过分简化。企业在判断信息披露的详细程度时，应当以本准则的目标为基准 。企业提供的金融工具信息，应当能够使财务报表使用者就企业所发行或持有的金融工具对企业的财务影响、导致企业面临的风险以及企业如何管理这些风险作出合理评价。

二、 适用范围

通常情况下，符合金融工具确认和计量准则中金融工具定义的项目，应当按照金融工具确认 和计量准 则核算，并按照本准则列报。但一些符合金融工具定义的项目适用其他准则，因此不 按照金融工具确认和计量准则核算，也不按照本准则列报，或者不按照金融工具确认和计量准则 核算但应按照本准则列报。同时，一些非金融项目合同有可能按照金融工具确认和计量准则核算 并按照本准则列报。

具体来讲，本准则适用于所有企业发行或持有的各种类型的金融工具的列报，但对以下各种情况需要作出特殊考虑：

（一）《企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露》（以下简称“在其他主体中权

益的披露准则”）要求企业对子公司、合营安排和联营企业的投资按照该准则在财务报

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表附注中 进行披露。但是，如果涉及与在子公司、合营安排或联营企业中的权益相联系的衍生工具的，该 衍生工具的列报适用本准则。

（二）《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，符合投资性主体定义的企业对为其 投资活动提供相关服务的子公司以外的其他子公司不予合并，并且对这类其他子公司的投资按照 公允价值计量且其变动计人当期损益。投资性主体对于为其活动提供相关服务的子公司以外的其 他子公司的投资的核算，适用金融工具确认和计量准则，相关的披露要求同时适用本准则和在其 他主体中权益的披露准则。

（三）根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，风险投资机构、共同基金以 及类似主体持有的对联营企业或合营企业的投资，可以在初始确认时按照金融工具确认和计量准 则规定以公允价值计量且其变动计人当期损益。如果企业选择按照金融工具确认和计量准则核算 该类投资，则相关的披露要求同时适用本准则和在其他主体中权益的披露准则。

对于通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的 对联营企业或合营企业的投资，企业选择按照金融工具确认和计量准则规定以公允价值计量且其

变动计人当期损益的，其相关的披露要求同时适用本准则和在其他主体中权益的披露准则。

（四）企业在结构化主体（包括纳入和未纳入合并财务报表范围的结构化主体）中权益的披 露，适用在其他主体中权益的披露准则。但企业对结构化主体不实施控制或共同控制，且无重大 影响的，企业在该结构化主体中权益的披露要求同时适用本准则和在其他主体中权益的披露准则。

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（五）以股份为基础的支付安排虽然符合金融工具的定义，但股份支付安排的核算和列报单 独由《企业会计准则第 11 号——股份支付》规范。因此，有关股份支付安排的列报不适用本准 则。

对于股份支付安排中涉及买人或卖出非金融项目的合同，如果该合同能够以现金或其他金融 工具净额结算，或通过交换金融工具结算，而且企业不是按照预定的购买、销售或使用要求签订 并旨在收取或交付非金融项目而持有，则该买人或卖出非金融项目合同的列报适用本准则。对于 股份支付安排中涉及企业发行、回购、出售或注销库存股的，相关业务的会计处理适用本准则。

（六）债务重组中涉及的相关权利、义务的核算和列报，适用《企业会计准则第 12 号—— 债务重组》。对于债务重组中涉及的金融资产转移（例如以金融资产清偿债务），应当按本准则要 求进行披露。

（七）保险合同符合金融工具的定义，但因保险合同所涉及的保险负债的计量具有一定的特 殊性，其核算和列报由《企业会计准则第 25 号——原保险合同》和《企业会计准则第 26 号——再保险合同>（以下简称"相关保险合同准则"）规范。因此，保险合同的列报不适用本准则。

对于保险合同中嵌入的、按照金融工具确认和计盘准则规定予以分拆后单独核算的衍生工具，应按照金融工具确认和计量准则进行核算，其列报适用本准则。如果保险合同中嵌入的衍生工具 本身就是一项保险合同，则该嵌入衍生工具的核算和列报适用相关保险合同准则。

企业选择按照金融工具确认和计量准则核算的财务担保合同，其列报适用本准则。

（八）具有相机分红特征而适用相关保险合同准则的金融工具，实质上具有与所有

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者权益类似的参与分享企业剩余收益的权利。该类金融工具不适用本准则中关于金融负债和权益工具区分 的规定。

具有相机分红特征的金融工具中如果嵌入了衍生工具，该衍生工具的核算适用金融工具确认和计量准则，其列报适用本准则。如果上述金融工具中嵌入的衍生工具本身就是一项保险合同， 则该嵌入衍生工具的核算和列报适用相关保险合同准则。

（九）因职工薪酬计划形成的企业的义务，符合金融工具的定义。但由于职工薪酬相关义务的计量具有一定的特殊性，其核算和列报由《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》规范。因此， 职工薪酬相关义务的列报不适用本准则。

（十）本准则第四条规定，对于能够以现金或其他金融工具净额结算，或通过交换金融工具 结算的买人或卖出非金融项目的合同，企业应当评估该类合同是否根据企业预定的购买、销售或 使用要求签订并旨在收取或交付非金融项目而持有。如果是，则该合同应当适用其他相关会计准 则；否则，适用本准则。

（十一）指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融负债的贷款承诺，能够以现金 净额结算、或通过交换或发行其他金融工具结算的贷款承诺，以及以低于市场利率贷款的贷款承 诺，应当按照金融工具确认和计量准则的规定进行核算。除上述项目外，金融工具确认和计量准 则不适用企业作出的不可撤销贷款承诺。因此，对于适用金融工具确认和计量准则已确认的贷款 承诺的信息披露，应当适用本准则；对于金融工具确认和计量准则未规范的贷款承诺，以及其他 未确认的金融工具的信息披露，也适用本准则。例如，银行向某公司作出一项不可撤销贷款承诺，相关合同规定，公司以正在建设中的工程为抵押向银行贷款，银行将根据工程完工进度分期提供贷款，贷款利率按照市场利率确定。本例中，这是一项确定承诺，但不存在净额结算，贷款利率也不低于市场利率，如果银行没有将这项贷款承诺指定为以公允

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价值计量且其变动计人当期损益的金融负侦，那么该项贷款承诺在金融工具确认和计量准则范围之外，但其披露适用本准则。

（十二）对于与金融工具相关的交易或事项涉及所得税的，应当按照《企业会计准则第 18 号——所得税》进行会计处理。

三、金融负债和权益王具的区分

（一）金融负债和权益工具区分的总体要求 本准则要求，企业发行金融工具，应

当按照该金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式，以及金融资产、金

融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成 部分分类为金融资产、

金融负债或权益工具。

1.金融负债和权益工具的定义金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：（1）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。（2）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。（3）将来须用 或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的 任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益 工具。其中，企业自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。

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在同时满足下列条件的情况下，企业应当将发行的金融工具分类为权益工具：（1）该金融工具应当不包 括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的 合同义务。（2）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过 以固定数盐的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。企业自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

2.区分金融负债和权益工具需考虑的因素

（1）合同所反映的经济实质。在判断一项金融工具是否应划分为金融负债或权益工具时， 应当以相关合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式为依据。对金融工具合同所反映经 济实质的评估应基于合同的具体条款，合同条款以外的因素一般不予考虑。

（2）工具的特征。有些金融工具可能既有权益工具的特征，又有金融负债的特征。例如， 企业发行的某些优先股。因此，企业应当全面细致地分析此类金融工具各组成部分的合同条款，以确定其显示的是金融负债还是权益工具的特征，并进行整体评估，以判定整个工具应划分为金 融负债或权益工具，还是既包括金融负债成分又包括权益工具成分的复合金融工具。

3.相关会计科目

金融工具发行方应当使用"应付债券"、"其他权益工具"等科目对所确认的金融负债和

除普通 股以外的其他权益工具进行核算。其中，"其他权益工具"科目的使用说明如下：

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?
（1）本科目核算企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具。

（2）本科目可按"优先股"、"永续债"等所发行其他权益工具的种类进行明细核算。

（3）本科目的主要账务处理：

①企业发行的其他权益工具，应按实际收到的对价扣除直接归属于权益性交易的交易费用后 的金额，借记"银行存款"或"存放中央银行款项"等科目，贷记本科目。

②其他权益工具存续期间分派股利或利息的，作为利润分配处理。企业应根据分配的股利或利息金额，借记"利润分配"科目，贷记"应付股利"科目。

③企业发行的金融工具为复合金融工具的，应按实际收到的金额，借记"银行存款"或"存放中央银行款项"等科目，按负债成分的公允价值，贷记"应付债券"等相关科目，按实际收到的金额扣除负债成分的公允价值后的金额，贷记本科目。对于分摊至负债成分的交易费用，应当计人该负债成分的初始计量金额（该负债成分按摊余成本进行后续计量）或计入当期损益（该负债成分按公允价值进行后续计量且其变动计人当期损益）；对于分摊至权益成分的交易费用，应当从权益中扣除。

④将其他权益工具重分类为金融负债的，应在重分类日按工具的账面价值，借记本科目，按 工具的公允价值，贷记"应付债券"等科目，按工具的公允价值与账面价值的差额，贷记或借记" 资本公积——资本溢价或股本溢价"科目，如资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依 次借记"盈余公积"、"利润分配——未分配利润"科目。

将金融负债重分类为其他权益工具的，应在重分类日按金融负债的账面价值，借记"应付债券"等科目，贷记本科目。

⑤企业按合同条款约定赎回其他权益工具的，按赎回价格，借记"库存股"科目，贷

记"银行存款"或"存放中央银行款项"等科目；注销所赎回的其他权益工具，按其账面价值，

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?
借记本科目， 按其赎回价格，贷记"库存股"科目，按其差额，借记或贷记"资本公积——

资本溢价或股本溢价" 科目，如资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次借

记"盈余公积"、"利润分配——未分配利润"科目。

⑥企业按合同条款约定将其他权益工具转换为普通股的，按该权益工具的账面价值，

借记本科目，按普通股的面值，贷记"实收资本（或股本）"科目，按其差额，贷记"资

本公积——资本溢价或股本溢价"科目（如转股时其他权益工具的账面价值不足转换为

?? ?股普通股而以现金或其他金融资产支付的，还需按支付的现金或其他金融资产的金额，贷记"银行存款"或"存放中央银行款项"等科目）。

（二）金融负债和权益工具区分的基本原则

1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务

（1）如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合 同义务符合金融负债的定义。实务中，常见的该类合同义务情形包括：

①不能无条件地避免的赎回，即金融工具发行方不能无条件地避免赎回此金融工具。如果一 项合同（除本准则第三章分类为权益工具的特殊金融工具外）便发行方承担了以现金或其他金融 资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于含同对予方是杏行使回售权，发行 方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值（如远 期国购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值）。如果发行方最终无须以现金 或其他金融资产回购自身权益工具，应当在合同对于方回售权到期时将该项金融负债按照账面价 值重分类为权益工具。

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?
②强制付息，即金融工具发行方被要求强制支付利息。例如，一项以面值人民币1亿元发行 的优先股要求每年按6%的股息率支付优先股股息，则发行方承担了支付未来每年6%股息的舍同义务，应当就该强制付息的合同义务确认金融负债。又如，企业发行的一项永续债，无固定还款期限且不可赎回、每年按8%的利率强制付息。尽管该项工具的期限永续且不可赎田，但由于企业承担了以利息形式永续支付现金的合同义务，因此符合金融负债的定义。

需要说明的是，对企业履行交付现金或其他金融资产的合同义务能力的限制（如无法获得外 币、可要得到有关监管部门的批准才能支付或其他法律法规的限制等），并不能解除企业就该金 融工具所承担的合同义务，也不能表明该企业无须承担该金融工具的合同义务。

（2）如果企业能够元条件地应免交付现金或其他金融资产，例如能够根据相应的议事机制自主决定是否支付股息（即无支付股息的义务），同时所发行的金融工具没有到期日且合同对方没有回售权、或虽有固定期限但发行方有权无限期递延（即无支付本金的义务），则此类交付现金或其他金融资产的结算条款不构成金融负债。如果发放股利由发行方根据相应的议事机制自主决定，则股利是累积股利还是非累积股利本身不会影响该金融工具被分类为权益工具。

实务中，优先股等金融工具发行时还可能会附有与普通股股利支付相连结的合同条款。这类工具常见的连结条款包括"股利制动机制"、"股利推动机制"等。"股利制动机制"的合同条款要求企业如果不宣派或支付（视具体合同条款而定，下同）优先股等金融工具的股利，则其也不能宣派或支付普通股股利。"股利推动机制"的合同条款要求企业如果宣派或支付普通股股利，则其也须宣派或支付优先股等金融工具的股利。如果优先股等金融工具所连结的是诸如普通股的股利，发行方根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付，则"股利制动机制"及"股利推动机制"本身均不会导致相关金

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?
融工具被分类为金融负债。

[例 1]甲公司发行了一项年利率为 8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利

息的不可累 积永续债，其他合同条款如下（假定没有其他条款导致该工具被分类为金

融负债）：

①该永续债嵌入了一项看涨期权，九许甲公司在发行第5年及之后以面值回购该永续

债。

②如果甲公司在第 5 年末没有回购该永续债，则之后的票息率增加至 12%（通常称为"票息递 增"特征）。

③该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付（即"股利推动机制"）。

假设：甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付；该公司发行该永续债之前多年来均支付普通股股利。

本例中，尽管甲公司多年来均支付普通股股利，但由于甲公司能够根据相应的议事机制自主决定普通股股利的支付，并进而影响永续债利息的支付，对甲公司而言，该永续债利息并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务；尽管甲公司有可能在第 5 年末行使回购权，但是甲公司并没有回购的合同义务，因此该永续债应整体被分类为权益工具。

（3）有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件，但有可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务。

（4）判断一项金融工具是划分为权益工具还是金融负债，不受下列因素的影响：

①以前实施分配的情况；

②未来实施分配的意向；

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?
③相关金融工具如果没有发放股利对发行方普通股的价格可能产生的负面影响；

④发行方的未分配利润等可供分配权益的金额；

⑤发行方对一段期间内损益的预期；

⑥发行方是否有能力影响其当期损益。

2.是否通过交付固定数量的自身权益工具结算如果一项金融工具须用或可用企业自身权益工具进行结算，企业需要考虑用于结算该工具的 自身权益工具，是作为现金或其他金融资产的替代品，还是为了使该工具持有方享有在发行方扣 除所有负债后的资产中的剩余权益。如果是前者，该工具是发行方的金融负债；如果是后者，该 工具是发行方的权益工具。因此，对于以企业自身权益工具结算的金融工具，其分类需要考虑所 交付的自身权益工具的数量是可变的还是固定的。对于将来须用或可用企业自身权益工具结算的金融工具的分类，应当区分衍生工具和非衍生工具。例如，甲公司发行了一项无固定期限、能够自主决定支付本息的可转换优先股。按相关合同规定，甲公司将在第5年末将发行的该工具强制转换为可变数量的普通股。该可转换优先股是

一项非衍生工具。又如，甲公司发行一项5年期分期付息到期还本，同时到期可转换为甲公司普 通股的可转换债券。该可转换债券中嵌入的转换权是-项衍生工具。

（1）基于自身权益工具的非衍生工具。

对于非衍生工具，如果发行方未来有义务交付可变数量的自身权益工具进行结算，则该非衍生工具是金融负债；否则，该非衍生工具是权益工具。 某项合同并不仅仅因为其可能导致企业交付自身权益工具而成为一项权益工具。企业可能承担交付一定数量的自身权益工具的合同义务，如果将交付的企业自身权益工具数量是变化的，使 得将交付的企

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?
业自身权益工具的数量乘以其结算时的公允价值等于合同义务的金额，则无论该合同义务

的金额是固定的，还是完全或部分地基于除企业自身权益工具的市场价格以外变量（例如

利率、某种商品的价格或某项金融工具的价格）的变动而变化，该合同应当分类为金融

负债。

[例 2]甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。

本例中，甲公司需偿还的负债金额100万元是固定的，但甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，甲公司发行的该金融工具应当划分为金融负债。

[例 3]甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以100盎司黄全等值的自身权益工具

偿还所欠乙公司债务。本例中，甲公司需偿还的负债全额|哇黄金价格变动而变动，同

时，甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这

种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。

[例4]甲公司发行了名义金额人民币100元的优先股，合同条款规定甲公司在3年后将优先 股强制转换为普通股，转股价格为特股日前一工作日的该普通股市价。

本例中，转股价格是变动的，未来须交付的普通股数量是可变的，实质可视作甲公司将在 3 年后使用自身普通股并按其市价履行支付优先股每股人民币100元的义务。在这种情况下，该强制可转换优先股整体是一项金融负债。

在上述3个例子中，虽然企业通过交付自身权益工具来结算合同义务，该合同仍属于一项金融负债，而并非企业的权益工具。因为企业以可变数量的自身权益工具作为合同结算方式，该合同不能证明持有方享有发行方在扣除所有负债后的资产巾的剩余权益。

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?
（2）基于自身权益工具的衍生工具。对于衍生工具，如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算（即"固定换固定"），则该衍生工具是权益工具；如果发行方以固定数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，或以可变数盘自身权益工具交换固定金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，则该衍生工具应当确认为衍生金融负债或衍生金融资产。因此，除非满足"固定换固定"条件，否则将来须用或可用企业自身权益工具结算的衍生工具应分类为衍生金融负侦或衍生金融资产。例如，发行在外的股票期权赋予了工具持有方以固定价格购买固定数量的发行方股票的权利。该合同的公允价值可能会随着股票价格以及市场利率的波动而变动。但是，只要该合同的公允价值变动不影响结算时发行方可收取的现金或其他金融资产的金额，也不影响需交付的权益工具的数量，则发行方应将该股票期权作为一项权益工具处理。

运用上述"固定换固定"原则来判断会计分类的金融工具常见于可转换债券，具备转股条款的永续债、优先股等。实务中，转股条款呈现的形式可能纷繁复杂，发行方应审慎确定其合同条款及所反映的经济实质是否能够满足"固定换固定"原则。

需要说明的是，在实务中，对于附有可转换为普通股条款的可转换债券等金融工具，在其转换权存续期内，发行方可能发生新的融资或者与资本结构调整有关的经济活动，例如股份拆分或合并、配股、转增股本、增发新股、发放现金股利等。通常情况下，即使转股价初始固定，但为了确保此类金融工具持有方在发行方权益中的潜在利益不会被稀释，合同条款会规定在此类事项 发生时，转股价将相应进行调整。此类对转股价格以及相应转股数量的调整通常称为"反稀释"调整。原则上，如果按照转股价格调整公式进行调整，可使得稀释事件发生之前和之后，每一份此类金融工具所代表的发行方剩余利益与每一份现有普通股所代表的剩余利益的比例保持不变，即此类金融工具持有方相对于现有普

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?
通股股东所享有的在发行方权益中的潜在相对利益保持不变， 则这一调整被认为并不违背"固定换固定"原则。

[例 5]甲公司于 2x13 年 2 月 1 日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权（行权价为 102 元），乙公司有权以每股 102 元的价格从甲公司购入普通股1000股。其他有关资料如下：

（1）合同签订日?? ?2x13 年 2 月 1 日
（2）行权日（欧式期权）?? ?2x14 年 1 月 31 日
（3）2x13 年 2 月 1 日每股市价?? ?100元
（4）2x13 年 12?? ?月 31 日每股市价?? ?104元
（5）2x14 年 1 月 31 日每股市价?? ?104元
（6）2x14 年 1 月 31 日应支付的固定行权价格?? ?102元
（7）期权合同中的普通股数量?? ?1000股
（8）2x13 年 2 月 1 日期权的公允价值?? ?5000元
（9）2x13 年 12?? ?月 31 日期权的公允价值?? ?3000元
（10）2x14 年 1?? ?月 31 日期权的公允价值?? ?2000

元 情形1：期权将以现金净额结算甲公司的会计处理如下：

①2x13 年 2 月 1 日，确认发行的看涨期权：

借：银行存款?? ?5000

贷：衍生工具——看涨期权 5000

②2x13 年 12 月 31 日，确认期权公允价值减少：

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?
借：衍生工具——看涨期权 2000

贷：公允价值变动损益?? ?2000

③2x14 年 1 月 31 日，确认期权公允价值减少：

借：衍生工具——看涨期权 1000

贷：公允价值变动损益?? ?1000

在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付 104000 元（104x1000），并从乙公司收取 102000 元（102x1000），甲公司实际支付净额为 2000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：

借：衍生工具——看涨期权?? ?2000

贷：银行存款?? ?2000

情形2：期权将以普通股净额结算除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相

同。甲公司实际向乙公司交付普通股数量约为 19.2 股（2000/104），因交付的普通股数

量须为整数，实际交付19股，余下的金额24元将以现金方式支付。因此，甲公司除以下

账务处理外，其他账务处理与情形1相同：

2x14 年 1 月 31 日：?? ?
借：衍生工具——看涨期权?? ?200
贷：股本?? ?1
资本公积——股本溢?? ?195
银行存款?? ?2

情形 3：期权将以普通股总额结算 除甲公司以约定的固定数量的自身普通股交换固

定金额现金外，其他资料与情形 1 相同。因此，乙公司有权于 2x14 年 1 月 31 日以 102000

元（102x1000）购买甲公司 1000 股普通股。 甲公司的会计处理如下：

1085
?
①2x13 年 2 月 1 日，确认发行的看涨期权：

借：银行存款?? ?5000

贷：其他权益工具?? ?5000

由于甲公司将以固定数量的自身股票换取固定金额现金，应将该衍生工具确认为权益工具。

②2x13 年 12 月 31 日：由于该期权合同确认为权益；工具，甲公司无需就该期权的公允价值 变动作出会计处理，因此无需在 2x13 年 12 月 31 日编制会计分录。

③2x14 年 1 月 31 日，乙公司行权：

借?? ?：?? ?库?? ?存?? ?现?? ?金

102

000

其他权益工具?? ?5000

贷：股本?? ?1000

资本公积——股本溢价 106000

由于该看涨期权是价内期权（行权价格每股 102 元小于市场价格每股 104 元），乙公司在行权日行使了该期权，向甲公司支付了102000元以获取1000股甲公司股票。

（三）以外币计价的配股权、期权或认股权证 如果企业的某项合同是通过固定金额的外币（即企业记账本位币以外的其他货币）交换固定数量的自身权益工具进行结算，由于固定金额的外币代表的是以企业记账本位币计价的可变金额，因此不符合"固定换固定"原则。但是，本准则对以外币计价的配股权、期权或认股权证提供了一个例外情况：企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、

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?
期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币交换固定数量的该企业自身

权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。这是一个范围很窄

的例外情况，不能以类推方式适用于其他工具（如以外币计价的可转换债券和并非按

比例发行的配股权、期权或认股权证）。

[例 6]一家在多地上市的企业，向其所有的现有普通股股东提供每持有 2 股股份可购买其 1 股普通股的权利（配股比例为2股配1股），配股价格为配股当日股价的70%。由于该企业在多地上市，受到各国家和地区当地的法规限制，配股权行权价的币种须与当地货币一致。

本例中，由于企业是按比例向其所有同类普通股股东提供配股权，且以固定金额的任何货币交换固定数量的该企业普通股，因此该配股权应当分类为权益工具。

（四）或有结算条款 附有或有结算条款的金融工具，指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式进行结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不 确定事项（如股价指数、消费价格指数变动，利率或税法变动，发行方未来收入、净收益或债务 权益比率等）的发生或不发生（或发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的结果）来确定 的金融工具。

对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以 其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。但是，满足下列条件之 一的，发行方应当将其分类为权益工具：（1）要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常或几乎不可能发生（。2）只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算（。3）按照本准则第三章分类为权益工具的可回售工具。

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?
实务中，出于对自身商业利益的保障和公平原则考虑，合同双方会对一些不能由各自控制的 情况下是否要求支付现金（包括股票）作出约定，这些"或有结算条款"可以包括与外部市场有关的、与发行方自身情况有关的事项等。出于防止低估负债和防止通过或有条款的设置来避免对复 合工具中负债成分进行确认的目的，除非能够证明或有事件是极端罕见、显著异常或几乎不可能 发生的情况或者仅限于清算事件，本准则规定，发行方需要针对这些条款确认金融负债。例如，甲公司发行了一项永续债，每年按照合同条款支付利息，但同时约定其利息只在发行方有可供分配利润时才需支付，如果发行方可供分配利润不足则可能无法履行该项支付义务。虽然利息的支付取决于是否有可供分配利润使得利息支付义务成为或有情况下的义务，但是甲公司并不能无条件地避免支付现金的合同义务，因此该公司应当将该永续债划分为一项金融负债。

如果合同的或有结算条款要求只有在发生了极端罕见、显著异常或几乎不可能发生的事件时才能以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算，那么可将该或有结算条款视为一项不具有可能性的条款。如果一项合同只有在上述不具有可能性的事件发生时才须以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算，对金融工具进行分类时，不需要考虑这些或有结算条款，应将该合同确认为一项权益工具。

[例 7]甲公司拟发行优先股。按合同条款约定，甲公司可根据相应的议事机制自行决定是否派友股利，如果甲公司的控股股东发生变更（假设该事项不受甲公司控制），甲公司必须按面值赎回该优先股。

本例中，该或有事项（控股股东变更）不受甲公司控制，属于或有结算事项。同时，该事项的发生并非不具有可能性。由于甲公司不能无条件地避免赎回股份的义务，因此，该工具应当划分为一项金融负债。

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（五）结算选择权

本准则规定，对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融资产或 金融负债，但所有可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的除外。

例如，为防止附有转股权的金融工具的持有方行使转股权而导致发行方的普通股股东的股权被稀释，发行方会在衍生工具合同中加人-项现金结算选择权：发行方有权以等值于所应交付的股票数量乘以股票市价的现金金额支付给工具持有方，而不再发行新股。按照本准则规定，如果转股权这样的衍生工具给予合同任何一方选择结算方式的权利，除非所有可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具，否则发行方应当将这样的转股权确认为衍生金融负债或衍生金融资产。

（六）复合金融工具

本准则规定，企业应对发行的非衍生工具进行评估，以确定所发行的工具是否为复合金融工具。企业所发行的非衍生工具可能同时包含金融负债成分和权益工具成分。对于复合金融工具，发行方应于初始确认时将各组成部分分别分类为金融负债、金融资产或权益工具。企业发行的一项非衍生工具同时包含金融负债成分和权益工具成分的，应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值（包括其中可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值），再从复合金融工具公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益工具成分的价值。

可转换债券等可转换工具可能被分类为复合金融工具。发行方对该类可转换工具进行会计处理时，应当注意以下方面：

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?
1.在可转换工具转换时，应终止确认负债成分，并将其确认为权益。原来的权益成分

仍旧保 留为权益（从权益的一个项目结转到另一个项目，如从"其他权益工具"转人"资

本公积——资本溢价或股本溢价"）。可转换工具转换时不产生损益。

2.企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍具有转换权的可转换工具时，应在交

易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益成分和负债

成分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。价款和交易

费用分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益成分和负债成分所适用的会计原则进

行处理，分配至权益成分的款项计人权益，与债务成分相关的利得或损失计人损益。

[例 8]甲公司 2x13 年 1 月 1 日按每份面值 1000 元发行了 2000 份可转换债券，取得总

收入 2000000元。该债券期限为3年，票面年利息为6%，利息按年支付；每份债券均可

在债券发行1 年后的任何时间转换为250股普通股。甲公司发行该债券时，二级市场上与

之类似但没有转股权 的债券的市场利率为9%。假定不考虑其他相关因素，甲公司将发行

的债券划分为以摊余成本计量 的金融负债。

（1）先对负债成分进行计量，债券发行收入与负债成分的公允价值之间的差额则分配到权益成分（表 1）。负债成分的现值按 9%的折现率计算：

表 1?? ??? ?单位：
本金的现值：?? ??? ?
第3年年末应付本金2000000元（复利现值系数为?? ?1,544,36
利息的现值：?? ??? ?
3年期内每年应付利息120000元（年金现值系数为?? ?303,75
负债成分总额?? ??? ?1,848,12
权益成分金额?? ??? ?151,87
债券发行总收入?? ??? ?2,000,00
（2）甲公司的账务处理：?? ??? ?
①2x13 年 1 月 1 曰，发行可转换债券：?? ?
借：银行存款?? ?2000000?? ?
应付债券——利息调?? ?151878?? ?
贷：应付债券——面?? ?2000000?? ?
?? ?1090?? ?
?

其他权益工具?? ?151878

②2x13 年 12 月 31 日，计提和实际支付利息：

计提债券利息时：

借：财务费用?? ?166331
贷：应付利息?? ?120000

应付债券——利息调整

4633

?? ?实际支付利息时：

借：应付利息?? ?120000

贷：银行存款?? ?120000

③2x14 年 12 月 31 日，债券转换前，计提和实际支付利息： 计提债券

利息时：?? ?
借：财务费用?? ?170501
贷：应付利息?? ?120000

应付债券——利息调整

5050

1.?? ?实际支付利息时：

借：应付利息 ?120000

贷：银行存款 ?120000

至此，转换前应付债券的摊余成本为 1944954 元（1848122+46331+50501）。

1091
?
假定至 2x14 年 12 月 31 日，甲公司股票上涨幅度较大，可转换债券持有方均于当日

将持有的可转换债券转为甲公司股份。由于甲公司对应付债券采用摊余成本后续计量，因

此，在转换日，转换前应付债券的摊余成本应为 1944954 元，而权益成分的账面价值仍

为 151878 元。同样是在转换日，甲公司发行股票数量为500000股。对此,甲公司的账

务处理如下：

借：应付债券——面值?? ?2000000

贷：应付债券——利息调整?? ?55046

股本?? ?5000

资本公积——股本溢?? ?14449

借：其他权益工具?? ?151878
贷：资本公积——股本溢?? ?1518

3.企业可能修订可转换工具的条款以促成持有方提前转换。例如，提供更有利的

转换比率或在特定日期前转换则支付额外的对价。在条款修订日，对于持有方根据修

订后的条款进行转换所能获得的对价的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的

对价的公允价值之间的差额，企业应将其确认为一项损失。

4.企业发行认股权和债权分离交易的可转换公司债券，所发行的认股权符合本准则有关权益 工具定义的，应当确认为一项权益工具（其他权益工具），并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。认股权持有方到期没有行权的，企业应当在到期时将原计入其他权益工具的部分转入资本公积（股本溢价）。

（七）合并财务报表中金融负债和权益工具的区分 在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金融负债的方式进行结算的义务。例如，某集团

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一子公司发行一项金融工具，同时其母公司或集团其他成员与该工具的持有方达成了其他附加协议，母公司或集团其他成员可能对股份相关的支付金额（如股利）作出担保；或者集团另一成员可能承诺在该子公司不能支付预期款项时购买这些股份。在这种情形下，尽管 集团子公司（发行方）在没有考虑这些附加协议的情况下，在其个别财务报表中对这项工具进行了适当的分类，但是在合并财务报表中，集团成员与该工具的持有方之间的附加协议的影响意味 着集团作为一个整体无法避免经济利益的转移。因此合并财务报表应当考虑这些附加协议，以确 保从集团整体的角度反映所签订的所有合同和相关交易。只要集团作为一个整体由于该工具承担 了交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务，则该工具（或其中与上述义务相关的部分）在合并财务报表中就应当分类为金融负债。

[例 9]甲公司为乙公司的母公司，其向乙公司的少数股东签出一份在未来6个月后以乙公司普通股为基础的看跌期权。如果6个月后乙公司股票价格下跌，乙公司少数股东有权要求甲公司无条件地以固定价格购入乙公司少数股东所持有的乙公司股份。

本例中，在甲公司个别财务报表中，由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格的变动而变动，并将于未来约定日期进行结算，因此该看跌期权符合衍生工具的定义而确认为一项衍生金融负债。而在集团合并财务报表中，少数股东所持有的乙公司股份也是集团自身权益工具，由于看跌期权使集团整体承担了不能无条件地避免以现金或其他金融资产回购自身权益工具的合同义务，合并财务报表中应当将该义务确认为一项金融负债（尽管现全的支付取决于持有方是否行使期权），其金额等于回购所需支付全额的现值。

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四、特殊金融工具的区分

（一）可回售工具 可回售工具，是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金融工具。

根据本准则，符合金融负债定义，但同时具有一定特征的可回售工具，应当分类为权益工具。 对于本准则第十六条规定的分类为权益工具的可回售工具的特征要求，有以下几点补充说明：

1.在企业清算时具有优先要求权的工具不是有权按比例份额获得企业净资产的工具。

例如，如果一项工具使持有方有权在企业清算时享有除企业净资产份额之外的固定股利，

而类别次于该工具的其他工具在企业清算时仅仅享有企业净资产份额，则该工具所属类别

中所有工具均不属于在企业清算时有权按比例份额获得企业净资产的工具。

2.在确定一项工具是否属于最次级类别时，应当评估若企业在评估日发生清算时该工具对企业净资产的要求权。同时，应当在相关情况发生变化时重新评估对该工具的分类。例如，如果企 业发行或赎回了另一项金融工具，可能会影响对该工具是否属于最次级类别的评估结果。如果企业只发行一类金融工具，则可视为该工具属于最次级类别。

[例10]甲公司设立时发行了100单位A类股份，而后发行了10000单位B类股份给其他投资 人，B 类股份为可回售股份。假定甲公司只发行了 A、B 两种金融工具，A 类股份为甲公司最次级 权益工具。

本例中，在甲公司的整个资本结构中，A 类股份并不重大，且甲公司的主要资本来自 B 类股份，但由于 B 类股份并非甲公司发行的最次级的工具，因此不应当将 B 类股份归类为权益工具。

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3.除了发行方应当以现金或金融资产回购或赎囚该工具的合同义务外，该工具不包括其他符合金融负债定义的合同义务。将特征限于该唯一义务可以确保有限范围的例外不能适用于具有除回售权以外其他合同义务的可回售工具。将具有除回售权以外的其他合同义务的可回售工具纳入有限范围的例外，会将可能不代表企业剩余权益的工具包括在内，因为持有方可能会对一些净资产拥有优先于其他工具持有方的要求权。

例如，企业发行的工具是可回售的，除了这一回售特征外，还在合同中约定每年必须向工具持有方按照净利润的一定比例进行分配，这一约定构成了一项交付现金的义务，因此企业发行的这项可回售工具不应分类为权益工具。

[例 11]甲企业为一合伙企业。相关入股合同约定：新合伙人加入时按确定的全额和持股比例入股，合伙人退休或退出时以其持股的公允价值予以退还；合伙企业营运资金均来自合伙人入股，合伙人持股期间可按持股比例分得合伙企业的利润（但利润分配由合伙企业自主决定）；当合伙 企业清算时，合伙人可按持股比例获得合伙企业的净资产。

本例中，由于合伙企业在合伙人退休或退出时有向合伙人交付金融资产的义务，因而该可回 售工具（合伙人入股合同）满足金融负债的定义。同时，其作为可回售工具具备了以下特征：（1）合伙企业清算时合伙人可按持股比例获得合伙企业的净资产；（2）该入股款属于合伙企业中最次级类别的工具；（3）所有的入股款具有相同的特征；（4）合伙企业仅有以现金或其他金融资产田购该工具的合同义务；（5）合伙人持股期间可获得的现金流量总额，实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、己确认和未确认净资产的公允价值变动。因而，该金融工具应当确认为权益工具。

（二）发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具根据本准则，符合金融负债定义，但同时具有一定特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，应当分类为权益工具。对于本准则第十七条规定的分类为权

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益工具的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具的有关特征要求,有以下补充说明：

该部分特征要求与针对可回售工具的其中几条特征要求是类似的，但特征要求相对较少。原因在于清算是触发该合同支付义务的唯一条件，可以不必考虑清算事件以外的合同支付义务，包括：不要求考虑除清算以外的其他的合同支付义务（如股利分配）；不要求考虑存续期间预期现金流量的确定方法（如根据净利润或净资产）；不要求该类别工具的所有特征均相同，仅要求清算时按比例支付净资产份额的特征相同。

[例 12]甲企业为一中外合作经营企业，成立于 2x14 年 1 月 1 日，经营期限为 20 年。按照相 关合同约定，甲企业的营运资金及主要固定资产均未自双方股东投入，经营期间甲企业按照合作 经营合同进行运营；经营到期时，该企业的净资产根据合同约定按出资比例向合作双方偿还。

由于该合作企业依照合同于经营期限届满时需将企业的净资产交付给双方股东，上述合作方 的入股款符合金融负债的定义，但合作企业仅在清算时才有义务向合作双方交付其净资产且其同 时具备下列特征：（1）合作双方在合作企业发生清算时可按合同规定比例份额获得企业净资产；（2）该入股款属于合作企业中最次级类别的工具。因而该金融工具应当确认为权益工具。

（三）特殊金融工具分类为权益工具的其他条件分类为权益工具的可回售工具，或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，除应当具有本准则第十六或第十七条所述特征外，其发行方应当没有同时具备下列特征的其他金融工具或合同：（1）现金流量总额实质上基于企业的损益、已确认净资产的变动、 已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具或合同的任何影响）；（2）实质上限制或 固定了本准则第十六条或第十七条所述工具持有方所获得的剩余回报。在运用上述条件

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时，对于发行方与本准则第十六条或第十七条所述工具持有方签订的非金融合同，如果其条款和条件与发行方和其他方之间可能订立的同等合同类似，不应考虑该非金融合同的影响。但如果不能作出此判断，则不得将该工具分类为权益工具。

下列按照涉及非关联方的正常商业条款订立的工具，不大可能会导致满足本准则特征要求的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具无法被分类 为权益工具（：1）现金流量总额实质上基于企业的特定资产；（2）

现金流量总额基于企业收入的一定比例（；3）就员工为企业提供的服务给予报酬的合同；（4）要求企业为其所提供的产品或服务支付一定报酬（占利润的比例非常小）的合同。

（四）特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理 由于将某些可回售工具以及仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具分类为权益工具而不是金融负债是本准则原则的一个例外，本准则不允许将该例外扩大到发行方母公司合并财务报表中少数股东权益的分类。因此，子公司在个别财务报表中作为权益工具列报的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。

[例 13]甲公司控制乙公司，因此甲公司的合并财务报表包括乙公司。乙公司资本结构的一部分由可回售工具（其中一部分由甲公司持有，其余部分由其他外部投资者持有）组成，这些可回售工具在乙公司个别财务报表中符合权益分类的要求。甲公司在可回售工具中的权益在合并时抵销。对于其他外部技资者持有的乙公司发行的可回售工具，其在甲公司合并财务报表中不应作为少数股东权益列示，而应作为金融负债列示。

五、发行金融工具的重分类

由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的

改变而发 生变化，可能会导致已发行金融工具（含本准则第三章规定的特殊金融工具）

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的重分类。例如，企业拥有可回售工具和其他工具，可回售工具并非最次级类别，并不符

合分类为权益工具的条件。如果企业赎回其已发行的全部其他工具后，发行在外的可回售

工具符合了分类为权益工具的全部特征和全部条件，那么企业应从其赎回全部其他工具

之日起将可回售工具重分类为权益工具。发行方原分类为权益工具的金融工具，自不再被

分类为权益工具之日起发行方应当将其重分类为金融负债，以重分类日该工具的公允价

值计量，重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。发

行方原分类为金融负债的金融工具，自不再被分类为金融负债之日起，发行方应当将其重

分类为权益工具，以重分类日金融负债的账面价值计量。

六、收益和库存股

（一）利息、股利、利得或损失的处理

将金融工具或其组成部分划分为金融负债还是权益工具，决定了与该工具或其组成部分相关的利息、股利、利得或损失的会计处理方法。金融工具或其组成部分属于金融负债的，相关利息、股利、利得或损失，以及赎回或再融资产生的利得或损失等，应当计人当期损益。金融工具或其组成部分属于权益工具的，其发行（含再融资）、回购、出售或注销时，发行方应当作为权益的 变动处理；发行方不应当确认权益工具的公允价值变动；发行方对权益工具持有方的分配应作利润分配处理，发放的股票股利不影响所有者权益总额。 与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。只有那些可直接归属于发行新的权益工具或者购买此前已经发行在外的权益工具的增量费用才是与权益交易相关的费用。例如，在企业首次公开募股的过程中，除了会新发行一部分可流通的股份之外，也往往会将已发行的股份进行上市流通，在这种情况下，企 业需运用专业判断以确定哪些交易费用与权益交易（发行新股）相关，应计人权益核算；哪些交易费用

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与其他活动（将已发行的股份上市流通）相关，尽管也是在发行权益工具的同时发生的， 但是不得计人权益。与多项交易相关的共同交易费用，应当在合理的基础上，采用与其他类似交易一致的方法，在各项交易间进行分摊。

利息、股利、利得或损失的会计处理原则同样也适用于复合金融工具。任何与负债成分相关的利息、股利、利得或损失应计人损益，任何与权益成分相关的利息、股利、利得或损失应计人权益。发行复合金融工具发生的交易费用，也应当在负债成分和权益成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊。例如，企业发行一项 5 年后以现金强制赎回的非累积优先股。在优先股存续期间内，企业可以自行决定是否支付股利。这一非累积可赎回优先股是一项复合金融工具，其中的负债成分为赎回金额的折现值。负债成分采用实际利率法确认的利息支出应计人损益，而与权益成分相关的股利支付应确认为利润分配。如果该优先股的赎因不是强制性的而是取决于持有方是否要求企业进行赎回，或者该优先股需转换为可变数量的普通股，同样的会计处理仍然适用。但是，如果该优先股赎回时所支付的金额还包括未支付的股利，则整个工具是一项金融负债，在这种情况下，支付的所有股利都应计人损益。

（二）库存股

回购自身权益工具（库存股）支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产。库存股可由企业自身购回和持有，也可由集团合并范围内的其他成员购回和持有。其他成员包括子公司，但是不包括集团的联营和合营企业。此外，如果企业是替他人持有自身权益工具，例如金融机构作为代理人代其客户持有该金融机构自身的股票，那么所持有的这些股票不是金融机构自身的资产，也不属于库存股。

如果企业持有库存股之后又将其重新出售，反映的是 不同所有者之间的转让，而非企业本身的利得或损失。因此，无论这些库存股的公允价值如何波动，企业应直

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接将支付或收取的所有对价在权益中确认，而不产生任何损益。

七、金融资产和金融负债的抵销

（一）金融资产和金融负债相互抵销的条件 金融资产和金融负债应当在资产负

债表内分别列示，不得相互抵销。但是，同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的

净额在资产负债表内列示：

1.企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利是当前可执行的。本

准则第二十九至第三十一条对抵销权进行了解释。需要说明的是，抵销协议中将支付

或将收取的金额的不确定性并不妨碍企业的抵销权成为当前可执行的法定权利。同样

地，时间的推移也不会影响企业的抵销权成为当前可执行的法定权利，因为时间的推

移并不意味着该抵销权取决于未来事件。但是，在某些未来事件发生之后则消失或成

为不可执行的抵销权不满足抵销条件。例如，一项在交易对于方出现信用评级下降之

后则成为不可执行的抵销权是不满足抵销条件的。

2.企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。当企业分别通过收取和支付总额来结算两项金融工具时，即使该两项工具结算的间隔期很短，但企业需承受的可能是重大的资产信用风险和负债流动性风险，在这种情况下以净额列报并不适合。但是，金融市场中的清算机构的运作机制可能有助于两项金融工具达到同时结算。在这种情况下，若符合本准则第三十二条相关条件，相关的现金流量实际上等于一项净额，企业所承受的信用风险或流动性风险并非针对总额，因而满足净额结算的条件。

（二）金融资产和金融负债不能相互抵销的情形 本准则规定，在下列情况下，通常认为不满足抵销的条件，不得抵销相关金融资产和金融负债：

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1.使用多项不同金融工具来仿效单项金融工具的特征，即"合成工具"。例如，利

用浮动利率 长期债券与收取浮动利息且支付固定利息的利率互换，合成一项固定利

率长期负债。

2.金融资产和金融负债虽然具有相同的主要风险敞口（例如远期合同或其他衍生工具组合中 的资产和负债），但涉及不同的交易对于方。

3.无追索权金融负债与作为其担保品的金融资产或其他资产。

4.债务人为解除某项负债而将一定的金融资产进行托管（例如偿债基金或类似安排），但债 权人尚未接受以这些资产清偿负债。

5.因某些导致损失的事项而产生的义务预计可以通过保险合同向第三方索赔而得以补偿。

（三）总互抵协议 企业与同一交易对于方进行多项金融工具交易时，可能与该交易对手方签订涵盖其所有交易的"总互抵协议"。这些总互抵协议形成的法定抵销权利只有在出现特定的违约事项时，或在正常经营过程中出现预计不会发生的其他情况时，才会生效并影响单项金融资产的变现和单项金融负债的结算。这种协议常常被金融机构用于在交易对手方破产或发生其他导致交易对手方无法履行义务的情况时保护金融机构免受损失。一旦发生触发事件，这些协议通常规定对协议涵盖的所有金融工具按单一净额进行结算。

总互抵协议的存在本身并不一定掏成协议所涵盖的资产和负债相互抵销的基础。如果总互抵 协议仅形成抵销已确认金额的有条件权利，这不符合企业必须拥有当前可执行的抵销己确认金额 的法定权利的要求；同时企业可能没有以净额为基础进行结算或同时变现资产和清偿负债的意图。

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八、金融工具对财务状况和经营成果影响的列报

（一）一般性规定 1.企业在对金融工具各项目进行列报时，应当根据金融工具的

特点及相关信息的性质对金融工具进行归类，并充分披露与金融工具相关的信息，使

得财务报表附注中的披露与财务报表列示的各项目相互对应。例如，对衍生工具进行

披露时，应当将其恰当归类，如按外汇衍生工具、利率衍生工具、信用衍生工具等归

类。

2.企业应当根据自身实际情况，按照本准则要求，合理确定列报金融工具的详细

程度，既不应列报大量过于详细的信息从而掩盖了真正重要的信息，也不得列报过于

汇总的信息从而难以区分各项交易或相关风险之间的重要差异。

3.企业应当披露编制财务报表时对金融工具所采用的重要会计政策、计量基础和与理解财务 报表相关的其他会计政策等信息。

[例 14]某保险公司 2x14 年年报对指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债有关的会计政策作出如下披露：

符合以下一项或一项以上标准的金融工具（不包括为交易目的所持有的金融工具），在初始确认时，公司管理层将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债：

（1）公司的该项指定可以消除或明显减少由于金融资产或金融负债的计量基础不同所导致 的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。按照此标准，公司所指定的金融工具主要包 括：

①部分长期债券及次级债务。若干已发行的固定利率长期债券及次级债务的应付

利息，已与"收固定/付浮动"利率互换的利息相匹配，并在公司利率风险管理策略正

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式书面文件中说明。如果这些金融负债仍以摊余成本计量，则会因为相关的衍生工具

以公允价值计量且其变动计入当期损益而产生会计错配。因此，公司将这些金融负债

指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

②投资连结合同项下的金融资产及全融负债。在投资连结合同项下，公司对所购资产按照公允价值计量且其变动计入当期损益。为消除会计错配，公司按照与所购资产计量基础相一致的原则，将相关负债指定为以公允价值计量且其变 动计入当期损益的金融负债。

（2）公司风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债纽合，或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。

（3）该项指定运用于某些包含一项或一项以上嵌入衍生工具的混合工具，但嵌入衍生工具 对该混合工具的现金流量没有重大改变或这些嵌入衍生工具明显不应当从该混合工具中分拆的 除外。公司拥有的这类金融工具包括发行的债务工具和持有的债权性质的证券等。

公司对上述金融资产或金融负债的指定，一经作出，将不会撤销。

（二）资产负债表中的列示及相关披露

本准则第四十至第五十二条对资产负债表中的列示及相关披露作出了规范，以下着重对某些要求进行说明和举例。

1.企业将单项或一组贷款或应收款项指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产的，应当按本准则第四十一条披露相关信息。

[例 15]某企业持有的一组应收款项符合金融工具确认和计量准则中指定为以公

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允价值计量 且其变动计入当期损益的条件。基于管理需要，该企业将该组应收款项指定为以公允价值计量且 其变动计入当期损益的金融资产，且在管理中未使用信用衍生工具或类似工具。有关信息披露如 下：

对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的应收款项：

——截至 2x14 年 12 月 31 日使企业面临的最大信用风险敞口为 3696 万元。

——信用风险变动引起的公允价值本期变动额为 10.8 万元、累计变动额为 35.4 万元。 此外，该企业还按照本准则第四十三条的规定，披露了该组应收款项因信用风险变动引起的

公允价值本期变动额和累计变动额的确定方法。

2.企业将某项金融负债指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融负债的，应当按本准则第四十二条披露由于信用风险变动引起的公允价值本期变动额和累计变动额。企业可以从 金融负债的公允价值变动金额中扣除由于市场风险因素引起的市场风险所导致的公允价值变动 金额，来确定由信用风险引起的公允价值变动金额。如果计量上述市场风险的唯一变量是可观察 基准利率，对于信用风险变动引起的金融负债的公允价值变动金额，企业可以按下列步骤估计：

（1）运用该金融负债的期初可观察市场价格和期初合同现金流量计算出内含报酬率。从该 内含报酬率中减去期初可观察基准利率，得到与该金融负债特定相关的部分。

（2）计算出该金融负债期末合同现金流量的现值。使用的折现率为以下两者之和：①期末 可观察基准利率；②根据（1）确定的内含报酬率中与该金融负债特定相

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关的部分。

（3）该金融负债的期末可观察市场价格与根据（2）确定的金额之间的差额，即为应披露的 金额。

在运用以上方法时，假设除信用风险和利率风险之外的因素所导致的该金融负债公允价值变 动金额不重大。如果该金融负债中包含嵌入衍生工具，则在上述计算过程中应扣除嵌入衍生工具 的公允价值变动金额。

[例 16]某公司对指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的相关信息披露 如表2所示：

表 2?? ?单位：元

?? ??? ?2x14 年?? ?因相关信用?? ?因相关信?? ??? ?
?? ??? ??? ??? ??? ??? ?
?? ??? ??? ??? ??? ??? ?
?? ?（1）发行的普通?? ?12363?? ?83500?? ?10346?? ??? ?
?? ?（2）发行的次级?? ?36930?? ?21000?? ?30006?? ??? ?
?? ?合?? ?49293?? ?29350?? ?40352?? ??? ?
?? ??? ??? ??? ??? ??? ?

2x14 年 12 月 31 日，指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的账面价值与按合同约定到期应支付债权人金额之间的差额为58300元。

3.金融资产和金融负债抵销的披露。

（1）本准则第四十五条所指的"类似协议"，包括衍生工具清算协议、总回购协议、证券借贷总协议以及与财务担保物相关的任何权利等。总互抵协议或类似协议下的已确认金融工具，可能包括衍生工具、买人返售、卖出回购和证券借贷协议等。不属于第四十五条范围的金融工具包括同一机构内的贷款和客户存款（除非其在资产负债表中予以抵销）、仅作为抵押担保协议项下的金融工具等。

（2）本准则第四十五条（一）要求披露的金额与根据第二十八条予以抵销的已确

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认金融工具相关，也与须遵循可执行的总互抵协议或类似协议的已确认金融工具相关（无论其是否满足抵 销条件）。但是，第四十五条（一）所要求的披露与不满足第二十八条抵销条件的、因抵押担保协议而确认的任何金额无关。该类金额须按照第四十五条（四）予以披露。

（3）本准则第四十五条（二）要求披露按本准则第二十八条规定抵销的金额。在同一安排下予以抵销的已确认金融资产和己确认金融负债的金额将同时在金融资产和金融负债抵销的披 露中反映。但是，所披露的金额仅限于予以抵销的金额。例如，企业可能拥有满足第二十八条抵销条件的己确认衍生金融资产和巳确认衍生金融负债。如果衍生金融资产的总额大于衍生金融负债的总额，则金融资产披露表内将同时包括衍生金融资产的总额[根据第四十五条（一）]和衍生金融负债的总额[根据第四十五条（二）]。但是金融负债披露表内将包括衍生金融负债的总额[根据第四十五条（一门，同时仅包括相当于衍生金融负债金额的衍生金融资产金额[根据第四十五 条（二）]。

（4）如果企业拥有属于本准则第四十五条所要求披露范围的工具，但该工具不满足第二十八条抵销条件，则第四十五条（三）要求披露的金额等于第四十五条（一）要求披露的金额。同时，第四十五条（三）披露的金额与资产负债表中的单列项目金额应可以勾稽对应。例如，如果企业确定将单列项目金额予以合并或分解可提供更相关的信息，则必须将披露的已合并或分解金额与资产负债表中的单列项目金额相勾稽。

（5）本准则第四十五条（四）2要求企业披露收到或抵押出的作为财务担保物的金融工具的公允价值，披露的金额应当与实际收到或抵押出的担保物相关，而非与因返还或收回此类担保物而确认的应付款项或应收款项相关。同时，在披露担保物有关金额时，企业须考虑超额担保的影响。其中，第四十五条（四）2披露的金额应当以第四十五条（三）的金额扣减第四十五条（四） 1 后的金额为限。如果对担保物的权利可在不同金融工具

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之间行使，可以将该权利相关金额纳入第四十五条（四）的披露中。

（6）企业应当披露与本准则第四十五条（四）中所述的可执行的总互抵协议或类似协议下相关的抵销权利的信息，以及对权利性质的描述。例如，企业应当描述其附带条件的权利。对于不取决于未来事项但仍不符合本准则抵销条件的金融工具，企业应当描述其不符合抵销条件的原因。对于所有收到或抵押出的财务担保物，企业应当披露抵押担保协议的相关条款（例如担保物受到限制的情形）。

（7）根据本准则第四十五条（一）至（五）所进行的定量披露，可以分别按金融工具或交易的类型（例如，衍生工具、回购和逆回购协议或证券借贷安排）提供。企业也可以按金融工具 或交易的类型提供第（一）至（三）所要求的定量披露，按交易对手方提供第（三）至（五）所要求的定量披露。如果企业按交易对手方提供要求披露的信息，则无需列明交易对手方的具体名称。为保持年度可比性，各年度内对交易对手方的指定（交易对手甲、交易对手乙、交易对手丙等）应当保持一致。企业还应当考虑提供有关交易对手方的进一步定性信息。在按交易对手方披露第（三）至（五）所要求的有关金额时，相对于所有交易对手方金额而言，单项重要的金额应当单独披露，其余单项不重要的金额可以汇总为一个单列项目披露。

（8）为满足财务报表使用者评估净额结算安排对企业财务状况现实及潜在影响的需要，除按照本准则第四十五条要求披露金融资产和金融负债抵销相关信息之外，企业还应根据总五抵协 议或类似协议的条款提供其他补充信息，如抵销权的条款及其性质等信息。此外，根据本准则第 四十五条披露的金融工具可能遵循不同的计量要求（例如，与回购协议相关的应付款项以摊余成 本计量，而衍生工具以公允价值计量），企业应当披露与金融工具已确认金额相关的计量差异。

[例17]金融资产和金融负债抵销的相关披露示例如下：

1107
?
（1）抵销的金融资产以及遵循可执行的总互抵协议或类似协议下的金融资产的

披露（表 3）： 表 3 2x14 年 12 月 31 日?? ?单位：百万元

（2）抵销的金融负债以及遵循可执行的总互抵协议或类似协议下的金融负债的

披露（表 4）： 表 4?? ?2x14 年 12 月 31 日?? ?单位：百万元

1108
?

4.企业应当设置专门的备抵账户，记录每类金融资产因信用损失发生的减值，并披露

诚值准备的期初余额，本期计提、转回、转销、核销及其他变动的金额和期末余额等信

息。

[例 18]某商业银行在 2x14 年年皮财务报表中对客户贷款及垫款相关减佳准备作出的部分披露如下：

（1）减值准备变动情况（表5）

表 5?? ?单位：万元

?? ?2x14 年?? ??? ?2x13 年
年初余额?? ?53,75?? ??? ?208,00
本年计提?? ?6,10?? ??? ?9,50
本年转出?? ?-400?? ??? ?-3,50
本年核销?? ?-6,30?? ??? ?-58,00
本年转回?? ?-500?? ??? ?-102,25
因贷款和垫款折现值?? ?-500?? ??? ?-1,90
因收回贷款和垫款?? ??? ??? ?-100,00
其他因素?? ??? ??? ?-350
年末余额?? ?52,65?? ??? ?53,75
（2）客户贷款及垫款和准备（表6、表7）?? ?
?? ?1109?? ?

?

（三）利润表中的列示及相关披露 本准则第五十三条对利润表中的列示及相关披露作出了规范，有关说明和举例如下：

A?? ?按金融工具计量分类分别披露利得或损失，是对资产负债表披露的补充。由于金融工具按不同计量基础计量，这一披露要求有助于财务报表使用者更好地理解企业金融工具的经营成果。

2.企业应披露的利息收入或利息费用包括：

（1）除以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产或金融负债外，按实际利率法计算的金融资产或金融负债产生的利息收入或利息费用总额；

（2）已发生减值的金融资产产生的利息收入。企业应披露已减值金融资产的利息

1110
?
收入，且该利息收入应按为计量减值损失而将未来现金流量进行折现时所采用的利率确定。

1111
?
[例 19]某银行利润表示利息收入和利息费用披露格式如表 8 所示： 表8

利息净收入?? ?本期发生额?? ?上期发生额
利息收入：?? ??? ?
存放中央银行款项?? ??? ?
发放贷款和垫款?? ??? ?
债券投资?? ??? ?
拆出资金?? ??? ?
买人返售金融资产?? ??? ?
存放同业?? ??? ?
利息收入合计?? ??? ?
其中:已减值金融资产利?? ??? ?
利息支出:?? ??? ?
吸收存款?? ??? ?
拆入资金?? ??? ?
卖出回购金融资产?? ??? ?
同业存放?? ??? ?
应付债券?? ??? ?
向中央银行借款?? ??? ?
其他他?? ??? ?
利息支出合计?? ??? ?
利息净收入?? ??? ?

3.企业应披露下列事项所产生的手续费收入或支出：（1）除以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产或金融负债外，按实际利率法计算的金融资产或金融负债产生的直接计人当期损益但在确定实际利率时未包括的手续费收入或支出；

（2）企业通过信托和其他托管活动代他人持有资产或进行投资而形成的，直接计人当期损益的手续费收入或支出。

对应上述（1）所要求的披露范围取决于企业的业务性质。例如，对于银行发放信用卡的业务，手续费可能包括信用卡的年费收入、处理借贷交易的商户服务佣金、透支手续费等。

（四）套期保值相关披露 套期活动属于企业风险管理活动，在符合套期会计应用条件的前提下，企业可以选择应用套期会计。企业应当按照《企业会计准则第 24 号——套期保值》的规定，对符合条件并选择应用 套期会计的套期活动，分别按公允价值套期、现金流量套期及境外经营净投资套期三种类型进行 会计处理，同时按照本准则第五十四

111
?
至第五十六条规定进行披露，以便财务报表使用者理解企业 套期关系的性质和这些套期关系对企业当期及未来期间经营成果的影响。

（五）公允价值披露 本准则第五十七至第六十条对公允价值披露作出了规范，有关说明和举例如下：

1.公允价值与账面价值的比较除了本准则第五十九条规定情况外，企业应当披露

每一类金融资产和金融负债的公允价值， 并与账面价值进行比较，无论其是否按公

允价值计量。此处的披露类别应当至少与在资产负债表中列示的类别相一致。对于在

资产负债表中相互抵销的金融资产和金融负债，其公允价值应当以抵销后的金额披露。

2.金融资产或金融负债初始确认时交易价格与公允价值差异产生利得或损失的信息披露 金融资产或金融负债初始确认的公允价值与交易价格存在差异时，如果其公允价值并非基于

相同资产或负债在活跃市场中的报价，也非基于仅使用可观察市场数据的估值技术，企业在初始确认金融资产或金融负债时不应确认利得或损失。在此情况下，企业应当按金融资产或金融负债的类型披露相关信息，这些信息包括：在损益中确认交易价格与初始确认的公允价值之间差额时所采用的会计政策，以反映市场参与者对资产或负债进行定价时所考虑的因素（包括时间因素） 的变动；该项差异期初和期末尚未在损益中确认的金额和本期变动额；如何认定交易价格并非公允价值的最佳证据，以及确定公允价值的证据。

3.金融工具公允价值信息披露的豁免本准则第五十九条提供了对金融工具公允价值

披露的有限豁免，包括：账面价值与公允价值差异很小的金融资产或金融负债（如短期

应收、应付账款）；活跃市场中没有报价且其公允价值无法可靠计量的权益工具投资以及

与该工具挂钩的衍生工具；包含相机分红特征且其公允价值无 法可靠计茸的合同。但是，

111
?
若金融工具的公允价值无法可靠计量，企业需要披露额外信息以帮助 财务报表使用者判断账面价值和公允价值之间的可能差异。在这种情况下，企业需要披露下列信息：

（1）对金融工具的描述及其账面价值，以及因公允价值无法可靠计量而未披露其公允价值 的事实和说明。

（2）金融工具的相关市场信息。

（3）企业是否有意图及如何处置这些金融工具。

（4）已终止确认金融工具的事实，以及终止确认时的账面价值和形成的利得或损失。

九、与金融工具相关的风险披露

（一）定性和定量信息

1.定性信息

本准则规定，对金融工具产生的各类风险，企业应当披露下列定性信息（：1）风险敞口及其形成原因，以及在本期发生的变化（；2）风险管理目标、政策和程序以及计量风险的方法及其在本期发生的变化。

在定量披露的基础上提供定性披露有助于财务报表使用者将相关披露联系起来，从而了解金融工具所产生风险的性质和程度的全貌。定性披露和定量披露的相五补充使企业披露的信息能够更好地帮助财务报表使用者评估企业所面临的风险敞口。

企业可以按总额和以扣除风险转移或其他分散风险交易后的净额基础进行披露。由于这些信息强调金融工具之间的关系，有助于财务报表使用者了解这些关系如何影响企业未来现金流量的 性质、时间和不确定性。因此，披露这些信息是必要的。

有关企业接受、计量、管理和控制风险的政策和程序的披露包括（：1）企业风险管理

111
?
职能的结构和组织形式（；2）企业的风险报告或计盘系统的范围和性质（；3）企业对风险进行套期或降低风险的政策，包括接受担保物的政策和程序（；4）企业对这种套期或降低风险的方法的持续有效性进行监控的流程；（5）企业避免风险过度集中的政策和程序。

企业应当披露定性信息与前期相比的所有变化。这些变化可能是企业面临的风险敞口改变或企业管理风险敞口的方式改变的结果。由于财务报表使用者需要了解这些变化对未来现金流量的性质、时间和不确定性的影响，因此，披露这些信息十分重要。

[例 20]某集团有关金融工具风险管理定性披露的示例如下： 风险管理本集团在日常活动中面临各种金融工具的风险，主要包括信用风险、流动性风险、市场风险（包括汇率风险、利率风险和商品价格风险）。本集团的主要全融工具包括货币资金、股权投资、债权投资、借款、应收账款、应付账款及可转换债券等。与这些金融工具相关的风险，以及本集 团为降低这些风险所采取的风险管理政策如下所述：

董事会负责规划并建立本集团的风险管理架构，制定本集团的风险管理政策和相关指引并监督风险管理措施的执行情况。本集团己制定风险管理政策以识别和分析本集团所面临的风险，这些风险管理政策对特定风险进行了明确规定，涵盖了市场风险、信用风险和流动性风险管理等诸多方面。本集团定期评估市场环境及本集团经营活动的变化以决定是否对风险管理政策及系统进行更新。本集团的风险管理由风险管理委员会按照董事会批准的政策开展。风险管理委员会通过与本集团其他业务部门的紧密合作来识别、评价和规避相关风险。本集团内部审计部门就风险管理控制及程序进行定期的审核，并将审核结果上报本集团的审计委员会。 本集团通过适当的多样化投资及业务组合来分散金融工具风险，并通过制定相应的风险管理政策减少集中于任何单一行业、特定地区或特定交易对手方的风险。 信用风险信用风险是指交易对手方未能履行合同义务而导致本集团产生财务损失的风险。本集团已采 取政策只与信用良好的交易对手方合作并在

111
?
有必要时获取足够的抵押品，以此缓解因交易对手方 未能履行合同义务而产生财务损失的风险。本集团只与被评定为等同于投资级别或以上的主体进 行交易。评级信息由独立评级机构提供，如不能获得此类信息，本集团将利用其他可公开获得的 财务信息及自身的交易记录对主要顾客进行坪级。本集团持续监控所面临的风险敞口及众多交易 对手方的信用许级。信用风险敞口通过对交易对手方设定额度加以控制，且每年经由风险管理委 员会复核和审批。

应收账款的债务人为大量分布于不同行业和地区的客户。本集团持续对应收账款的财务状况实施信用评估，并在适当时购买信用担保保险。货币资金和衍生金融工具的信用风险是有限的，因为交易对手方是声誉良好并拥有较高信用评级的银行。

流动性风险 流动性风险是指本集团在履行以交付现全或其他金融资产结算的义务时遇到资金短缺的风险。本集团下属成员企业各自负责其现金流量预测。集团下属财务公司基于各成员企业的现金流量预测结果，在集团层面监控长短期资金需求。本集团通过在大型银行业金融机构设立的资金池计划统筹调度集团内的盈余资金，并确保各成员企业拥有充裕的现金储备以履行到期结算的付 款义务。此外，本集团与主要业务往来银行订立融资额度投信协议，从而为本集团履行与商业票 据相关的义务提供支持。

汇率风险

本集团以人民币编制合并财务报表并以多种外币开展业务，因此面临由于汇率波动而产生的汇率风险，该风险对本集团的交易及境外经营的业绩和净资产的折算均构成影响。若采用套期会计，本集团将记录相关套期活动并在持续基础上评估套期有效性。

?对于境外经营净投资，本集团通过指定持有的外币净借款并使用外币王换及远期合同对境 外经营因美元汇率波动而面临的大部分风险敞口进行套期。

111
?
?对于本集团外汇交易形成的外汇风险净敞口，本集团的套期政策是寻求对预期交易的外汇 风险进行 80%-100%的套期（以 24 个月期限的远期合同为限）。

?对于外币债务，本集团使用交叉货币利率互换对外币借款相关的汇率风险进行套期。 本集团预期设定的套期持续有效，因此预计套期无效性不会对利润表构成重大影响。

利率风险

本集团的利率风险敞口主要源自人民币、美元、欧元和英镑的利率波动。为了对利率风险进行管理，本集团于董事会批准限额范围内通过使用利率衍生工具管理付息负债的固定利率及浮动利率敞口的比例。这些风险管理的措施有助于减少本集团财务业绩的波动程度。为了便于业务操作及运用套期会计，本集团的政策旨在将固定利率借款占预计净借款的比例维持在 40%-60%之间并根据其存续期内的指标管理整体净借贷纽合。本集团大部分现有利率衍生工具均被指定为套期工具且预计该类套期是有效的。

商品价格风险

本集团使用商品期货合同对特定商品的价格风险进行套期。所有商品期货合同均对预期在未来发生的原材料采购进行套期。资产负债表中的商品期货合同以公允价值计量。套期工具的公允 价值变动中的有效套期部分计入其他综合收益且在相关被套期交易影响损益的当期计入利润表。

2.定量信息

对金融工具产生的各类风险，企业应当按类别披露期末风险敞口的汇总数据。该

数据应当以向内部关键管理人员提供的相关信息为基础。企业运用多种方法管理风险

的，披露的信息应当以最相关和可靠的方法为基础。根据《企业会计准则第 36 号

——关联方披露》，关键管理人员是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人

111
?
员。

除上述所要求的基于向关键管理人员提供的信息的披露外，本准则还要求企业按照本准则的具体要求披露有关信用风险、流动性风险和市场风险的信息。

企业还应当披露期末风险集中度信息。风险集中度来自具有相似特征并且受相似经济或其他条件变化影响的金融工具。识别风险集中度需要运用判断并应考虑企业的具体情况。风险集中度 的披露可能包括：（1）管理层确定风险集中度的说明；（2）管理层确定风险集中度的参考因素（包 括交易对手方的信用评级、地理区域、货币种类、市场类型和所处的行业以及诸如流动性和市场 风险等其他风险）；（3）各风险集中度相关的风险敞口金额。

[例 21]某公司有关金融工具风险集中皮定量披露的示例如下：不同行业及地区经济发展的不均衡以及经济周期的不同使得相关行业和地区的信用风险亦不相同。某一行业或地区的技信客户因共同具备某些经济特征，故信用风险可能会相应提高。本公司主要通过客户投信环节的额度控制来统筹管理贷款和垫款的行业及地区信用风险集中度。

（1）发放贷款和垫款按行业类别分布情况如表9所示：

表 9?? ?单位：百万元

行业类别?? ?2x14 年 12 月?? ?2x13 年 12 月
制造业?? ?21,32?? ?19,27
批发及零售业?? ?15,94?? ?16,23
房地产业?? ?10,69?? ?12,83
交通运输业?? ?8,253?? ?7,735
服务业?? ?5,217?? ?8,269
建筑业?? ?4,927?? ?3,184
金融业?? ?4,356?? ?5,769
公共事业?? ?2,148?? ?2,582
个人?? ?8,629?? ?8,237
合计?? ?81,48?? ?84,12

（2）发放贷款和垫款按地区分布情况如表10所示：

111
?
表 10?? ?单位：百万元

地区分布?? ?2x14 年 12 月?? ?2x13 年 12 月
中国大陆?? ?65,74?? ?67,29
港澳台地区?? ?5,673?? ?6,245
北美?? ?4,239?? ?3,853
欧洲?? ?3,267?? ?2,941
其他国家和地区?? ?2,563?? ?3,789
合计?? ?81,48?? ?84,12

（二）信用风险披露 信用风险，是指金融工具的一方不履行义务，造成另一方发

生财务损失的风险。 1.最大信用风险敞口的披露 对于每一类别的金融工具，在不考

虑可利用的担保物或其他信用增级的情况下，企业应当披露在资产负债表日的最大信

用风险敞口的金额。金融工具的账面价值能代表最大信用风险敞口的，无需提供此项

披露。最大信用风险敞口的来源也包括企业未在资产负债表中确认的金融工具的信 用

风险敞口。

产生信用风险的交易，以及相应的最大信用风险敞口的某些情况示例如下：

（1）向客户提供信用或在其他机构中存放款项，其最大信用风险敞口为相关金融资产的账面价值。

（2）签订衍生工具合同，例如外汇远期、利率互换以及信用衍生工具。对于以公

允价值计量的衍生工具，企业在资产负债表日面临的最大信用风险敞口等于其账面价

值。

（3）提供财务担保。已提供财务担保的最大信用风险敞口等于须履行担保时企业

必须支付的最大金额（无论履行担保的可能性如何）。该金额可能显著大于已作为负

债确认的金额。

（4）对于在融资额度提供期内不可撤销的或只有当重大不利变化出现时才可撤销

111
?
的贷款承 诺，如果该贷款承诺不能以现金或其他金融资产进行净额结算，则其最大

信用风险敞口是承诺的 全部金额。这是因为任何未支取的金额在未来是否支取具有

不确定性。因此，贷款承诺的最大信 用风险敞口金额可能显著大于己作为负债确认

的金额。

[例 22]某集团有关金融工具信用风险和最大信用风险敞口的披露示例如下：

信用风险

信用风险是指因交易对手方或债务人未能履行其全部或部分付款义务而造成本集团发生损 失的风险。信用风险包括诸如由于整体宏观经济陷入衰退而导致损失的风险。本集团信贷业务主要向各类客户提供贷款、承兑、担保及其他信贷产品，并因此承担信用风险。信用风险是本集团业务经营所面临的重大风险之一。

董事会对本集团的信用风险管理承担最终责任。董事会负责审议及批准信用风险管理政策，技权风险管理委员会对信用风险管理实施的有效性进行日常监督；审议和批准风险管理委员会提交的信用风险评估报告并对集团信用风险状况作出评价。经董事会授权，风险管理委员会履行信用风险管理的日常监督职能，定期召开会议以审阅分析本集团的信贷质量、风险集中度和压力测试等议题，并按季度向董事会报送信用风险评估报告。

信用风险敞口

本集团的信用风险敞口包括涉及信用风险的资产负债表表内项目和表外项目。在资产负债表日，本集团全融资产的账面价值已代表最大信用风险敞口。资产负债表表外的最大信用风险敞口 情况如表 11 所示（不考虑可利用的担保物或其他信用增级）：

表 11?? ?单位：百万元
?? ?112
?

资产负表表外项目?? ?2x14 年 12 月?? ?2x13 年 12 月
担保?? ?5,347?? ?6,053
不时撤销的贷款承?? ?9,988?? ?10,06
其他信用承诺?? ?2,766?? ?2,919
合计?? ?18,10?? ?19,04

[例 23]某公司是一家拥有庞大客户群的上市零售企业。客户按照公司的标准信用

条款购买商品，公司同时向某些主要客户购买商品。有关其应收款项最大信用风险敞

口的披露如表 12 所示：

表 12?? ?单位：元

?? ?2x14 年 12 月?? ?2x13 年 12 月
应收款项账面余额?? ?365,50?? ?323,70
坏账准备?? ?-14,62?? ?-12,94
账面价值?? ?350,88?? ?310,75
应付客户的金额?? ?-75,50?? ?-62,25

本公司与客户订立协议，只有在客户发生拖欠的情况下，应付客户的金额才可以

与应收客户的金额进行抵销。因此，本公司在每一资产负债表日面临的最大信用风险

敞口为应向客户收取的总金额减去坏账准备后的金额。由于应付款项在资产负债表内

不可抵销，因此，该最大信用风险敞口中未包含应付客户的金额。

2.可利用担保物或其他信用增级的信息披露 本准则第六十四条（二）要求对可利用担保物或其他信用增级的信息进行披露。可通过披露下列各项来满足本要求：

（1）对担保物和取得的其他信用增级进行估值和管理的政策和程序；

（2）对担保物和其他信用增级的主要类型的描述（其他信用增级的例子如担保、信用衍生 工具和根据本准则不符合抵销条件的净额结算协议）；

（3）担保物和其他信用增级的交易对手方的主要类型及其信誉；

（4）关于担保物和其他信用增级的风险集中信息。

本准则同时要求企业披露可利用担保物或其他信用增级对最能代表最大信用风险

112
?
敞口金额 的财务影响（例如，关于担保物和其他信用增级对信用风险缓释程度的量化信息）。

[例 24]某集团有关可利用担保物或其他信用增级信息的披露示例如下：本集团通过一系列信用增级措施降低信用风险。本集团通常要求借款人交付保证全、提供抵质押物或担保以将信用风险敞口降至可接受水平。本集团在发现相关的贷款存在减值迹象时，一般会要求借款人提供额外担保。本集团制定了授信业务担保物管理办法，由风险管理委员会确定合格担保物的种类、范围以及贷款成数。本集团根据借款人的信用风险评估决定所需的担保物金额及类型。

房地产和可流通转让的金融资产（股票或债券）是本集团主要的担保物类型。本集团专门制定估价模型对最主要的几类担保物进行估佳，计算方法为市场价值扣除折价因素。折价代表本集团需要处置担保物时相关费用的保守估计。处置费用包括资产待售期间的维护费用、外部咨询服务费、拍卖费用、交易税费及任何价值损失。房地产的折价取决于不动产的类型、状况、位置及其他条件，通常在房产市场价值的 xx%到 xx%之间。上市证券的折价采用基于如价格波动性和可销售性等变现的内部棋型计算。对于不存在估值模型的担保物，本集团将定期委托具备相应资质的外部评估机构单独评估并计算其价值。

2x14 年 12 月 31 日，相关信息披露如表 13 所示：

表 13?? ?单位：百万元

?

项目?? ?个人客户?? ?机构客户
抵押贷款:信用风?? ?3,028?? ?8,005
担保物价值?? ?2,959?? ?7,854
房地产?? ?1,624?? ?3,867
银行存单?? ?326?? ?965
股票及债券?? ?180?? ?371
交通工具?? ?820?? ?105
机器设备?? ?9?? ?2,546

?

总额

11,03

10,81

5,49

1,29

551

925

2,55

?

112
?
注.上表中所汇总的各项担保物价值金额，以其所担保的每一金融资产的信用风险敝口为限。

3.未逾期且未减值的金融资产信用质量信息的披露

本准则第六十四条（三）要求企业披露未逾期且未减值的金融资产的信用质量信息。如果合同到期而债务人能够按时支付合同款项（利息或本金），则金融资产并未逾期；如果不存在发生减值的客观证据，则金融资产并未发生减值。

为符合本准则披露要求，企业需要考虑提供如下信息（：1）使用外部或内部的信用评级系统 所进行的信用风险敞口分析（；2）交易对于方的性质（；3）关于交易对手方违约率的历史信息；（4）用于评估信用质量的其他信息。当企业为管理和监控信用质量而使用外部评级时，需要考虑披露以下信息（：1）每个外部信用级别的信用风险敞口金额（；2）所使用的评级机构（；3）企业己评级和未评级的信用风险敞口金额（；4）内部和外部评级之间的关系。 当企业为管理和监控信用质量而使用内部评级时，需要考虑披露以下信息：（1）内部信用评级的流程；（2）每个内部信用级别的信用风险敞口金额；（3）内部和外部评级之间的关系。

[例25]某商业银行发放贷款和垫款金额按逾期及减值情况的披露如表14所示：

表 14?? ?2x14 年 12 月 31 日?? ?单位：百万元

发放贷款和垫?? ?住房?? ?非房产?? ?房地产?? ?个人消费?? ?总额
未逾期且未减值?? ?55,57?? ?26,92?? ?16,93?? ?3,11?? ?102,5
己逾期但未减值?? ?3,61?? ?490?? ?1,57?? ?209?? ?5,89
己减值?? ?1,07?? ?3,65?? ?5,87?? ?371?? ?10,98
合计?? ?60,26?? ?31,07?? ?24,39?? ?3,69?? ?119,4

4.已逾期或已减值的金融资产信用质盐信息的披露 本准则要求企业按类披露在资产

负债表日已逾期或已减值的金融资产的下列信息（：1）已逾期未减值的金融资产的账龄分

析（；2）已发生单项减值的金融资产的分析，包括判断该金融资产发生减值所考虑的因素。

112
?
[例26]某公司有关已逾期未减值应收款项账龄分析的披露如表15所示：

表 15?? ?2x14 年 12 月 31 日?? ?单位：百万元

?? ?应收?? ??? ?按逾期账龄划分的已逾期未减值应收款项
?? ??? ?少于?? ??? ?31-60?? ?61-90?? ?91-12?? ?超过?? ?合计
应收账款?? ?7,86?? ?54?? ??? ?75?? ?42?? ?24?? ?96?? ?78
其他应收款?? ?2,01?? ??? ??? ??? ??? ?1?? ?2?? ?3
合计?? ?9,88?? ?54?? ??? ?75?? ?42?? ?25?? ?98?? ?78

如果交易对手方未能按合同约定到期支付款项，则金融资产逾期。例如，某企业在银行间市场发行短期票据等融资工具，合同规定企业每月最后一个工作日支付当月利息，到期一次偿付本金。如果某月企业未能支付利息，则持有该票据的交易对手方应自下月

1.?? ?日起将其视为已逾期。金融资产的逾期可能引发合同的重新议定、触发违约条款或导致法律诉讼等各种行动。在进行这些披露时，应当根据已重新商定的新合同条款和条件确定金融资产是否逾期。

需要注意的是，"已逾期"和"已减值"之间存在差别。当合同到期而未进行支付日才，金融资产被视为"已逾期"，但这并不一定等同于已减值。

对于己减值金融资产的披露应当包括对已发生单项减值的金融资产的分析。这些分析包括判断该金融资产发生减值所考虑的因素。这些因素包括：扣减减值损失之前的账面金额、相关减值损失的金额，以及可利用的担保物和已取得的其他信用增级的性质和公允价值等。

5.取得担保物或其他信用增级所确认的金融资产或非金融资产信息的披露企业通过占

有担保物或要求其他信用增级（如财务担保合同）而取得的金融资产或非金融资产，应在

资产负债表日按照金融工具确认和计量准则或其他准则的要求予以确认，同时应当披露

这些所确认资产的性质和账面价值。对于不易变现的资产，企业应当披露处置或拟将其用

于日常 经营的政策等。

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（三）流动性风险披露

流动性风险，是指企业在履行以交付现金或其他金融资产的方式结算的义务时发生资金短缺的风险。

1.到期期限分析

（1）总体要求。 本准则要求，企业应当披露金融负债按剩余到期期限进行的到期期限分析，以及管理这些金融负债流动性风险的方法：①对于非衍生金融负债（包括财务担保合同），到期期限分析应当基 于合同剩余到期期限。对于包含嵌入衍生工具的混合金融工具，应当将其整体视为非衍生金融负债进行披露；②对于衍生金融负债，如果合同到期期限是理解现金流量时间分布的关键因素，到期期限分析应当基于合同剩余到期期限。例如，对浮动利率金融资产或金额负债进行的一项现金流量套期中作为套期工具的剩余期限为 5 年的利率互换，以及贷款承诺。

对于包含嵌入衍生工具的混合金融工具，尽管在会计处理时，应当按照金融工具确认和计量 准则确定是否需要将嵌入衍生工具进行分拆。但在披露上述到期期限分析时，应当将包含嵌入衍 生工具的混合金融工具整体视为非衍生金融负债进行披露。

如果有关衍生金融负债合同到期日的信息对了解现金流量的时间分布并非至关重要，则无需 披露其合同到期期限分析。例如，企业经常买卖衍生工具（如金融机构交易账户内的衍生金融负 债），反映合同的到期日可能对了解现金流量的时间分布并非至关重要，因为衍生金融负债可能被转让，而不是在合同到期时通过支付或收取工具规定的合同现金流量结算。在这种情况下，企业仍须提供衍生金融负债的到期期限分析，但该分析可按另外的基础列报。例如，可以基于预计的到期日、或者基于企业预计将在资产负债表日后的短时间内进行处置时从而需要支付的账面金额（即公允价值），或者基于其在资产负债表日的公允价值列报。

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（2）时间段的确定。企业在披露到期期限分析时，应当运用职业判断确定远当的时间段。企业可以但不限于按下 列时间段进行到期期限分析：①一个月以内（含本数，下同）；②一个月至三个月以内；③三个 月至一年以内；④一年至五年以内；⑤五年以上。

由于定量披露应基于企业向关键管理人员提供的信息，因此所披露的时间段应与内部报告的 时间段相一致。某些企业可能需要采用比其他企业更多的时间段。在任何情况下，企业均应通过考虑其流动性需求的相应时间，来评价流动性分析是否提供了有关流动性需求的充分披露。例如，企业可能有在一个月之内到期的重大支付义务，在这种情况下，将第一年内所有支付义务归总至同一个时间段并不恰当。

债权人可以选择收回债权时间的，债务人应当将相应的金融负债列入债权人可以要求收回债权的最早时间段内。例如，对于银行来说，活期存款应包括在存款持有方可要求银行进行偿付的最早时间段内。对于期权来说，持有方可随时行使的美式签出期权应在持有方可行使该期权的最早时间段内披露，而持有方仅在到期日才可行使的欧式期权则应归入到期日所在的时间段内。当交易对手方对何时支付具有选择权时，流动性披露应当基于对企业来说"最坏"的情况，即交易对手方可要求企业进行偿付的最早日期。

债务人应付债务金额不固定的，应当根据资产负债表日的情况确定到期期限分析所披露的金额。如分期付款的，债务人应当把每期将支付的款项列人相应的最早时间段内。又如，未使用的贷款承诺应归入可被要求支取的最早日期的时间段内。如果一项贷款承诺可随时由持有方使用，则应归人可使用该承诺的最早期间。适用于贷款承诺的处理方法同样适用于财务担保合同。对于财务担保合同形成的金融负债，担保人应当将最大担保金额列入相关方可以要求支付的最早时间段内。

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如果企业发行被分类为金融负债的永续债务，企业应当考虑如何将期限为永续的现金流量纳入到期期限分析。企业还应当通过额外披露说明在永续工具下负有永续支付利息现金流量的义务，并对该永续工具的关键条款（如利率和名义金额）进行描述，以便于财务报表使用者更好地了解企业的流动性风险敞口。

（3）披露金额的确定。

企业在披露金融负债到期期限分析时，应将按照本准则要求所披露的金额列入各时间段。列入各时间段内的金融负债金额，应当是未经折现的合同现金流量。例如，扣除融资费用前的融资 租赁负债总额、通过支付现金方式购买金融资产的远期协议中约定的价格、"付浮动一收固定"且以净现金结算的利率互换形成的净额、预付以总现金流量结算的衍生金融工具合同金额（如货币互换）、贷款承诺总额等。这些未折现的现金流量可能不同于资产负债表所列示的金额。

当应付金额不固定时，应当根据资产负债表日存在的情况确定披露的金额。如果应付金额随着指数的变化而变化，披露的金额可基于资产负债表日指数的水平来确定。

[例27]某公司有关金融负债和表外担保项目按资产 负债表日的合同剩余期限列示的应付现金流量如表 16 所示。表中披露的金融负债金额为未经折现的合同现金流量，因而可能与资产负债表中的账面金额有所不同。

表 16?? ?2x14 年 12 月 31 日 单位：百万元

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2.流动性风险管理

本准则并不要求企业在所有情况下披露金融资产的到期期限分析。有关到期期限分析披露的最低要求仅适用于金融负债。但是，当企业将所持有的金融资产作为流动性风险管理的一部分（例 如，根据企业的流动性需求持有一部分金融资产，这部分金融资产易于出售变现，以满足企业偿 付金融负债现金流出的需求），且披露金融资产的到期期限分析使财务报表使用者能够恰当地评 估企业流动性风险的性质和范围时，企业应当披露金融资产的到期期限分析。

企业在披露如何管理流动性风险时，也应披露可能考虑的其他因素。这些因素包括但不限于以下方面：企业是否拥有已承诺的货款额度或其他授信额度；是否在中央银行有存款以备流动性之需；是否有多样化的资金来源；是否有资产或筹资来源方面的重大流动性集中情况；是否就管理流动性风险建立了内部控制程序和应急方案；是否有包含加速偿还（如在企业信用评级下降时）条款的工具；是否有协议约定必要时追加担保物（如为衍生交易追加保证金）；是否有协议约定允许企业选择以交付现金、其他金融资产或其

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自身权益工具来结算负债；是否约定交易结算遵循 "总互抵协议"等。

（四）市场风险披露

金融工具的市场风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因市场价格变动而发生波动的风险，包括汇率风险、利率风险和其他价格风险。 汇率风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因外汇汇率变动而发生波动的风险。汇率风险可源于以记账本位币之外的外币进行计价的金融工具。 利率风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因市场利率变动而发生波动的风险。利率风险可源于已确认的计息金融工具和未确认的金融工具（如某些贷款承诺）。其他价格风险，是指汇率风险和利率风险以外的市场价格变动而发生波动的风险，无论这些变动是由与单项金融工具或其发行方有关的因素引起的，还是由与市场内交易的所有类似金融工具有关的因素引起的。其他价格风险可源于商品价格、特定股票市场指数、权益工具价格以及其他风险变量的变化。

编制市场风险敏感性分析的披露信息可以遵循下列步骤：1.识别风险敞口需要识别企业面临的所有市场风险，包括汇率风险、利率风险和其他价格风险。2.识别资产负债表日的风险敞口及其影响 本准则要求识别在资产负债表日其公允价值或现金流量受风险因素变化影响的所有金融工具。对于在资产负债表日已确认的金融工具，如果其现金流量根据合同规定与某一变革相连结，或者其公允价值取决于某一变量，且该变量的变化会影响损益或所有者权益的，企业应将该已确认金融工具纳入敏感性分析。

某些金融工具既不影响损益也不影响所有者权益。例如，以企业记账本位币计价、以摊余成本计量且不包含须与主合同分离的任何嵌入衍生工具的固定利率债务工具，该工具相关利率或汇率的变动均不会影响损益或所有者权益。又如，根据本准则的规定分类为权益工具的金融工具不再重新计量，既不会影响损益也不会影响所有者权益。这些金融工具无需纳入敏感性分析。

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3.确定相关风险变量的合理可能变动

企业需要确定何为相关风险变量的合理可能变动，并且应考虑企业经营所处的经济环境以及 进行评估的时间段。在某一环境下相关风险变革的合理可能变动可能不同于在另一环境下的变动

（例如，以人民币计价债务的利率的合理可能变动可能是 25 个基点或 50 个基点，但是以美元计价债务的情况则可能不同，其合理可能变动并非 25 个基点或 50 个基点）。企业须判断合理可能变动的范围，且合理可能变动不应包括罕见的"最坏的情况"或"压力测试"。对于相关风险变动的合理可能变动，企业应以本次披露至下一次披露（通常是下一个年度资产负债表日）的期间为时间框架进行评估。

由于合理可能变动的范围较广，因此企业无须披露该范围内的每一变动，仅披露在合理可能变动范围上下限内的变动的影响即可。

4.确定披露中的适当汇总水平企业应汇总敏感性分析的结果以在更大程度上反映企业对市场风险的整体敏感性，而不应汇总来自重大不同经济环境的风险敞口的不同特征的信息。例如，对面临恶性通货膨胀地区和低通货膨胀地区的市场风险敞口，企业应当分地区进行敏感性分析。对具有重大汇率风险敞口的每一 种货币，应当分币种进行敏感性分析。

企业应当提供企业整个业务的敏感性分析，但是对不同类型的金融工具应当提供不同类型的敏感性分析。例如，企业可以分别按照为交易而持有和不为交易而持有的金融工具进行敏感性分析。

企业可以根据内部管理风险的方式对业务的不同部分提供不同类型的敏感性分析。例如，一家金融机构可能包括零售银行分部和投资银行分部，并在投资银行分部使用风险价值分析（VaR）进行内部风险管理。企业可以选择对零售银行分部提供传统敏感性

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分析，对投资银行分部提供风险价值分析。但是，在这种情况下，企业需要审慎考虑如何处理这两个分部之间的交易和风险敞口，以避免披露产生误导。

5.计算和列报敏感性分析 企业应披露，假设相关风险变量的合理可能变动应用于

资产负债表日的风险敞口时，这些变动对损益和所有者权益的影响。企业无须确定在相

关风险变量不同的假设情况下对当期损益和所 有者权益的影响金额。但是，企业应当

就资产负债表日存在的风险敞口，披露如果相关风险变量在该日发生了合理可能变动而

对损益和所有者权益的影响。例如，如果年末企业有一项浮动利率债务，企业应当假定

利率在合理可能的范围内变动，并披露其对当期损益（即利息费用）的影响。企业可以

对损益以及所有者权益中的不同项目分别披露敏感性分析。企业也可针对对其具有 重

大利率风险敞口的每种货币分别披露利率风险的敏感性分析。损益的敏感性分析应与所

有者权益的敏感性分析分开披露。

6.提供额外的披露

本准则第七十四条规定，按照第七十二条或第七十三条对敏感性分析的披露不能反映金融工具市场风险的（例如，期末的风险敞口不能反映当期的风险状况），企业应当披露这一事实及其原因。

可能发生这种情况的例子包括：

（1）金融工具包含了其影响不能由敏感性分析明显反映出来的条款和条件（如对于所选风 险变量变动而言的深度价外或价内期权）。在这种情况下，额外的披露可能包括金融工具的条款和条件、期权被行权后对损益的影响以及企业如何对风险进行管理。

（2）金融资产的流动性低，在交易量少或缺少交易对手方的情况下，所计算的损益变动很难实现。在这种情况下，额外的披露可能包括金融资产缺乏流动性的原因以及

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企业如何对风险进行管理。

（3）企业对某项资产持有量大，可按照市场报价的折价或溢价进行出售。在这种情况下， 额外的披露可能包括证券的性质、持有比例、对损益的影响以及企业如何对风险进行管理。

[例 28]甲公司为一家投资公司，财务业绩面临权益投资价格变动的风险。在资产负债表日，甲公司预期价格风险变量的合理可能变动为上涨或下跌 8%。假定所得税税率为 25%。截至 2x14 年 12 月 31 日，甲公司税后利润为人民币 275000 万元，所有者权益为人民币100000万元。在资产负债表日，甲公司拥有以下金融工具：

（1）归类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的上市公司股票，账面价值为人民币 50000 万元。

（2）归类为可供出售金融资产的上市公司股票，账面价值为人民币20000万元。甲公司对于市场风险敏感性分析的计算如下：

如果权益投资价格上涨或下跌 8%：第（1）项，归类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的上市公司股票将引起损益变动的金额为增加或减少 4000 万元（50000x8%）。第（2）项，归类为可供出售金融资产的上市公司股票将引起其他综合收益变动的金额为增加或减少 1600 万元（20000x8%）。

上市公司股票价格变动引起的损益变动的税后总额为增加或减少 3000 万 1-25%）]。元[4000x（

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上市公司股票价格变动引起的其他综合收益变动的税后总额为增加或减少 1200 万元[1600x（1-25%）]。

甲公司据此所作的相关披露如下（本例中未包含比较财务信息）： 本公司采用敏感性分析方法评估所持有的金融工具在所有相关市场风险变量的假定变化下的公允价值和现，全流莹的变动。敏感性分析所得出的结果是假设在特定市场状况下对市场风险 的前瞻性预测。鉴于金融市场所固有的不确定性，未来实际结果可能与这些推测的结果存在差异。本公司所采用的方法和假设与以往报告期间相同。

表 17 为 2x14 年 12 月 31 日按税后基础列示的相关风险变量变动引起的损益和所有者权益的变动。上市公司股票价格变动引起的公允价值的预计变动基于资产负债表日权益价格立即上涨或下跌8%而所有其他变量保持不变而确定。

表 17?? ?单位：万元

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市场风险敞口?? ?损益变动?? ?其他综合收益
上市公司股票价格?? ?3,00?? ?1,20
上市公司股票价格?? ?-3,00?? ?-1,20

?

所有者权益合计
4,200

-4,20

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上例敏感性分析仅供理解本准则使用。在实务中，企业可能面临多种风险变量，而各类风险变量是相互关联、相互作用的，极少发生孤立变动。

十、金融资产转移的披露

（一）披露范围 本准则中有关金融资产转移的披露中涉及的"金融资产转移"和"继续涉入"的概念不同于《企业会计准则第23号——金融资产转移>（以下简称"金融资产转移准则"）中的概念。

本准则所述的"金融资产转移"包含两种情形：（1）将收取金融资产现金流量的合同权利转移 给另一方；（2）将金融资产整体或部分转移给另一方，但保留收取金融

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资产现金流量的合同权利，并承担将收取的现金流量支付给一个或多个收款方的合同义务，这种情形通常被称为"过手协议"。金融资产转移准则第四条中定义的"金融资产转移"也包含两种情形，第一种情形与本准则中的要求一致，但是对于第二种情形，还要求该"过手协议"若作为金融资产转移处理，必须同时满足三个条件。所以，对于未满足三个条件的"过手协议"，尽管不是金融资产转移准则定义的"金融资产转移"，但属于本准则定义的"金融资产转移"，需进行相应的披露。

本准则所述的"继续涉入"，是指企业保留了己转移金融资产中内在的合同权利或义务，或者取得了与已转移金融资产相关的新合同权利或义务。常规声明和保证、以公允价值回购已转移金融资产的合同，以及同时满足金融资产转移准则中三个条件的

"过于协议"不构成继续涉人。常规声明和保证是指企业为避免转让无效而作出的陈述，

包括转移的真实性以及合理、诚信和公平交易等原则方面的陈述。例如，企业在合同中承诺：其是依法成立并有效存续的法律实体，具有签署和履行转让协议下义务所需的完全的权利和授权；向资产接收方提供的资料、单据及信息是有效、真实、准确且完整的，没有遗漏任何重要信息。而在金融资产转移准则中，对于既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产控制的，企业按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产。

本准则所述的"继续涉入"是以企业自身财务报告为基础进行考虑的。例如，子公司向非关联的第三方转让一项金融资产，而其母公司对该金融资产存在继续涉入，则子公司在自身财务报表中确定是否继续涉入已转移金融资产时，不应当考虑母公司的涉入；母公司在合并财务报表中确定是否继续涉入已转移金融资产时，应当考虑自身以及集团其他成员对子公司已转移金融资产的继续涉入情况。"继续涉入"可能是源自于转出方与转人方签订的转让协议，也可能是源于与第三方单独签订的与转让相关的

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协议。但是，如果企业对已转移金融资产的未来业绩不享有任何利益， 也不承担与已转移金融资产相关的任何未来支付义务，则不形成继续涉入。企业尤其是金融机构，在金融资产转移中，往往还会就被转移金融资产提供相应的服务，收取一定的服务费。在这种情况下，企业应当分析该服务合同是否构成本准则定义的继续涉入，并遵循相应的披露要求。

（二）已转移但未整体终止确认的金融资产的披露 本准则第七十八条对已转移但未整体终止确认的金融资产的披露要求进行了规范。无论金融资产转移何时发生，该披露要求适用于在资产负债表日企业继续确认已转移金融资产的情况。其中，关于（四）和（五）的披露要求，企业可以参考以下披露表格（表 18）：

表 18

无论是金融资产整体转移，还是金融资产部分转移，只要不满足终止确认的条件，均应按照以上要求进行披露。金融资产部分转移是指金融资产转移准则中第六条所规范的情形。例如，企业只转移了一项金融资产所产生现金流量的 40%部分，则企业应该针对该 40%部分的金融资产按照金融资产转移准则判断是否满足终止确认的条件。假

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设该 40%部分的金融资产不满足终止确认的条件，因而未全部终止确认该部分金融资产，那么在这种情况下，这 40%部分的金融资产需要按照本准则对于己转移但未整体终止确认的金融资产的披露要求进行相应的披露。如果该 40%部分的金融资产满足终止确认的条件，可以被终止确认，则这 40%部分的金融资产不需要按照本准则对于已转移但未整体终止确认的金融资产的披露要求进行相应的披露，但是要考虑企业是否继续涉入该部分已转移金融资产，并按照本准则对于已整体终止确认但转出方继续涉入已转移金融资产的披露要求进行披露。对于剩余的 60%部分的金融资产，无论是在以上哪种假设情况下，都不涉及金融资产的转移，因而也无需按照本准则进行披露。

（三）已整体终止确认但转出方继续涉入已转移金融资产的披露 在很多情况下，如果企业对于已转移的金融资产仍然继续涉入，那么可能会意味着该金融资产转移不满足终止确认的条件，但是也存在尽管企业继续涉入已转移的金融资产，但是该金融资产仍满足整体终止确认条件的情况。例如，附带转入方持有重大价外看跌期权（或转出方持有重大价外看涨期权）的金融资产出售，由于期权为重大价外期权，致使到期时或到期前行权的可能性极小，可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，应当终止确认这一金融资产，但是由于期权的存在形成了企业对该金融资产的继续涉入。针对这一情况，在每个资产负债表日，企业应按照类别披露相关信息。各披露类别应当按照企业继续涉入面临的风险敞口类型进行划分。例如，企业可以按照金融工具类别，如担保或看涨期权等进行分类；也可以按照转让类型，如应收账款保理、资产证券化、融券业务等进行分类。企业对某项终止确认的金融资产存在多种继续涉入方式的，可按其中一类进行汇总披露。

本准则第七十九条对整体终止确认但转出方继续涉入已转移金融资产的披露要求进行了规 范。其中，有关（一）至（三）的披露要求，企业可以参考以下披露表格

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（表19、表20）：

企业按照本准则第七十九条（三）披露到期期限时，应当合理确定适当数量的时间段。企业按照本准则第七十九条（五）披露与企业继续涉入金融资产相关的终止确认利得或损失时，应当披露产生终止确认利得或损失的原因是否由于前期已确认的资产各组成部分（在已终止 确认资产中的利益和企业保留的利益）的公允价值和前期已确认的资产整体的公允价值不同。在这种情况下，企业还应披露公允价值计量是否包含并非基于可观察市场数据的重大输入值。

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十一、衔接规定

对于本准则施行之前存在的金融工具，其会计处理与本准则规定不一致的，应当按照《企业 会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法进行处理。追溯调整不切实可行的，则应当采用未来适用法。

在对外提供比较期间的财务报表时，对于因会计政策变更产生的累积影响数，应当调整比较

财务报表最早期间的期初留存收益，涉及财务报表其他相关项目的数字也应当一并调整。

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《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》应用指南（2018）

一、总体要求

《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》（以下简称“本准则”）规范了金融负债和权益工具的区分，企业发行的金融工具相关利息、股利、利得和损失的会计处理，金融资产和金融负债的抵销，金融工具在财务报表中的列示和披露以及金融工具相关风险的披露。

金融工具相关披露的目标，是有助于财务报表使用者了解企业所发行金融工具的分类、计量和列示，以及企业所持有的金融资产和承担的金融负债的情况，并就金融工具对企业财务状况和 经营成果影响的重要程度、金融工具使企业在报告期间和期末所面临风险的性质和程度，以及企业如何管理这些风险作出合理评价。

企业应当按照《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》（以下简称“财务报表列报准则”） 的规定列报财务报表信息。由于金融工具交易相对于企业的其他经济业务更具特殊性，具有与金融市场结合紧密、风险敏感性强、对企业财务状况和经营成果影响大等特点，对于与金融工具相关的信息，除按照财务报表列报准则的规定列报外，还应当按照本准则的规定列报。

企业应当按照计量属性并结合自身实际情况对金融工具进行分类，在此基础上在资产负债表 和利润表中列报其对财务状况和经营成果的影响，并披露金融资产和金融负债的公允价值信息。 企业应当披露套期活动对企业风险敞口的影响，以及采用

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套期会计对财务报表的影响。

企业应当按照本准则规定，根据合同条款所反映的经济实质，将所发行的金融工具或其组成 部分划分为金融负债或权益工具，并以此确定相关利息、股利、利得或损失的会计处理。与金融负债或复合金融工具负债成分相关的利息、股利、利得或损失，应当计入当期损益；与权益工具或复合金融工具权益成分相关的利息、股利，应当作为权益的变动处理。发行方不应当确认权益工具的公允价值变动。 企业应当正确把握金融资产和金融负债的抵销原则。满足本准则规定抵销条件的金融资产和金融负债应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示。企业应当充分考虑相关法律法规要求、合同或协议约定等各方面因素以及自身以总额还是净额结算的意图，对金融资产和金融负债是否符合抵销条件进行评估。

企业应当按风险类别（信用风险、市场风险和流动性风险）披露金融工具的定性和定量信息， 包括风险敞口的来源、风险管理目标、政策和程序、风险敞口的汇总数据、风险集中度信息等，以便于财务报表使用者评估企业所面临风险的性质、程度以及企业风险管理活动的效果。

本准则对于“金融资产转移”和“已转移金融资产的继续涉入”的定义不同于《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》（以下简称“金融资产转移准则”）。企业应当按照本准则要求，对于已转移尚未终止确认的金融资产，以及已终止确认但继续涉入的金融资产披露相关信息。

二、适用范围

通常情况下，符合《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》（以下简称

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“金融工具确认计量准则”）中金融工具定义的项目，应当按照该准则核算，并按照本准则列报。但一些符合金融工具定义的项目不按照金融工具确认计量准则核算，也不按照本准则列报，或者不按照金融工具确认计量准则核算但应按照本准则列报。同时，一些非金融项目合同有可能按照金融工具确认计量准则核算并按照本准则列报。

具体而言，本准则适用于所有企业发行或持有的各种类型的金融工具的列报，但以下情况例外：

（一）《企业会计准则第 4]号——在其他主体中权益的披露》(以下简称“其他主体中权益准则”）要求企业对子公司、合营安排和联营企业的投资按照该准则在财务报表附注中进行披露。 但是，涉及与在子公司、合营安排或联营企业中的权益相联系的衍生工具的，该衍生工具的列报 适用本准则。

（二）《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》规定，符合投资性主体定义的企业对为其 投资活动提供相关服务的子公司以外的其他子公司不予合并，并且对这类其他子公司的投资按照 公允价值计量且其变动计入当期损益。投资性主体对于为其活动提供相关服务的子公司以外的其 他子公司的投资的核算，适用金融工具确认计量准则，相关的披露要求同时适用本准则和其他主 体中权益准则。

（三）根据《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》的规定，风险投资机构、共同基金以 及类似主体持有的对联营企业或合营企业的投资，可以在初始确认时按照金融工具确认计量准则 规定以公允价值计量且其变动计入当期损益。如果企业选择按照金融工具确认计量准则核算该类 投资，则相关的披露要求同时适用本准则和其他主体中权益准则。

对于通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的 对联营企业或合营企业的投资，企业选择按照金融工具确认计量准则规

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定以公允价值计量且其变动计入当期损益的，其相关的披露要求同时适用本准则和其他主体中权益准则。

（四）企业在结构化主体（包括纳入和未纳入合并财务报表范围的结构化主体）中权益的披露，适用其他主体中权益准则。但企业对结构化主体不实施控制或共同控制，且无重大影响的，企业在该结构化主体中权益的披露应当同时适用本准则和其他主体中权益准则。

（五）以股份为基础的支付合同虽然符合金融工具的定义，但其核算和列报由《企业会计准则第 11 号——股份支付》规范。但是，按照本准则第四条，股份支付合同可能适用本准则。此 外，股份支付中涉及企业发行、回购、出售或注销库存股适用本准则。

（六）《企业会计准则第 14 号——收入》规范的属于金融工具的合同权利和义务，其披露适用该准则。但是，确认和计量相关减值损失和利得时应当适用金融工具确认计量准则的合同权利， 应当遵循本准则有关信用风险披露的要求。

（七）债务重组中涉及的相关权利、义务的核算和列报，适用《企业会计准则第

12 号—— 债务重组》。对于债务重组中涉及的金融资产转移（例如以金融资产清偿

债务），应当按本准则要求进行披露。

（八）保险合同符合金融工具的定义，但因保险合同所涉及的保险负债的计量具有一定的特 殊性，其核算和列报由保险合同相关会计准则进行规范，不适用本准则。

具有相机分红特征而适用保险合同相关会计准则的金融工具，实质上具有与所有者权益类似 的参与分享企业剩余收益的权利。该类金融工具不适用本准则关于金融负债和权益工具区分的规定。

对于保险合同中嵌入的、按照金融工具确认计量准则规定予以分拆后单独核算的

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衍生工具， 应按照金融工具确认计量准则进行核算，其列报适用本准则。如果保险合同中嵌入的衍生工具本 身就是一项保险合同，则该嵌入衍生工具的核算和列报适用保险合同相关会计准则。企业选择按 照金融工具确认计量准则核算的财务担保合同，其列报适用本准则；企业选择按照保险合同相关 会计准则进行会计处理的财务担保合同，适用保险合同相关会计准则。

（九）因职工薪酬计划形成的企业的义务，符合金融工具的定义。但由于职工薪酬相关义务 的计量具有一定的特殊性，其核算和列报由《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》规范，不适用本准则。

（十）买入或卖出非金融项目的合同，如果能够以现金或其他金融工具净额结算或通过交换 金融工具结算，且不是为预定的购买、销售或使用要求而签订和持有（即交易目的本身不是为了购买、销售或使用非金融项目），适用本准则。但是，即使上述合同是为预定的购买、销售或使用要求而签订和持有，如果企业根据金融工具确认计量准则第八条的规定将该合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债（例如，为消除与商品套期工具的计量错配），该合同仍适用本准则。

（十一）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的贷款承诺，能够以现金 净额结算，或通过交换或发行其他金融工具结算的贷款承诺，以及以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当按照金融工具确认计量准则的规定进行核算。对于适用金融工具确认计量准则已确认的 贷款承诺的列报，应当适用本准则；对于金融工具确认计量准则未规范的贷款承诺，以及其他未确认的金融工具的披露，也适用本准则。例如，银行向某公司作出一项不可撤销贷款承诺，相关合同规定，公司以正在建设中的工程为抵押向银行贷款，银行将根据工程完工进度分期提供贷款， 贷款利

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率按照市场利率确定。本例中，这是一项确定承诺，但不存在净额结算，贷款利率也不低于市场利率。如果银行没有将这项贷款承诺指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融 负债，那么该项贷款承诺除减值外，在金融工具确认计量准则范围之外，但其披露适用本准则。

（十二）对于与金融工具相关的交易或事项涉及所得税的，应当按照《企业会计准则第 18 号——所得税》进行会计处理。

三、应设置的会计科目和主要账务处理

执行本准则的企业在不违反相关会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据其实 际情况设立会计科目（包括一级科目）。对于企业不存在的交易或者事项，可不设置相关会计科 目。这里仅就本准则涉及的重要会计科目及相关账务处理提供参考。

（一）“应付债券”

?? ?本科目核算企业为筹集（长期）资金而发行的以摊余成本计量的债券。企业发行的可转 换公司债券，应将负债和权益成分进行分拆，分拆后形成的负债成分在本科目核算。

?? ?本科目可按照发行的债券种类进行明细核算，并在各类债券中按“面值”“利息调整”“应 计利息”设置明细科目，进行明细核算。

?? ?主要账务处理：

（1）企业发行债券，应当按实际收到金额，借记“银行存款”或“存放中央银

行款项”等科目，按债务工具的面值，贷记“应付债券——面值”科目，按其差额，

贷记或借记“应付债券——利息调整”科目。

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?

（2）在该工具存续期间，计算应付利息并按照实际利率进行摊销时，应按照金融工具确认 计量准则中有关金融负债按摊余成本后续计量的规定进行会计处理。

（二）“4401 其他权益工具”

3.?? ?本科目核算企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具。

4.?? ?本科目可按照发行金融工具的种类等进行明细核算。

5.?? ?主要账务处理：

（1）企业发行的金融工具归类为其他权益工具的，应按实际收到的金额，借记“银行存款” 或“存放中央银行款项”等科目，贷记本科目。

（2）分类为其他权益工具的金融工具，在存续期间分派股利(含分类为权益工具的工具所产 生的“利息”，下同）的，作为利润分配处理。发行方应根据经批准的股利分配方案，按应分配 给金融工具持有方的股利金额，借记“利润分配”科目，贷记“应付股利”科目。

（3）发行方发行的金融工具为既有负债成分又有权益工具成分的复合金融工具的，应按实 际收到的金额，借记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科目，按金融工具的面值，贷记“应 付债券——面值”等科目，按负债成分的公允价值与金融工具面值之间的差额，借记或贷记“应 付债券——利息调整”等科目，按实际收到的金额扣除负债成分的公允价值后的金额，贷记本科目。

发行复合金融工具发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照各自占总发行价款 的比例进行分摊。与多项交易相关的共同交易费用，应当在合理的基础上，采用与其他类似交易 一致的方法，在各项交易之间进行分摊。对于分摊至负债成分的交易费用，应当计入该负债成分 的初始计量金额（若该负债成分按摊余成本

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进行后续计量）或计入当期损益（若该负债成分按公允价值进行后续计量且其变动计入当期损益）；对于分摊至权益成分的交易费用，应当从权益中扣除。

（4）由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变 而发生变化，导致原归类为权益工具的金融工具重分类为金融负债的，应当于重分类日，按该工 具的账面价值，借记本科目，按该工具的面值，贷记“应付债券——面值”等科目，按该工具的公允价值与面值之间的差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”等科目，按该工具的公允价值与账面价值的差额，贷记或借记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”科目，如资本公积不够冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。发行方以重分类日计算的实际利率作为应付债券 后续计量利息调整等的基础。

因发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而发生 变化，导致原归类为金融负债的金融工具重分类为权益工具的，应于重分类日，按金融负债的账 面价值，贷记本科目，按金融负债的面值，借记“应付债券——面值”等科目，按其差额，借记 或贷记“应付债券——利息调整”等科目。

（5）发行方按合同条款约定赎回所发行的除普通股以外的分类为权益工具的金融工具，按 赎回价格，借记“库存股——其他权益工具”科目，贷记“银行存款”或“存放中央银行款项” 等科目；注销所购回的金融工具，按该工具对应的其他权益工具的账面价值，借记本科目，按该 工具的赎回价格，贷记“库存股——其他权益工具”科目，按其差额，借记或贷记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”等科目，如资本公积不够冲减的，依次冲减盈佘公积和未分配利润。

（6）发行方按合同条款约定将发行的除普通股以外的金融工具转换为普通股的，按该工具 对应的其他权益工具或金融负债的账面价值，借记本科目、“应付债券”

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等科目，按普通股的面 值，贷记“（实收资本或股本”），等科目，按其差额，贷记

“资本公积——资本溢价（或股本溢 价）”等科目（如转股时金融工具的账面价值

零头不足转换为 1 股普通股，发行方以现金或其他金融资产退换零头时，还需按支

付的现金或其他金融资产的金额，贷记“银行存款”或“存放中央银行款项”等科

目）。

四、金融负债和权益工具的区分

（一）金融负债和权益工具区分的总体要求 本准则规定，企业发行金融工具，应当按照该金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成 部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。

A?? ?金融负债和权益工具的定义。 金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：

（1）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务，例如发行的承诺支付固定利息的公司债券。

（2）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务，例如签出的外汇期权。

（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将 交付可变数量的自身权益工具。例如企业取得一项金融资产，并承诺两个月后向卖方交付本企业 发行的普通股，交付的普通股数量根据交付时的股价确定，则该项承诺是一项金融负债。

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（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同（以固定数量的自身权益 工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外），例如以普通股净额结算的股票 期权（见例 6)。企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方（例如普通股股东）同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。其中，企业自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具,也不包括本身就要求在未来收取或交付企 业自身权益工具的合同。

权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。在同时满足下列条件的情况下，企业应当将发行的金融工具分类为权益工具：

（1）该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。

（2）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固 定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。企业自身权益工具 不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付 企业自身权益工具的合同。

1.?? ?区分金融负债和权益工具需考虑的因素。

（1）合同所反映的经济实质。在判断一项金融工具是否应划分为金融负债或权益工具时， 应当以相关合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式为依据，运用金融负债和权益工具 区分的原则，正确地确定该金融工具或其组成部分的会计分类。对金融工具合同所反映经济实质 的评估应基于合同的具体条款。企业不应仅依据监管

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规定或工具名称进行划分。

（2）工具的特征。有些金融工具（如企业发行的某些优先股）可能既有权益工具的特征，又有金融负债的特征。因此，企业应当全面细致地分析此类金融工具各组成部分的合同条款，以 确定其显示的是金融负债还是权益工具的特征，并进行整体评估，以判定整个工具应划分为金融 负债或权益工具，还是既包括负债成分又包括权益工具成分的复合金融工具。

（二）金融负债和权益工具区分的基本原则

表?? ?是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务。

（1）如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合 同义务符合金融负债的定义。实务中，常见的该类合同义务情形包括：

① 不能无条件避免的赎回，即金融工具发行方不能无条件地避免赎回此金融工具

3 如果一 项合同（根据本准则第三章分类为权益工具的特殊金融工具除外）使发行方承担了以现金或其他 金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手是否行使回售权，发 行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值（如 远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值）。如果发行方最终无须以现 金或其他金融资产回购自身权益工具，应当在合同对手回售权到期时将该项金融负债按照账面价 值重分类为权益工具。

② 强制付息，即金融工具发行方被要求强制支付利息。例如，一项以面值人民币 1 亿元发 行的优先股要求每年按 6%的股息率支付优先股股息，则发行方承担了未来每年支付 6%股息的合 同义务，应当就该强制付息的合同义务确认金融负债。又如，企业发行的一项永续债，无固定还 款期限且不可赎回、每年按 8%的利率强制付息。尽管该项工具的期限永续且不可赎回，但由于企 业承担了以利息形式永续支付现金的合同义务，

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因此符合金融负债的定义。

需要说明的是，对企业履行交付现金或其他金融资产的合同义务能力的限制（如无法获得外 币、需要得到有关监管部门的批准才能支付或其他法律法规的限制等），并不能解除企业就该金 融工具所承担的合同义务，也不能表明该企业无须承担该金融工具的合同义务。

（2）如果企业能够无条件地避免交付现金或其他金融资产，例如能够根据相应的议事机制自主决定是否支付股息（即无支付股息的义务），同时所发行的金融工具没有到期日且合同对手没有回售权，或虽有固定期限但发行方有权无限期递延（即无支付本金的义务），则此类交付现金或其他金融资产的结算条款不构成金融负债。如果发放股利由发行方根据相应的议事机制自主决定，则股利是累积股利还是非累积股利本身不影响该金融工具被分类为权益工具。

实务中，优先股等金融工具发行时还可能会附有与普通股股利支付相连结的合同条款。这类 工具常见的连结条款包括“股利制动机制”“股利推动机制”等。“股利制动机制”的合同条款要 求企业如果不宣派或支付（视具体合同条款而定，下同）优先股等金融工具的股利，则其也不能宣派或支付普通股股利。“股利推动机制”的合同条款要求企业如果宣派或支付普通股股利，则其也须宣派或支付优先股等金融工具的股利。如果优先股等金融工具所连结的是诸如普通股的股 利，发行方根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付，则“股利制动机制”及“股利 推动机制”本身均不会导致相关金融工具被分类为金融负债。对于本段所述判断依据，企业应谨 慎地将其适用范围限制在普通股股利支付相连结的情形，不能推广适用到其他情形，例如与交叉保护条款或其他投资者保护条或相连结。

【例 1】甲公司发行了一项年利率为 8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付

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利息的不可累积永续债，其他合同条款如下：

(1)?? ?该永续债嵌入了一项看涨期权，允许甲公司在发行第 5 年及之后以面值回购该永续债。

(5)?? ?如果甲公司在第 5 年末没有回购该永续债，则之后的票息率增加至 11%(通常称为“票息递增”特征）。

(6)?? ?该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付（即“股利推动机制”）。 甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付;该公司发行该永续债之前多年来均支付普通股股利。

分析：

本例中，尽管甲公司多年来均支付普通股股利，但由于甲公司能够根据相应的议事机制自主决定普通股股利的支付，并进而影响永续债利息的支付，对甲公司而言，该永续债利息并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务；尽管甲公司有可能在第 5 年末行使回购权，但是甲公司并没有回购的合同义务。如果没有其他情形导致该工具被分类为金融负债，则该永续债应整体被分类为权益工具。同时，虽然合同中存在利率跳升安排，但该安排也不构成企业无法避免的支付义务。

【例 2】甲公司发行了一项年利率为 8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债，合同条款中包含的投资者保护条款如下：

当发行人未能清偿到期应付的其他债务融资工具、企业债或任何金融机构贷款的本金或利息时，发行人立即启动投资者保护机制(实务中有时将此类保护条款称为

“交叉保护”），即主承销 商于 20 个工作日内召开永续债持有人会议。永续债持有人有权对如下处理方案进行表决：

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1?? ?无条件豁免违反约定；

2?? ?有条件豁免违反约定，即如果发行人采取了补救方案（如增加担保），并在 30

日内完成 相关法律手续的，则豁免违反约定。

如上述豁免的方案经表决生效，发行人应无条件接受持有人会议作出的上述决议，并于 30 个工作日内完成相关法律手续。如上述方案未获表决通过，则永续债本息应在持有人会议召开日的次日立即到期应付。

分析： 本例中，首先，因为受市场对生产经营的影响等因素，能否有足够的资金支付到期的债务不在甲公司的控制范围内，即其无法控制是否会对债务产生违约；其次，当甲公司对债务产生违约时，其无法控制持有人大会是否会通过上述豁免的方案。而当持有人大会决定不豁免时，永续债本息就到期应付。因此，甲公司不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，该永续债符合金融负债的定义，应当被分类为金融负债而非权益工具。

除上述示例中的相关条款外，企业还应当注意其他投资者保护条款。例如，一旦发行人破产或视同清算、发生超过净资产10%以上重大损失、财务指标承诺未达标、财务状况发生重大变化、控制权变更或信用评级被降级、发生其他投资者认定足以影响债权实现的事项等情形，那么该永 续债一次到期应付，除非持有人大会通过豁免的决议。在这些合同中，破产往往是指无力偿债、拖欠到期应付款项、停止或暂停支付所有或大部分债务或终止经营其业务，或根据《破产法》规定进入破产程序，因此，由于发行人不能控制能否按时偿债、是否会发生超过净资产 10%以上重 大损失、财务指标承诺能否达标、财务状况是否发生重大变化、控制权是否会变更或信用等级是否会被降级、是否会发生其他投资者认定足以影响债权实现的事项等情形，进而无法无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务。因此，包含此类条款的永续债也应当被分

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类 为金融负债。

企业应当基于真实、完整的合同进行相关分析和判断。在实务中，有时存在部分条款措词不够严谨或不够明确的情况，企业应当进一步明确合同条款是否会导致发行人存在交付现金或其他金融资产的义务。企业应当确保合同措辞明确，能够以此为基础作出合理的会计判断。另外，某些永续债条款可能也会约定永续债债权人破产清算时的清偿顺序等同于其他债务。在此类情况下，企业应当考虑这些条款是否会导致该永续债分类为金融负债。

（3）判断一项金融工具是划分为权益工具还是金融负债，不受下列因素的影响：

① 以前实施分配的情况；

② 未来实施分配的意向；

③ 相关金融工具如果没有发放股利对发行方普通股的价格可能产生的负面影响；

④ 发行方的未分配利润等可供分配权益的金额；

⑤ 发行方对一段期间内损益的预期；

⑥ 发行方是否有能力影响其当期损益。

（4）有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和

条件，但有可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务。例如，企业可能在显著不

利的条件下选择交付现金或其他金融资产，而不是选择履行非金融合同义务，或选择

交付自身权益工具。在实务中，相关合同可能包含利率跳升等特征，往往可能构成发

行方交付现金或其他金融资产的间接义务。企业须借助合同条款和相关信息，全面

分析判断。例如，对于例 1 中存在的“票息递增”条款，考虑到其只有一次利率

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跳升机会，且跳升幅度为 3%（300 基点），尚不构成本准则第十条所述的间接义务。

2.?? ?是否通过交付固定数量的自身权益工具结算。 根据本准则，权益工具是证明拥有企业的资产扣除负债后的剩余权益的合同。因此，对于将来须交付企业自身权益工具的金融工具，如果未来结算时交付的权益工具数量是可变的，或者收 到的对价的金额是可变的，则该金融工具的结算将对其他权益工具所代表的剩余权益带来不确定 性（通过影响剩余权益总额或者稀释其他权益工具），也就不符合权益工具的定义。

实务中，一项须用或可用企业自身权益工具结算的金融工具是否对其他权益工具的价值带来 不确定性，通常与该工具的交易目的相关。如果该自身权益工具是作为现金或其他金融资产的替代品(例如作为商品交易中的支付手段），则该自身权益工具的接收方一般而言需要该工具在交收 时具有确定的公允价值，以便得到与接受现金或其他金融资产的同等收益，因此企业所交付的自身权益工具数量是根据交付时的公允价值计算的，是可变的。反之，如果该自身权益工具是为了使持有方作为出资人享有企业（发行人）资产扣除负债的剩余权益，那么需要交付的自身权益工具数量通常在一开始就已商定，而不是在交付时计算确定。

将来须用或可用企业自身权益工具结算的金融工具应当区分为衍生工具和非衍生工具。例如，甲公司发行了一项无固定期限、能够自主决定支付本息的可转换优先股。按合同规定，甲公司将 在第5年末将发行的该工具强制转换为可变数量的普通股，则该可转换优先股是一项非衍生工具。又如，甲公司发行一项5年期分期付息到期还本，同时到期可转换为固定数量普通股的可转换债券，则该可转换债券中嵌入的转换权是一项衍生工具。

（1）基于自身权益工具的非衍生工具。

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对于非衍生工具，如果发行方未来有义务交付可变数量的自身权益工具进行结算，则该非衍生工具是金融负债；否则，该非衍生工具是权益工具。 某项合同并不仅仅因为其可能导致企业交付自身权益工具而成为一项权益工具。企业可能承担交付一定数量的自身权益工具的合同义务，如果将交付的企业自身权益工具数量是变化的，使得将交付的企业自身权益工具的数量乘以其结算时的公允价值等于合同义务的金额，则无论该合 同义务的金额是固定的，还是完全或部分地基于除企业自身权益工具的市场价格以外变量（例如利率、某种商品的价格或某项金融工具的价格）的变动而变化，该合同应当分类为金融负债。

【例3】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以 100万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。

本例中，甲公司需偿还的负债金额100万元是固定的，但甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，甲公司发行的该金融工具应当划分为金融负债。

【例4】甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以 100盎司黄金等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。

本例中，甲公司需偿还的负债金额随黄金价格变动而变动，同时，甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。

【例 5】甲公司发行了名义金额人民币]00 元的优先股，合同条款规定甲公司在 3 年后将优先股强制转换为普通股，转股价格为转股日前一工作日的该普通股市价。

本例中，转股价格是变动的，未来须交付的普通股数量是可变的，实质可视作甲公司将在 3 年后使用自身普通股并按其市价履行支付优先股每股人民币 100 元的义务。

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在这种情况下，该强制可转换优先股整体是一项金融负债。

在上述三个例子中，虽然企业通过交付自身权益工具来结算合同义务，该合同仍属于一项金融负债，而并非企业的权益工具。因为企业以可变数量的自身权益工具作为合同结算方式，该合同不能证明持有方享有发行方在扣除所有负债后的资产中的剩余权益。

（2）基于自身权益工具的衍生工具。 对于衍生工具，如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算（即“固定换固定”），则该衍生工具是权益工具；如果发行方以固定数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换固定金额现金或其他金融资产，或在转换价格不固定的情况下以可变数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，则该衍生工具应当确认为衍生金融负债或衍生金融资产。例如，发行在外的股票期权赋予了工具持有方以固定价格购买固定数量的发行方股票的权利。该合同的公允价值可能会随着股票价格以及市场利率的波动而变动。但是，只要该合同的公允价值变动不影响结算时发行方可收取的现金或其他金融资产的金额，也不影响需交付的权益工具的数量，则发行方应将该股票期权作为一项权益工具处理。

运用上述“固定换固定”原则来判断会计分类的金融工具常见于可转换债券，具备转股条款 的永续债、优先股等。如果发行的金融工具合同条款中包含在一定条件下转换成发行方普通股的 约定且存在交付现金或其他金融资产的义务（例如每年支付固定股息的可转换优先股中的转换条 款），该转股权将涉及发行方是否需要交付可变数量自身权益工具或者是否“固定换固定”的判 断。在实务中，转股条款呈现的形式可能纷繁复杂，发行方应审慎确定其合同条款及所反映的经 济实质是否能够满足“固定换固定”原则。

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需要说明的是，在实务中，对于附有可转换为普通股条款的可转换债券等金融工具，在其转 换权存续期内，发行方可能发生新的融资或者与资本结构调整有关的经济活动，例如股份拆分或 合并、配股、转增股本、增发新股、发放现金股利等。通常情况下，即使转股价初始固定，但为 了确保此类金融工具持有方在发行方权益中的潜在利益不会被稀释，合同条款会规定在此类事项 发生时，转股价将相应进行调整。此类对转股价格以及相应转股数量的调整通常称为“反稀释” 调整。原则上，如果按照转股价格调整公式进行调整，可使得稀释事件发生之前和之后，每一份 此类金融工具所代表的发行方剩余利益与每一份现有普通股所代表的剩余利益的比例保持不变， 即此类金融工具持有方相对于现有普通股股东所享有的在发行方权益中的潜在相对利益保持不 变，则可认为这一调整并不违背“固定换固定”原则。如果不做任何调整，也可认为合同双方在 此类工具发行时已在其估值中考虑了上述活动的预期影响。但如果做了调整且调整公式无法体现此类工具持有人与普通股股东在相关事件发生前后“同进同退”的原则，则不能认为这一调整符合“固定换固定”原则。

【例 6】甲公司于 2×17 年 2 月 1 日向乙公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果乙公司行权，乙公司有权以每股 102 元的价格从甲公司购入普通股 1000 股。有关资料如下：

4.?? ?合同签订日 2×l7 年 2 月 1 日；

5.?? ?行权日（欧式期权）2×18 年 1 月 31 日；

6.?? ?2×18 年 1 月 31 日应支付的固定行权价格 102 元；

7.?? ?期权合同中的普通股数量 1000 股；

8.?? ?2×17 年 2 月 1 日每股市价 100 元；

9.?? ?2×17 年 12 月 31 日每股市价 104 元；

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?? ?2×18 年 1 月 31 日每股市价 104 元；

?? ?2×l7 年 2 月 1 日期权的公允价值 5000 元；

?? ?2×17 年 12 月 31 日期权的公允价值 3000 元；

?? ?2×18 年 1 月 31 日期权的公允价值 2000 元。情形1:期权以现金净额结算

分析：在现金净额结算约定下，甲公司不能完全避免向另一方支付现金的义务，因此应当将该期权划分为金融负债。

甲公司的账务处理如下：

?? ?2×17 年 2 月 1 日，确认发行的看涨期权：

借：银行存款?? ?5 000

贷：衍生工具——看涨期权?? ?5 000

?? ?2×17 年 12 月 31 日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具——看涨期权 2 000

贷：公允价值变动损益?? ?2 000

?? ?2×18 年 1 月 31 日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具——看涨期权 1 000

贷：公允价值变动损益?? ?1 000

在同一天，乙公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。甲公司有义务向乙公司交付 104 000 元（104×1 000),并从乙公司收取 102 000 元（102×1000)，甲公司实际支付净额为2 000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：

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借：衍生工具——看涨期权?? ?2 000

贷：银行存款?? ?2 000

情形2:期权以普通股净额结算 分析：普通股净额结算是指甲公司以普通股代替现金进行净额结算，支付的普通股公允价值等于应当支付的现金金额。在普通股净额结算约定下，由于甲公司须交付的普通股数量[(行权日 每股价格-102)×1000+行权日每股价格]不确定，因此应当将该期权划分为金融负债。

除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形 1 相同。甲公司实际向乙公司交付普通股数量约为 19.23 股（2 000/104),因交付的普通股数量须为整数，实际交付 19 股，余下的金额 24 元（0.23×104)将以现金方式支付。因此，甲公司除以下账务处理外，其他账务处理与情形 1 相同：2×l8 年 1 月 31 日：

借：衍生工具——看涨期权?? ?2 000

贷：股本?? ?19

资本公积——股本溢价?? ?1 957

银行存款?? ?24

情形3:期权以普通股总额结算 分析：在普通股总额结算约定下，甲公司需交付的普通股数量固定，将收到的金额也是固定的，因此应当将该期权划分为权益。 除甲公司以约定的固定数量的自身普通股交换固定金额现金外，其他资料与情形1相同。因此，乙公司有权于 2×18 年 1 月 31 日以 102 000 元（102×l 000)购买甲公司 1000 股普通股。甲公司的账务处理如下：

?? ?2×17 年 2 月 1 日，确认发行的看涨期权：

借：银行存款?? ?5 000

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?

贷：其他权益工具?? ?5 000

由于甲公司将以固定数量的自身股票换取固定金额现金，应将该衍生工具确认为权益工具。

1.?? ?2×17 年 12 月 31 日：由于该期权合同确认为权益工具，甲公司无需就该期权的公允价值变动作出会计处理，因此无需在 2×17 年 12 月 31 日编制会计分录。

由于该看涨期权是价内期权（行权价格每股 102 元小于市场价格每股 104 元），乙公司在行权日行使了该期权，向甲公司支付了102000元以获取1000股甲公司股票。

?? ?2×18 年 1 月 31 日，乙公司行权：

借：现金?? ?102 000
其他权益工具?? ?5 000
贷：股本?? ?1 000
资本公积——股本溢价?? ?106 000

（三）以外币计价的配股权、期权或认股权证 一般来说，如果企业的某项合同是通过固定金额的外币（即企业记账本位币以外的其他货币）交换固定数量的自身权益工具进行结算，由于固定金额的外币代表的是以企业记账本位币计价的 可变金额，因此不符合“固定换固定”原则。但是，本准则在“固定换固定”原则下对以外币计 价的配股权、期权或认股权证规定了一类例外情况：企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具 的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证，使之有权按比例以固定金额的任何货币交换固定 数量的该企业自身权益工具的，该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。

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?

这是一类范围很窄的例外情况，不能以类推方式适用于其他工具（如以外币计价的可转换债券）。

【例7】一家在多地上市的企业，向其所有的现有普通股股东提供每持有2股普通股可购买 其1股普通股的权利（配股比例为2股配1股），配股价格为配股公告当日股价的70%。由于该企 业在多地上市，受到各国家和地区当地的法规限制，配股权行权价的币种须与当地货币一致。

本例中，由于企业是按比例向其所有同类普通股股东提供配股权，且以固定金额的任何货币 交换固定数量的该企业普通股，因此该配股权应当分类为权益工具。

（四）或有结算条款 附有或有结算条款的金融工具，指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算，或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式进行结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项（如股价指数、消费价格指数变动，利率或税法变动，发行方未来收人、净收益或债务权益比率等）的发生或不发生（或发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的结果）来确定 的金融工具。

对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的，应当分类为金融负债。但是，满足下列条件之一的,发行方应当将其分类为权益工具：

A?? ?要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结 算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常且几乎不可能发生。

B?? ?只有在发行方清算时，才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的 方式进行结算。

B.?? ?按照本准则第三章分类为权益工具的可回售工具。 实务中，出于对自身商业利

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?

益的保障和公平原则考虑，合同双方会对一些不能由各自控制的情况下是否要求支付现金（包括股票）作出约定，这些“或有结算条款”可以包括与外部市场有 关的或者与发行方自身情况有关的事项。出于防止低估负债和防止通过或有条款的设置来避免对 复合工具中负债成分进行确认的目的，本准则规定，发行方需要针对这些条款确认金融负债，除 非能够证明或有事件是极端罕见、显著异常且几乎不可能发生的情况或者仅限于清算事件。例如， 甲公司发行了一项永续债，每年按照合同条款支付利息，但同时约定其利息只在发行方有可供分 配利润时才需支付，如果发行方可供分配利润不足则可能无法履行该项支付义务。虽然利息的支 付取决于是否有可供分配利润，使得利息支付义务成为或有情况下的义务，但是甲公司并不能无条件地避免支付现金的合同义务，因此该公司应当将该永续债划分为一项金融负债。 如果合同的或有结算条款要求只有在发生了极端罕见、显著异常且几乎不可能发生的事件时才会以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算，那么可将该或有 结算条款视为一项不具有可能性的条款。如果一项合同只有在上述不具有可能性的事件发生时才 须以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算，在对该金融工具进 行分类时，不需要考虑这些或有结算条款，应将该合同确认为一项权益工具。

【例 8】甲公司拟发行优先股。按合同条款约定，甲公司可根据相应的议事机制自行决定是否派发股利，如果甲公司的控股股东发生变更（该事项不受甲公司控制），甲公司必须按面值赎 回该优先股。

本例中，该或有事项（控股股东变更）不受甲公司控制，属于或有结算事项。同时，该事项的发生并非“极端罕见、显著异常且几乎不可能发生”。由于甲公司不能无条件地避免赎回股份的义务，因此，该工具应当划分为一项金融负债。

（五）结算选择权

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?

对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融负债或金融资产；如果可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具，则应当确认为权益工具。

例如，为防止附有转股权的金融工具的持有方行使转股权而导致发行方的普通股股东的股权被稀释，发行方会在衍生工具合同中加入一项现金结算选择权：发行方有权以等值于所应交付的股票数量乘以股票市价的现金金额支付给工具持有方，而不再发行新股。按照本准则规定，发行方应当将这样的转股权确认为衍生金融负债或衍生金融资产。

（六）复合金融工具本准则规定，企业应对发行的非衍生工具进行评估，以确定所发行的工具是否为复合金融工具。企业所发行的非衍生工具可能同时包含金融负债成分和权益工具成分。对于复合金融工具， 发行方应于初始确认时将各组成部分分别分类为金融负债、金融资产或权益工具。企业发行的一 项非衍生工具同时包含金融负债成分和权益工具成分的，应于初始计量时先确定金融负债成分的 公允价值（包括其中可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值），再从复合金融工具公允价 值中扣除负债成分的公允价值，作为权益工具成分的价值。

可转换债券等可转换工具可能被分类为复合金融工具。发行方对该类可转换工具进行会计处 理时，应当注意以下方面：

?? ?在可转换工具转换时，应终止确认负债成分，并将其确认为权益。原来的权益成分仍旧保留为权益（从权益的一个项目结转到另一个项目，如从“其他权益工具”

转入“资本公积——资本溢价或股本溢价”）。可转换工具转换时不产生损益。

?? ?企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍具有转权的可转换工具时，应在

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?

交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益成分和负

债成分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。价款和交

易费用分配后，所产生的利得 或损失应分别根据权益成分和负债成分所适用的会计原则

进行处理，分配至权益成分的款项计入权益，与债务成分相关的利得或损失计入当期损

益。

【例 9】甲公司 2×17 年 1 月 1 日按每份面值 1 000 元发行了 2 000 份可转换债券，取得总收入2 000 000元。该债券期限为3年，票面年利息为6%，利息按年支付；每份债券均可在债券发行1年后的任何时间转换为250股普通股。甲公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为 9%。假定不考虑其他相关因素。甲公司以摊余成本计量分类为金融负债的应付债券。

分析： 本例中，转股权的结算是以固定数量的债券换取固定数量的普通股，因此该转股权应归类为权益工具。具体计算和账务处理如下：

1.?? ?先对负债成分进行计量，债券发行收入与负债成分的公允价值之间的差额则分配到权益成分。负债成分的现值按9%的折现率计算，见表1。

表 1?? ?单位：元?? ??? ?
本金的现值：?? ??? ??? ?
第3年年末应付本金2000000元（复利现值系数为?? ?1 54?? ?36
利息的现值：?? ??? ??? ?
3年期内每年应付利息120000元（年金现值系数为?? ?30?? ?75
负债成分总额?? ??? ?1 84?? ?12
权益成分金额?? ??? ?15?? ?87
债券发行总收入?? ??? ?2 00?? ?00
(2)甲公司的账务处理：
①2×17 年 1 月 1 日，发行可转换债券：
借：银行存款?? ?2 000 000

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?

应付债券——利息调整?? ?151 878?? ?
贷：应付债券——面值?? ?2 000?? ?000
其他权益工具?? ?151?? ?878

1.?? ?2×17 年 12 月 31 日，计提和实际支付利息 计提债券利息时：

借：财务费用?? ?166 331
贷：应付利息?? ?120 000

应付债券——利息调整?? ?46

A?? ?实际支付利息时：

借：应付利息?? ?120 000
贷：银行存款?? ?120 000

③2×18 年 12 月 31 日，债券转换前，计提和实际支付利息 计提债券

利息时：?? ?
借：财务费用?? ?170 501
贷：应付利息?? ?120 000

应付债券——利息调整?? ?50

5.?? ?实际支付利息时：

借：应付利息?? ?120 000?? ?
贷：银行存款?? ?120 000?? ?
至此，转换前应付债券的摊余成本为1?? ?944 954 元（1 848 122+46 331+50 501) 。

假定至 2×18 年 12 月 31 日，甲公司股票上涨幅度较大，可转换债券持有方均于当日将持有 的可转换债券转为甲公司股份。由于甲公司对应付债券采用摊余成本进行

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?

后续计量，因此，在转换日，转换前应付债券的摊余成本应为 1 944 954 元，而权益成分的账面价值仍为 151 878 元。在转换日，甲公司发行股票数量为500 000股。对此，甲公司的账务处理如下：

借：应付债券——面值?? ?2 000 000
贷：应付债券——利息调整?? ?55 046
股本?? ?50?? ?00
资本公积——股本溢价?? ?1 44?? ?95
借：其他权益工具?? ?151 878
贷：资本公积——股本溢价?? ?151 878

?? ?企业可能修订可转换工具的条款以促成持有方提前转换。例如，提供更有利的转换比率 或在特定日期前转换则支付额外的对价。在条款修订日，对于持有方根据修订后的条款进行转换 所能获得的对价的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的对价的公允价值之间的差额，企业（发行方）应将其确认为一项损失。

?? ?企业发行认股权和债权分离交易的可转换公司债券，所发行的认股权符合本准则有关权 益工具定义的，应当确认为一项权益工具（其他权益工具），并以发行价格减去不附认股权且其 他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。认股权持有方到期没有行权的，企业应当在 到期时将原计入其他权益工具的部分转入资本公积（股本溢价）。

（七）合并财务报表中金融负债和权益工具的区分 在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付 现金或其他金融资产的义务，或者承担了以其他导致该工具分类为金融负债的方式进行结算

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?

的义务。例如，某集团一子公司发行一项权益工具，同时其母公司或集团其他成员与该工具的持有方达成了其他附加协议，母公司或集团其他成员可能对相关的支付金额（如股利）作出担保；或者集团另一成员可能承诺在该子公司不能支付预期款项时购买这些股份。在这种情形下，尽管集团子公司（发行方）在没有考虑这些附加协议的情况下，在其个别财务报表中将这项工具分类为权益工具，但是在合并财务报表中，集团与该工具的持有方之间的附加协议的影响意味着集团作为一个整体无法避免经济利益的转移，导致其分类为金融负债。因此，合并财务报表应当考虑这些 附加协议或条款，以确保从集团整体的角度反映所签订的所有合同和相关交易。

【例10】甲公司为乙公司的母公司，其向乙公司的少数股东签出一份在未来6个月后以乙公司普通股为基础的看跌期权。如果 6 个月后乙公司股票价格下跌，乙公司少数股东有权要求甲公司无条件地以固定价格购入乙公司少数股东所持有的乙公司股份。

在本例甲公司的个别财务报表中，由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格的变动而变动，并将于未来约定日期进行结算，因此该看跌期权符合衍生工具的定义而确认为一项衍生金融负债。在乙公司财务报表中，少数股东所持有的乙公司股份则是其自身权益工具。而在集团合并报表层面，由于看跌期权使集团整体承担了不能无条件避免的支付现金的合同义务，因此该少数股东权 益不再符合权益工具定义，而应确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。

五、特殊金融工具的区分

（一）可回售工具 可回售工具，是指根据合同约定，持有方有权将该工具回售

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?

给发行方以获取现金或其他金融资产的权利，或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时，自动回售给发行方的金 融工具。例如，某些合作制法人的可随时回售的“权益”或者某些开放式基金的可随时赎回的基金份额。

根据本准则，符合金融负债定义，但同时具有一定特征的可回售工具，应当分类为权益工具。

【例 11】甲企业为合伙企业。相关合伙协议约定：新合伙人加入时按确定的金额和财产份额入伙，合伙人退休或退伙时以其财产份额的公允价值予以退还；合伙企业营运资金均来自合伙人，合伙人入伙期间可按财产份额分得合伙企业的利润（但利润分配由合伙企业自主决定）；当合伙企业清算时，合伙人可按财产份额获得合伙企业的净资产。

本例中，由于合伙企业在合伙人退休或退伙时有向合伙人交付金融资产的义务，因而该可回售工具（合伙协议）满足金融负债的定义。同时，其作为可回售工具具备了以下特征（：1）合伙企业清算时合伙人可按财产份额获得合伙企业的净资产（；2）该协议属于合伙企业中最次级类别的工具；（3）所有合伙人权益具有相同的特征；（4）合伙企业仅有以现金或其他金融资产回购该 工具的合同义务；（5）合伙人入伙期间可获得的现金流量总额，实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动。因而，该金融工具应当确认为权益工具。

企业在认定可回售工具是否应分类为权益工具时，应当注意以下三点：

18?? ?在企业清算时具有优先要求权的工具不是有权按比例份额获得企业净资产的工具。例如， 如果一项工具使持有方有权在企业清算时享有除企业净资产份额之外的固定股利，而类别次于该 工具的其他工具在企业清算时仅仅享有企业净资产份额，则该工具所属类别中所有工具均不属于 在企业清算时有权按比例份额获得企业净资产的工

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?

具。

4.?? ?在确定一项工具是否属于最次级类别时，应当评估若企业在评估日发生清算时该工具对 企业净资产的要求权。同时，应当在相关情况发生变化时重新评估对该工具的分类。例如，如果 企业发行或赎回了另一项金融工具，可能会影响对该工具是否属于最次级类别的评估结果。如果 企业只发行一类金融工具，则可视为该工具属于最次级类别。

【例 12】甲公司设立时发行了 100 单位 A 类股份，而后发行了 10 000 单位 B 类股份给其他 投资人，B 类股份为可回售股份。假定甲公司只发行了 A、B 两种金融工具， A 类股份为甲公司最次级权益工具。

本例中，在甲公司的整个资本结构中，A 类股份并不重大，且甲公司的主要资本来自 B 类股份，但由于 B 类股份并非甲公司发行的最次级的工具，因此不应当将 B 类股份归类为权益工具。

?? ?除了发行方应当以现金或金融资产回购或赎回该工具的合同义务外，该工具应当不包括 其他符合金融负债定义的合同义务。本准则对于符合条件的可回售工具的特殊规定，是仅针对回 售权规定的一项债务与权益区分的例外。如果可回售工具中包含了回售权以外的其他构成发行方 交付现金或其他金融资产的合同义务，则该回售工具不能适用这一例外。

例如，企业发行的工具是可回售的，除了这一回售特征外，还在合同中约定每年必须向工具 持有方按照净利润的一定比例进行分配，这一约定构成了一项交付现金的义务，因此企业发行的 这项可回售工具不应分类为权益工具。

（二）发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具 根据本准则，符合金融负债定义，但同时具有一定特征的、发行方仅在清算时才有义务向另

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?

一方按比例交付其净资产的金融工具(例如封闭式基金、理财产品的份额、信托计划等寿命固定的结构化主体的份额，实务中也称有限寿命工具），应当分类为权益工具。

针对仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具的特征要求，与针对可回 售工具的其中几条特征要求是类似的，但特征要求相对较少。原因在于清算是触发该合同支付义 务的唯一条件，因此可以不必考虑其他特征，包括：不要求考虑除清算以外的其他的合同支付义务（如股利分配）；不要求考虑存续期间预期现金流量的确定方法（如根据净利润或净资产）；不要求该类别工具的所有特征均相同，仅要求清算时按比例支付净资产份额的特征相同。

（三）特殊金融工具分类为权益工具的其他条件 分类为权益工具的可回售工具，或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，除应当具有本准则第十六条或第十七条所述特征外，其发行方应当没有同时具备下列特征的其他金融工具或合同：（1）现金流量总额实质上基于企业的损益、已确认净资产的变动、 已确认和未确认净资产的公允价值变动（不包括该工具或合同的任何影响）。（2）实质上限制或固定了本准则第十六条或第十七条所述工具持有方所获得的剩余回报。

在实务中的一些安排下，股东将实质上的企业控制权和利润转让给非股东方享有。例如，甲企业可能与乙企业签订包括资产运营控制协议（乙企业承包甲企业的运营管理）、知识产权的独家服务协议（甲企业经营所需知识产权由乙企业独家提供）、借款合同（甲企业向乙企业借款满足营运需要）等系列协议，将经营权和收益转移到乙企业；同时，甲企业股东还可能与乙企业签订股权质押协议和投票权委托协议等，将甲企业股东权利转移给乙企业。这种情况下，甲企业形式上的股份已经不具有权益工具的实质。因此，本准则第十六条、第十七条规定的特殊权益工具，应当排除存在上述安排的情形。

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?

当然，实务中的情况比较复杂。例如，合伙企业的合伙人除了作为企业所有者外，通常也作为企业雇员参与经营，并获取劳动报酬。这类劳动合同也可能形成对企业剩余回报的限制。为避免企业误判，准则又作出规定：在运用上述条件时，对于发行方与本准则第十六条或第十七条所述工具持有方签订的非金融合同，如果其条款和条件与发行方和其他方之间可能订立的同等合同类似，不应考虑该 非金融合同的影响。但如果不能作出此判断，则不得将该工具分类为权益工具。

下列按照涉及非关联方的正常商业条款订立的工具，不大可能导致满足本准则特征要求的可 回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具无法被分类为 权益工具：（1）现金流量总额实质上基于企业的特定资产。（2）现金流量总额基于企业收入的一 定比例。（3）就职工为企业提供的服务给予报酬的合同。（4）要求企业为其所提供的产品或服务 支付一定报酬（占利润的比例非常小）的合同。

（四）特殊金融工具在母公司合并财务报表中的处理 由于将某些可回售工具以及仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具分类为权益工具而不是金融负债是本准则原则的一个例外，本准则不允许将该例外扩大到发行方 母公司合并财务报表中少数股东权益的分类。因此，子公司在个别财务报表中作为权益工具列报的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。

六、金融负债和权益工具之间的重分类

由于发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境

的改变而发 生变化，可能会导致已发行金融工具(含本准则第三章规定的特殊金融工

具）的重分类。例如， 企业拥有可回售工具和其他工具，可回售工具并非最次级类别，

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并不符合分类为权益工具的条件。 如果企业赎回其已发行的全部其他工具后，发行在外的可回售工具符合了分类为权益工具的全部特征和全部条件，那么企业应从其赎回全部其他工具之日起将可回售工具重分类为权益工具。反之，如果原来被分类为权益工具的可回售工具因为更次级的新工具的发行，而不再满足分类为权益工具的条件，则企业应在新权益工具的发行日将可回售工具重分类为金融负债。

发行方原分类为权益工具的金融工具，自不再被分类为权益工具之日起，发行方应当将其重分类为金融负债，以重分类日该工具的公允价值计量，重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。发行方原分类为金融负债的金融工具，自不再被分类为金融负债之日起，发行方应当将其重分类为权益工具，以重分类日金融负债的账面价值计量。

七、收益和库存股

（一）发行方对利息、股利、利得或损失的处理 将金融工具或其组成部分划分为金融负债还是权益工具，决定了发行方对相关利息、股利、利得或损失的会计处理方法。金融工具或其组成部分属于金融负债的，相关利息、股利、利得或 损失，以及赎回或再融资产生的利得或损失等，应当计入当期损益。金融工具或其组成部分属于权益工具的，其发行（含再融资）、回购、出售或注销时，发行方应当作为权益的变动处理；发 行方不应当确认权益工具的公允价值变动；发行方对权益工具持有方的分配应作利润分配处理，发放的股票股利不影响所有者权益总额。

与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减。交易费用是指可直接归属于购买、发行或 处置金融工具的增量费用。只有那些可直接归属于发行新的权益工具或者购买此前已经发行在外的权益工具的增量费用才是与权益交易相关的费用。例如，在企业首次公开募股的过程中，除了会新发行一部分可流通的股份之外，也往往会将已

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发行的股份进行上市流通，在这种情况下，企业需运用专业判断以确定哪些交易费用与权益交易（发行新股）相关，应计入权益核算；哪些交 易费用与其他活动（将已发行的股份上市流通）相关，尽管也是在发行权益工具的同时发生的，但是应当计入损益。与多项交易相关的共同交易费用，应当在合理的基础上，采用与其他类似交易一致的方法，在各项交易间进行分摊。

利息、股利、利得或损失的会计处理原则同样也适用于复合金融工具。任何与负债成分相关的利息、股利、利得或损失应计入当期损益，任何与权益成分相关的利息、股利、利得或损失应计入权益。发行复合金融工具发生的交易费用，也应当在负债成分和权益成分之间按照各自占总 发行价款的比例进行分摊。例如，企业发行一项5年后以现金强制赎回的非累积优先股。在优先 股存续期间内，企业可以自行决定是否支付股利。这一非累积可赎回优先股是一项复合金融工具，其中的负债成分为赎回金额的折现值。负债成分采用实际利率法确认的利息支出应计入当期损益，而与权益成分相关的股利支付应确认为利润分配。如果该优先股的赎回不是强制性的而是取决于 持有方是否要求企业进行赎回，或者该优先股需转换为可变数量的普通股，则仍然适用前述会计处理。但是，如果该优先股赎回时所支付的金额还包括未支付的股利，则整个工具是一项金融负债。在这种情况下，支付的所有股利都应计入当期损益。

（二）库存股 回购自身权益工具（库存股）支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产。库存股可由企业自身购回和持有，也可由集团合并范围内的其他成员购回和持有。其他成员包括子公司，但是不包括集团的联营和合营企业。此外，如果企业是替他人持有自身权益工具， 例如金融机构作为代理人代其客户持有该金融机构自身的股票，那么所持有的这些股票不是金融 机构自身的资产，也不属于库存股。

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如果企业持有库存股之后又将其重新出售，反映的是不同所有者之间的转让，而非企业本身的利得或损失。因此，无论这些库存股的公允价值如何波动，企业应直接将支付或收取的所有对价在权益中确认，而不产生任何损益。

（三）对每股收益计算的影响

企业应当按照《企业会计准则第 34 号——每股收益》的规定计收存股算每股收益。企业存在发行在外的除普通股以外的金融工具的，在计算每股收益时，应当按照以下原则处理：

1.?? ?基本每股收益的计算。

在计算基本每股收益时，基本每股收益中的分子，即归属于普通股股东的净利润，不应包含其他权益工具的股利或利息。其中，对于发行的不可累积优先股等其他权益工具应扣除当期宣告发放的股利，对于发行的累积优先股等其他权益工具，无论当期是否宣告发放股利，均应予以扣除。

基本每股收益计算中的分母，为发行在外普通股的加权平均股数。对于同普通股股东一起参加剩余利润分配的其他权益工具，在计算普通股每股收益时，归属于普通股股东的净利润不应包含根据可参加机制计算的应归属于其他权益工具持有者的净利润。

?? ?稀释每股收益的计算。

企业发行的金融工具中包含转股条款的，即存在潜在稀释性的，在计算稀释每股收益时考虑的因素与企业发行可转换公司债券、认股权证相同。

八、金融资产和金融负债的抵销

（一）金融资产和金融负债相互抵销的条件 本准则规定，金融资产和金融负债应

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?

当在资产负债表内分别列示，不得相互抵销。但是，同时满足下列条件的，应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示：

?? ?企业具有抵销已确认金额的法定权利，且该种法定权利是当前可执行的。本准则第二十九条至第三十一条对抵销权进行了解释。需要说明的是，抵销协议中将支付或将收取的金额的不确定性并不妨碍企业的抵销权成为当前可执行的法定权利。同样地，抵销时间的不确定性也不妨碍抵销权成为当前可执行的法定权利，因为时间的推移并不意味着该抵销权取 决于未来事件。但是，在某些未来事件发生之后则消失或成为不可执行的抵销权不满足抵销条件。 例如，如果交易双方约定，在任何一方出现信用评级下降后，抵销条款不再适用或变为不可执行，则该抵销权自始至终都不满足抵销条件。

?? ?企业计划以净额结算，或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。当企业分别通过收取和支付总额来结算两项金融工具时，即使该两项工具结算的间隔期很短，但企业需承受的可能是重大的资产信用风险和负债流动性风险，在这种情况下以净额列报并不适合。但是，金融市场中的清算机构的运作机制可能有助于两项金融工具达到同时结算。在这种情况下，若符合本准则第三十二条相关条件，相关的现金流量实际上等于一项净额，企业所承受的信用风险或流动性风险并非针对总额，因而满足净额结算的条件。

（二）金融资产和金融负债不能相互抵销的情形 本准则规定，在下列情况下，通常认为不满足抵销条件，不得抵销相关金融资产和金融负债：

?? ?使用多项不同金融工具来仿效单项金融工具的特征，即“合成工具”。例如，利用浮动利率长期债券与收取浮动利息且支付固定利息的利率互换，合成一项固定利率长期负债。

?? ?金融资产和金融负债虽然具有相同的主要风险敞口（例如远期合同或其他衍生

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?

工具组合 中的资产和负债），但涉及不同的交易对手。

?? ?无追索权金融负债与作为其担保物的金融资产或其他资产。

(1)?? ?债务人为解除某项负债而将一定的金融资产进行托管（例如偿债基金或类似安排），但债权人尚未接受以这些资产清偿负债。

(1)?? ?因某些导致损失的事项而产生的义务与预计通过保险合同向第三方索赔而得到的补偿。

（三）总互抵协议 企业与同一交易对手进行多项金融工具交易时，可能与该交易对手签订涵盖其所有交易的“总互抵协议”。这些总互抵协议形成的法定抵销权利只有在出现特定的违约事项时，或出现在 正常经营过程中不会发生的其他情况时，才会生效并影响单项金融资产的变现和单项金融负债的 结算。这种协议常常被金融机构用于在交易对手破产或发生其他导致交易对手无法履行义务的情况时保护金融机构免受损失。一旦发生触发事件，这些协议通常规定对协议涵盖的所有金融工具按单一净额进行结算。例如，进行金融衍生品交易的金融机构间可能签订由国际掉期与衍生工具协会（ISDA)制定的衍生品交易主协议，国内金融机构间开展衍生品交易，也可能签订由中国银行间市场交易商协会（NAFMII)制定的衍生品交易主协议，这些协议中可能含有上述互抵条款。总互抵协议的存在本身并不一定构成协议所涵盖的资产和负债相互抵销的依据。如果总互抵 协议仅形成抵销已确认金额的有条件权利，这不符合企业必须拥有当前可执行的抵销已确认金额 的法定权利的要求；同时，企业可能没有以净额为基础进行结算或同时变现资产和清偿负债的意图。

九、金融工具对财务状况和经营成果影响的列报

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?

（一）一般性规定

4?? ?企业在对金融工具各项目进行列报时，应当根据金融工具的特点及相关信息的性质对金融工具进行归类，充分披露与金融工具相关的信息，使得财务报表附注中的披露与财务报表列示的各项目相互对应。例如，对衍生工具进行披露时，将其分为外汇衍生工具、利率衍生工具、信用衍生工具等。

?? ?企业应当按照本准则规定，并根据自身实际情况，合理确定列报金融工具的详细程度，既不应列报大量过于详细的信息从而掩盖了真正重要的信息，也不得列报过于汇总的信息从而难 以区分各项交易或相关风险之间的重要差异。

?? ?在确定列报类型时，应当至少按计量属性将金融工具分为以摊余成本计量和以公允价值 计量两种类型。企业应在此基础上做进一步分类。例如，以公允价值计量的金融工具可以进一步 分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具和以公允价值计量且其变动计入其他综 合收益的金融工具。

?? ?企业应当披露编制财务报表时对金融工具所采用的重要会计政策、计量基础和与理解财

务报表相关的其他会计政策等信息，包括企业将金融资产和金融负债指定为以公允价值计量且其 变动计入当期损益的相关信息。

本准则第三十八条第（一）项以及第（二）项中的“企业如何满足运用指定的标准”，是指 关于该项资产或者负债为什么满足金融工具确认计量准则中指定公允价值计量有关规定（例如该 准则第二十条或第二十二条）的说明。

本准则第三十八条第（二）项中的“初始确认时对上述金融负债作出指定的标准”，是指企 业是根据金融工具确认计量准则哪项规定（例如第二十二条第（一）项、第（二）项或第二十六 条）作出该指定。

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?

【例 13】某保险公司 2x18 年年报对指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资有关的会计政策作出如下披露：

符合以下一项或一项以上标准的金融工具（不包括为交易目的所持有的金融工具），在初始确认时，公司管理层将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债：

(1)?? ?公司的该项指定可以消除或明显减少由于金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。按照此标准，公司所指定的金融工具主要包 括：

① 部分长期债券及次级债务。 若干已发行的固定利率长期债券及次级债务的应付利息，已与“收固定/付浮动”利率互换的利息相匹配，并在公司利率风险管理策略正式书面文件中说明。如果这些金融负债仍以摊余成本计量，则会因为相关的衍生

工具以公允价值计量且其变动计入当期损益而产生会计错配。因此，公司将这些金融

负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

② 投资连结合同项下的金融资产及金融负债。 在投资连结合同项下，公司对所

购资产按照公允价值计量且其变动计入当期损益。为消除会计错配，公司按照与所购

资产计量基础相一致的原则，将相关负债指定为以公允价值计量且其变 动计入当期

损益的金融负债。

(2)?? ?公司风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融负债组合以公允价值为基础进 行管理、评价并向关键管理人员报告。

(3)?? ?公司发行的一些包含嵌入衍生工具的债务工具，其嵌入衍生工具对债务工具

的现金流量 产生重大改变。

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对于某些非交易性权益工具投资，本公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合 收益的金融资产，公司拥有的这类金融工具包括股票、发行方分类为权益工具的永续债等。

公司对上述金融资产或金融负债的指定一经作出，将不会撤销。

（二）资产负债表中的列示及相关披露 1. 部分金融资产的信用风险披露。按照金融工具确认计量准则，以摊余成本计量以及以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产应当进行减值会计处理并按照本准则第七章第二节披露信用风险相关信息。企业应 当设置专门的备抵账户，按类别记录相关金融资产因信用损失发生的减值，并披露减值准备的期 初余额，本期计提、转回、转销、核销及其他变动的金额和期末余额等信息。若企业将原本分类 为以摊余成本计量以及以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具投资） 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益，则不用对其进行减值会计处理，也不适用本准则 第七章第二节规定。但是，这些资产仍然面临信用风险问题，因此企业须按照本准则第四十条披 露相关信息。

【例 14】某企业持有的本应以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的一组金融资产符合金融工具确认计量准则中指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的条件。基于管理需要 该企业将该组金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，且在管理中未使用信用衍生工具或类似工具。有关信息披露如表2所示。对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：

（1）截至 2x18 年 12 月 31 日使企业面临的最大信用风险敞口为 3696 万

元。

（2）信用风险变动引起的公允价值本期变动额为 10.8 万元、累计变动额为 35.4

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万元。这些变动额，是该金融资产公允价值变动扣除由于市场风险因素的变化导致公允价值变动后的金额。市场风险因素的变化包括可观察的利率、商品价格、汇率以及价格指数、利率指数、汇率指数等指数的变动。

此外，该企业还按照本准则第四十三条的规定，披露了该组金融资产因信用风险变动引起的公允价值本期变动额和累计变动额的确定方法。

(4)?? ?以公允价值计量的金融负债的披露。 企业将某项金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的，应当按本准则第四十一条或第四十二条的规定披露。第四十一条针对的是因自身信用风险变动引起的公允价值变动计 入其他综合收益的金融负债；第四十二条针对的是根据金融工具确认计量准则第六十八条第二款 将全部利得和损失（包括自身信用风险变动引起的部分）计入当期损益的金融负债。由于前者涉 及其他综合收益在负债终止确认时转入留存收益的情形，因此相比后者多一项披露要求。

【例 15】某公司对指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的相关信息披露 如表 2 所示。

表 2?? ?单位：元?? ??? ??? ??? ?
?? ?2x18 年公?? ?因相关信用风险变动引 因相关信用风险变动
项 ?目?? ?价值变动?? ?的公允价值本期变动额 的公允价值累计变动
(1)发行的普通债?? ?1 23?? ?358?? ??? ?83 000?? ?1 03?? ?610
(2)发行的次级债?? ?3 69?? ?000?? ?2?? ?000?? ?3 00?? ?600
合 ?计?? ?4 92?? ?358?? ?2?? ?000?? ?4 03?? ?210

2x18 年 12 月 31 日，指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的账面价值高

于按合同约定到期应支付债权人金额 58

300元。

(1)?? ?金融资产和金融负债互抵协议的影响。 为使财务报表使用者了解企业所签订

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的总互抵协议对企业财务状况的影响，企业需要披露总互抵协议（或类似协议）下的金融资产和金融负债的总额、已抵销金额、列示净额、潜在可能抵 销金额以及扣除已抵销和潜在可能抵销金额后的净额。上述5项金额分别对应本准则第四十七条 第一款第（一）至（五）项要求。

企业应注意以下几点：

（1）本准则第四十七条所指的“类似协议”，包括所有可能导致金融资产和金融负债相抵销 的协议，例如衍生工具清算协议、总回购协议、证券借贷总协议以及与财务担保物相关的协议等。总互抵协议或类似协议下的已确认金融工具，可能包括衍生工具、买入返售、卖出回购和证券借贷协议等。不属于第四十七条范围的金融工具包括同一机构内的贷款或客户存款（除非其在资产负债表中予以抵销）和仅作为抵押担保协议项下的金融工具等。

（2）本准则第四十七条（二）要求披露按本准则第二十八条规定抵销的金额。在同一安排下予以抵销的已确认金融资产和已确认金融负债的金额将同时在金融资产和金融负债抵销的披 露中反映。但是，所披露的金额仅限于予以抵销的金额。例如，企业可能拥有满足第二十八条抵销条件的已确认衍生金融资产和已确认衍生金融负债，如果衍生金融资产的总额大于衍生金融负债的总额，则在金融资产的披露和金融负债的披露中的可予以抵销的金额都应当是衍生金融负债的总额。

（3）如果企业拥有属于本准则第四十七条所要求披露的工具，但该工具不满足第二十八条规定的抵销条件，则该工具根据第四十七条（三）要求披露的金额等于（一）要求披露的金额。同时（，三）披露的金额与资产负债表中的单列项目金额应可以勾稽对应。如果企业确定将单列项目金额予以合并或分解可提供更相关的信息，则必须将披露的已合并或分解金额与资产负债表中的单列项目金额相勾稽。

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（4）本准则第四十七条（四）2要求企业披露收到或抵押出的作为财务担保物的金融工具的公允价值，披露的金额应当为实际收到或抵押出的担保物公允价值，而不是因返还或收回担保物而确认的应付款项或应收款项的公允价值。

对于单项金融工具，其潜在可能抵销的金额不可能超过列示净额。因此对于每一项金融工具，本准则第四十七条（四）披露的总额不能超过（三）披露的金额。因此，如果一项金融工具既存在不满足抵销条件的情况（将来可能满足抵销条件，如因一方发生违约而触发），也存在担保的 情况，且两者涉及的金额之和大于当前列示净额，则企业应当调低担保相关金额，使得该工具的潜在可能抵销金额不超过列示净额。

（5）企业应当披露与本准则第四十七条（四）中所述的可执行的总互抵协议或类似协议下相关的抵销权利的信息，以及对权利性质的描述。例如，企业应当描述其附带条件的抵销权利。对于当前不符合本准则抵销要求的金融工具，企业应当描述其不符合要求的原因。对于所有收到或抵押出的财务担保物，企业应当披露抵押担保协议的相关条款（例如担保物受到限制的情形）。

（6）根据本准则第四十七条（一）至（五）所进行的定量披露，可以分别按金融工具或交易的类型（例如，衍生工具、回购和逆回购协议或证券借贷安排）提供。企业也可以按金融工具 或交易的类型提供（一）至（三）所要求的信息，按交易对手提供（三）至（五）所要求的信息。如果企业按交易对手提供要求披露的信息，无需列明交易对手的具体名称。为保持可比性，各年度内对交易对手的指定应当保持一致。企业还应当考虑提供有关父易对手的进一步定性信息。在按交易对手披露（三）至（五）所要求的有关金额时，相对于所有交易对手而言单项重要的金额应当单独披露，其余单项不重要的金额可以汇总为一个单列项目披露。

（7）为满足财务报表使用者评估净额结算安排对企业财务状况现实及潜在影响

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的需要，除按照本准则第四十七条要求披露金融资产和金融负债抵销相关信息之外，企业还应根据总互抵协议或类似协议的条款提供其他补充信息，如抵销权的条款及其性质等信息。此外，根据本准则第四十七条披露的金融工具可能遵循不同的计量要求（例如，与回购协议相关的应付款项以摊余成本计量，而衍生工具以公允价值计量），因此企业应当披露计量差异的情况。

【例 16】金融资产和金融负债抵销的相关披露示例如下： (1)抵销的金融资产以及可执行的总互抵协议或类似协议下的金融资产如表3所示。

(2)抵销的金融负债以及可执行的总互抵协议或类似协议下的金融负债如表 4 所示。

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（三）利润表中的列示及相关披露 本准则第五十五条对利润表中的列示及相关披露作出了规范，有关说明和举例如下：

B?? ?企业至少应当按金融工具的不同计量基础分别披露利得或损失。由于金融工具按不同计 量基础分类计量，这一披露要求有助于财务报表使用者更好地理解企业金融工具的经营成果。

C?? ?企业应披露的利息收入或利息费用为：按实际利率法计算的金融资产或金融负债产生的 利息收入或利息费用总额。

【例17】某银行利润表利息收入和利息费用披露格式如表5所示。

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(22)?? ?企业应分别披露下列手续费收入或支出：

23?? ?金融资产和金融负债（不含以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债）产生的直接计入当期损益（即在确定实际利率时未包括）的手续费收入或支出；

② 企业通过信托和其他托管活动代他人持有资产或进行投资而形成的，直接计入当期损益的手续费收入或支出。

对应上述①所要求的披露范围取决于企业的业务性质。例如，对于银行发放信用卡的业务，手续费可能包括信用卡的年费收入、处理借贷交易的商户服务佣金、透支手续费等。

（四）套期会计相关披露 套期活动属于企业风险管理活动，在符合套期会计应用条件的前提下，企业可以选择应用套期会计。企业应当按照《企业会计准则第 24 号——套期会计》（以下简称“套期会计准则”）的 规定，对符合条件并选择应用套期会计的套期活动，分别按公允价值套期、现金流量套期及境外 经营净投资套期三种类型进行会计处理，同时按照本准则第五十七条至第七十条规定进行披露， 以便财务报表使用者理解企业套期关系的性质和这些套期关系对企业当期及未来期间经营成果的影响。

【例18】针对商品价格风险管理策略的披露示例 本公司从事铜产品的生产加工业务，持有的铜产品面临铜的价格变动风险。因此本公司采用期货交易所的铜期货合同管理持有的全部铜产品所面临的商品价格风险。本公司生产加工的铜产品中所含的标准阴极铜与铜期货合同中对应的标准阴极铜相同，套期工具(铜期货合同）与被套期项目（本公司所持有的铜产品中的标准阴极铜）的基础变量均为标准阴极铜价格。套期无效部分主要来自基差风险、现货或期货市场供求变动风险以及其他现货或期货市场的不确定性风险等。本年度和上年度确认的套期无效的金额并不重大。本公司针对此类套期采用公允价值套期。

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企业应当按照风险类型披露相关定量信息，从而有助于财务报表使用者评价套期工具的条款 和条件及这些条款和条件如何影响企业未来现金流量的金额、时间和不确定性。这些要求披露的 明细信息应当包括：

2.?? ?套期工具名义金额的时间分布；

3.?? ?套期工具的平均价格或利率（如适用）。

【例 19】表 6 列示了以人民币为记账本位币，被指定为套期工具的期权合同的到期日和平均 汇率概况。

表 6?? ??? ?单位：万元?? ?
?? ?0～6个?? ?6～12 个月?? ?12个月以
美元期权合同名义金额?? ?125?? ?105 000?? ?150 000
人民币兑美元的平均汇?? ?6.85?? ?6.91?? ?6.87
欧元期权合同名义金额 ?(53 000)?? ?(40 000)?? ?(35 000)
人民币兑欧元的平均汇7.75?? ?7.76?? ?7.80
英镑期权合同名义金额?? ?(82 000)?? ?(64 000)?? ?(90 000)
人民币兑英镑的平均汇?? ?8.68?? ?8.77?? ?8.78

对于公允价值套期，企业应当以表格形式、按风险类型分别披露与被套期项目相关的下列金额：

?? ?资产负债表中已确认的被套期项目账面价值，资产项目和负债项目应分别列示；

?? ?已确认的被套期项目账面价值中所包含的被套期项目累计公允价值套期调整，资产项目和负债项目应分别列示；

?? ?被套期项目所属的资产负债表项目（即被套期项目在资产负债表中列示在哪个项目下， 如“存货”“应付债券”“其他流动资产”）；

?? ?本期用作确认套期无效部分基础的被套期项目价值变动；

?? ?对于以摊余成本计量的金融工具作为被套期项目的情况，企业应当根据套期会

计准则第二十三条要求对被套期项目价值调整进行摊销。若套期关系先于被套期项目

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终止（例如由于企业风险管理政策变化），则未摊销的价值调整还将保留在资产负债表中直至摊销完。该情况下，企业应当披露保留在资产负债表中的公允价值套期累计调整额。

对于现金流量套期和境外经营净投资套期，企业应当以表格形式、按风险类型分别披露与被 套期项目相关的下列金额：

A?? ?本期用作确认套期无效部分基础的被套期项目价值变动；

B?? ?根据套期会计准则第二十四条的规定继续按照套期会计处理的现金流量套期储备的余额；

C?? ?根据套期会计准则第二十七条的规定继续按照套期会计处理的境外经营净投资套期计入 其他综合收益的余额；

D?? ?不再适用套期会计的套期关系所导致的现金流量套期储备和境外经营净投资套期中计入 其他综合收益的利得和损失的余额。

企业可以按照表 7 披露此类信息。

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对于每类套期类型，企业应当按照本准则第六十六条的规定，以表格形式、按风险类型分别 披露与套期工具相关金额。企业可以按照表 8 披露此类信息。

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对于每类套期类型，企业应当按照本准则第六十七条、第六十八条的规定，以表格

形式、按风险类型分别披露因采用套期会计所影响的利润表的相关金额。企业可以按照

表 9 和表 10 披露此类信息。

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企业因使用信用衍生工具管理金融工具的信用风险敞口而将金融工具（或其一定比例）指定 为以公允价值计量且其变动计入当期损益的，应当按照本准则第七十条的规定进行披露。对于用 于管理根据套期会计准则第三十四条的规定被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融工具信用风险敞口的信用衍生工具，企业应当披露每一项工具的名义金额以及当期期初和期 末公允价值的调节表。企业可以按照表11 披露此类信息。

（五）公允价值披露

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(1)?? ?公允价值与账面价值的比较。 除了本准则第七十三条规定情况外，企业应当披露每一类金融资产和金融负债的公允价值，并与账面价值进行比较，无论其是否按公允价值计量。此处的披露类别应当与在资产负债表中列示的类别相一致。对于在资产负债表中相互抵销的金融资产和金融负债,其公允价值应当以抵销后的金额披露。

(2)?? ?金融资产或金融负债初始确认时交易价格与公允价值差异产生利得或损失的信息披露。根据金融工具确认计量准则第三十四条第（二）项，金融资产或金融负债初始确认的公允价值与交易价格存在差异时，如果其公允价值并非基于相同资产或负债在活跃市场中的报价，也非基于仅使用可观察市场数据的估值技术，企业在初始确认金融资产或金融负债时不应将该差异确认为利得或损失，而应当将其递延，在后续期间根据相关因素的变动确认利得或损失。 在此情况下，企业应当按金融资产或金融负债的类型披露相关信息，这些信息包括：初始确认后续期间在损益中确认交易价格与初始确认的公允价值之间差额时所采用的会计政策，以反映市场参与者对资产或负债进行定价时所考虑的因素（包括时间因素）的变动；该项差异期初和期 末尚未在损益中确认的金额和本期变动额；认定交易价格并非公允价值的最佳证据，以及确定公 允价值的证据。

(3)?? ?金融工具公允价值信息披露的豁免。本准则第七十三条提供了对金融工具公允价值披露的有限豁免，包括：账面价值与公允价值

差异很小的金融资产或金融负债（如短期应收、应付账款）；包含相机分红特征且其公允价值无 法可靠计量的合同；租赁负债。针对包含相机分红特征且其公允价值无法可靠计量的合同，企业 需要披露额外信息以帮助财务报表使用者判断其账面价值和公允价值之间的可能差异：

2.?? ?对金融工具的描述及其账面价值，以及因公允价值无法可靠计量而未披露其公允价值 的事实和说明。

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1.?? ?金融工具的相关市场信息。

2.?? ?企业是否有意图处置及如何处置这些金融工具。

3.?? ?之前公允价值无法可靠计量的金融工具终止确认的，应当披露终止确认的事实，终止确 认时该金融工具的账面价值和所确认的利得或损失金额。

十、与金融工具相关的风险披露

（一）定性和定量信息 1.定性信

息。

提供定性披露有助于财务报表使用者将相关披露联系起来，从而了解金融工具所产生风险的性质和程度的全貌。定性披露和定量披露的相互补充使企业披露的信息能够更好地帮助财务报表使用者评估企业所面临的风险敞口。

本准则规定，对金融工具产生的各类风险，企业应当披露下列定性信息：

① 风险敞口及其形成原因。

② 风险管理目标、政策和程序。

?? ?企业风险管理的目标和风险偏好设定

?? ?企业风险管理的组织架构

?? ?风险识别、评价、规避和报告流程

?? ?企业的风险报告或计量系统的范围和性质

?? ?企业对风险进行套期或降低风险的政策，包括接受担保物的政策和

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程序

?? ?企业对这种套期或降低风险的方法的持续有效性进行监控的流程

?? ?企业避免风险过度集中的政策和程序

③ 计量风险的方法。 企业应当披露定性信息与前期相比的所有变化。这些变化可能是企业面临的风险敞口改变或企业管理风险敞口的方式改变。披露这些信息有助于财务报表使用者了解这些变化对未来现金流 量的性质、时间和不确定性的影响。

【例 20】某集团有关金融工具风险管理定性披露的示例如下： 风险管理本集团在日常活动中面临各种金融工具的风险，主要包括信用风险、流动性风险、市场风险（包括汇率风险、利率风险和商品价格风险）。本集团的主要金融工具包括货币资金、股权投资、 债权投资、借款、应收账款、应付账款及可转换债券等。与这些金融工具相关的风险，以及本集 团为降低这些风险所采取的风险管理政策如下所述：

董事会负责规划并建立本集团的风险管理架构，制定本集团的风险管理政策和相关指引并监 督风险管理措施的执行情况。本集团已制定风险管理政策以识别和分析本集团所面临的风险，这 些风险管理政策对特定风险进行了明确规定，涵盖了市场风险、信用风险和流动性风险管理等诸 多方面。本集团定期评估市场环境及本集团经营活动的变化以决定是否对风险管理政策及系统进行更新。本集团的风险管理由风险管理委员会按照董事会批准的政策开展。风险管理委员会通过与本集团其他业务部门的紧密合作来识别、评价和规避相关风险。本集团内部审计部门就风险管 理控制及程序进行定期的审核，并将审核结果上报本集团的审计委员会。

本集团通过适当的多样化投资及业务组合来分散金融工具风险，并通过制定相应的风险管理 政策减少集中于单一行业、特定地区或特定交易对手的风险。

信用风险 信用风险是指交易对手未能履行合同义务而导致本集团产生财务损失的风

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险。本集团已采取政策只与信用良好的交易对手合作并在必要时获取足够的抵押品，以此缓解因交易对手未能履行 合同义务而产生财务损失的风险。本集团只与被评定为等同于投资级别或以上的主体进行交易。评级信息由独立评级机构提供，如不能获得此类信息，本集团将利用其他可公开获得的财务信息 及自身的交易记录对主要顾客进行评级。本集团持续监控所面临的风险敞口及众多交易对手的信用评级。信用风险敞口通过对交易对手设定额度加以控制，且每年经风险管理委员会复核和审批。应收账款的债务人为大量分布于不同行业和地区的客户。本集团持续对应收账款债务人的财务状况实施信用评估，并在适当时购买信用担保保险。由于货币资金和衍生金融工具的交易对手 是声誉良好并拥有较高信用评级的银行，这些金融工具信用风险较低。

流动性风险 流动性风险是指本集团在履行以交付现金或其他金融资产结算的义务时遇到资金短缺的风险。本集团下属成员企业各自负责其现金流量预测。集团下属财务公司基于各成员企业的现金流 量预测结果，在集团层面监控长短期资金需求。本集团通过在大型银行业金融机构设立的资金池 计划统筹调度集团内的盈余资金，并确保各成员企业拥有充裕的现金储备以履行到期结算的付款 义务。此外，本集团与主要业务往来银行订立融资额度授信协议，为本集团履行与商业票据相关的义务提供支持。 汇率风险本集团以人民币编制合并财务报表并以多种外币开展业务，因此面临汇率风险，该风险对本集团的交易及境外经营的业绩和净资产的折算均构成影响。若采用套期会计，本集团将记录相关 套期活动并持续评估套期有效性。

2.?? ?对于境外经营净投资，本集团通过指定持有的外币净借款并使用外币互换及远期合同对境外经营因美元汇率波动而面临的大部分风险敞口进行套期。

3.?? ?对于本集团外汇交易形成的外汇风险净敞口，本集团的套期政策是寻求对预期交易的外汇风险进行 80%～100%的套期（以 24 个月期限的远期合同为限）。

119
?
1.?? ?对于外币债务，本集团使用交叉货币利率互换对外币借款相关的汇率风险进行套期。本集团预计，已进行的套期将持续有效，因此套期无效性不会对利润表构成重大影响。

利率风险 本集团的利率风险敞口主要源自人民币、美元、欧元和英镑的利率波动。为了对利率风险进行管理，本集团于董事会批准限额范围内通过使用利率衍生工具管理付息负债的固定利率及浮动 利率敞口的比例。这些风险管理的措施有助于减少本集团财务业绩的波动程度。为便于业务操作 及运用套期会计，本集团的政策旨在将固定利率借款占预计净借款的比例维持在 40%～60%之间。 本集团大部分现有利率衍生工具均被指定为套期工具且预计该类套期是有效的。

商品价格风险 本集团使用商品期货合约对特定商品的价格风险进行套期。所有商品期货合约均对预期在未来发生的原材料采购进行套期。本集团采用商品价格风险总敞口动态套期的策略，根据预期原材 料采购的总敞口的变化动态调整期货合约持仓量，总敞口与期货持仓量所代表的商品数量基本保持一致（由于期货合约商品数量为整数，造成少量净敞口）。

2.定量信息。 对金融工具产生的各类风险，企业应当按类别披露期末风险敞口的汇总数据。该数据应当以向内部关键管理人员提供的相关信息为基础。企业运用多种方法管理风险的，披露的信息应当以 最相关和可靠的方法为基础。根据《企业会计准则第 36 号——关联方披露》，关键管理人员是指 有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。

【例21】某公司关于外汇风险敞口披露的示例如下： 本集团面临的外汇风险主要为美元汇率波动。除本集团的几个下属子公司以美元进行采购和销售外，本集团的其他主要业务活动以人民币计价结算。2×18 年 12 月 31 日，除表 12 所述资产 为美元计价外，本集

119
?
团的资产及负债均为人民币计价。

表 12?? ?单位：百万元

?? ?2×18年12月31日?? ?2×17年12月31日
现金及现金等价物?? ?×?? ?×
应收账款?? ?×?? ?×
其他应收款?? ?×?? ?×
资产合计?? ?×?? ?×
应付账款?? ?×?? ?×
其他应付款?? ?×?? ?×
短期借款?? ?×?? ?×
负债合计?? ?×?? ?×

除上述基于向关键管理人员提供的信息披露的数据外，本准则还要求企业按照本准则的具体要求披露有关信用风险、流动性风险和市场风险的信息。

企业可以按总额和已扣除风险转移或其他分散风险交易后的净额进行披露。由于这些信息强 调金融工具之间的联系，有助于财务报表使用者了解这些联系如何影响企业未来现金流量的性质、 时间和不确定性。

企业还应当披露期末风险集中度信息。风险集中度来自具有相似特征并且受相似经济或其他 条件变化影响的金融工具。识别风险集中度需要运用判断并应考虑企业的具体情况。风险集中度 的披露可能包括：

① 管理层确定风险集中度的说明。

119
?
② 管理层确定风险集中度的参考因素（例如交易对手的信用评级、地理区域、货币种类、 市场类型和所处的行业）。

③ 各风险集中度相关的风险敞口金额。

【例 22】某公司有关金融工具风险集中度定量披露的示例如下： 不同行业及地区经济发展的不均衡以及经济周期的不同使得相关行业和地区的信用风险亦

不相同。因某一行业或地区的授信客户具备某些共同经济特征，故授信在行业或地区维度上过于 集中会增加信用风险。本公司主要通过客户授信环节的额度控制来统筹管理贷款和垫款的行业及 地区信用风险集中度。

(1)发放贷款和垫款按行业类别分布情况如表13所示。

表 13?? ?单位：百万?? ?
行业类别?? ?2×l8 年 12 月 31 日?? ?2×17 年 12 月 31
制造业?? ?21 320?? ?19 275
批发及零售业?? ?15 943?? ?16 237
房地产业?? ?10 692?? ?12 838
交通运输业?? ?8 253?? ?7 735
服务业?? ?5 217?? ?8 269
建筑业?? ?4 927?? ?3 184
金融业?? ?4 356?? ?5 769
公共事业?? ?2 148?? ?2 582

119
?

个人?? ?8 629?? ?8
合计?? ?81 485?? ?84

(2)发放贷款和垫款按地区分布情况如表14所示。

表 14?? ?单位：百万元?? ?
地区分布?? ?2×18年12月31日?? ?2×17年12月31日
中国大陆?? ?6 ?743?? ?67 29
港澳台地区?? ?5 673?? ?6 24
北美?? ?4 239?? ?3 85
欧洲?? ?3 267?? ?2 94
其他国家和地区?? ?2 563?? ?3 78
合计?? ?8 ?485?? ?84 12

（二）信用风险披露 信用风险，是指金融工具的一方不履行义务，造成另一方

发生财务损失的风险。 本准则对信用风险披露要求的结构如下： 信用风险披露的

总体要求（第七十九条），包括：

?? ?定性披露

1.1信用风险管理实务（第八十一条），主要包括：

1.1.1 信用风险的评价方法

1.1.2 对违约的界定

1.1.3 对已发生减值的判定

1.2预期信用损失相关会计政策、估计和判断（第八十二条），主要包括：

1.2.1确定信用风险、预期信用损失、实际减值的方法、假设和参数

1.2.2计算预期信用损失时对前瞻性信息（如经济预测信息）的使用

1.2.3 上述方法、假设的变动

1200
?
1.?? ?预期信用损失金额相关信息

2.1预期信用损失金额本期变动（期初期末余额调节表）(第八十三条）

2.2 计提预期信用损失的金融工具的账面余额本期变动(第八十四条，作为对第八十三条 披露内容的补充）

2.3合同现金流量修改对预期信用损失的影响（第八十五条）

2.4担保物和其他信用增级对预期信用损失的影响（第八十六条），主要包括：

2.4.1 企业总信用风险敞口（不考虑信用增级）

2.4.2 信用增级的情况

2.4.3 信用增级降低信用损失的量化信息

?? ?信用风险敞口相关信息

3.1 不同信用等级资产的风险敞口、不同信用等级上的风险集中度（第八十七条）

3.2不适用本准则减值规定的金融工具信用风险敞口（第八十八条）

1?? ?其他有用信息 通过信用增级所确认资产（如担保物）相关信息（第八十九条）

下面对部分披露要求进行说明：

1.信用风险管理实务。 企业应当披露与信用风险管理实务有关的下列信息：

(1)企业评估信用风险自初始确认后是否已显著增加的方法，以及下列信息：①根

据金融工具确认计量准则第五十五条的规定，在资产负债表日只具有较低的信用风险

的金融工具及其确定依据(包括适用该情况的金融工具类别）；②逾期超过 30 日，而

1201
?
信用风险自初始确认后未被认定为显著增加的金融资产及其确定依据。

1.?? ?企业对违约的界定及其原因。企业披露内容可包括：①在定义违约时所考虑的定性和定 量因素；②是否针对不同类型的金融工具应用不同的定义；③在金融资产发生违约后，关于“恢复率”(即恢复到正常状态的金融资产的数量）的假设。

2.?? ?以组合为基础评估预期信用风险的金融工具的组合方法。

3.?? ?确定金融资产已发生信用减值的依据。

4.?? ?企业直接减记金融工具的政策，包括没有合理预期金融资产可以收回的迹象和已经直接 减记但仍受执行活动影响的金融资产相关政策的信息。

5.?? ?根据金融工具确认计量准则第五十六条的规定评估合同现金流量修改后金融资产的信 用风险的，企业应当披露其信用风险的评估方法以及下列信息：①对于损失准备为整个存续期预 期信用损失的金融资产，在发生合同现金流修改时，评估信用风险是否已下降，从而企业可以按 照该金融资产未来 12 个月内预期信用损失金额确认计量其损失准备的情况；②对于上述金融资 产，企业应当披露其如何监控后续该金融资产的信用风险是否显著增加，从而按照整个存续期预 期信用损失的金额重新计量损失准备。

【例23】以一家银行为例，基于假设的信用风险管理实务，相关信息披露示例如下。1.信用风险显著增加。 当触发以下一个或多个定量、定性标准或上限指标时，本公司认为金融工具的信用风险已发生显著增加。

(1)定量标准。 在资产负债表日，剩余存续期违约概率较初始确认时对应相同期限的违约概率上升超过表 15 至表 17 中的临界值。 零售按揭贷款：

1202
?

其他零售产品:

公司贷款:

以一笔 25 年的零售按揭贷款为例。该贷款 5 年前初始确认，在初始确认时该贷款的预计整个存续期违约概率为 3%，并且当时预计 5 年后（即当前的资产负债表日）该贷款的剩余存续期违 约概率为 2.5%。如果现在预计该贷款的剩余存续期违约概率为 2.8%,则其预期违约概率增加了 0.3%。企业应对比该 3%是否超过表 15 中

2.5%所属概率区间所对应的临界值，若 0.3%超过该临界值，则信用风险已显著增加。

(1)?? ?定性标准。 对于零售贷款组合，如果借款人满足以下一个或多个标准：

1203
?
3.?? ?银行给予借款人较短的还款宽限期

3.?? ?直接取消债务

3.?? ?展期

3.?? ?最近 3 个月中发生过欠款（本公司根据自身信用风险管理政策确定该期间的长度）对于公司贷款，如果借款人被列入预警清单并且满足以下一个或多个标准：

3.?? ?信用利差显著上升

(4)?? ?借款人出现业务、财务和经济状况的重大不利变化?申请宽限期或债务重组?借款人经营情 况的重大不利变化?担保物价值变低（仅针对抵质押贷款）

4.?? ?出现现金流/流动性问题的早期迹象，例如应付账款/贷款还款

的延期

?? ?上限指标。

如果借款人在合同付款日后逾期超过 30 天仍未付款，则视为该金融工具信用风险显著增加。 对所有零售业务金融工具，本公司每季度在组合层面评估其信用风险是否发生显著增加，该 评估包含对前瞻性信息的考虑。对公司贷款及资金业务相关的金融工具，本公司使用预警清单监 控信用风险，并在交易对手层面进行定期评估。用于识别信用风险显著增加的标准由独立的信用风险小组定期监控并复核其适当性。

截至 2×18 年 12 月 31 日，本公司未将任何金融工具视为具有较低信用风险而不再比较资产 负债表日的信用风险与初始确认时相比是否显著增加。

?? ?违约及已发生信用减值资产的定义。

当金融工具符合以下一项或多项条件时，本公司将该金融资产界定为已发生违约，其标准与已发生信用减值的定义一致：

1204
?
1.?? ?定量标准。

借款人在合同付款日后逾期超过90天仍未付款。

2.?? ?定性标准。

借款人满足“难以还款”的标准，表明借款人发生重大财务困难，包括：

1.?? ?借款人长期处于宽限期?借款人死亡?借款人破产

2.?? ?借款人违反合同中对债务人约束的条款（一项或多项）

3.?? ?由于借款人财务困难导致相关金融资产的活跃市场消失

4.?? ?债权人由于借款人的财务困难作出让步

5.?? ?借款人很可能破产

6.?? ?购入资产时获得了较高折扣、购入时资产已经发生信用损失 上述标准适用于本公司所有的金融工具，且与内部信用风险管理所采用的违约定义一致。违约定义已被一致地应用于本公司在预期信用损失计算过程中建立违约概率（PD）、违约风险敞口（EAD）及违约损失率（LGD）的模型。

当某项金融工具连续 6 个月都不满足任何违约标准时，本公司不再将其视为处于违约状态的资产（即回调）。本公司根据历史数据分析了金融工具由回调再次进入违约状况的可能性，确定了 6 个月的观察期长度。

3.以组合方式计量损失准备。在按照组合方式计提预期信用损失准备时，本公司

已将具有类似风险特征的敞口进行归类。在进行分组时，本公司获取了充分的信

息，确保其统计上的可靠性。当无法从内部获取足够信息时，本公司参照外部的补

充数据用于建立模型。用于确定分组特征的信息以及补充数据列示 如下：

1205
?
零售贷款——组合计量

A?? ?按照抵押率（贷款余额/抵押品价值）的区间?信用评级的区间

B?? ?产品类型（例如，住宅/出租按揭贷款、透支、信用卡）

C?? ?还款方式（例如，只付本金/利息）

D?? ?额度使用率区间 公司贷款——组合计量

E?? ?行业——外部数据（源自××研究所 2×17 年 3 月 1 日所作的研究）

F?? ?担保物类型?信用评级区间

G?? ?风险敞口的地理区域 外部数据（源自××研究所 2×17 年 6 月 21 日所作的研究）以下敞口单项进行减值评估：

零售贷款

H?? ?当前敞口金额超过 500 万元的第三阶段贷款

I?? ?处于抵押品变现流程中的资产公司贷款

J?? ?第三阶段贷款

K?? ?敞口金额超过 2 亿元的第二阶段贷款 信用风险小组定期监控并复核分组的恰当性。

1.?? ?直接减记金融工具的政策。

当本银行执行了所有必要的程序后仍认为预期不能收回金融资产的整体或一部分时，则将其进行直接减记。表明预期不能收回款项的迹象包括：①强制执行已终止；②本公司的收回方法是接管并处置担保物，但预期担保物的价值无法覆盖全部本息。

本公司有可能直接减记仍然处于强制执行中的金融资产。2×18年12月1日，本公司

1206
?
已直接减记的资产对应的未结清的合同金额为人民币 2.35 亿元。本公司仍然力图全额收回合法享有的债权，但由于无法合理预期全额收回，因此进行部分直接减记。

A?? ?评估合同现金流量修改后金融资产信用风险的相关披露。为了实现最大程度的收款，本公司有时会因商业谈判或借款人财务困难对贷款的合同条款进行修改。

这类合同修改包括贷款展期、免付款期，以及提供还款宽限期。基于管理层判断客户很可能 继续还款的指标，本公司制定了贷款的具体重组政策和操作规程，且对该政策持续进行复核。对 贷款进行重组的情况在中长期贷款的管理中最为常见。

当合同修改并未造成实质性变化且不会导致终止确认原有资产时，本公司在资产负债表日评 估修改后资产的违约风险时，仍与原合同条款下初始确认时的违约风险进行对比。本公司对修改 后资产的后续情况实施监控。本公司可能判断，经过合同修改信用风险已得到显著改善，因此相 关资产从第三阶段或第二阶段转移至第一阶段，同时损失准备的计算基础由整个存续期预期信用 损失转为 12 个月预期信用损失。资产应当经过至少连续 6 个月的观察达到特定标准后才能回调。

2×18 年 12 月 31 日，此类条款修改的金融资产的账面余额为人民币 4.65 亿元。本公司使用特定模型持续监控合同条款修改的金融资产后续是否出现信用风险显著增加。表 18 列示了以整个存续期预期信用损失计量损失准备的金融资产在本公司贷款重组活动中发生合同现金流修改的情况，以及这些修改对本公司业绩的影响。

表 18?? ?单位：亿元

发放贷款和垫款

修改前的摊余成本?? ?4.33

合同修改的净损失?? ?0.56

1207
?
在上述披露示例中，该集团对零售按揭贷款、其他零售产品和公司贷款确定信用风险是否显著增加采用了类似的判断标准。实务中，对于不同的产品或组合， 信用风险显著增加的标准可能不同。在这种情况下，应根据实际情况进行披露。

另外，根据财务报表列报准则第三十九条规定，企业应当披露采用的重要会计政策和会计估计，并结合企业的具体实际披露其重要会计政策的确定依据和财务报表项目的计量基础，及其会计估计所采用的关键假设和不确定因素。考虑到金融工具从 12 个月预期信用损失转为整个存续期预期信用损失对于减值结果的潜在影响重大，如何定义信用风险显著增加在整个预期信用损失估计中是一个尤其重要的部分。因此，企业应按照财务报表列报准则的要求作出适当的披露。披露的性质取决于企业确定信用风险显著增加时采用的具体方法。对各种类型的组合产生的不同影响，需要不同程度的披露。

【例 24】表 19 列示了改变判断信用风险显著增加时使用的违约概率临界值对

2×18 年 12 月 31 日预期信用损失准备的影响。预期信用损失增加（正数）表示本公司

将确认更多的损失准备。

1208
?
2.输入值、假设和估值技术。 企业应当披露金融工具确认计量准则第八章有关金融工具减值所采用的输入值、假设和估值技术等相关信息，具体包括：

A?? ?用于确定下列各事项或数据的输入值、假设和估计技术:①金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加；②未来 12 个月内预期信用损失和整个存续期的预期信用损失的计量；③金融资产是否已发生信用减值。

B?? ?确定预期信用损失时如何考虑前瞻性信息，包括宏观经济信息的使用。

C?? ?报告期估计技术或重大假设的变更及其原因。 企业用于确定信用风险自初始确认后增加程度或衡量金融工具预期信用损失的假设和输入值，可能包括从企业内部历史信息或外部评级报告获得的信息以及关于金融工具的预期寿命和出 售抵押品的时间的假设。

【例 25】一家银行的相关信息披露示例如下： 1.计量预期信用损失——对参数、假设及估计技术的说明。 根据信用风险是否发生显著增加以及资产是否已发生信用减值，本公司对不同的资产分别以

1209
?
(3)?? ?个月或整个存续期的预期信用损失计量损失准备。预期信用损失是违约概率（PD)、违约风险 敞口(EAD)及违约损失率（LGD)三者的乘积折现后的结果。相关定义如下：

(3)?? ?违约概率是指借款人在未来 12 个月或在整个剩余存续期，无法履行其偿付义务的可能性

（违约的定义参见例23)。

①?? ?违约风险敞口是指，在未来 12 个月或在整个剩佘存续期中，在违约发生时，本公司应被 偿付的金额。例如，对于循环信贷协议，在违约发生时本公司已放款的贷款金额与合同限额内的 预期提取金额之和视为违约风险敞口。

①?? ?违约损失率是指本公司对违约敞口发生损失程度作出的预期。根据交易对手的类型、追索 的方式和优先级，以及担保物或其他信用支持的可获得性不同，违约损失率也有所不同。

本公司通过预计未来各月份中单个敞口或资产组合的违约概率、违约损失率和违约风险敞口， 来确定预期信用损失。本公司将这三者相乘并根据其存续（即没有在更早期间发生提前还款或违 约的情况）的可能性进行调整。这种做法可以计算出未来各月的预期信用损失。再将各月的计算 结果折现至资产负债表日并加总。预期信用损失计算中使用的折现率为初始实际利率或其近似值。

整个存续期违约概率是运用到期模型、以 12 个月违约概率推导而来。到期模型描述了资产 组合整个存续期的违约情况演进规律。该模型基于历史观察数据开发，并适用于同一组合和信用 等级下的所有资产。上述方法得到经验分析的支持。

[本例所示的基于到期信息由 12 个月违约概率进行推演的方法,是确定整个存续

期违约概率的方法之一。其中，以历史数据为基础的到期分析覆盖了贷款从初始确认

到整个存续期结束的违约变化情况；到期组合的基础是可观察的历史数据，并假定同

121
?
一组合和信用等级的资产的情况相同。企业可根据实际情况选择合理方法。]

?? ?个月及整个存续期的违约风险敞口根据预期还款安排确定，不同类型的产品将有所不同。

?? ?对于分期还款以及一次性偿还的贷款，本公司根据合同约定的还款计划确定

1.?? ?个月或整个存续期违约敞口，并针对预期借款人作出的超额还款和提前还款/再融资进行调整。

(1)?? ?对于循环信贷产品，本公司使用已提取贷款余额加上“信用转换系数”估计剩余限额内的提款，来预测违约风险敞口。基于本公司的近期违约数据分析，这些假设因产品类型及限额利用率的差异而有所不同。

本公司根据对影响违约后回收的因素来确定 12 个月及整个存续期的违约损失率。不同产品类型的违约损失率有所不同。

6.?? ?对于担保贷款，本公司主要根据担保物类型及预期价值、强制出售时的折扣率、回收时间及预计的收回成本等确定违约损失率。

7.?? ?对于信用贷款，由于从不同借款人可回收金额差异有限，所以本公司通常在产品层面确定违约损失率。该违约损失率受到回收策略的影响，上述回收策略包括贷款转让计划及定价。

在确定 12 个月及整个存续期违约概率、违约敞口及违约损失率时应考虑前瞻性经济信息。考虑的前瞻性因素因产品类型的不同而有所不同。

本公司每季度监控并复核预期信用损失计算相关的假设，包括各期限下的违约概率及担保物价值的变动情况。

本报告期内，估计技术或关键假设未发生重大变化。 2.预期信用损失模型中包括的

121
?
前瞻性信息。 信用风险显著增加的评估及预期信用损失的计算均涉及前瞻性信息。本公司通过历史数据分析，识别出影响各资产组合的信用风险及预期信用损失的关键经济指标，包括利率、失业率、房价指数等。

这些经济指标及其对违约概率、违约敞口和违约损失率的影响，对不同的金融工具有所不同。 本公司在此过程中应用了专家判断。本公司的经济学家团队每季度对这些经济指标进行预测，并 提供未来五年经济情况的最佳估计。对于五年后至金融工具剩余存续期结束时的经济指标，本公 司采用均值回归法，即认为经济指标在超过五年的期间内，趋向于长期保持平均值（如失业率水平），或长期保持平均增长率（如 GDP)。本公司通过进行回归分析确定这些经济指标历史上与违 约概率、违约敞口和违约损失率之间的关系，并通过预测未来经济指标确定预期的违约概率、违约敞口和违约损失率。

除了提供基本经济情景外，本公司的经济学家团队也提供了其他可能的情景及情景权重。针对每一个主要产品类型分析、设定不同的情景，以确保考虑到指 标非线性发展特征。本公司在每一个资产负债表日重新评估情景的数量及其特征。

本公司认为，在 2×18 年 1 月 1 日及 2×18 年 12 月 31 日，对于公司的所有贷款组合（甲组合和乙组合除外），应当考虑应用 3 种不同情景来恰当反映关键经济指标发展的非线性特征。对于甲组合和乙组合，本公司认为需要额外添加两个经济下行的情景。本公司结合统计分析及专家判断来确定情景权重，也同时考虑了各情景所代表的可能结果的范围。

本公司在判断信用风险是否发生显著增加时，使用了基准及其他情景下的整个存续期违约概率乘以情景权重，并考虑了定性和上限指标。本公司以加权的12个月预期信用损失（第一阶段）或加权的整个存续期预期信用损失（第二阶段及第三阶段）计量相关的损失准备。上述加权的信用损失是由各情景下预期信用损失乘以相应情景的权重计算

121
?
得出。

与其他经济预测类似，对预计经济指标和发生可能性的估计具有高度的固有不确定性，因此实际结果可能同预测存在重大差异。本公司认为这些预测体现了集团对可能结果的最佳估计 Q 关于经济指标的假设 2×18 年 12 月 31 日，用于估计预期信用损失的重要假设列示如表20所示。

“基本”、“上升”及“下降”这三种情景适用于所有组合。“下降 2”和“下降 3” 这两种情景仅适用于甲组合和乙组合。

2×18 年 12 月 31 日，分配至各项经济情景的权重列示如表 21 所示。

121
?
表?? ??? ??? ??? ?
21?? ??? ??? ??? ?
基本?? ?上升?? ?下降?? ?下降 2?? ?下降 3
组合甲和乙 ? ×%?? ?×%?? ?×%?? ?×%?? ?×%
所有其他组合 ×%?? ?×%?? ?×%?? ?无?? ?无

2×18 年 1 月 1 日，用于估计预期信用损失的重要假设列示如表 22 所示。“基本”、“上

升”及“下降”这三种情景适用于所有组合。“下降 2”和“下降 3”这两种情景仅适用

于甲组合和乙 组合。

121
?
2×18 年 1 月 1 日，分配至各项经济情景的权重列示如表 23 所示。

表 23?? ??? ??? ??? ?
基本?? ?上升?? ?下降?? ?下降 2?? ?下降
组合甲和乙 ? ×%?? ?×%?? ?×%?? ?×%?? ?×%
所有其他组合 ×%?? ?×%?? ?×%?? ?无?? ?无

其他未纳入上述情景的前瞻性因素，如监管变化、法律变化的影响，也已纳入考虑，

但不视为具有重大影响，因此并未据此调整预期信用损失。本公司按季度复核并监控上述

假设的恰当性。

在参考上述披露本例时，企业应当考虑如何根据自身具体情况作出披露，例如，如何针对不同地区的情况作出不同假设。

上例出于示例的目的，假设了三种前瞻性宏观经济情景适用除两个组合以外的其他

全部组合。实务中，企业须根据实际情况为每一个重大资产组合确定情景的数量和具体

内容。

在上述披露示例中，管理层认为无需针对监管变化、法律变化额外调整损失准备（即“叠加”

121
?
调整）。但如果在临近资产负债表日时发生了重大事件，且无法通过模型和参数适当地反映该事 件的潜在影响，则可能需要作出重要的判断，并提供更多披露。

另外，根据财务报表列报准则第三十九条的规定，企业应当披露采用的重要会计政策和会计估计，并结合企业的具体实际披露其重要会计政策的确定依据和财务报表项目的计量基础，及其会计估计所采用的关键假设和不确定因素。因此，企业应考虑披露影响预期信用损失准备的重要假设及其敏感性分析，示例如下：

【例26】某银行对影响预期信用损失准备的重要假设及其敏感性分析的披露。

敏感性分析：

（1）零售贷款组合。

① 房价指数：对按揭贷款中担保物的估值具有重大影响；

② 失业率：无论贷款合同有担保或无担保，对借款人按合同约定还款的能力具有一定影响。

（2）公司贷款组合。

① 国内生产总值：对公司业绩和担保物估值具有重大影响；

② 利率：对公司发生违约的可能性具有一定影响。

2x18 年 12 月 31 日，假设本银行使用的经济指标发生合理变动而导致的预期信用损失变动情

况列示如表24和表25所示（例如因基本、上升、下降这几种情景中预计失业率增加X%而导致的 预期信用损失变动）。

零售贷款组合：

121
?

公司贷款组合：

以上所披露的敏感性关键驱动因素仅为示例，企业应当分析自身实际情况，确定相关参数进行敏感性分析。尤其应当注意的是，虽然未在以上示例中列示，但企业可能需要分析预期信用损失对各项经济情景权重变动的敏感性。

此外，企业还应当考虑该披露的详细程度是否适宜，并可以根据不同组合的特点以及预期信用损失计算中各因素的影响程度来调整披露的详细程度。

3.损失准备期初余额与期末余额的调节表。 企业应当以表格形式按金融工具

的类别编制损失准备期初余额与期末余额的调节表，分别说明下列项目的变动

情况：

?? ?按相当于未来12个月预期信用损失的金额计量的损失准备。

?? ?按相当于整个存续期预期信用损失的金额计量的下列各项的损失准备：

①自初始确认后信用风险已显著增加但并未发生信用减值的金融工具；②对于资产

负债表日已发生信用减值但并 非购买或源生的已发生信用减值的金融资产；③根据

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?
金融工具确认计量准则第六十三条的规定计 量减值损失准备的应收账款、合同资产和租赁应收款。

?? ?购买或源生的已发生信用减值的金融资产的变动。除调节表外，企业还应当披露本期初 始确认的该类金融资产在初始确认时未折现的预期信用损失总额。

?? ?金融工具账面余额变动情况。 为帮助财务报表使用者了解企业按照本准则第八十三条规定披露的损失准备变动信息，企业应当对本期发生损失准备变动的金融工具账面余额显著变动情况作出说明。这些说明信息应当包 括定性和定量信息，并应当对按照本准则第八十三条规定披露损失准备的各项目分别单独披露，具体可包括下列情况下发生损失准备变动的金融工具账面余额显著变动信息：

?? ?本期因购买或源生的金融工具所导致的变动。

?? ?未导致终止确认的金融资产的合同现金流量修改所导致的变动。

?? ?本期终止确认的金融工具（包括直接减记的金融工具）所导致的变动。对于当期已直接减记但仍受催收活动影响的金融资产，还应当披露尚未结算的合同金额。

?? ?因金融资产在“未来 12 个月预期信用损失”和“整个存续期内预期信用损失”两个类别之间转换而导致的在每个类别内的账面余额变动。

【例27】某集团影响损失准备变动的抵押贷款账面余额重大变动包括：

——购入某主要贷款组合导致住宅抵押贷款账面余额增加 x%，并相应导致 12 个月预期信用损失的增加。

——本地房产市场大跌后，直接减记某资产组合人民币 x 元，导致有客观证据

121
?
表明减值的金融资产的损失准备减少人民币 x 元。

——某地区的预期失业率上升导致按整个存续期预期信用损失计提损失准备的金融资产净 增加，导致整个存续期预期信用损失准备净增加入民币 x 元。

对抵押贷款账面余额重大变动的进一步解释如表27所示。

?? ?未导致终止确认的金融资产合同现金流量修改。为有助于财务报表使用者了解未导致终止确认的金融资产合同现金流量修改的性质和影响，及其对预期信用损失计量的影响，企业应当披露下列信息：①企业在本期修改了金融资产合同现金流量,且修改前损失准备是按整个存续期预期信用损失金额计量的，应当披露修改或重新议定合同前的摊余成本及修改合同现金流量的净利得或净损失；②对于之前按照整个存续期内预期信 用损失的金额计量了损失准备的金融资产，而当期按照相当于未来 12 个月内预期信用损失的金 额计量该金融资产的损失准备的，应当披露该金融资产在资产负债表日的账面余额。

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?
1.?? ?担保物或其他信用增级。

为有助于财务报表使用者了解担保物或其他信用增级对预期信用损失金额的

影响，对于适用金融工具确认计量准则减值规定的金融工具，企业应当按照金融工

具的类别，遵循本准则第八十六条的规定披露下列信息：

?? ?在不考虑可利用的担保物或其他信用增级的情况下，企业在资产负债表日的最大信用风险敞口。

?? ?作为抵押持有的担保物和其他信用增级的描述，包括：

① 所持有担保物的性质和质量的描述；

② 本期由于对方信用恶化或担保政策变更，导致担保物或信用增级的质量发生显著变化的说明；

③ 由于存在担保物而未确认损失准备的金融工具的信息。

?? ?企业在资产负债表日持有的担保物和其他信用增级为已发生信用减值的金融资产作抵押的定量信息（例如对担保物和其他信用增级降低信用风险程度的量化信息）。

企业既无须披露关于担保物和其他信用增级公允价值的信息，也无须对预期信用损失计算中包含的担保物的价值准确地量化。

担保物和其他信用增级的描述可以包含以下信息：

① 担保物和其他信用增级的主要类型；

② 持有的担保物和其他信用増级的数量及其在损失准备方面的作用；

③ 评估和管理担保物和其他信用增级的政策和流程；

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?
④ 担保物和其他信用增级交易对手的主要类型及其信用等级。

1?? ?最大信用风险敞口。

对于每一类别的金融工具，企业应当披露在不考虑可利用的担保物或其他信用增级的情况下，企业在资产负债表日的最大信用风险敞口的金额。金融工具的账面价值能代表最大信用风险敞口的，无需提供此项披露。最大信用风险敞口的来源也包括企业未在资产负债表中确认的金融工具（如不可撤销的贷款承诺、财务担保）的信用风险敞口。产生信用风险的交易，以及相应的最大信用风险敞口的某些情况示例如下：

2.?? ?向客户提供信用或在其他机构中存放款项，其最大信用风险敞口为相关金融资产的账面价值。

3.?? ?签订衍生工具合同，例如外汇远期、利率互换以及信用衍生工具。对于以公允价值计量的衍生工具，企业在资产负债表日面临的最大 fg 用风险敞口等于其账面价值。

4.?? ?提供财务担保。已提供财务担保的最大信用风险敞口等于须履行担保时企业必须支付的最大金额（无论履行担保的可能性如何）。该金额可能显著大于已作为负债确认的金额。

5.?? ?对于在融资额度提供期内不可撤销的或只有当重大不利变化出现时才可撤销的贷款承诺，如果该贷款承诺不能以现金或其他金融资产进行净额结算（例如，银行必须提供贷款全额，而不是仅向企业支付承诺利率和市场利率的差异），则其最大信用风险敞口是承诺的全部金额。这是因为任何未支取的金额在未来是否支取具有不确定性。因此，贷款承诺的最大信用风险敞口金额可能显著大于已确认的负

债金额。

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?
【例28】某集团有关金融工具信用风险和最大信用风险敞口的披露示例如下：

信用风险信用风险是指因交易对手或债务人未能履行其全部或部分付款义务而造成本集团发生损失 的风险。信用风险包括诸如由于整体宏观经济陷入衰退而导致损失的风险。本集团信贷业务主要 向各类客户提供贷款、承兑、担保及其他信贷产品，并因此承担信用风险。信用风险是本集团业务经营所面临的重大风险之一。董事会对本集团的信用风险管理承担最终责任。董事会负责审议及批准信用风险管理政策，授权风险管理委员会对信用风险管理实施的有效性进行日常监督；审议和批准风险管理委员会提 交的信用风险评估报告并对集团信用风险状况作出评价。风险管理委员会定期召开会议以审阅分析本集团的信贷质量、风险集中度和压力测试等议题，并按季度向董事会报送信用风险评估报告。

信用风险敞口 本集团的信用风险敞口包括涉及信用风险的资产负债表表内

项目和表外项目。在资产负债表日，本集团金融资产的账面价值已代表其最大信

用风险敞口。资产负债表表外的最大信用风险敞口情况如表 28 所示（不考虑可

利用的担保物或其他信用增级）。

表 28?? ?单位：百万元?? ?
资产负债表表外项目?? ?2X18 年 12 月 31 日 ?2xl7 年 12 月 31 日
担保?? ?5 347?? ?6 05
不可撤销的贷款承诺?? ?9 988?? ?10 06
其他信用承诺?? ?2 766?? ?2 91
合计?? ?18 101?? ?19 04

【例29】某公司是一家拥有庞大客户群的上市零售企业。客户按照公司的标准信用条款购买

商品，公司同时向某些主要客户购买其他商品。有关其应收款项最大信用风险敞口的披露如表 29 所示。

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?
表 29?? ??? ?单位：百万元
?? ?2xl7 年 12 月 31 日?? ?2x16 年 12 月 31 日
应收款项账面余额?? ?36?? ?500?? ?32 700
坏账准备?? ?(14?? ?620)?? ?(12 948
账面价值?? ?35?? ?880?? ?31 752
应付客户的金额?? ?(75?? ?500)?? ?(62 250

本公司与客户订立协议，只有在客户发生拖欠的情况下，应付客户的金额才

可以与应收客户的金额进行抵销。因此，本公司在每一资产负债表日面临的最大

信用风险敞口为应向客户收取的 总金额减去坏账准备后的金额。由于应付款项在

资产负债表内不可抵销，因此该最大信用风险敞 口未扣减应付客户的金额。

A?? ?重大信贷风险集中度。

本准则第八十七条要求披露关于资产负债表日企业的信用风险敞口及重大信用风险集中度的信息。当一系列交易对手位于同一地理区域或从事类似活动且具有类似的经济特征，从而导致其履行合同义务的能力受到经济或其他状况变化的类似影响时，则存在信用风险集中。企业应当提供有关信息，以便财务报表使用者能够了解企业是否存在具有某种共同特征、对企业整体具有重大影响的金融工具组合（如同一地区、行业或发行人类型的金融资产）。

如果企业根据金融工具确认计量准则第四十八条，以组合为基础评估信用风险是否显著增加， 则可能无法将确认整个存续期预期信用损失的单项金融资产的账面余额或者贷款承诺和财务担保合同的信用风险敞口分配至各个信用风险等级。在该情况下，企业应将本准则第八十七条要求应用于能够直接分配至某一信用风险等级的金融工具，并将在组合基础上计量整个存续期预期信用损失的金融工具的账面余额单独披露（即不分配至某一等级）。

按照本准则第八十七条所披露信息的风险等级，应与企业为内部信用风险管理

122
?
目的而向关键管理人员内部报告时所使用的风险等级一致。但是，获取信用风险等级信息不可行或者成本过高，并且企业按照金融工具确认计量准则第五十三条规定采用逾期信息评估自初始确认后信用风险是否显著増加时，企业应提供对这些金融资产基于逾期情况的分析。

【例 30】说明了按照本准则第八十七条的规定，披露企业的信用风险敞口和重大信用风险集中度信息的一些方法（见表 30 至表 32)。

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?
【例 31】甲汽车制造企业为经销商和终端客户提供融资。甲企业将其经销商融资和

消费者融资分别作为单独的金融工具类别予以披露，并对其应收账款应用简化方法，即

损失准备总是以整个存续期预期信用损失计量。表 33 为根据简化方法进行风险披露的

示例。

1.?? ?贷款承诺和财务担保合同。 对于贷款承诺和财务担保合同，损失准备应确认为一项负债。企业应将关于金融资产损失准备变动的信息披露与关于贷款承诺和财务担保合同损失准备变动的信息披露区分开来。但是，如 果一项金融工具同时包含贷款（即金融资产）和未使用的承诺（即贷款承诺）部分，则企业将无 法把贷款承诺成分产生的预期信用损失与金融资产成分产生的预期信用损失单独区分开来。据此， 贷款承诺的预期信用损失应与金融资产的损失准备一同确认。如果该两项预期信用损失的合计数超过金融资产的账面余额，则预期信用损失应当确认为一项准备（负债）。

（三）流动性风险披露

流动性风险，是指企业在履行以交付现金或其他金融资产的方式结算的义务时发生资金短缺的风险。

1.?? ?到期期限分析。

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?
?? ?总体要求。

本准则规定，企业应当披露金融负债按剩余到期期限进行的到期期限分析，以及管理这些金融负债流动性风险的方法：

①对于非衍生金融负债（包括财务担保合同），到期期限分析应当基于合同剩余到期期限；②对于衍生金融负债，如果合同到期期限是理解现金流量时间分布的关键因素（如剩余期限为 5 年的利率互换），到期期限分析应当基于合同剩余到期期限。

对于包含嵌入衍生工具的混合金融工具，尽管应当按照金融工具确认计量准则确定是否需要 将嵌入衍生工具进行分拆，但在披露上述到期期限分析时，应当将包含嵌入衍生工具的混合金融 工具整体视为非衍生金融负债进行披露。

如果有关衍生金融负债合同到期日的信息对了解现金流量的时间分布并非至关重要，则无需 披露其合同到期期限分析。例如，企业经常买卖衍生工具（如金融机构交易账户内的衍生金融负 债），反映合同的到期日可能对了解现金流量的时间分布并非至关重要，因为衍生金融负债可能 被转让（例如买入的期货合约在亏损状态下平仓），而不是在合同到期时通过支付或收取工具规定的合同现金流量结算。在这种情况下，企业仍须提供衍生金融负债的到期期限分析，但该分析可按另外的基础列报。例如，可以基于预计的交易日，或者基于企业预计将在资产负债表日后的短时间内进行处置时需要支付的账面价值（即公允价值），或者基于其在资产负债表日列报的公允价值。

1.?? ?时间段的确定。

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?
企业在披露到期期限分析时，应当运用职业判断划分适当的时间段。企业可以但不限于按下 列时间段进行到期期限分析：①一个月以内（含本数，下同）；②一个月至三个月以内；③三个 月至一年以内；④一年至五年以内；⑤五年以上。

由于定量披露应基于企业向关键管理人员提供的信息，因此所披露的时间段应与内部报告的 时间段相一致。某些企业可能需要采用比其他企业更多的时间段。但无论如何划分时间段，企业均应通过考虑其流动性需求的相应时间，来评价其流动性披露是否提供了有关流动性需求的充分信息。例如，企业可能有在一个月之内到期的重大支付义务，在这种情况下，将第一年内所有支付义务归总至同一个时间段并不恰当。

债权人可以选择收回债权时间的，债务人应当将相应的金融负债列人债权人可以要求收回债 权的最早时间段内。例如，对于银行来说，活期存款应包括在存款持有方可要求银行进行偿付的 最早时间段内。对于期权来说，持有方可随时行使的美式签出期权应在持有方可行使该期权的最早时间段内披露，而持有方仅在到期日才可行使的欧式期权则应归人到期日所在的时间段内。当交易对手对何时支付具有选择权时，流动性披露应当基于对企业来说“最坏”的情况，即交易对手可要求企业进行偿付的最早日期。例如，未使用的贷款承诺应归入可被要求支取的最早日期的时间段内。同样，对于财务担保合同形成的金融负债，担保人应当将最大担保金额列人相关方可以要求支付的最早时间段内。金融工具如要求分期付款，债务人应当把每期将支付的款项列入相应的最早时间段内。

如果企业发行被分类为金融负债的永续债务，企业应当考虑如何将期限为永续的现金流量纳 入到期期限分析。企业还应当通过额外披露说明在永续工具下负有永续支付利息现金流量的义务，并对该永续工具的关键条款（如利率和名义金额）进行描述，以便于财务报表使用者更好地了解企业的流动性风险敞口。

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?
2.?? ?披露金额的确定。 企业在披露金融负债到期期限分析时，应将按照本准则规定所披露的金额列人各时间段。列人各时间段内的金融负债金额，应当是未经折现的合同现金流量。例如，通过支付现金方式购买 金融资产的远期协议中约定的价格、

“付浮动一收固定”且以净现金结算的利率互换形成的净额、预付以总现金流量结算的衍生金融工具合同金额（如货币互换）、贷款承诺总额等。这些未折现的现金流量可能不同于资产负债表所列示的金额。

当应付金额不固定时，应当根据资产负债表日存在的情况确定披露的金额。如果应付金额随 着指数的变化而变化，披露的金额可基于资产负债表日指数的水平来确定。

【例 32】某公司有关金融负债和表外担保项目按资产负债表日的合同剩余期限列示的应付现金流量如表 34 所示。表中披露的金融负债金额为未经折现的现金流量，因而可能与资产负债表中的账面价值有所不同。

注 1:本公司持有的衍生工具均按净额结算。

注 2:本公司对外提供担保的最大担保金额按照相关方能够要求支付的最早时间段列示。

3.?? ?流动性风险管理。

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?
本准则并不要求企业在所有情况下披露金融资产的到期期限分析。有关到期期限分析披露的要求仅适用于金融负债。但是，当企业将所持有的金融资产作为流动性风险管理的一部分（例如，根据企业的流动性需求持有一部分金融资产，这部分金融资产易于出售变现，以满足企业偿付金融负债现金流出的需求），且披露金融资产的到期期限分析使财务报表使用者能够恰当地评估企业流动性风险的性质和范围时，企业应当披露金融资产的到期期限分析。

企业在披露如何管理流动性风险时，也应披露可能考虑的其他因素。这些因素包括但不限于以下方面：企业是否拥有已承诺的货款额度或其他授信额度；是否在中央银行有存款以备流动性之需；是否有多样化的资金来源；是否有资产或筹资来源方面的重大流动性集中情况；是否就管理流动性风险建立了内部控制程序和应急方案；是否有包含加速偿还（如在企业信用评级下降时）条款的工具；是否有协议约定必要时追加担保物（如为衍生交易追加保证金）；是否有协议约定允许企业选择以交付现金、其他金融资产或其自身权益工具来结算负债；是否约定交易结算遵循 “总互抵协议”等。

（四）市场风险披露

金融工具的市场风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因市场价格变动而发生波动的风险，包括汇率风险、利率风险和其他价格风险。 汇率风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因外汇汇率变动而发生波动的风险。汇率风险可源于以记账本位币之外的外币进行计价的金融工具。 利率风险，是指金融工具的公允价值或未来现金流量因市场利率变动而发生波动的风险。利率风险可源于已确认的计息金融工具和未确认的金融工具（如某些贷款承诺）。 其他价格风险，是指汇率风险和利率风险以外的市场价格变动而发生波动的风险，无论这些变动是由与单项金融工具或其发行方有关的因素引起的，还是由与市场内交易的所有类似金融工具有关的因素引起的。其他价格风险可源于

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?
商品价格、股票市场指数、权益工具价格以及其他风 险变量的变化。

编制市场风险敏感性分析的披露信息可以遵循下列步骤：

4.?? ?识别风险来源。

需要识别企业面临的所有市场风险，包括汇率风险、利率风险和其他价格风险。

1.?? ?确定资产负债表日的风险敞口及其影响。

本准则要求识别在资产负债表日其公允价值或现金流量受风险因素变化影响的所有金融工 具。对于在资产负债表日已确认的金融工具，如果其现金流量根据合同规定与某一变量相连结，或者其公允价值取决于某一变量，且该变量的变化会影响损益或所有者权益的，企业应将该已确认金融工具纳入敏感性分析。

某些金融工具既不影响损益也不影响所有者权益。例如，以企业记账本位币计价、以摊余成 本计量的固定利率债务工具，该工具相关利率的变动不会影响损益或所有者权益。又如，根据本 准则的规定分类为权益工具的金融工具发行方不再重新计量，既不会影响损益也不会影响所有者 权益。这些金融工具无需纳入敏感性分析。

?? ?确定相关风险变量的合理可能变动。 企业确定何为相关风险变量的合理可能变动，应考虑企业经营所处的经济环境以及进行评估

的时间段。在某一环境下相关风险变量的合理可能变动可能不同于在另一环境下的变动。企业须 判断变动的合理范围，且合理可能变动不应包括罕见的“最坏的情况”或“压力测试”。对于相 关风险变量的合理可能变动，企业应以本次披露至下一次披露（通常是下一个年度资产负债表日） 的期间为时间框架进行评估。

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?
由于合理可能变动的范围较广，因此企业无须披露该范围内的每一变动，仅披露在合理可能 变动范围上下限内的变动的影响即可。

1.?? ?确定披露中的适当汇总水平。

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?

企业应汇总敏感性分析的结果以在更大程度上反映企业对市场风险的整体敏感性，但不应将 来自重大不同经济环境的风险敞口的不同特征的信息汇总。例如，对面临恶性通货膨胀地区和低 通货膨胀地区的市场风险敞口，企业应当分地区进行敏感性分析。对具有重大汇率风险敞口的每一种货币，应当分币种进行敏感性分析。

企业应当提供整个企业业务的敏感性分析，但是对不同类型的金融工具应当提供不同类型的 敏感性分析。例如，以本币计价的金融工具和以外币计价的金融工具由于面对的风险敞口不同， 应当分别进行敏感性分析。

企业可以根据内部管理风险的方式对业务的不同部分提供不同类型的敏感性分析。例如，一 家金融机构可能包括零售银行分部和投资银行分部，并在投资银行分部使用风险价值分析（VaR) 进行内部风险管理。企业可以选择对零售银行分部提供传统敏感性分析，对投资银行分部提供风 险价值分析。但是，在这种情况下，企业需要审慎考虑如何处理这两个分部之间的交易和风险敞口，以避免披露产生误导。

?? ?计算和列报敏感性分析。 企业应披露，假设相关风险变量的合理可能变动应用于资产负债表日的风险敞口时，这些变

动对损益和所有者权益的影响。企业无须确定在相关风险变量的所有假设情况下对当期损益和所 有者权益的影响金额。但是，企业应当就资产负债表日存在的风险敞口，披露如果相关风险变量 在该日发生了合理可能变动而对损益和所有者权益的影响。例如，如果年末企业有一项浮动利率 债务，企业应当假定利率在合理可能的范围内变动，并披露其对当期损益（即利息费用）的影响。 企业可以对损益以及所有者权益中的不同项目分别披露敏感性分析。企业也可针对对其具有 重大利率风险敞口的每种货币分别披露利率风险的敏感性分析。损益的敏感性分析应与所有者权益的敏感性分析分开披露。

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?

7.?? ?提供额外披露。

本准则第九十七条规定，按照第九十五条或第九十六条对敏感性分析的披露不能

反映金融工 具市场风险的（例如，期末的风险敞口不能反映当期的风险状况），企

业应当披露这一事实及其原因。例如：

(1)金融工具包含了其影响不能由敏感性分析明显反映出来的条款和条件（如金

融工具的价 值不仅由敏感性分析所选风险变量决定，还由其他变量决定）。在这种

情况下，额外的披露可能 包括金融工具的条款和条件、期权被行权后对损益的影响

以及企业如何对风险进行管理。

?? ?金融资产的流动性低，在交易量少或缺少交易对手的情况下，所计算的损益变动很难实 现。在这种情况下，额外的披露可能包括金融资产缺乏流动性的原因以及企业如何对风险进行管理。

?? ?企业对某项资产持有量大，可按照市场报价的折价或溢价进行出售。在这种情况下，额 外的披露可能包括证券的性质、持有比例、对损益的影响以及企业如何对风险进行管理。

十一、金融资产转移披露

（一）披露范围 出于不同的目标，本准则中有关金融资产转移的披露中涉及的“金融资产转移”和“继续涉入”的概念不同于金融资产转移准则中的概念。

4.?? ?金融资产转移。

本准则所述的“金融资产转移”包含两种情形：（1）企业将收取金融资产现金流

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?

量的合同权 利转移给另一方；（2）企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，并承担将收取的现金流量 支付给一个或多个收款方的合同义务。这种情形通常被称为“过手协议”。

金融资产转移准则第六条中定义的“金融资产转移”也包含两种情形，第一种情形与本准则 中的要求一致，但是对于第二种情形，还要求该“过手协议”若作为金融资产转移处理，必须同时满足该条第（二）项规定的 3 个条件。可以看出，本准则对于“金融资产转移”的定义比金融资产转移准则更为宽泛。对于未满足 3 个条件的“过手协议”，尽管不是金融资产转移准则定义的“金融资产转移”，但属于本准则定 义的“金融资产转移”，需进行相应的披露。这是因为金融资产转移准则规范的是终止确认问题， 要防止形式上被转移而实质上未转移的资产出表；而本准则规范的是披露问题，要通过充分的披 露让报表使用者了解转移（包括形式上的转移）的金融资产和确认的相关负债的关系。

2.?? ?继续涉入。 本准则所述的“继续涉入”，是指企业保留了已转移金融资产中内在的合同权利或义务，或者取得了与已转移金融资产相关的新合同权利或义务。常规声明和保证、以公允价值回购已转移 金融资产的合同，以及同时满足金融资产转移准则中三个条件的“过手协议”不构成继续涉入。 常规声明和保证是指企业为避免转让无效而作出的陈述，包括转移的真实性以及合理、诚信和公 平交易等原则方面的陈述。例如，企业在合同中承诺：其向资产接收方提供的资料、单据及信息是有效、真实、准确且完整的，没有遗漏任何重要信息。 而在金融资产转移准则中，对于既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且保留了对该金融资产控制的情形，属于该准则所指的“继续涉入”。 本准则定义的“继续涉入”

情形（企业保留了已转移金融资产中内在的合同权利或义务，或者取得了与已转移金

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?

融资产相关的新合同权利或义务）在金融资产转移准则中可能被认定为转移 了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬、保留了几乎所有风险和报酬、既没有转移也没有保留 几乎所有风险和报酬三种情况。而只有第三种情况才有可能符合该准则的“继续涉入”定义。因 此本准则定义的“继续涉入”也比金融资产转移准则的定义更为宽泛。这是因为本准则的目的是 让报表使用者了解企业保留的风险敞口。企业只要保留了已转移金融资产中内在的合同权利或义 务，或者取得了与已转移金融资产相关的新合同权利或义务，就可能有风险敞口。

本准则所述的“继续涉入”是以企业自身财务报告为基础进行考虑的。例如，子公司向非关 联的第三方转让一项金融资产，而其母公司对该金融资产存在继续涉入，则子公司在自身财务报 表中确定是否继续涉入已转移金融资产时，不应当考虑母公司的涉入；母公司在合并财务报表中 确定是否继续涉入已转移金融资产时，应当考虑自身以及集团其他成员对子公司已转移金融资产 的继续涉入情况。“继续涉入”可能是源自于转出方与转入方签订的转让协议，也可能是源于与 第

三方单独签订的与转让相关的协议。但是，如果企业对已转移金融资产的未来业绩不享有任何 利益，也不承担与已转移金融资产相关的任何未来支付义务，则不形成继续涉入。

企业，尤其是金融机构，在金融资产转移中，往往还会就被转移金融资产提供相应的服务， 收取一定的服务费。在这种情况下，企业应当分析该服务合同是否构成本准则定义的继续涉入。 例如银行转让贷款后因提供后续贷款回收及转付服务而收取服务费的情形。如果该服务费的收取 金额是以贷款实际回收和转付的金额为依据计算，则该项新的合同权利与已转移贷款相关，构成继续涉入。如果服务费的收取与是否成功回收和转付贷款以及回收和转付的金额和时间无关，则 该项新的合同权

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?

利与已转移贷款无关，不构成继续涉入。

从本准则关于“金融资产转移”和“继续涉入”的定义，以及金融资产转移准则关于金融资 产终止确认的条件可以看出，尚在资产负债表中的金融资产可能因为转移而引起负债，而已经终 止确认的金融资产可能因为继续涉入而引起风险敞口。对这两种情形，企业都需要提供相关信息 帮助报表使用者判定其影响。

（二）已转移但未整体终止确认的金融资产的披露 本准则第一百零一条对已转移但未整体终止确认的金融资产的披露要求进行了规范。 该条第（四）项所说的“交易对手仅对已转移资产有追索权”，是指交易对手仅能对该资产所产生的现金流向企业（转移方）进行追索，而不能对企业其他资产提出权利主张，即“有限追

索权”的概念。有限追索权相关资产和负债的公允价值的差额（净头寸），代表着

企业在该资产 转移后仍保留的经济利益。关于该条第（四）项和第（五）项的披

露要求，企业可以参考表 35 进行披露。

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?

无论是金融资产整体转移，还是金融资产部分转移，只要不满足终止确认的条件，均应按照 以上要求进行披露。金融资产部分转移是指金融资产转移准则中第四条所规范的情形。例如，企 业只转移了一项金融资产所产生现金流量的 40%部分，则企业应该针对该 40%部分的金融资产按 照金融资产转移准则判断是否满足终止确认的条件。假设该 40%部分的金融资产不满足终止确认 的条件，因而未全部终止确认该部分金融资产，那么在这种情况下，这 40%部分的金融资产需要 按照本准则对于已转移但未整体终止确认的金融资产的披露要求进行相应的披露。如果该 40%部 分的金融资产满足终止确认的条件，可以被终止确认，则这 40%部分的金融资产不需要按照本准 则对于已转移但未整体终止确认的金融资产的披露要求进行相应的披露，但是要考虑企业是否继 续涉入该部分已转移金融资产，并按照本准则对于已整体终止确认但转出方继续涉入已转移金融 资产的披露要求进行披露。对于剩余的 60%部分的金融资产，无论是在以上哪种假设情况下，都 不涉及金融资产的转移，因而也无需按照本准则进行披露。

（三）已整体终止确认但转出方继续涉入已转移金融资产的披露 在很多情况下，如果企业对于已转移的金融资产仍然继续涉入，则可能意味着该金融资产转

移不满足终止确认的条件。但有时也存在尽管企业继续涉入已转移的金融资产，但是该金融资产 仍满足整体终止确认条件的情况。例如，附带转入方持有重大价外看跌期权(或转出方持有重大 价外看涨期权）的金融资产出售，由于期权为重大价外期权，致使到期时或到期前行权的可能性 极小，可以认定企业已经转移了该项金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，应当终止确认这 一金融资产。但是由于期权的存在形成了企业对该金融资产的继续涉入。

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?

针对这一情况，在每个资产负债表日，企业应按照类别披露相关信息。各披露类别应当按照 企业继续涉入面临的风险敞口类型进行划分。例如，企业可以按照金融工具类别，如担保或看涨 期权等进行分类；也可以按照转让类型，如应收账款保理、资产证券化、融券业务等进行分类。 企业对某项终止确认的金融资产存在多种继续涉入方式的，可按其中一类进行汇总披露。

本准则第一百零二条对整体终止确认但转出方继续涉入已转移金融资产的披露要求进行了 规范。其第一款第（一）项至第（三）项的披露要求，企业可以参考表 36 和表 37 进行披露。

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?

企业按照本准则第一百零二条第一款第（三）项披露到期期限时，应当合理确定适当数量的 时间段。

企业按照本准则第一百零二条第一款第（五）项披露相关的终止确认利得或损失时，应当披 露利得或损失是否是由于该资产各组成部分（例如终止确认的部分和企业保留的部分）的公允价 值和该资产整体的公允价值不同造成。如果是，企业还应披露该资产的公允价值计量是否包含可 观察市场数据以外的重大输入值。

十二、衔接规定

自本准则执行日起，企业应当按照本准则的规定列报金融工具相关信息。企业比较财务报表 列报的信息与本准则规定不一致的，不需要按照本准则的规定进行调整。

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?
企业首次执行金融工具确认计量准则、金融资产转移准则和套期会计准则（本部分除特别指

明外，以上准则则均指 2017 修订版），应当披露下列内容：

1?? ?企业应当在首次执行日，用表格形式对每一类别的金融资产和金融负债披露下列信息：

① 执行金融工具确认计量准则之前存在的金融工具的原计量类别和账面价值；

② 根据金融工具确认计量准则确定的新计量类别和账面价值；

③ 资产负债表中之前被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益但不再作出这一指定 的所有金融资产和金融负债的金额，并分别根据该准则规定作出重分类，以及企业选择在首次执 行日进行重分类两种情况进行披露。

对于上述的披露要求，企业可以参考以下披露表格：

【例33】在首次执行日，金融资产按照修订前后金融工具确认计量准则的规定进行分类和计 量结果对比如表 38 所示。

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?

注：指定为现金流量套期关系的衍生工具，公允价值变动的有效部分通过其他综合收益计入套期储备，无效

部分计入当期损益。

4.?? ?在包含首次执行日的报告期间内，企业应当披露下列定性信息：

①企业应用金融工具确认计量准则的规定对金融资产进行重分类的情况；

②金融资产或金融负债在首次执行日被指定或被取消指定为以公允价值计量且其

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?
变动计入 当期损益的原因。

8.?? ?对于首次执行金融工具确认计量准则的报告期间，企业应当披露金融工具确认计量准则 的首次执行日金融资产和金融负债分类的变化，并分别列示：

① 在重分类前计量类别下的账面价值变动；

② 因采用金融工具确认计量准则而产生的计量变更所导致的账面价值变动。

?査??顮????翌???蹶?詩??斶????????奪绗約?????绕貇迫潗???? ? 亇??÷ ? ? ?湯整瑮呟灹獥?浸镬??????┖??????摠?撋祬桌软??墑???????????浪??灒???鄞???轇刬?綒?????楈????﨏?????妊?嵤??郶侮?阇????嘏?檦?銃???寜矏?循??鳠?????飃鐴??肢??????詍??殎?????菥濪?? ? ?亇??÷ ? ? ? ? ?? ?湯整瑮呟灹獥?浸偬??? ?蜀@ ? ? ? ? ?? ? 开敲獬倯??? ??? ?对于企业在首次执行金融工具确认计量准则的报告期间，因采用金融工具确认计量准则 重分类为以摊余成本计量的金融资产或金融负债，或者将以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，应当披露下列信息：

① 金融资产或金融负债在报告期末的公允价值；

② 若金融资产或金融负债未作出重分类，应在报告期内计入当期损益或其他综合收益的公 允价值变动金额。

在企业首次执行金融工具确认计量准则的年度报告期间之后，无需提供本段所规定的披露。

?? ?对于企业在首次执行金融工具确认计量准则的报告期间，因采用金融工具确认计量准则将以公允价值计量且其变动计入当期损益类别的金融资产和金融负债重分类为其他类别时，企业 应当披露下列信息：

?? ?在首次执行日确定的实际利率；

② 已确认的利息收入或费用。 如果企业根据金融工具确认计量准则第八十条规

定将金融资产或金融负债的公允价值作为首次执行日的新账面余额或新摊佘成本，则应

在直至终止确认之前（含终止确认时）的每一报告 期间进行上述披露。

124
?
8.?? ?企业在按照上述 3 至 5 进行披露时，一般无需重述前期报告。企业只有在仅根据重述期 间所获取的信息就能重述前期报告的情况下（即重述不依赖于重述期间的后续期间所获取的信息），才可以重述。如果企业不进行重述，则应当将原账面价值和首次执行日所属的年度报告期间期初账面价值之间的差额确认为该期间的期初留存收益或其他综合收益。但是如果企业进行重述，重述的财务报告必须遵循金融工具确认计量准则的所有要求。

9.?? ?企业在按照上述 3 至 5 进行披露时，以及根据本准则第七十一条进行披露时，必须提供下列两项在首次执行日前后的对照信息：

9.?? ?列报的计量类别；

② 金融工具的类别。

【例34】在首次执行日，原金融资产账面价值调整为按照修订后金融工具确认计量准则的规 定进行分类和计量的新金融资产账面价值的调节表列示如表39所示。

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?

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?

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?

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?? ?在金融工具确认计量准则的首次执行H,企业需要披露对下列两项进行调节的信息：

?? ?根据金融工具确认计量准则（2006 版）的相关规定计量的期末损失准备和根据《企业会计准则第13号——或有事项》计提的准备；

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?

② 根据金融工具确认计量准则确定的期初损失准备。 对于金融资产，企业应当按照首次执行前和首次执行后的计量类别分别提供上述披露，并且应单独列示计量类别的变化对首次执行日损失准备的影响。

【例35】在首次执行日，原金融资产减值准备期末金额调整为按照修订后金融工具确认计量 准则的规定进行分类和计量的新损失准备的调节表列示如表40所示。

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?

1.?? ?在金融工具确认计量准则首次执行日所属的报告期间内，企业无需披露根据金融工具确 认计量准则（2006 版）的分类和计量要求对本期项目进行列报的金额，也无需披露根据金融工具 确认计量准则的分类和计量要求对前期项目进行列报的金额。

2.?? ?如果企业按照金融工具确认计量准则第七十五条规定，在评估金融资产合同现金流量特 征时不考虑关于时间价值要素修正的规定，则在该金融资产终止确认之前，企业均应披露该金融 资产在资产负债表日的账面价值。

3.?? ?如果企业按照金融工具确认计量准则第七十六条规定，在评估金融资产合同现金流量特 征时不考虑关于提前还款特征的规定，则在该金融资产终止确认之前，企业均应披露该金融资产 在资产负债表日的账面价值。

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《企业会计准则第 39 号——公允价值计量》应用指南（2014）

一、总体要求

《企业会计准则第 39 号——公允价值计量》（以下简称“本准则”）明确了公允价值的定义，规定了统一的公允价值计量要求，并改进了公允价值相关信息的披露。

本准则主要规范企业应当如何计量相关资产或负债的公允价值，以及应当披露哪些公允价值相关信息，但企业是否应当以公允价值计量相关资产或负债、何时进行公允价值计量、公允价值变动应当计入当期损益还是其他综合收益等会计处理问题，由要求或允许企业采用公允价值进行计量或披露的其他相关会计准则规范。

本准则明确了公允价值定义。公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格即脱手价格。企业应当严格按照公允价值定义对相关资产或负债进行公允价值计量。在计量日，企业无论是否能够观察到相关资产或负债的交易价格或者其他市场信息（如类似资产或负债的报价、市场利率或其他输入值等），其公允价值计量的目标应当保持一致，即估计市场参与者在计量日的有序交易中出售一项资产或者转移一项负债的价格。

本准则规范的公允价值计量要求适用于相关资产或负债的初始计量和后续计量。企业应当从市场参与者角度计量相关资产或负债的公允价值，而不应考虑企业自身持有资产、清偿或者以其他方式履行负债的意图和能力。企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定计量日出售资产或转移负债的有序交易发生在主要市场（或者在不存在主要市场情况下的最有利市场）中，并且使用在当前情况下适用并且有足够可利用数据和其他信息支持的估值技术，如市场法、收益法和成本法等。企业应当优先使用相同资产或负

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?

债在活跃市场的公开报价（第一层次输入值），最后再使用不可观察输入值（第三层次输入值）。企业应当根据对公允价值计量整体而言具有重要意义的输入值所属的最低层次，将公允价值计量划分为三个层次。

企业以公允价值计量非金融资产，还应当考虑该非金融资产的最佳用途和估值前提。企业以公允价值计量负债（包括金融负债和非金融负债）、企业自身权益工具，应当假定该负债、企业自身权益工具在计量日转移给市场参与者，而非与对方结清或以其他方式消除该负债或企业自身权益工具，并考虑不履约风险。企业以公允价值计量市场风险或信用风险可抵销的金融资产和金融负债，应当基于市场参与者在计量日有序交易中出售净多头（即资产）或转移净空头（即负债）的价格。

企业披露相关资产或负债的公允价值信息，应当对资产或负债进行恰当分组，区分持续的公允价值计量和非持续的公允价值计量，并按照公允价值计量的三个层次进行披露。企业应当披露公允价值计量所使用的估值技术和输入值，以及重大不可观察输入值在持续的公允价值计量中对当期损益或其他综合收益的影响，以使财务报表使用者合理评价公允价值相关信息。

二、关于适用范围

企业应当遵循本准则的要求对相关资产或负债的公允价值进行计量或披露。但企业对哪些资产或负债进行公允价值计量，应当由其他相关会计准则进行规范。

对于《企业会计准则第 1 号——存货》规范的可变现净值、《企业会计准则第 8 号——资产减值》规范的预计未来现金流量现值等与公允价值类似的其他计量属性、股份支付业务以及租赁业务等，企业应当遵循其他相关会计准则进行计量和披露。

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对于以公允价值减去处置费用后的净额确定可收回金额的资产、职工离职后福利计划资产、企业年金基金投资等，企业应当遵循本准则进行计量但应当遵循其他相关企业会计准则对这些资产进行披露。

三、关于公允价值计量的基本要求

（一）相关资产或负债

本准则中相关资产或负债，是指其他相关会计准则要求或允许企业以公允价值计量的资产或负债，也包括企业自身权益工具，例如《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》中规范的采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，《企业会计准则第 5 号——生物资产》中规范的采用公允价值进行后续计量的生物资产，《企业会计准则第 8 号——资产减值》中规范的使用公允价值确定可收回金额的资产，《企业会计准则第 10 号——企业年金基金》中规范的以公允价值计量的企业年金基金投资，《企业会计准则第 16 号——政府补助》中规范的以非货币性资产形式取得的政府补助，《企业会计准则第 20 号——企业合并》中规范的非同一控制下企业合并中取得的可辨认资产和负债以及作为合并对价发行的权益工具，《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》中规范的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以及可供出售金融资产等。

企业以公允价值计量相关资产或负债，应当考虑该资产或负债的特征以及该资产或负债是以单项还是以组合的方式进行计量等因素。

?? ?相关资产或负债的特征

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?

企业以公允价值计量相关资产或负债，应当考虑该资产或负债所具有的特征，例如，资产的状况及所在位置、出售或使用资产的限制等。如果市场参与者在计量相关资产或负债公允价值时会考虑这些资产或负债的特征，企业在计量该资产或负债公允价值时，也应当考虑这些特征因素。

（1）资产状况和所在位置。市场参与者以公允价值计量一项非金融资产时，通常会考虑该资产的地理位置和环境、使用功能、结构、新旧程度、可使用状况等。因此，企业计量其公允价值时，也应考虑这些特征，对类似资产的可观察市场价格或其他交易信息进行调整，以确定该资产的公允价值。

【例 1】2×14 年 1 月 1 日，甲企业将刚开发建成的一栋写字楼作为投资性房地产，用于出租，并采用公允价值模式进行后续计量。2×14 年 12 月 31 日，甲企业根据可获得的市场信息和相关数据，决定参考本地区同一地段的写字楼活跃市场价格，并考虑所处商图位置、新旧程度、配套设施等因素，对本地区可比写字楼的市场交易价格进行调整，确定该写字楼在 2×14 年 12 月 31 日的公允价值。

（2）对资产出售或使用的限制。企业以公允价值计量相关资产，应当考虑出售或使用该资产所存在的限制因素。企业为合理确定相关资产的公允价值，应当区分该限制是针对资产持有者的，还是针对该资产本身的。

如果该限制是针对相关资产本身的，那么此类限制是该资产具有的一项特征，任何持有该资产的企业都会受到影响，市场参与者在计量日对该资产进行定价时会考虑这一特征。因此，企业以公允价值计量该资产，应当考虑该限制特征。

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【例 2】某上市公司的限售股具有在指定期间内无法在公开市场上出售的特征。市场参与者在对该上市公司限售股进行定价时将会考虑、该权益工具流动性受限的因素。因企业以公允价值计量该权益工具时，应当对在公开市场上交易的同一发行人的未受限制的相同权益工具的报价作出相应调整，即从报价中扣除市场参与者因承担指定期间内无法在公开市场上出售该权益工具的风险而要求获得补偿的金额。

【例 3】某企业通过出让方式取得了一块土地，使用年限为 50 年。在土地使用权出让合同中，这块土地的用途被限定为主业用地。根据有关法律法规的要求，在未完成相关审批程序，前，企业持有该土地使用权期间，不可以擅自改变其土地用途。企业在土地使用年限（50 年）内将该土地使用权转让给其他方的，受让方也不能擅自改变该土地用途。

该土地作为工业用地，这是土地本身的特征。即使企业转让该土地，作为受让方的市场参与者也不能擅自改变用途，在以公允价值计量该土地时会考虑这一特征。因企业在对该土地进行公允价值计量时，应当考虑土地使用用途受限的影响。

如果该限制是针对资产持有者的，那么此类限制并不是该资产的特征，只会影响当前持有该资产的企业，而其他企业可能不会受到该限制的影响，市场参与者在计量日对该资产进行定价时不会考虑该限制因素。因此，企业以公允价值计量该资产时，也不应考虑针对该资产持有者的限制因素。

【例 4】甲公司与某商业银行签订一份借款合同。根据借款合同规定，甲公司将其持有的一块土地使用权作为抵押，在偿还该债务前，甲公司不能转让该土地使用权。

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?

在本例中，甲公司承诺在偿还该商业银行借款前不转让其持有的该土地使用权，该承诺是针对甲公司的限制，而非针对甲公司所持有的土地使甩权，并不会转移给其他市场参与者。

因此，甲公司在确定其持有的该土地使用权的公允价值时，不应考虑该限制。

?? ?计量单元

企业以公允价值计量相关资产或负债，该资产或负债可以是单项资产或负债，比如

一台机器设备、一项专利权或者一项金融资产或负债，也可以是资产组合、负债组合或

者资产和负债的组合，比如，由多台设备构成的一条生产线、《企业会计准则第 20 号

——企业合并》中规范的业务等。

企业是以单项还是以组合的方式对相关资产或负债进行公允价值计量，取决于该资产或负债的计量单元。计量单元，是指相关资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。企业在确认相关资产或负债时就已经确定了该资产或负债的计量单元。因此，企业以公允价值计量相关资产或负债，应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》、《企业会计准则第 22 号——金融工具确认与计量》、《企业会计准则第 20 号——企业合并》等其他相关会计准则规定的计量单元进行计量。

例如，甲公司拥有一台大型设备，主要用于生产医疗器械。2×14 年，该设备生产的医疗器械销售率大幅下降。2×14 年 12 月 31 日，甲公司对该设备进行减值测试。按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的有关规定，甲公司能够在期末确定该设备可收回金额的，计量单元则为该设备这一单项资产，否则甲公司应将该设备所属的资产组作为一个计量单元，以确定该资产组的可收回金额。

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对于市场风险或信用风险可抵销的金融资产、金融负债和其他合同，在符合本准则要求的情况下，企业可以将该金融资产、金融负债和其他合同的组合作为计量单元。

（二）有序交易

企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定市场参与者在计量日出售资产或者转移负债的交易，是当前市场情况下的有序交易。企业应用于相关资产或负债公允价值计量的有序交易，是在计量日前一段时期内该资产或负债具有惯常市场活动的交易，不包括被迫清算和抛售。

2.?? ?相关资产或负债有序交易的识别

企业在确定一项交易是否为有序交易时，应当全面理解交易环境和有关事实。企业应当基于可获取的信息，如市场环境变化、交易规则和习惯、价格波动幅度、交易量波动幅度、交易发生的频率、交易对于信息、交易原因、交易场所和其他能够获得的信息，运用专业判断对交易行为和交易价格进行分析，以判断该交易是否为有序交易。

企业不必为确定一项交易是否为有序交易而不计成本，但不能忽视可合理获得的信息。当企业成为交易一方时，通常假定该企业有充分的信息来判断该交易是否为有序交易。

当企业遇到下列情况时，相关资产或负债的交易活动通常不应作为有序交易：

（1）在当前市场情况下，市场在计量日之前一段时间内不存在相关资产或负债的惯常市场交易活动。

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（2）在计量日之前，相关资产或负债存在惯常的市场交易，但资产出售方或负债转移方仅与单一的市场参与者进行交易。

（3）资产出售方或负债转移方处于或者接近于破产或托管状态，即资产出售方或负债转移方已陷入财务困境。

（4）资产出售方为满足法律或者监管规定而被要求出售资产，即被迫出售。

（5）与相同或类似资产或负债近期发生的其他交易相比，出售资产或转移负债的价格是一个异常值。

14?? ?相关资产或负债有序交易价格的应用

企业判定相关资产或负债的交易是有序交易的，在以公允价值计量该资产或负债时，应当考虑该交易的价格，即以该交易价格为基础确定该资产或负债的公允价值。企业在公允价值计量过程中赋予有序交易价格的权重时，应当考虑交易量、交易的可比性、交易日与计量日的临近程度等因素。

企业判定相关资产或负债的交易不是有序交易的，在以公允价值计量该资产或负债时，不应考虑该交易的价格，或者赋予该交易价格较低权重。

企业根据现有信息不足以判定该交易是否为有序交易的，在以公允价值计量该资产或负债时，应当考虑该交易的价格，但不应将该交易价格作为计量公允价值的唯一依据或者主要依据。相对于其他已知的有序交易价格，企业应赋予该交易较低权重。

（三）主要市场或最有利市场

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企业以公允价值计量相关资产或负债，应当假定出售资产或者转移负债的有序交易在该资产或负债的主要市场进行。不存在主要市场的，企业应当假定该交易在相关资产或负债的最有利市场进行。

主要市场，是指相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场。最有利市场，是指在考虑交易费用和运输费用后，能够以最高金额出售相关资产或者以最低金额转移相关负债的市场。

?? ?主要市场或最有利市场的识别

企业根据可合理取得的信息，能够在交易日确定相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场的，应当将该市场作为相关资产或负债的主要市场。

企业根据可合理取得的信息，无法在交易日确定相关资产或负债交易量最大和交易活跃程度最高的市场的，应当在考虑交易费用和运输费用后能够以最高金额出售该资产或者以最低金额转移该负债的市场作为最有利市场。

企业在识别相关资产或负债的主要市场（或者在不存在主要市场情况下的最有利市场）时，应当考虑所有可以合理取得的信息，但不必不计成本地考察所有可能的市场。通常情况下，如果不存在相反的证据，企业正常进行资产出售或者负债转移的市场可以视为主要市场或最有利市场。

相关资产或负债的主要市场（或者在不存在主要市场情况下的最有利市场）应当是企业可进入的市场，但不要求企业于计量日在该市场上实际出售资产或者转移负债。企业应当从自身角度，而非市场参与者角度，判定相关资产或负债的主要市场（或者在不存在主要市场情况下的最有利市场）。

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不同的企业可以进入不同的市场，对相同资产或负债而言，不同企业可能具有不同的主要市场（或者在不存在主要市场情况下的最有利市场）。例如，某企业与银行签订了一项初始交易价格为零的利率互换。该企业只能进入利率互换的零售市场，而银行则能够同时进入利率互换的零售市场和做市商市场，并且其主要业务发生在做市商市场。因此，该企业与银行就存在不同的主要市场，该企业应当以零售市场为主要市场，该银行应当以做市商市场为主要市场。

5.?? ?主要市场或最有利市场的应用

企业应当以主要市场上相关资产或负债的价格为基础，计量该资产或负债的公允价值。主要市场是资产或负债流动性最强的市场，能够为企业提供最具代表性的参考信息。因此，无论相关资产或负债的价格能够直接从市场观察到，还是通过其他估值技术获得，企业都应当以主要市场上相关资产或负债的价格为基础，计量该资产或负债的公允价值。即使企业能够于计量日在主要市场以外的另一个市场上，获得更高的出售价格或更低的转移价格，企业也仍应当以主要市场上相关资产或负债的价格为基础，计量该资产或负债的公允价值。

不存在主要市场或者无法确定主要市场的，企业应当以相关资产或负债最有利市场的价格为基础，计量其公允价值。企业在确定最有利市场时，应当考虑交易费用、运输费用等。

交易费用不属于相关资产或负债的特征，只与特定交易有关，取决于企业参与该资产或负债交易的不同方式（例如，零售交易或者批发交易，交易所交易或者场外交易等）。交易费用是指企业发生的可直接归属于资产出售或者负债转移的费用。交易费用在进行相关资产或负债交易时不可避免。交易费用直接由交易引起，并且是企业进行交易所必

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需的，如果企业未决定出售资产或转移负债，该费用将不会产生。企业应当根据其他相关会计准则对交易费用进行会计处理。

企业在根据主要市场或最有利市场的交易价格确定相关资产或负债的公允价值时，不应根据交易费用对该价格进行调整。例如，甲企业委托某证券公司于 2×14 年 12 月

0?? ?日购买某上市公司 100 万股普通股股票，作为交易性金融资产持有。2×14 年 12 月

??? ?日，该上市公司股票价格为每股 10 元。甲企业共支付 1 002 万元，其中 2 万元是支付给证券公司的手续费。甲公司在 2×14 年 12 月 1 日初始确认该交易性金融资产时，每一股股票的公允价值应当是 10 元，而不是 10.02 元。

交易费用不包括运输费用。相关资产所在地理位置是该资产的特征，企业应当根据使该资产从当前位置转移到主要市场（或者在不存在主要市场情况下的最有利市场）的运输费用调整主要市场（或者在不存在主要市场情况下的最有利市场）的价格。

【例 5】2×14 年 12 月 31 日，甲公司在非同一控制下的企业合并业务中获得一批存货（100 吨某原材料）。

在合并日，甲公司应当以公允价值计量这批存货。根据市场交易情况，该原材料在

1.?? ?城市和 B 城市有两个活跃的交易市场。甲公司能够进入这两个市场，并能够取得该存货在这两个市场的交易数据，如表 1 所示。

甲公司根据市场交易数据能够确定 A 城市的市场拥有最大交易量、交易活跃程度最高，

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判定 A 城市的市场为该原材料的主要市场。因此，甲公司应当以 A 城市的市场价格为基础估计这批存货的公允价值。

假定在 A 城市的市场出售这批存货的交易费用（如相关税费等）为 300 万元，将这批存货运抵 A 城市的成本为 20 万元；在 B 城市的市场出售这批存货的交易费用为

1.?? ?万元，将这批存货运抵 B 城市的成本为 40 万元。

甲公司在估计这批存货的公允价值时，应当使用在主要市场中出售该原材料将收到的价格，并考虑运输费用，但不考虑、交易费用。因业已，这批存货的公允价值计量应使用 A 城市的市场中的价格（2 600 万元），减去运输费用（20 万元），从而这批存货的公允价值为 2 580 万元。

在本例中，尽管 B 城市的市场上出售原材料的价格（28 万元）要高于 A 城市的市场的价格（26 万元），根据本准则的规定，甲公司也不能以 B 城市的市场价格为基础确定这批存货的公允价值。

【例 6】承上例，如果甲公司无法获得这批存货在 A 城市和 B 城市的历史交易量，则甲公司应当在考虑交易费用和运输费用后将能够获得经济利益最大化的市场确定为最有利市场，即在该市场中出售这批存货收到的净额最高。由于市场参与者在 B 城市的市场中出售该存货能够收到的净额为 2 440 万元（2 800-320-40），高于在 A 城市的市场出售该存货能够收到的净额 2 280 万元（2 600-300-20），因此，在甲公司无法确定主要市场情况下，B 城市的市场为最有利市场。甲公司应当以 B 城市的市场价格为基础估计这批存货的公允价值。

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甲公司估计这批存货的公允价值时，应当使用最有利市场的价格，并考虑运输费用，但不考虑交易费用，即 B 城市的市场中的价格（2 800 万元）减去运输费用（40 万元），从而这批存货的公允价值为 2 760 万元。

在本例中，尽管甲公司在确定最有利市场时考虑了交易费用，但在计量这批存货公允价值时不考虑交易费用，而是仅针对运输费用进行调整。

企业以公允价值计量相关资产或负债，即使在计量日不存在提供出售资产或转移负债价格信息的可观察市场，企业仍应当从持有资产或承担负债的市场参与者的角度进行考虑，并假设当日发生了交易。该假设的交易是估计出售资产或转移负债价格的基础。

（四）市场参与者

企业以公允价值计量相关资产或负债，应当充分考虑市场参与者之间的交易，采用市场参与者在对该资产或负债定价时为实现其经济利益最大化所使用的假设。

?? ?市场参与者的特征

市场参与者，是指在相关资产或负债的主要市场（或者在不存在主要市场情况下的最有利市场）中，相互独立的、熟悉资产或负债情况的、能够且愿意进行资产或负债交易的买方和卖方。

市场参与者应当具备下列特征：

（1）市场参与者应当相互独立，不存在《企业会计准则第 36 号——关联方披露》所述的关联方关系。例如，甲公司是乙公司的母公司。2×14 年 12 月 31 日，甲公司与乙公司签订股权转让协议，以每股 5 元的协议价格受让乙公司持有的某上市公司

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200 万股普通股股票，并作为交易性金融资产持有。12 月 31 日，该上市公司普通股股票的公开市场报价（收盘价）为每股 4.23 元。

由于甲公司和乙公司之间存在控制与被控制的关系，其签订的股份转让协议价格明显高于公开市场报价，因此，甲、乙公司之间的交易不能作为市场参与者之间的交易，其交易价格不能作为计量相关资产公允价值的基础。但如果企业有证据表明，关联方之间的交易是按市场条款达成的；

则关联方之间的交易可以作为市场参与者之间的交易，交易价格可作为公允价值计量的基础。例如，承上例，乙公司以每股 4.23 元的价格向其母公司（甲公司）转让该上市公司股份，两者之间的交易价格等于计量日公开市场报价，则甲、乙公司之间的交易可作为市场参与者之间的交易，其交易价格能够作为计量相关资产公允价值的基础。

（2）市场参与者应当熟悉情况，根据可获得的信息，包括通过正常的尽职调查获取的信息，对相关资产或负债以及交易具备合理认知。

（3）市场参与者应当有能力并自愿进行相关资产或负债的交易，而非被迫或以其他强制方式进行交易。

?? ?市场参与者的确定

企业在确定市场参与者时，应当考虑所计量的相关资产或负债、该资产或负债的主

要市场（或者在不存在主要市场情况下的最有利市场）以及在该市场上与企业进行交易

的市场参与者等因素，

1263
?

从总体上识别市场参与者。例如，某一市场参与者愿意为一项业务支付更高的价格，因为该市场参与者能从该业务中获得协同效应，而其他市场参与者无法获得相同的协同效用。企业在确定该业务的公允价值时，不应以该特定市场参与者的报价为基础，而是应当以大多数市场参与者愿意支付的价格为基础。

企业在确定市场参与者时至少应当考虑下列因素：

（1）所计量的相关资产或负债。例如，金融资产的市场参与者与非金融资产的市场参与者之间将存在较大差别。

（2）该资产或负债的主要市场（或者在不存在主要市场情况下的最有利市场）。主要市场（或者在不存在主要市场情况下的最有利市场）是基于企业角度确定的。因此，与企业在同一行业的其他企业有可能是市场参与者，但市场参与者也可能来自其他行业，例如，在计量制造业企业拥有的土地使用权的公允价值时，房地产开发企业也可能作为市场参与者。

（3）企业将在主要市场或最有利市场进行交易的市场参与者。

?? ?市场参与者的应用

企业以公允价值计量相关资产或负债，应当基于市场参与者之间的交易确定该资产

或负债的公允价值。如果市场参与者在交易中考虑了相关资产或负债的特征以及相关风

险等，并根据这些特征或风险对该资产或负债的交易价格进行了调整，那么企业也应当

采用市场参与者在对该资产或负债定价时所使用的这些假设。

1264
?

企业应当从市场参与者角度计量相关资产或负债的公允价值，而不应考虑企业自身持有资产、清偿或者以其他方式履行负债的意图和能力。

【例 7】甲公司是一家日化企业，取得了竞争对于乙公司 100%股权，并对乙公司进行了吸收合并。甲公司决定不再使用乙公司的商标，所有产品统一使用甲公司的商标。乙公司商标声誉良好，对其他企业而言具有价值，能够产生经济利益。甲公司以公允价值计量该商标时，不能因为公司自身放弃使用该商标，就将其公允价值确定为零，而是应当基于将该商标出售给熟悉情况、有意愿且有能力进行交易的其他市场参与者的价格，确定其公允价值。

（五）公允价值初始计量

企业应当根据交易性质和相关资产或负债的特征等，判断初始确认时的公允价值是否与其交易价格相等。企业在取得资产或者承担负债的交易中，交易价格是取得该资产所支付或者承担该负债所收到的价格，即进入价格。而相关资产或负债的公允价值是脱手价格，即出售该资产所能收到的价格或者转移该负债所需支付的价格。企业未必以取得资产时所支付的价格出售该资产，同样，也未必以承担负债时所收取的价格转移该负债。虽然企业取得资产或承担负债的进入价格不一定等于该资产或负债的脱手价格。但在大多数情况下，相关资产或负债的进入价格等于其脱手价格。例如，在交易日，企业购买一项资产的交易发生在出售该项资产主要市场（或者在不存在主要市场情况下的最有利市场）上的，取得该资产的交易价格与其脱手价格相等。

但在下列情况中，企业以公允价值对相关资产或负债进行初始计量的，不应将取得资产或者承担负债的交易价格作为该资产或负债的公允价值：

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?

（1）关联方之间的交易。但企业有证据表明关联方之间的交易是按照市场条款进行的该交易价格可作为确定其公允价值的基础。

（2）被迫进行的交易，或者资产出售方（或负债转移方）在交易中被迫接受价格的交易。例如，资产出售方或负债转移方为满足监管或法律的要求而被迫出售资产或转移负债，或者资产出售方或负债转移方正陷于财务困境。

（3）交易价格所代表的计量单元不同于以公允价值计量的相关资产或负债的计量单元。例如，以公允价值计量的相关资产或负债仅是交易（例如，企业合并）中的一部

分，而交易除该资产或负债外，还包括按照其他会计准则应单独计量但未确认的无形资产。

（4）进行交易的市场不是该资产或负债的主要市场（或者在不存在主要市场情况下的最有利市场）。例如，某商业银行是银行间债券市场的做市商，既可以与其他做市商在银行间债券市场进行交易，也可以与客户在交易所市场进行交易，但对于该银行而言债券交易的主要市场（或者在不存在主要市场情况下的最有利市场）是与其他做市商进行交易的银行间债券市场，交易所市场上的交易价格则有可能不同于银行间债券市场上的交易价格。

其他相关会计准则要求或允许企业以公允价值对相关资产或负债进行初始计量，并且交易价格与公允价值不相等的，交易价格与公允价值的差额应当按照其他相关会计准则的要求进行处理。

如果其他相关会计准则对此未作出明确规定的，企业应当将该差额计入当期损益。

（六）估值技术

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企业以公允价值计量相关资产或负债，应当使用在当前情况下适用并且有足够可利用数据和其他信息支持的估值技术。企业使用估值技术的目的是，估计市场参与者在计量日当前市场情况下的有序交易中出售资产或者转移负债的价格。

估值技术通常包括市场法、收益法和成本法。企业应当根据实际情况从市场法、收益法和成本法中选择一种或多种估值技术，用于估计相关资产或负债的公允价值。本准则未规定企业应当优先使用何种估值技术，除非在活跃市场上存在相同资产或负债的公开报价。相关资产或负债存在活跃市场公开报价的，企业应当优先使用该报价确定该资产或负债的公允价值。

企业在应用估值技术估计相关资产或负债的公允价值时，应当根据可观察的市场信息定期校准估值模型，以确保所使用的估值模型能够反映当前市场状况，并识别估值模型本身可能存在的潜在缺陷。

如果企业所使用的估值技术未能考虑市场参与者在对相关资产或负债估值时所考虑的所有因素，那么企业通过该估值技术获得的金额不能作为对计量日当前交易价格的估计。

?? ?市场法

市场法是利用相同或类似的资产、负债或资产和负债组合的价格以及其他相关市场交易信息进行估值的技术。

企业应用市场法估计相关资产或负债公允价值的，可利用相同或类似的资产、负债或资产和负债的组合（例如，一项业务）的价格和其他相关市场交易信息进行估值。

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?

企业在使用市场法时，应当以市场参与者在相同或类似资产出售中能够收到或者转移相同或类似负债需要支付的公开报价为基础。企业在市场价格或其他相关市场交易信息基础上，应当根据该资产或负债的特征，例如，当前状况、地理位置了出售和使用的限制等，对相同或类似资产或负债的市场价格进行调整，以确定该资产或负债的公允价值。

【例 8】2×14 年 7 月 1 日，甲企业购入乙上市公司 100 万股普通股股票，共支付 500 万元，假定不考虑相关税费。甲企业将对乙上市公司的投资作为交易性金融资产持有。2×14 年 12 月 31 日，乙上市公司普通股股票的收盘价为每股 4.8 元。甲企业在编制 2×14 年度财务报表时，采用市场法确定其持有的对乙上市公司投资的公允价值。根据乙上市公司普通股股票于 2×14 年 12 月 31 日的收盘价，甲企业对乙上市公司投资的公允价值为 480 万元（4.8×100）。

企业在应用市场法时，除直接使用相同或类似资产或负债的公开报价外，还可以使用市场乘数法等估值方法。市场乘数法是一种使用可比企业市场数据估计公允价值的方法，包括上市公司比较法、交易案例比较法等。企业采用上市公司比较法时，可使用的市场乘数包括市盈率、市净率、企业价值／税息折旧及摊销前利润乘数等。企业应当进行职业判断，考虑与计量相关的定性和定量因素，选择恰当的市场乘数。

【例 9】甲公司拥有乙公司 5%的股权，将其作为可供出售金融资产持有。乙公司是一家非上市的股份公司，不存在活跃市场的公开报价。2×14 年 12 月 31 日，甲公司在编制其财务报表时，由于无法获得乙公司股份的公开市场报价，决定采用市场乘数法确定对乙公司投资的公允价值。甲公司根据乙公司所处的行业、规模、经营业绩、风险、成长性等因素，选择了 4 家可比的上市公司。考虑到可比公司与乙公司之间资本

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结构和折旧政策存在差异，公司选择企业价值／税息折旧及摊销前利润（EV/EBITDA）乘数对乙公司进行估值。甲公司通过乙公司的税息折旧及摊销前利润和可比上市公司的企业价值／税息折旧及摊销前利润来数计算出乙公司的企业价值，然后减去乙公司负债的公允价值，得到调整前的乙公司股东权益价值。甲公司在考虑流动性折价等因素后，得到调整后的乙公司股东权益价值，并根据其持股比例，最终得．到在乙公司中股权投资的公允价值。可比上市公司的企业价值／税息折旧及摊销前利润来数如表 2 所示。

2×14 年 12 月 31 日，假定乙公司税息折旧及摊销前利润为 10 000 万元。甲公司运用可比上市公司企业价值／税息折旧及摊销前利润来数的平均数（8.75 倍）得到乙公司的企业价值为 87 500 万元。假定乙公司在 2×14 年 12 月 31 日负债的公允价值是 37 500 万元。

甲公司根据以下程序（表 3），确定其在乙公司中 5%股权的公允价值为 2 250 万

元。

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(1)?? ?收益法

收益法是企业将未来金额转换成单一现值的估值技术。企业使用收益法时，应当反映市场参与者在计量日对未来现金流量或者收入费用等金额的预期。企业使用的收益法包括现金流量折现法、多期超额收益折现法、期权定价模型等估值方法。

（1）现金流量折现法。现金流量折现法是企业在收益法中最常用到的估值方法，包括传统法

（即折现率调整法）和期望现金流量法。

现值是企业运用折现率将未来金额与现在金额联系起来所使用的工具。企业使用现金流量折现法估计相关资产或负债的公允价值时，需要在计量日从市场参与者角度考虑相关资产或负债的未来现金流量、现金流量金额和时间的可能变动、货币时间价值、因承受现金流量固有不确定性而要求的补偿（即风险溢价）、与负债相关的不履约风险（包括企业自身信用风险）、市场参与者在当前情况下可能考虑的其他因素等。

企业采用的现金流量折现法因其中所包含的上述因素的不同而有可能不同。企业以现金流量折现法估计相关资产或负债的公允价值．为避免重复计算或忽略风险因素的影

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?

响，折现率与现金流量应当保持一致。例如，企业使用了合同现金流量的，应当采用能够反映预期违约风险的折现率；使用了概率加权现金流量的，应当采用无风险利率；使用了包含了通货膨胀影响的现金流量的，应当采用名义折现率；使用了排除了通货膨胀影响的现金流量的，应当采用实际利率；使用税后现金流量的，应当采用税后折现率；使用税前现金流量的，应当采用税前折现率；使用人民币现金流量的，应当使用与人民币相关的利率等。

企业在现金流量折现法中所使用的现金流量是估计金额，而非确定的已知金额。当存在违约风险时，即使是合同约定的金额（例如，贷款承诺中约定的贷款金额）也是不确定的，所以，企业使用现金流量折现法时，将面临较多不确定性。

企业在以公允价值计量该资产或负债时应当考虑风险溢价。企业在某些情况下确定合适的风险溢价可能会存在较大的困难，但企业不能仅仅因为难以确定风险溢价而在公允价值计量中不考虑风险调整因素。

根据对风险的调整方式和采用现金流量类型，可以将现金流量折现法区分为两种方法，传统法和期望现金流量法。

①传统法。传统法是使用在估计金额范围内最有可能的现金流量和经风险调整的折现率的一种折现方法。

企业在传统法中所使用的现金流量，包括合同现金流量、承诺现金流量或者最有可能的现金流量等。这些现金流量都以特定事项为前提条件，例如，债券中包含的合同现金流量或承诺现金流量是以债务人不发生违约为前提条件。

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企业所使用的经风险调整的折现率，应当来自市场上交易的类似资产或负债的可观察回报率。在不存在可观察的市场回报率情况下，企业也可以使用估计的市场回报率。

【例 10】2×13 年 12 月 31 日，甲商业银行从全国银行间债券市场购入乙公司发行的中期票据，将其作为可供出售金融资产持有。

该票据的信用评级为 AAA，期限为 7 年，自 2×13 年 12 月 31 日起至 2×20 年

2.?? ?月 31 日止。该票据面值为人民币 100 元，票面年利率为 5%假定起息日为 2×13

年 12 月 31 日，付息日为 2×14 至 2×20 年每年的 12 月 31 日。乙公司的长期信用评级为 AAA。

2×14 年 12 月 31 日，甲商业银行能够从中央国债登记结算有限责任公司公布的相关收益率曲线确定相同信用评级、相同期 FR 债券的市场回报率为 6%。

2×14 年 12 月 31 日，甲商业银行可根据该中期票据约定的合同现金流量（利息和本金），运用市场回报率进行折现，得到对乙公司中期票据投资的公允价值为 1 001 万元，如表 4 所示。

【例 11】甲公司采用公允价值模式对其拥有的投资性房地产进行后续计量。2×13 年，甲公司将其在某市市中心拥有的一幢写字楼用于出租。该写字楼共五层，总建筑面积为 60000 平方米，可出租面积约 35 000 平方米。

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考虑到在计量日前一段时间内不存在相同或类似写字楼在活跃市场的交易价格，但类似商业房地产的租赁市场非常活跃，甲公司决定采用收益法中的现金流量折现法估计该写字楼于 2×13 年 12 月 31 日的公允价值，即通过将未来预测期内的现金流量和该写字接在预测期最后一年的余佳用恰当的折现率折现到计量日。

根据市场状况，甲公司采用了以下假设：

（1）预测期。预测期为 2×13 年 12 月 31 日至 2×18 年 12 月 31 日。

（2）收益期。以计量日至土地使用权终止 4 之间的期间为收益期，即 35 年。

（3）折现率。甲公司通过对该市大量类似商业房地产的市场调查，并考虑评估对象位置、交通便利性以及在营运期内的相关风险（如营运风险、房地产风险、现金流动风险以及其他风险）为 9%。进行分析和调整，最终确定折现率

（4）租金。截至 2×16 年 12 月 31 日，该写字楼带租赁合同运营。因此，甲公司分析租金收益时按租赁期内和租赁期外两种情况考虑，2×14 年至 2×16 年租赁期内采用租赁合同规定的租金，2×17 年和 2×18 年租赁期外采用市场租金。

（5）费用支出。甲公司预计营业税及附加、房产税、财产保险费、土地使用税、营运费用、营销推广费用等占每年租金收入的 25%。

甲公司根据上述信息，确定该写字楼于 2×13 年 12 月 31 日的公允价值为 91 602 万元。具体计算过程如表 5 所示。

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企业在确定资产或负债是否类似时，需要考虑现金流量的性质（例如，现金流量是合同现金流量还是非合同现金流量、现金流量是否会对经济条件的改变作出类似反应）以及可言用状况、抵押品、期限、限制性合同和流动性等其他因素。

②期望现金流量法。是使用风险调整的期望现金流量和无风险利率，或者使用未经

风险调整的期望现金流量和包含市场参与者要求的风险溢价的折现率的一种折现方法。

企业应当以概率为权重计算的期望现金流量反映未来所有可能的现金流量。企业在期望现金流量法中使用的现金流量是对所有可能的现金流量进行了概率加权，最终得到的期望现金流量不再以特定事项为前提条件，这不同于企业在传统法中所使用的现金流量。

企业在应用期望现金流量法时，有两种方法调整相关资产或负债期望现金流量的风险溢价：

第一种方法是，企业从以概率为权重计算的期望现金流量中扣除风险溢价，得到确定等值现金流量，并按照无风险利率对确定等值现金流量折现，从而估计出相关资产或负债的公允价值。

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当市场参与者对于以确定的现金流量交换期望现金流量无偏好时，该确定的现金流量即为确定等值现金流量。例如，如果市场参与者愿意以 1 000 元的确定现金流量交换 1 200 元的期望现金流量，该 1 000 元即为 1 200 元的确定等值（即 200 元代表风险溢价）。在这种情况下，持有 1 200 元的期望现金流量和持有 1 000 元现金，对于市场参与者而言是无差异的。

第二种方法是，企业在无风险利率之上增加风险溢价，得到期望回报率，并使用该期望回报率对以概率为权重计算的现金流量进行折现，从而估计出相关资产或负债的公允价值。企业可以使用对风险资产进行计价的模型估计期望回报率，例如资本资产定价模型。

【例 12】为了说明期望现金流量法调整风险的两种方法，假定根据下列可能的现金流量和概率（表 6），计算确定资产在一年内拥有 800 万元的期望现金流量。假定适用的一年期无风险利率为 6%，具有相同风险状况的资产的系统性风险溢价为 2%。

在本例中，期望现金流量（800 万元）代表三个可能结果的概率加权平均。在实际情况下，可能存在更多结果，但企业应用期望现金流量法时，不需要运用复杂的模型和技术考虑所有可能的现金流量分布，而应当确定现金流量有限数量的可能结果和概率。例如，企业可能使用相关历史期间的实际现金流量，并在考虑市场参与者假设的基础上，

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对经济形势或市场情况、行业趋势和竞争程度等外部因素和具体影响企业内部因素的变动进行调整。

（1）企业在使用期望现金流量法第一种方法时，应当根据风险溢价对期望现金流量进行调整。

第一步：企业通迫使用 2%的风险溢价，计算出现金流量的风险调整为 15 万元［800-800×（1.06/1.08）］。

第二步：企业使用期望现金流量减去 15 万元风险调整，得出经市场风险调整的期望现金流量是 785 万元（800-15）。

第三步：企业以无风险利率（6%）对经市场风险调整的期望现金流量进行折现，得到该项资产的现值（即公允价值）为 741 万元（785/1.06）。

（2）企业在使用期望现金流量法第二种方法时，应当根据风险溢价对折现率进行调整。

第一步：企业将无风险利率（6%）加上风险溢价（2%），得到期望回报率为 8%。

第二步：企业使用期望回报率对期望现金流量（800 万元，）进行折现，得到该项资产的现值（即公允价值）为 741 万元（800/1.08）。

企业使用期望现金流量法的上述两种方法，得到的现金流量现值应当是相同的。因此，企业在使用期望现金流量法估计相关资产或负债的公允价值时，期望现金流量法的上述两种方法均可使用。企业对期望现金流量法第一种方法或第二种方法的选择，取决

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于被计量资产或负债的特征和环境因素，企业是否可获取足够多的数据，以及企业运用判断的程度等。

（2）期权定价模型。企业可以使用布莱克—斯科尔斯模型、二叉树模型、蒙特卡洛模拟法等期权定价模型估计期权的公允价值。其中，布莱克—斯科尔斯期权定价模型可以用于认股权证和具有转换特征的金融工具的简单估值。布莱克—斯科尔斯期权定价模型中的输入值包括：即期价格、行权价格、合同期限、预计或内含波动率、无风险利率、期望股息率等。

【例 13】甲公司持有乙上市公司发行的股票期权，作为以公允价值计量且具变动计入当期损益的金融资产持有。根据该期权，甲公司可以在 2×16 年 12 月 31 日，按每股 5 元的行权价格向乙上市公司购买 1 000 万股普通股。由于该期权无活跃市场公开报价，甲公司管理层决定采用了布莱克—斯科尔斯期权定价模型确定该期权在 2×

?? ?年 12 月 31 日的公允价值。

布莱克—斯科尔斯期权定价模型中采用的主要输入值如表 7 所示：

根据表 7 中的输入值，甲公司采用布莱克—斯科尔斯期权定价模型计算．得到 2 ×14 年 12 月 31 日该期权的公允价值为 566.9 万元。

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?

蒙特卡洛模拟法适用于包含复杂属性（如包括可变行权价格或转换价格、对行权时

间具有限制条款等）的认股权证或具有转换特征的金融工具。蒙特卡洛模拟法将根据认

股权证或具有转换特征的金融工具的条款、条件以及其他假设，随机生成数千甚至数百

万的可能结果，计算每种可能情形的相关回报，这些回报用概率加权并折现以计算相关

资产或负债的公允价值。

?? ?成本法

成本法，是反映当前要求重置相关资产服务能力所需金额的估值技术，通常是指现行重置成本法。在成本法下，企业应当根据折旧贬值情况，对市场参与者获得或构建具有相同服务能力的替代资产的成本进行调整。折旧贬值包括实体性损耗、功能性贬值以及经济性贬值。企业主要使用现行重置成本法估计与其他资产或其他资产和负债一起使用的有形资产的公允价值。

【例 14】甲公司于 2×12 年 1 月 1 日购买了一台数控设备，其原始成本为 400 万元，预计使用寿命为 20 年。

2×14 年，该数控设备生产的产品有替代产品上市，导致甲公司产品市场份额骤降30%。2×14 年 12 月 31 日，甲公司决定对该数控设备进行减值测试，根据该数控设备的公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值较高者确定可收回金额。根据可获得的市场信息，甲公司决定采用垂直成本法估计该数控设备的公允价值。甲公司在估计公允价值时，因无法获得该数控设备的市场交易数据，也无法获取其各项成本费用数据，故采用以设备历史成本为基础，根据同类设备的价格上涨指数来确定公允价值的物价指数法。假设自 2×12 年至 2×14 年，此类数控设备价格指数按年分别为上涨的 5%、2%和 5%。此外，在考虑实体性贬值、功能性贬值和经济性贬值后，在购买

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日该数控设备的成新率为 60%。因此，甲公司估计该设备公允价值为 270 万元（400 ×1.05×1.02×1.05×60%）。

(2)?? ?估值技术的选择

企业在某些情况下使用单项估值技本是恰当的，如企业使用相同资产或负债在活跃市场上的公开报价计量该资产或负债的公允价值。但在有些情况下，企业可能需要使用多种估值技术，如企业对未上市企业股权投资的估值，将采用市场法和收益法。企业应当运用更多职业判断，确定恰当的估值技术。企业至少应当考虑下列因素：

一是根据企业可获得的市场数据和其他信息，其中一种估值技术是否比其他估值技术更恰当；

二是其中一种估值技术所使用的输入值是否更容易在市场上观察到或者只需作更少的调整；

三是其中一种估值技术得到的估值结果区间是否在其他估值技术的估值结果区间

内；

四是市场法和收益法结果存在较大差异的，进一步分析存在较大差异的原因，例如其中一种估值技术可能使用不当，或者其中一种估值技术所使用的输入值可能不恰当等。

企业在公允价值后续计量中使用了估值技术，并且运用了不可观察输入值的，应当确保该估值技术反映了计量日可观察的市场数据，例如，类似资产或负债的最近交易价格等。企业以相关资产或负债的交易价格作为其初始确认时的公允价值，并在公允价值后续计量中使用了不可观察输入值的，应当校正后续计量中运用的估值技术，以使得该

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估值技术确定的初始确认结果与初始确认时的交易价格相等。企业通过校准估值技术，能够确保估值技术反映当前市场情况，避免发生估值技术未反映相关资产或负债的特征。

【例 15】甲公司在 2×14 年 12 月 31 日购买了乙公司 10 万股普通股股票，占乙公司所有发行在外股份的 5%。

乙公司是一家非上市的股份公司，不存在活跃市场的公开报价。甲公司共支付 360 万元，假定该交易价格等于该投资在 2×14 年 12 月 31 日的公允价值。

甲公司预期后续将使用可比公司估值乘数技术计量这些股权的公允价值，并且将会在该估值技术中使用乙公司业绩衡量指标、流动性折价等不可观察输入值。因此，甲公司以 360 万元的交易价格对后续使用的估值模型进行校准，以使得使用该估值模型得到的该投资在初始确认时的估计值等于交易价格，确保该估值模型已充分反映了该投资的所有特征。

假定乙公司 2×14 年 12 月 31 日的税息折旧及摊销前利润为 800 万元，流动性折价为 10%，并且甲公司从市场上获得可比公司的企业价值／税息折旧及摊销前利润（EV/EBITDA）乘数为 10 倍。甲公司运用该乘数和乙公司税息折旧及摊销前利润估计得到乙公司在 2×14 年 12 月 31 日的价值为 8 000 万元，其持有的 5%股权的价值为 400 万元，在考虑流动性折价后得到的估计价值为 360 万元（表 8）。

因此，甲公司后续计量中使用的估值模型和选择的输入值反映了当前市场情况，如表8 所示。

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在每一个后续计量日，甲公司将评价在初始确认计量公允价值时使用的假设是否发生变动（即企业价值／税息折旧及摊销前利润来数为 10 倍是否合适，在初始确认用于取得少数股东权益折价和流动性折价的假设在计量日是否有效）。如果这些假设发生变化，甲公司将考虑这些变化如何影响计量以及新的事实是否需要包括在估值技术中。总之，甲公司应确保估值技术在计量日反映当前市场状况，如果影响乙公司的事实和情况及其经营环境发生变化，还应作出必要的调整。

企业在估计不存在活跃市场的权益工具的公允价值时，如果自权益工具购买日至计量日之间的间隔较短，并且在此期间没有发生对该权益工具价值产生重大影响的事件，企业可采用近期交易价格作为无公开报价权益工具的公允价值；如果权益工具非近期购买，或者自购买日至计量日之间发行权益工具的企业（发行人）发生了重大变化，企业可能不应按照近期交易价格确定权益工具的公允价值，应当根据发行人所处的发展阶段，选用恰当的估值方法进行估值。

例如，对于成熟的被投资企业，企业可采用市场法计量其无公开报价权益工具的公允价值。企业选择可比公司作为基准公司时，应当重点考虑业务的性质、业务的盈利能力及所在地。企业无法找到与被投资企业在同一行业的上市公司时，可选择最相近行业

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和具有相似经营风险和利润率的公司作为替代。企业选定可比公司后，应当对关键指标的差异进行调整，从而增强市场法的适用性和可靠性。这些所需调整的关键指标差异包括可比公司所在不同市场的估值水平，可比公司与被投资企业之间增长性、盈利能力、股本回报率、流动性差异等。另外，企业也可使用行业特定的一些业务驱动因素进行比较（如股价／页面浏览量、股价／床位）。

又如，对于迅速成长的被投资企业，企业可采用收益法计量其无公开报价权益工具的公允价值。企业使用该方法时，需要进行一系列的财务预测，预测时间至少包括企业一个业务周期，一般不少于 5 年。如果被投资企业已经确定在近期能够实现上市流通，并且相应的股价己大致确定，企业可采用投资收益折现法来确定被投资企业发行的权益工具的公允价值，使用较低的风险回报率确定计量日的现值。企业应当采用市场法对收益法的结果进行交叉检验。

企业在公允价值计量中使用的估值技术一经确定，不得随意变更。企业公允价值计量中应用的估值技术应当在前后各会计期间保持一致除非变更估值技术或其应用方法能使计量结果在当前情况下同样或者更能代表公允价值，包括但不限于下列情况：

（1）出现新的市场；

（2）可以取得新的信息；

（3）无法再取得以前使用的信息；

（4）改进了估值技术；

（5）市场状况发生变化等。

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?

企业变更估值技术及其应用方法的，应当按照《企业会计准则第 28 号——会计

政策、会计估计变更和差错更正》的规定作为会计估计变更处理，并根据本准则的披露

要求对估值技术及其应用方法的变更进行披露，而不需要按照《企业会计准则第 28 号

——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定对相关会计估计变更进行披露。

企业无论使用何种估值技术，都应当考虑当前市场状况并作出市场参与者可能进行的风险调整，如对信用风险和流动性风险的调整。

（七）输入值

企业以公允价值计量相关资产或负债，应当考虑市场参与者在对相关资产或负债进行定价时所使用的假设，包括有关风险的假设，例如，所用特定估值技术的内在风险等。市场参与者所使用的假设即为输入值，可分为可观察输入值和不可观察输入值。

企业使用估值技术时，应当优先使用可观察输入值，仅当相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行时才使用不可观察输入值。企业通常可以从交易所市场、做市商市场、经纪人市场、直接交易市场获得可观察输入值。在交易所市场上，企业可直接获得相关资产或负债的收盘价。

在做市商市场上，做市商随时准备用自有资本买入或者卖出做市项目，以此提供流动性并形成市场，所以出价和要价比收盘价更容易获得。但在直接交易市场上，买卖双方独立协商，无中介参与，所以难以获得这些交易。

企业为估计相关资产或负债公允价值必须使用一些不可观察输入值的，如果市场参与者在对该资产或负债的公允价值计量会用到这些不可观察输入值，那么企业也应当使用这些不可观察输入值。

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无论企业在以公允价值计量相关资产或负债过程中是否使用不可观察输入值，其公允价值计量的目的仍是基于市场参与者角度确定在当前市场条件下计量日有序交易中该资产或负债的脱于价格。

1.?? ?公允价值计量中相关的溢价和折价

企业应当选择与市场参与者在相关资产或负债交易中会考虑的、并且与该资产或负债特征相一致的输入值。在企业能够获得相同或类似资产或负债在活跃市场的报价、市场参与者将考虑与相关资产或负债的特征相关的溢价或折价的情况下，企业应当根据这些溢价或折价，如控制权溢价、少数股东权益折价、流动性折价等，对相同或类似资产或负债的市场交易价格进行调整。

企业不应考虑与要求或允许公允价值计量的其他相关会计准则中规定的计量单元不一致的溢价或折价，如反映企业持有规模特征（即“大宗持有因素”）的溢价或折价。例如，某企业持有一家上市公司 15 000 万股普通股股票。该上市公司在资本市场上一般平均日交易量约为 12 000 万股普通股股票。如果该企业全部出售其持有的上市公司股份，将会造成流动性问题，该上市公司每股普通股股价将发生严重下跌。大宗持有因素是与交易相关的特定因素，因企业交易该资产的方式不同而有所不同。该因素与企业持有股份数量（即持有规模）有关，不是该资产（上市公司普通股股票）的特征。

?? ?以出价和要价为基础的输入值

当相关资产或负债具有出价和要价时，企业可以使用出价要价价差中在当前市场情

况下最能代表该资产或负债公允价值的价格计量该资产或负债。出价是经纪人或做市商

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购买一项资产或处置一项负债所愿意支付的价格，要价是经纪人或做市商出售一项资产或承担一项负债所愿意带收取的价格。

企业可使用出价计量资产头寸、使用要价计量负债头寸，也可使用市场参与者在实务中使用的在出价和要价之间的中间价或其他定价惯例计量相关资产或负债。其他方法可作为权宜之计使用。但是，企业不应使用与公允价值计量假定不一致的权宜之计，如对资产使用要价，对负债使用出价。

（八）公允价值层次

为提高公允价值计量和相关披露的一致性和可比性，企业应当将估值技术所使用的输入值划分为三个层次，并最优先使用活跃市场上相同资产或负债未经调整的报价（第一层次输入值），最后使用不可观察输入值（第三层次输入值）。

?? ?第一层次输入值

第一层次输入值是企业在计量日能够取得的相同资产或负债在活跃市场上未经调整的报价。

活跃市场，是指相关资产或负债交易量及交易频率足以持续提供定价信息的市场。在活跃市场，交易对象具有同质性，可随时找到自愿交易的买方和卖方，并且市场价格信息是公开的。当交易量和交易活动显著下降、可获得的价格因时间或市场参与者不同存在显著差异、可获得的价格并非当前价格时，当前市场可能不是活跃市场。

在活跃市场中，企业应当能够易于且可定期从交易所、交易商、经纪人、行业集团、定价机构或监管机构等获得相关资产或负债的报价。企业从活跃市场获得的这些报价，

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应当能够代表在公平交易基础上实际并经常发生的市场交易。异常的市场报价不应作为第一层次输入值。例如，债券交易中出现的频繁对敲交易形成的市场价格。

企业使用相同资产或负债在活跃市场的公开报价对该资产或负债进行公允价值计量时，通常不应进行调整。但下列情况除外：

（1）企业持有大量类似但不相同的以公允价值计量的资产或负债，这些资产或负债存在活跃市场报价，但难以获得每项资产或负债在计量日单独的定价信息。例如，银行等金融机构持有大量的类似债券，可能在计量日较难取得每一债券的价格信息，而使用其中一些债券的报价确定其他类似债券的公允价值。在这种情况下，企业可使用不完全依赖于单个报价的备选定价方法作为权宜之计，但公允价值计量应当划入较低层次。

（2）因发生影响公允价值计量的重大事件等导致活跃市场的报价不代表计量日的公允价值。

例如，在证券市场闭市之后但在计量日之前发生的买卖双方直接交易、经纪人交易或公告等重大事项。企业应当制定相应会计政策并一致应用，以识别那些可能影响公允价值计量的重大事项。

企业根据该新信息而对报价有所调整的，公允价值计量应当划入较低层次。

（3）不存在相同或类似负债或企业自身权益工具报价但其他方将其作为资产持有的负债或自身权益工具的公允价值。如果无需对资产报价进行调整公允价值计量结果为第一层次。但企业对资产报价进行调整的，公允价值计量应当划入较低层次。

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在活跃市场中，企业应当以单项资产或负债的市场报价（第一层次输入值）与企业，

持有数量的乘积确定其持有的金融资产或金融负债的公允价值。即使市场正常日交易量

不足以吸收企业的持有量，以致在市场交易中出售该金融资产或转移该金融负债可能影

响市场报价的情况下，企业也应如此。

?? ?第二层次输入值

第二层次输入值是除第一层次输入值外相关资产或负债直接或间接可观察的输入值。对于具有特定期限（如合同期限）的相关资产或负债，第二层次输入值必须在其几乎整个期限内是可观察的。第二层次输入值包括：

（1）活跃市场中类似资产或负债的报价。

（2）非活跃市场中相同或类似资产或负债的报价。

（3）除报价以外的其他可观察输入值，包括在正常报价间隔期间可观察的利率和收益率曲线等。

（4）市场验证的输入值等。市场验证的输入值，是指通过相关性分析或其他手段，主要来源于可观察市场数据的输入值或者经过可观察市场数据验证的输入值。

企业以公允价值计量相关资产或负债的，类似资产或负债在活跃市场或非活跃市场的报价为该资产或负债的公允价值计量提供了依据，但企业需要对该报价进行调整。企业在确定哪些资产或负债与相关资产或负债类似时，需要进行判断。

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在非有序交易情况下，企业确定相关资产或负债的交易价格或报价不能完全代表计量日该资产或负债的公允价值，却又以该交易价格或报价为基础计量其公允价值的，则应当对该交易价格

或报价进行调整。例如，在非活跃市场上，相同资产或负债的最近交易日不是该资产或负债的公允价值计量日的，企业应当考虑两个日期的间隔期间内市场状况是否发生变动，如金融工具发行人信用评级的变动，与市场风险相关的信用利差变动等。

企业应当根据相关资产或负债的特征，对第二层次输入值进行调整。这些特征包括资产状况或所在位置、输入值与可比资产或负债的相关程度、可观察输入值所在市场的交易量和活跃程度等。企业使用重要的不可观察输入值对第二层次输入值进行调整，且该调整对公允价值计量整体而言是重大的，公允价值计量结果应当划分为第三层次。

?? ?第三层次输入值

第三层次输入值是相关资产或负债的不可观察输入值。第三层次输入值包括不能直接观察和无法由可观察市场数据验证的利率、股票波动率、企业合并中承担的弃置义务的未来现金流量、企业使用自身数据作出的财务预测等。

企业只有在相关资产或负债几乎很少存在市场交易活动，导致相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下，才能使用第三层次输入值，即不可观察输入值。但企业计量公允价值的目标仍应当保持不变，即从持有资产或承担负债的市场参与者角度确定资产或负债在计量日有序交易中的脱手价格。因此，企业使用不可观察输入值仍应当反映市场参与者给资产或负债定价时使用的假设，包括有关风险的假设，例如，特定估值技术及其输入值的固有风险的假设等。

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企业在确定不可观察输入值时，应当使用在当前情况下可以合理取得的最佳信息，包括所有可合理取得的市场参与者假设。企业可在内部数据的基础上确定不可观察输入值，但如果有证据表明其他市场参与者将使用不同于企业内部数据的其他数据，或者这些企业内部数据是企业特定数据、其他市场参与者不具备企业相关特征（例如企业的协同效应）时，企业应当对其内部数据作出相应调整。

企业不必为获取关于市场参与者假设的信息而不计成本，但应当考虑所有可合理获得的有关市场参与者假设的信息。

如果市场参与者在对相关资产或负债定价时考虑了风险调整，则企业在公允价值计量时如果没有考虑该风险调整，那么该计量就不能代表公允价值。例如，当相关资产或负债（或类似资产或负债）的交易量或交易活动比正常市场交易活动显著下降，交易价格或报价无法代表该资产或负债的公允价值时，企业应当考虑风险调整。

企业遇到下列情形时，应当确定相关资产或负债的交易量或交易活跃程度是否出现大幅下降：

（1）最近几乎没有发生该资产或负债的交易；

（2）该资产或负债的报价信息不是基于当前信息；

（3）报价信息在一段时间内或在做市商之间（例如一些经纪人市场）变化极大；

（4）以往与该资产或负债公允价值高度相关的指数被证明与该资产或负债近期公允价值的指导价格不相关；

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（5）与企业对期望现金流量的估计相比，在考虑了关于该资产或负债信用风险和其他不履约风险可获得的所有市场数据后，可观察交易或报价的隐含流动性风险溢价、收益率或业绩指标（如拖欠率或损失严重程度）大幅增加；

（6）出价和要价之间的价差很大或者大幅增加；

（7）该资产或负债（或者类似资产或负债）一级市场的交易活动大幅降低或不存在此类市场；

（8）几乎没有公开可获得的信息，例如一些交易活动由买卖双方直接进行。

相关资产或负债的交易量或交易活跃程度大幅下降的，企业可能需要改变估值技术或者使用多种估值技术，例如使用市场法和收益法。当权衡使用不同估值技术取得的公允价值计量结果时，企业应当考虑公允价值计量各种结果的合理性。即使相关资产或负债的交易量或活跃程度出现大幅下降，企业计量公允价值的目标仍应保持不变。如果资产或负债的交易量或交易活跃程度大幅下降，估计市场参与者在计量日按照当前市场情况愿意进行交易的价格，依赖于计量日的事实和环境，这需要企业进行判断。

【例 16】甲企业在 2×14 年 1 月 1 日（证券发行日）购入 AAA 级住房抵押贷款的次级证券，作为可供出售金融资产持有，并以公允价值进行后续计量。该次级证券在三个次级证券的优先次序中位列第二位。住房抵押贷款证券的基础担保品为 2×12 年 9 月 1 日签出的、无担保的住房抵押贷款。

在 2×14 年 12 月 31 日（计量日），该次级证券的评级为 A 级。该住房抵押贷款次级证券之前通过经纪人市

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场进行交易。但是，该市场中的交易量较少，在 2×14 年 1 月 1 日至 2×14 年 3 月 31 日之间每月仅发生过几宗交易，而在 2×14 年 12 月 31 日前 9 个月内几乎没有任何交易活动。甲企业在评价了相关因素的重要性和相关性之后，考虑到计量日前的较长一段期间内几乎没有任何交易活动，认为该住房抵押贷款次级证券的交易量或交易活跃程度已显著下降。

由于不存在采用市场法估值技术可依据的交易活动，甲企业决定使用收益法，通过折现率调整法来计量住房抵押贷款次级证券在计量日的公允价值。甲企业使用了住房抵押贷款证券的合同现金流量。甲企业随后估计对该合同现金流量进行折现的折现丰（即市场回报率）。市场回报率采用下列两项进行估计：

（1）无风险利率。

（2）针对可获得的市场数据与甲企业投资的住房抵押贷款次级证券之间的差异进行的估计调整。该调整反映了市场参与者在计量日进行的有序之易中，按照当前市场状况对资产进行定价时，将考虑的预计不履约风险及其他风险（如违约风险、抵押品价值风险和流动性风险）的可获得的市场数据。

甲企业在估计调整时考虑了下列信息：

（1）初始交易价格反映的该住房抵押贷款次级证券在发行日的信用利差。

（2）自发行日至计量日之间可比的住房抵押贷款证券的任何可观察价格或基于相关指数所反映的信用利差的变化。

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（3）该住房抵押贷款次级证券相对于可比住房抵押贷款证券或指数的特征，包括下列各项：

①基础资产的质量，即有关基础抵押贷款的履约信息，例如拖欠率和止赎率、历史损失经验和提前偿付率；

②所持有的住房抵押贷款证券的优先次序；以及

③其他相关因素。

（4）分析师及信用评级机构发布的相关报告。

（5）由诸如经纪人或第三方报价机构提供的报价。

甲企业估计，市场参与者在对该住房抵押贷款次级证券进行定价时，将使用的其中一个指导性市场回报率为 12%（1 200 个基点）。该市场回报率估计如下：

（1）2×14 年 12 月 31 日无风险利率为 300 个基点，并以此为起点。

（2）针对该次级证券在 2×14 年 1 月发行时无风险利率的信用利差，加上 250 个基点。

（3）针对该次级证券自 2×14 年 1 月 1 日至 12 月 31 日的无风险利率信用利差的估计变动，加上 700 个基点。该估计是基于该期间内可获得的最具可比性指数的变动作出的。

（4）针对用于估计信用利差变动的指数与该次级证券之间的差异，作出减少 50 个基点（净值）的调整。所参考的指数包括次级抵押贷款，而甲企业持有的住房抵押贷款

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次级证券由具有更高信用状况的类似抵押贷款构成（从而对市场参与者更具吸引力）。但是，该指数并未反映当前市场状况下该次级证券的流动性风险溢价。因此，50 个基点的调整是下列两项调整相抵后的净值：

①第一项调整为 350 个基点的调减，该估计是通过比较 2×13 年 3 月住房抵押贷款证券的最近一期交易的内含收益率与相同日期的指数价格的内含收益率取得的。没有信息表明甲企业的证券与该指数之间的关系已发生了变化。

②第二项调整为 300 个基点的调增，这是甲企业在与相关指数比较后对其证券固

有的额外流动性风险作出的最佳估计。该估计是考虑了一系列类似证券近期现金交易的

内含流动风险溢价后得出的。

4.?? ?公允价值计量结果所属的层次

公允价值计量结果所属的层次，由对公允价值计量整体而言重要的输入值所属的最低层次决定。企业应当在考虑相关资产或负债特征的基础上判断输入值的重要性。企业在进行重要性评估时，应当考虑公允价值计量本身，而不是考虑公允价值的变动以及这些变动的会计处理。企业应当在书面文件中记录其如何评估输入值对于公允价值计量的重要性，并一致应用该政策。

公允价值计量结果所属的层次，取决于估值技术的输入值，而不是估值技术本身。当企业使用的所有输入值都属于同一层次时，例如企业使用未经调整的活跃市场的报价计量公允价值，公允价值计量结果所属的层次就比较容易确定，但企业在公允价值计量中所使用的输入值可能会属于不同层次。在这种情况下，企业评价某一输入值对公允价值计量整体的重要性，需要职业判断，考虑与相关资产或负债有关的特定因素。

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【例 17】承【例 13】，2×14 年 12 月 31 日，甲公司在确定该期权公允价值过程中，用到了一种以上的输入值，例如波动率、期望股息率、无风险利率等。其中，无风险利率属于第二层次，波动率和期望股息率属于第三层次。由于波动率和期望股息率对于公允价值计量整体而言是重要的，则该期权的公允价值计量结果应当划入第三层次。如果企业在公允价值计量中需要使用不可观察输入值对可观察输入值进行调整，并且该调整引起相关资产或负债公允价值计量结果显著增加或显著减少，则公允价值计量结果应当划入第三层次的公允价值计量。例如，企业拥有一家非上市公司 100 万股普通股股票，并将其作为可供出售金融资产持有。企业以市场法估计该金融资产的公允价值，如可从可比上市公司获得可观察的市场乘数，并在此基础上考虑一个流动性折价的调整因素。由于流动性折价为不可观察输入值，

企业使用该流动性折价对可观察的企业价值／税息折旧及摊销前利润乘数进行调整，如果该调整对该金融资产的公允价值计量具有重大影响，那么公允价值计量结果应当被划入第三层次的公允价值计量。

企业在确定公允价值计量所属的层次时，不应考虑为取得基于公允价值的其他计量所做的调整，例如计量公允价值减去处置费用时的处置费用。

2.?? ?第三方报价机构的估值

企业使用第三方报价机构（例如经纪人、做市商等）提供的出价或要价计量相关资产或负债公允价值的，应当确保该第三方报价机构提供的出价或要价遵循了本准则要求。企业应当综合考虑相关资产或负债所处市场的特点、交易是否活跃、是否有足够数量的报价方、报价方是否权威、报价是否持续等因素，对出价和要价的质量进行判断。

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企业即使使用了第三方报价机构提供的估值，也不应简单将该公允价值计量结果划入第三层次输入值。企业应当了解估值服务中应用到的输入值，并根据该输入值的可观察性和重要性，确定相关资产或负债公允价值计量结果的层次。例如，第三方报价机构提供了相同资产或负债在活跃市场报价的，企业应当将该资产或负债的公允价值计量划入第一层次。

如果相关资产或负债的交易量或交易活跃程度出现大幅下降，企业应当评估第三方报价机构在形成报价过程中是否使用了反映有序交易的当前信息或是反映市场参与者假定（包括有关风险的假定）的估值技术。

企业在权衡作为公允价值计量输入值的报价时，应当考虑报价的性质，例如报价是参考价格还是具有约束性的要约，对第三方报价机构提供的具有约束性要约的报价应赋予更多权重，并对不能反映交易结果的报价赋予较少权重。

四、关于非金融资产的公允价值计量

（一）非金融资产的最佳用途

企业以公允价值计量非金融资产，应当考虑市场参与者通过直接将该资产用于最佳用途产生经济利益的能力，或者通过将该资产出售给能够用于最佳用途的，其他市场参与者产生经济利益的能力。

最佳用途，是指市场参与者实现一项非金融资产或其所属的一组资产和负债的价值最大化时该非金融资产的用途。最佳用途是评估行业在非金融资产（例如，房地产等）评估中所使用的估值概念，也称为最高最佳使用。企业判定非金融资产的最佳用途，应当考虑该用途是否为法律上允许、实物上可能以及财务上可行的使用方式。

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企业判断非金融资产的用途在法律上是否允许，应当考虑市场参与者在对该非金融资产定价时所考虑的资产使用在法律上的限制。企业在计量日对非金融资产的使用必须未被法律禁止，例如，如果政府禁止在生态保护区内进行房地产开发和经营，则该保护区内土地的最佳用途不可能是工业或商业用途的开发。

企业判断非金融资产的用途在实物上是否可能，应当考虑市场参与者在对该非金融资产定价时所考虑的资产实物特征，例如，一栋建筑物是否能够作为仓库使用。

企业判断非金融资产的用途在财务上是否可行，应当考虑在法律上允许且实物上可能的情况下，市场参与者通过使用该非金融资产能否产生足够的收益或现金流量，从而在补偿将该非金融资产用于这一用途所发生的成本之后，仍然能够满足市场参与者所要求的投资回报。

企业应当从市场参与者的角度确定非金融资产的最佳用途，即使企业已经或者计划将非金融资产用于不同于市场参与者的用途。通常情况下，企业对非金融资产的当前用途可视为最佳用途，除非市场因素或者其他因素表明市场参与者按照其他用途使用该非金融资产可以实现价值最大化。

【例 18】甲软件公司拥有一组资产，包括收费软件资产（向客户收取许可证费用）和配套使用的数据库支持系统，这两项资产结合使用。2×14 年，由于市场上出现新的可替代软件，甲公司可收取的许可证费用大幅减少。

因此，甲公司需要对该资产组进行减值测试。为此，甲公司需确定该资产组公允价值减去处置费用后的净额。由于没有证据表明这些资产的当前用途并非其最佳用途，甲

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公司确定这些资产的最佳用途是其当前用途，并且每一项资产将主要通过与其他资产结合使用来为市场参与者提供最大价值。

假定市场参与者有两种类型，一种是同行业企业（如甲公司的竞争对手），另一种是不具有互补性投资的投资公司。不同市场参与者对这些资产的不同使用，决定了不同市场参与者对各项资产具有不同定价。

（1）同行业企业：假定同行业企业拥有与软件资产配套使用的其他资产（即同行业企业具有协同效应）；软件资产只会在有限的过渡期内使用，且在过渡期结束时无法单挂出售。由于同行业企业拥有替代资产，软件资产将不会在其整个剩余经济寿命内被使用。同行业企业对软件资产和配套资产的定价分别为 360 万元、290 万元，整个资产组合的定价为 650 万元。这些价格反映了同行业企业使用该资产组合内这些资产所产生的协同效应。

（2）投资公司：假定投资公司未拥有与软件资产配套使用的其他资产以及软件资产的替代资产。由于投资公司无替代资产，软件资产将在其整个剩余经济寿命内被使用。投资公司对软件资产和配套资产的定价分别为 300 万元、290 万元，整个资产组合的运价为 590 万元。

假定两类买家对配套资产的定价相同，均为 290 万元。

根据上述分析，同行业企业愿意为整个资产组合支付的价格高于投资公司的价格，因此资产 A 资产 B 和软件资产的公允价值应基于同行业企业对整个资产组合的使用来确定（即 360 万元和 290 万元）。

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【例 19】2×13 年 12 月 1 日，甲公司在非同一控制下的吸收合并中取得一块土

地的使用权。该土地在合并前被作为工业用地，一直用于出租。甲公司取得该土地使用

权后，仍将其用于出租。甲公司以公允价值计量其拥有的投资性房地产。

2×14 年 3 月 31 日，邻近的一块土地被开发用于建造住宅，作为高层公寓大楼的住宅用地使用。由于本地区的区域规划自 2×14 年 1 月 1 日以来已经作出调整，甲公司确定，在履行相关手续后，可将该土地的用途从工业用地变更为住宅用地，因为市场参与者在对该土地进行定价时，将考虑该土地可作为住宅用地进行开发的可能性。

该土地的最佳用途将通过比较以下两项确定：

（1）该土地仍用于工业用途（即该土地与厂房结合使用）的价值。

（2）该土地作为用于建造住宅的空置土地的价值，同时应考虑为将该土地变为空置土地而必须发生的拆除厂房成本及其他成本。

该土地的最佳用途应根据上述两个价值的较高者来确定。假定该土地现时用于工业用途的价值是 600 万元，而用于建造住宅时其价值是 1 000 万元，同时，必须发生的拆除厂房成本及其他成本为 250 万元。因业该土地使用权的公允价值应当为 750 万元（1 000-250=750 万元＞600 万元）。

【例 20】甲公司根据与其债务人的债务重组协议，从债务人处取得一项研发项目。

甲公司为合理确定债务重组业务中产生的资产转让损益，需要估计该研发项目的公允价

值。

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甲公司考虑到该项目一旦得以完成，将与甲公司拥有的某项专利技术构成竞争，为确保其自身专利技术的优势，甲公司决定不完成该研发项目，持有并封锁该研发项目，以防止其竞争对手获得该项技术。

甲公司应当基于市场参与者假设，确定该研发项目的最佳用途，以确定该研发项目的公允价值。

（1）如果市场参与者将继续开发该项目，并且继续开发将实现利用该研发项目的资产组合或者资产和负债组合（即该资产将与其他，资产或者其他资产和负债相结合使用）价值的最大化，则该研发项目的最佳用途是继续进行开发。如果市场参与者未拥有正在开发或己商业化的类似技术，则属于上述这种情况。该项目的公允价值将基于在当前市场环境下出售该项目的交易价格来确定，同时假定该研发项目将与其配套资产及相关负债相结合使用，并且市场参与者能够获得配套资产及相关负债。

（2）如果出于竞争原因，市场参与者将封锁该研发项目，并且封锁将实现利用该研发项目的资产组合或者资产和负债组合价值的最大化，那么该研发项目的最佳用途是停止开发。如果市场参与者拥有处于更先进的开发阶段的技术，而该研发项目完成后将对其构成竞争，并且封锁该研发项目预期能够提升企业自身技术的发展前景，则属于上述这种情况。该研发项目的公允价值将基于在当前市场环境下出售该项目的交易价格来确定，同时假定该研发项目将与其配套资产及相关负债相结合使用（即被封锁），并且市场参与者能够获得配套资产及相关负债。

（3）如果市场参与者将不再对该研发项且进行开发，其最佳用途是停止开发。如果预期该项目完成后将不能提供合理的市场回报，并且封锁该项目也不能够提供防种性

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价值，则属于上述这种情况。该研发项目的公允价值将基于在当前市场环境单独出售该研发项目的交易价格来确定（可能为零）。

（二）非金融资产的估值前提

企业以公允价值计量非金融资产，应当在最佳用途的基础上确定该非金融资产的估值前提，即单独使用该非金融资产还是将其与其他资产或负债组合使用：

（1）通过单独使用实现非金融资产最佳用途的，该非金融资产的公允价值应当是将该资产出售给同样单独使用该资产的市场参与者的当前交易价格。

（2）通过与其他资产或负债组合使用实现非金融资产最佳用途的，该非金融资产的公允价值应当是将该资产出售给以同样组合方式使用资产的市场参与者的当前交易价格，并且假定市场参与者可以取得组合中的其他资产或负债。其中，负债包括企业为筹集营运资金产生的负债，但不包括企业为组合之外的资产筹集资金所产生的负债。最佳用途假定应当一致地应用于组合中所有与最佳用途相关的资产。

企业以公允价值计量非金融资产时，即使通过与其他资产或负债组合使用实现该非金融资产最佳用途的，该资产也必须按照与其他会计准则规定的计量单元相一致的方式（可能是单项资产）出售。因为假定市场参与者已取得使该资产正常运作的组合中其他资产和负债。例如，甲公司在非同一控制下的企业合并中取得一台精密设备，该设备是被并购方生产流水线上的专用设备。该设备需要与流水线上其他设备一起组合使用实现最佳用途，在此基础上，甲公司采用收益法对整个流水线进行估值。甲公司按照一定标准，将该公允价值分配到各组成部分，最终确定该精密设备的公允价值。该精密设备作为单项资产，是其他准则所规定的计量单元，因此，甲公司遵循最佳用途，以组合为基

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础进行估值但在计量时按照计量单元，将组合的估值分配至各单项资产，以确定该精密设备的公允价值。

企业以公允价值计量与其他资产（如安装或配置）或与其他资产及负债（如一项业务）组合使用的非金融资产时，估值前提对该非金融资产公允价值的影响因下列情况而有所不同：

（1）非金融资产与其他资产或负债组合使用前提下的公允价值，与该非金融资产单独使用前提下的公允价值可能相等。例如，企业以公允价值对持续运营的业务进行计量时，需要对业务的整体进行估值。由于市场参与者都能获得业务中每一项资产或负债的协同效应，所以无论资产单独使用还是与其他资产或负债组合使用，协同效应都会影响各项资产和负债的公允价值。

（2）非金融资产与其他资产或负债组合使用前提下的公允价值，可通过对单独使用的该非金融资产价值进行调整反映。例如，非金融资产是一台机器设备，其公允价值计量基于类似机器（没有为使用进行安装或配置）的可观察价格确定，并就运输和安装成本进行调整，从而在公允价值计量中反映了机器的当前状况和位置。

（3）非金融资产与其他资产或负债组合使用前提下的公允价值，可通过市场参与者在资产公允价值计量中采用的假设反映。例如，非金融资产是特殊的存货（在产品），市场参与者会将存货转化为产成品，该存货的公允价值将假设市场参与者已经获取或能够获取将存货转化为产成品所需的任何特殊机器设备。

1301
?

（4）非金融资产与其他资产或负债组合使用前提下的公允价值，可通过估值技术反映。例如，在使用多期超额收益法计量无形资产的公允价值时，该估值技术特别考虑了无形资产所在组合中的其他配套资产和相关负债的贡献。

（5）在少数情况下，非金融资产与其他资产或负债组合使用前提下的公允价值，可通过分配资产组合的公允价值，获得近似于公允价值的金额。例如，某电力集团拟处置其拥有的一家电厂及其输电系统，对于该输电系统，难以脱离该电厂等其他相关资产而单独产生现金流人，因此该电力集团必须将电厂和输电系统组合在一起，先确定该资产组合的公允价值，然后从资产组合的公允价值中减去电厂的公允价值来确定输电系统的公允价值。

【例 21】2×14 年 12 月 1 日，甲企业通过非货币性资产交换取得一项内部研发的软件资产以及与该软件资产结合使用的相关数据库。甲企业可通过向客户授予该软件资产的许可证取得收入。按照《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》要求，甲企业应当确定该软件资产在 2×14 年 12 月 1 日的公允价值。

甲企业确定，该软件资产将通过与相关数据库结合使用来为市场参与者提供最大价值，并且没有证据表明该软件资产的当前用途不是最佳用途。因此，甲企业认为，该软件资产的最佳用途是其当前用途。在本例中，授予软件资产的许可证本身并未表明该资产的公允价值可通过该资产单独被市场参与者使用而实现最大化。

考虑到甲企业无法获得关于可比软件资产的市场交易信息，因此甲企业无法使用市场法。此外，该软件资产是利用专有信息开发的，其具有某些独有特征且不易被复制，甲企业确定市场参与者将无法研发出具有类似用途的替代软件资产，甲企业认为成本法也不适用。因此，甲企业采用收益法确定该软件资产的公允价值。

1302
?

甲企业应用收益法时，将采用现金流量折现法。现金流量折现法所使用的现金流量

反映了该软件资产在其经济寿命内预期产生的收入，即，向客户收取的许可证收入。该方法所得出的公允价值为 1 200 万元。因业七，甲企业估计该软件资产在 2×14 年 12 月 1 日的公允价值为根据收益法得出的 1 200 万元。

【例 22】2×14 年 10 月 16 日（合并日），甲企业在非同一控制下的企业合并中获得一台可辨认的机器。按照《企业会计准则第 20 号——企业合并》的要求，甲企业需要估计该资产在 2×14 年 10 月 16 日的公允价值。被合并方最初通过外购取得该机器，并对该机器迸行了小范围的特定配置，以适用于自身经营。甲企业自取得该机器后将其用于生产经营。

甲企业发现，该资产将在为使用安装或配置后通过与其他资产结合使用来为市场参与者提供最大价值，并且没有证据表明该机器的当前用途不是最佳用途。因业，该机器的最佳用途是与其他资产相结合的当前用途。

假定甲企业可获得应用成本法和市场法的充分数据。考虑到甲企业无法通过该机器取得单独可辨认收入作为未来现金流量的可靠估计，并且甲企业无法获得类似二手机器的租赁费率（即资产剩余服务寿命内的租赁付款额）用以预测该机器的未来收入，因业，甲企业未使用收益法。

甲企业关于市场法和成本法的应用如下：

①甲企业应用市场法时，将采用类似机器的报价，并就该配直后的机器与类似机器

之间的差异进行调整。甲企业考虑了该机器当前状况及地理位置。甲企业运用市场法确

定该机器在 2×14 年 10 月 16 日的公允价值为 60 万元。

1303
?

②甲企业应用成本法时，需要估计当前建造具有类似用途并且经过配直后的替代机

器所需的金额。甲企业应当考虑机器的现状及其运行所处的环境，包括实体性损耗、功

能性贬值、经济性贬值，以及安装成本。甲企业运用成本法确定该机器在 2×14 年 10

月 16 日的公允价值为 65 万元。

考虑到市场法所使用的输入值（类似机器的报价）仅需作出较少调整，甲企业认为

市场法得出的估计值更能代表该机器的公允价值。因此，甲企业确定该机器在 2×14 年

?? ?月 16 日的公允价值为 60 万元。

如果对该机器的特定配置涉及范围较广，或者无法获得应用市场法的充分数据，甲企业将应用成本法。如果资产是与其他资产柏结合使用，则成本法假设该机器将出售给拥有配套资产的市场参与者买方。出售机器所收到的价格（即脱手价格）应当不超过市场参与者买方为购置或建造具有类似用途的替代机器将发生的成本或者市场参与者买方通过使用该机器将获得的经济利益。

五、关于负债和企业自身权益工具的公允价值计量

企业以公允价值计量负债，应当假定在计量日将该负债转移给市场参与者，而且该负债在转移后继续存在，由作为受让方的市场参与者履行相关义务。同样，企业以公允价值计量自身权益工具，应当假定在计量日将该自身权益工具转移给市场参与者，而且该自身权益工具在转移后继续存在，并由作为受让方的市场参与者取得与该工具相关的权利承担相应的义务。

1304
?

在任何情况下，企业都应当最优先使用相关的可观察输入值，只有在相关可观察输入值无法取得或取得不切实可行的情况下，才可以使用不可观察输入值，用以估计在计量日市场参与者之间按照当前市场情况转移一项负债或权益工具的有序交易中的价格。

（一）确定负债或企业自身权益工具公允价值的方法

1.?? ?具有可观察市场报价的相同或类似负债或企业自身权益工具

如果存在相同或类似负债或企业自身权益工具可观察市场报价，企业应当以该报价为基础确定负债或企业自身权益工具的公允价值。

但在很多情况下，由于法律限制或企业未打算转移负债或企业自身权益工具等原因，企业可能无法获得转移相同或类似负债或企业自身权益工具的公开报价。

在上述情形下，企业应当确定该负债或自身权益工具是否被其他方作为资产持有。相关负债或企业自身权益工具被其他方作为资产持有的，企业应当在计量日从持有对应资产的市场参与者角度，以对应资产，的公允价值为基础，确定该负债或企业自身权益工具的公允价值；相关负债或企业自身权益工具没有被其他方作为资产持有的，企业应当从承担负债或者发行权益工具的市场参与者角度，采用估值技术确定该负债或企业自身权益工具的公允价值。

0?? ?被其他方作为资产持有的负债或企业自身权益工具

对于不存在相同或类似负债或企业自身权益工具报价但其他方将其作为资产持有的负债或企业自身权益工具，企业应当根据下列方法估计其公允价值：

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?

（1）如果对应资产存在活跃市场的报价，并且企业能够获得该报价，企业应当以对应资产的报价为基础确定该负债或企业自身权益工具的公允价值。

（2）如果对应资产不存在活跃市场的报价，或者企业无法获得该报价，企业可使用其他可观察的输入值，例如对应资产在非活跃市场中的报价。

（3）如果（1）和（2）中的可观察价格都不存在，企业应使用收益法、市场法等估值技术。

企业使用收益法的，应当考虑市场参与者将该负债或企业自身权益工具作为资产持有时预期收到的现金流量现值。企业使用市场法的，应当考虑其他市场参与者作为资产持有的类似负债或企业自身权益工具的报价。

对应资产的某些特征不适用于负债或企业自身权益工具的，企业应当对该资产的市场报价进行调整，以调整后的价格确定该负债或企业自身权益工具的公允价值。这些调整因素包括：

①对资产的出售受到限制。

②与对应资产相关的负债或企业自身权益工具与所计量负债或企业自身权益工具类似但不相同。负债或权益工具可能具有一些特征，例如发行方的信用质量，与被作为资产持有的类似负债或权益工具的公允价值中反映的特征不同。

③对应资产的计量单元与负债或企业自身权益工具的计量单元不完全相同。如果对

应资产的价格反映了相关债权和第三方信用增级，而负债的计量单元不包括第三方的信

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?

用增级，则企业在以公允价值计量该负债时，应当调整对应资产的可观察价格，剔除第三方信用增级的影响。

④其他需要调整的因素。

【例 23】2×14 年 3 月 5 日，甲企业发行了面值总额为 4000 万元的 AA 级 15 年期固定利率债券，面值为 100 元，票面年利率为 10%。甲企业将该金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

该债券在中国银行间债券市场具有大量交易。2×14 年 12 月 31 日，每百元面值在考虑应计利息付款额后的交易价格为 92.5 元。甲企业使用该债券的活跃市场报价估计其负债的公允价值。

甲企业在确定该债券的活跃市场报价是否代表负债的公允价值时，应当评估债券的报价是否包含不适用于负债公允价值计量的因素的影响，例如，债券的报价是否包含了第三方信用增级的影响。甲企业确定无需对资产的报价进行任何调整。据此，甲企业认为，该负债在 2×14 年 12 月 31 日的公允价值为 3700 万元［4000×（92.5÷100） =3 700］。

?? ?未被其他方作为资产持有的负债或企业自身权益工具

不存在相同或类似负债或企业自身权益工具报价，并且其他方未将其作为资产持有

的，企业应当从承担负债或者发行权益工具的市场参与者角度，采用估值技术确定该负

债或企业自身权益工具的公允价值。即使不存在对应资产（如弃置义务），企业也可使

用估值技术计量该负债的公允价值，例如，市场参与者预期在履行义务时将发生的未来

现金流出的现值。

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?

企业使用现金流量折现法计量未被其他方作为资产持有的负债的公允价值时，应当估计市场参与者为履行相关义务预期流出的未来现金流量。这些流出的未来现金流量应当包括市场参与者关于履行义务成本的预期以及市场参与者为承担义务所要求的补偿。该补偿包括市场参与者承担履约义务（即履行义务的价值，例如使用了本可用于其他用途的资源）所要求的回报，以及承担与该义务相关风险（即反映实际现金流出可能不同于预期现金流出风险的风险溢价）所要求的回报。企业可通过增加现金流出金额，或者通过降低用于将未来现金流量折现到现值的折现率，将风险溢价反映在未被其他方作为资产持有的负债或企业自身权益工具的公允价值计量中。企业应确保不重复计算或忽略对风险的调整，例如，企业已考虑与承担义务相关的风险补偿，并增加了预计现金流量，则不应再为反映该风险而调整折现率。

企业采用现金流量折现法计量公允价值时，还应当考虑市场参与者在主要市场（或最有利市场）中发行相同合同条款的负债或权益工具时对相同项目（如具有相同信用特征的项目）进行定价时使用的假设，承担相同负债或发行相同权益工具所取得的金额。

【例 24】甲商业银行于 2×14 年 1 月 1 日发行了面值为 10 亿元的 AAA 级 5 年期固定利率债券，票面利率为 10%。甲商业银行将该金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。2×14 年 12 月 31 日，甲商业银行的信用评级仍是 AAA。自该债券发行以来，包括可获得的利率、具有 AAA 信用评级债券的信用利差及流动性在内的市场情况并未发生改变。但是，由于其不履约风险的变化，甲商业银行信用利差下降了 50 个基点。在考虑所有市场情况后，甲商业银行认为，如果该债券在

2×14 年 12 月 31 日发行，其利率将为 10.5%，或者甲商业银行发行该工具所取得的收入将低于其面值。

1308
?

甲商业银行使用现金流量折现法确定其负债的公允价值。甲商业银行认为，市场参与者将使用下列所有输入值估计其承担甲商业银行义务时预计将会收到的价格：

（1）债券条款，包括所有下列各项：

①10%的票面利率；

②10 亿元的本金金额；以及

③4 年的期限。

（2）10.5%的市场利率（其包含自发行日以来不履约风险导致的 50 个基点的变动）。甲商业银行使用现金流量折现法，确定该负债在 2×14 年 12 月 31 日的公允价值为 9.85 亿元。

本例中，甲商业银行认为其利率已经反映了市场参与者因承担该负债而就风险或利润要求的补偿，因此甲商业银行并未针对市场参与者因承担该负债而就风险或利润要求的补偿在其现，全流量折现法中纳入任何额外的输入值。

【例 25】2×14 年 1 月 1 日，甲企业通过非同一控制下的企业合并取得乙公司的控制权。乙公司为在东海海域开采石油，建立了一个钻井平台，并于 2×14 年 1 月

2.?? ?日投入使用。根据相关法律要求，乙公司在东海海域钻井平台寿命期结束后将其拆除，该平台的寿命期预计为 10 年。甲企业为编制合并日资产负债表，需要估计各可辨认资产和负债的公允价值。

甲企业使用期望现金流量法来计量该弃置义务的公允价值。承担该弃置义务的市场参与者使用下列输入值估计预计将会收到的价格，适当时使用其加权平均数：

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（1）人工成本。

（2）间接费用的分摊。

（3）市场参与者因实施相关活动及承担与拆除该资产相关的风险而要求的补偿。

此类补偿包括下列两项：

①来自人工成本和间接费用的利润；

②实际现金流出可能不同于预计现金流出的风险，不包括通货膨胀影响。

（4）通货膨胀对估计的成本和利润的影响。

（5）货币时间价值，通过无风险利率反映。

（6）与甲企业不履行义务风险相关的不履约风险，包括甲企业自身信用风险。

基于市场参与者将考虑的上述输入值，甲企业以公允价值计量该弃置义务所使用的重大假设如下：

（1）人工成本依据当前市场条件下聘请承包商拆除海上钻井平台的薪酬水平确定，并就预期未来薪酬增长进行调整。甲企业对估计区间内的现金流量值进行评估，如表 9 所示：

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?

其中，概率评估是基于甲企业履行此类义务的经验及其对市场的了解而确定的。

（2）甲企业采用人工成本的一定比率（预计为人工成本的 80%）估计应分摊的间接费用和设备运行成本。这与市场参与者的成本结构相符。

（3）甲企业估计市场参与者实施相关活动及承担与拆除该资产相关的风险而要求的补偿如下：

①第三方承包商通常对人工成本及分摊的内部成本进行加成以保证工程的利润率。所使用的利润率（20%）

反映了甲企业对业内承包商拆除海上钻井平台通常赚取的经营利润的了解。甲企业认为该利润率与市场参与者就实施相关活动而要求的补偿率一致。

②由于为可能在 10 年内都不会进行的项目锁定当前价格存在固有不确定性，承包

商通常要求就实际现金流出可能不同于预计现金流出的风险作出补偿。甲企业估计溢价

金额为期望现金流量的 5%，并包括了通货膨胀的影响。

（4）甲企业根据可获得的市场数据，假设 10 年期间的通货膨胀率为 4%。

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?

（5）2×14 年 1 月 1 日，10 年期无风险利率为 5%。甲企业为反映不履约风险，在无风险利率基础上增加 3.5%。因此，用于计算现金流量现值的折现率为 8.5%。

甲企业认为上述假设与市场参与者的假设是一致的。如表 10 所示，甲企业估计该弃置义务在 2×14 年 1 月 1 日的公允价值为 38 977 万元。

（二）不履约风险

企业以公允价值计量相关负债，应当考虑不履约风险，并假定不履约风险在负债转移前后保持不变。不履约风险，是指企业不履行义务的风险，包括但不限于企业自身信用风险。

企业以公允价值计量相关负债时，应该考虑其信用风险（信用状况）的影响，以及其他可能影响负债履行的因素。这些因素的影响会因不同负债而有所不同，例如，该负债是否是一项偿付现金的义务（金融负债）或者一项提供商品或服务的义务（非金融负债），或者存在与该负债相关的信用增级条款。

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?

企业以公允价值计量相关负债，应当基于该负债计量单元考虑不履约风险对负债公允价值的影响。负债附有不可分割的第三方信用增级（如第三方的债务担保），并且该信用增级与负债是分别进行会计处理的，企业估计该负债公允价值时不应考虑该信用增级的影响，而仅应当考虑企业自身的信用状况。

【例 26】甲企业的信用评级为 AA，可以 6%的利率在市场上取得借款。乙企业的信用评级为 BBB，可以 12%的利率在市场上取得借款。2×14 年 5 月 12 日，甲、乙企业分别与丙商业银行订立了一项借款合同，约定在 2×19 年 5 月 11 日各自向丙商业银行一次性偿还借款本金和利息 500 万元。根据甲、乙企业与丙商业银行签订的合同，甲企业于 2×14 年 5 月 12 日收到 374 万元（500 万元在 5 年内按 6%进行折现后的现佳）；而乙企业于 2×14 年 5 月 12 日收到 284 万元（500 万元在 5 年内按 12%进行折现后的现值）。甲企业和乙企业相关负债的公允价值（即所取得的借款额）均考虑了其信用状况。

【例 27】2×14 年 1 月 1 日，信用评级为 AA 的甲商业银行向乙企业发行了 5 年期固定利率的结构化票据。

甲商业银行在票据到期时应支付的合同本金与股票指数挂钩。不存在与该合同一起发行或与其相关的任何信用增级，即未提供任何抵押且不存在任何第三方担保。甲商业银行将该票据指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。2×14 年甲商业银行采用期望现金流量法计量该票据（负债）的公允价值。

（1）2×14 年 1 月 1 日的公允价值。甲商业银行应当按 2×14 年 1 月 1 日的国债收益率曲线的无风险利率加上当前市场可观察的 AA 级公司债券与国债之间的利差，对期望现金流量进行折现，如果该现金流量未反映不履约风险，还应就甲商业银行

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的特定信用风险进行调整（上调或下调），即取得经信用调整的无风险利率。因此，由于现金流入反映了信用风险，甲商业银行在初始确认时考虑了不履约风险，包括其信用风险。

（2）2×14 年 3 月 31 日的公允价值。在 2×14 年 3 月期间，AA 级公司债券的利差增大，而甲，商业银行的特定信用风险则保持不变。甲商业银行应当按 2×14 年

?? ?月 31 日的国债收益率曲线的无风险利率加上当前市场可观察的 AA 级公司债券与国债之间的利差，对期望现金流量进行折现，如果不履约风险没有体现在该现金流量中，还应就甲商业银行的特定信用风险进行调整，即取得经信用调整的无风险利率。由于甲商业银行的特定信用风险自初始确认后没有发生变化，因此，甲商业银行负债的公允价值变动由信用利差的总体变动所致。信用利差的变动反映了当前市场参与者关于不履约风险的总体变化、流动性风险变化及承担这些风险要求获得的补偿等假设。

（3）2×14 年 6 月 30 日的公允价值。截至 2×14 年 6 月 30 日，AA 级公司债券的利差没有发生变化。但是，根据已发行的结构化票据及其他定性信息，甲商业银行确定其自身信用状况得到增强。甲商业银行应当按 2×14 年 6 月 30 日的国债收益率曲线的无风险利率加上当前市场可观察的 AA 级公司债券与国债之间的利差（自 2× 14 年 3 月 31 日以来并未发生变化），对期望现金流量进行折现，如果不履约风险没

有体现在该现金流量中，还应就甲商业银行的信用风险进行调整，即取得经信用调整的

无风险利率。因此，甲商业银行债务的公允价值变动是由自身信用风险变化所导致。

（三）负债或企业自身权益工具转移受限

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企业以公允价值计量负债或自身权益工具，并且该负债或自身权益工具存在限制转移因素的，如果企业在公允价值计量的输入值中已经考虑了这些因素，则不应再单独设置相关输入值，也不应对其他输入值进行相关调整。

例如，债权人和债务人在交易日完全了解相关义务包含转移限制的情况，并接受负债的交易价格。由于交易价格已包含转移限制，企业不需要在交易日或后续计量日通过重新设立单独输入值或者对现有输入值的调整来反映转移限制的影响。

但对于负债转移的限制未反映在交易价格或用于计量公允价值的其他输入值中的，企业应当对输入值进行调整，以反映该限制。

（四）具有可随时要求偿还特征的金融负债

具有可随时要求偿还特征的金融负债的公允价值，不应低于债权人要求偿还时的应付金额，即从可要求偿还的第一天起折现的现值。

例如，对于银行而言，其吸收的客户活期存款是具有可随时要求偿还特征的金融负债，反映了银行需根据存款人需求随时偿还现金给存款人或者存款人指定的第三方的合同义务。

在许多情况下，此类金融负债可观察的市场价格是客户与银行之间产生此类负债时所使用的价格，即要求偿还的金额。企业不应将具有可随时要求偿还特征的金融负债的公允价值确认为低于要求偿还时的应付金额，否则，这一做法将使此类金融负债因在初始确认时以低于随时要求偿还的金额计量而立即产生一项利得。该结果显然不合理。因此，本准则规定，具有可随时要求偿还特征的金融负债的公允价值，不应低于债权人要求偿还时的应付金额。

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六、关于市场风险或信用风险可抵销的金融资产和金融负债的公允价值计量

企业持有一组金融资产和金融负债时，将会面临市场风险（包括利率风险、货币风险和其他价格风险等）和交易对手的信用风险。通常情况下，企业不是通过“出售”金融资产或“转移”金融负债来管理其面临的市场风险及信用风险敞口，而是基于一个或多个特定市场风险或特定交易对于信用风险的净敞口管理这些金融工具。

企业基于其市场风险或特定交易对于信用风险的净敞口来管理其金融资产和金融负债时，在满足本准则要求的情况下，可以在当前市场情况下市场参与者之间于计量日进行的有序交易中，以出售特定风险敞口的净多头（即资产）所能收到的价格或转移特定风险敞口的净空头（即负债）所需支付的价格为基础，计量该组金融资产和金融负债的公允价值。企业应当以与市场参与者在计量日对净风险敞口定价相一致的方式，计量一组金融资产和金融负债的公允价值。

关于组合管理的金融资产和金融负债的列报，企业应当遵循其他相关会计准则。例如，如果相关会计准则不允许金融工具以净额为基础列报，企业在资产负债表中应当分别列报金融资产和金融负债。在这种情况下，企业需要将以净风险敞口为基础组合管理的金融资产和金融负债组合的公允价值分配至各金融资产和金融负债。企业应当合理、一贯地采用适合于当前情况的方法进行分配。

（一）金融资产和金融负债组合计量的条件

企业按照本准则的例外规定以公允价值计量金融资产和金融负债组合的，应当同时满足下列条件：

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1.?? ?企业在风险管理或投资策略的正式书面文件中己载明，以特定市场风险或特定对于信用风险的净敞口为基础，管理金融资产和金融负债的组合。企业应当提供证据，以证明其一致地基于市场风险或信用风险的净敞口管理金融工具。因为企业可能在各期间针对特定投资组合保持一致的管理，也可能在有些期间针对该投资组合运用净额基础，而在其他期间运用总额基础。

2.?? ?企业以特定市场风险或特定对于信用风险的净敞口为基础，向企业关键管理人员报告金融资产和金融负债组合的信息。

3.?? ?企业在每个资产负债表日持续以公允价值计量组合中的金融资产和金融负债。企业应当（或者已选择，例如应用公允价值选择权）持续以公允价值计量这些金融工具。企业并未以净额基础管理风险敞口，或并未基于公允价值管理这些金融工具的，不应基于企业的净风险敞口来计量这些金融工具的公允价值。

本准则的例外要求仅适用于符合上述条件的、并由《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》规范的金融资产、金融负债和其他合同的公允价值计量。

（二）金融资产和金融负债的市场风险敞口

企业以公允价值计量基于特定市场风险的净敞口管理的金融资产和金融负债的，应当对市场风险净敞口使用价差（出价-要价）内最能代表当前市场环境下公允价值的价格。

企业以公允价值计量基于特定市场风险的净敞口管理的金融资产和金融负债的，金

融资产和金融负债应当具有实质上相同的特定市场风险敞口。例如企业不会对与金融资

产相关的利率风险和与金融负债相关的商品价格风险进行结合管理，因为这样的做法不

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会减小企业利率风险或商品价格风险的敞口。企业运用该规定的，应当考虑由于市场风险参数不完全相同所引起的基差风险。

企业会因基差风险不同而选择不同的市场风险输入值。因此，企业对金融资产和该金融负债进行组合管理的，如果不能缓解金融资产面临的市场风险和金融负债面临的其他市场风险，则不应运用该规定。

类似地，企业以公允价值计量基于特定市场风险的净敞口管理的金融资产和金融负债的，金融资产和金融负债应当具有实质上相同的特定市场风险的期限。因期限不同而导致在一段时期市场风险未被抵销的，企业应当分别计量其在市场风险被抵销时期的市场风险净敞口，以及在其他时期（即市场风险未被抵销的时期）的市场风险总敞口。例如，企业使用 12 个月的期货合同对应 5 年期金融工具中与 12 个月利率风险敞口价值相关的现金流量，对于由这些金融资产和金融负债组成的组合，企业以净额为基础计量 12 个月利率风险敞口的公允价值，以总额为基础计量剩余利率风险敞口（即第 2 年至第 5 年）的公允价值。

（三）金融资产和金融负债的信用风险敞口

企业以公允价值计量相关资产或负债，如果已与交易对手达成了在出现违约情况下将考虑所有能够缓释信用风险敞口的安排（例如，与交易对手订立的总互抵协议，或者要求基于各方对另一方信用风险的净敞口交换担保品的协议），则应在公允价值计量中考虑交易对于信用风险的净敞口或者该交易对于对企业信用风险的净敞口。企业以公允价值计量相关资产或负债，应当反映市场参与者对这些安排在出现违约情况下能够依法强制执行的可能性的预期。

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企业为管理一个或多个特定市场风险净敞口而进行组合管理的金融资产和金融负债，可以不同于企业为管理其特定交易对手信用风险净敞口而进行组合管理的金融资产和金融负债，因为企业所有合同不可能均与相同的交易对手订立。

七、关于公允价值披露

企业应当披露在公允价值计量中所使用的估值技术和输入值，以及在持续的公允价值计量中使用的重大不可观察输入值及其对当期损益或其他综合收益的影响，以使财务报表使用者能够作出合理评价。

企业应当根据所处的市场环境，考虑公允价值披露的详尽程度、重要程度、汇总或细化程度，以及是否需要向报表使用者提供额外信息，以帮助这些使用者评价公允价值披露的量化信息。

企业在进行公允价值披露时，应当区分持续的公允价值计量和非持续的公允价值计量，并适用不同的披露要求。持续的公允价值计量，是指其他相关会计准则要求或允许企业在每个资产负债表日持续以公允价值进行的计量，例如对交易性金融资产公允价值的计量。非持续的公允价值计量，是指其他相关会计准则要求或允许企业在特定情况下的资产负债表中以公允价值进行的计量，例如对持有待售的非流动资产公允价值的计量。

企业以公允价值计量市场风险或信用风险可抵销的金融资产和金融负债组合的，应当披露该事实。对于以公允价值计量并且附有不可分割的第三方信用增级的负债，企业应当披露该信用增级，并说明该负债的公允价值计量中是否己反映该信用增级。

企业应当以表格形式披露本准则要求的量化信息，除非其他形式更恰当。

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?

（一）对相关资产或负债进行分组

企业应当根据相关资产或负债的性质、特征、风险以及公允价值计量的层次，对相关资产或负债进行恰当分组，并按照组别披露公允价值计量的相关信息。

相关资产或负债的组别通常是在资产负债表列报项目基础上根据相关资产或负债的性质、特征、风险以及公允价值计量的层次（如估值技术、输入值或其他事项等）进一步细化。企业应当披露各组别与资产负债表列报项目之间的调节信息。对于第三层次公允价值计量，企业应当更加细化地披露，以充分反映第三层次公允价值计量涉及的不确定性和主观性。

其他相关会计准则明确规定了相关资产或负债组别且其分组原则符合本准则规定的，企业可直接使用该组别提供相关信息。

公允价值计量准则对己确认的公允价值计量有不同的披露要求，这取决于这些公允价值计量是持续的还是非持续的。因此，企业在进行公允价值披露时，应当区分持续的公允价值计量和非持续的公允价值计量，并适用不同的披露要求。

对于持续和非持续的公允价值计量，企业至少应提供各组资产或负债的定量信息，具体披露格式如表 11 所示。

（二）第一层次公允价值计量信息的披露要求

对于持续和非持续的公允价值计量，企业应当披露第一层次公允价值计量中所属项目及其金额。具体披露见表 11。

（三）第二层次公允价值计量信息的披露要求

1320
?

对于持续和非持续的第二层次公允价值计量，企业应当披露第二层次公允价值计量中所属项目及其金额，以及在公允价值计量中使用的估值技术和输入值的描述性信息。当变更估值技术时，企业还应当披露这一变更以及变更的原因。关于第二层次公允价值计量中所属项目及其金额，具体披露见表 11。

企业披露的估值技术和输入值的描述性信息通常包括：

（1）是否存在可供企业选择的其他估值技术，如果存在，企业是如何在这些估值技术中进行选择的。

（2）企业所选估值技术可能存在的风险或缺陷。

（3）根据市场价格校准估值模型的方法和频率。

（4）对使用第三方报价机构估值的描述，如获得多少个报价、使用了哪一个第三方报价机构的估值、为何选择该报价机构等。

（5）企业采用类似资产或负债的报价对相关资产或负债进行公允价值计量的，如何根据相关资产或负债的特征调整该报价。

（6）企业使用估值模型以外因素对模型进行调整的，描述这些因素是什么，以及如何进行调整。

1321
?

注：企业可以根据本准则的规定，并结合自身实际悄况，对具体项目作相应调整。

除非存在企业认为更适合的格式，否则负债将采用类似的表格列报。

（四）第三层次公允价值计量信息的披露要求

1?? ?对于持续和非持续的第三层次公允价值计量，企业应当披露第三层次公允价值计量中所属项目及其金额。具体披露见表 11。

1322
?

(6)?? ?对于持续和非持续的第三层次公允价值计量，企业应当披露在公允价值计量中使用的估值技术和输入值的描述性信息。当变更估值技术时，企业还应当披露这一变更以及变更的原因。

由于第三层次公允价值计量相比第二层次公允价值计量主观性更强，企业应当参照第二层次公允价值计量对估值技术和输入值的描述性要求，披露更多信息，以帮助财务报表使用者更好地理解企业在公允价值计量中所作的判断和假设。

企业应当披露公允价值计量中使用的重要的、可合理取得的不可观察输入值的量化信息。在公开信息无法获取或获取不切实可行的情况下，企业披露这些信息，将有助于财务报表使用者了解公允价值计量所隐含的不确定性。

如果企业是直接应用第三方报价机构提供的报价或以前交易的实际交易价格，并且未进行任何调整，考虑到企业未参与设定该数量化的不可观察输入值，企业可以不披露相关不可观察输入值的定量信息。但企业不能忽略在公允价值计量中使用的、并且可合理取得的数量化的不可观察输入值。

为帮助财务报表使用者评价所披露的定量信息，企业可考虑披露以公允价值计量的项目的性质，包括在确定相关输入值时所考虑的相关资产或负债的特征，以及在计量公允价值时如何考虑经纪人或定价服务机构报价等第三方信息。

对于持续和非持续的公允价值计量，对于重要的、可合理取得的不可观察输入值的量化信息，企业可以采用表格形式披露相关信息，具体披露格式如表 12 所示。

表 12 第三层次公允价值计量的定量信息

1323
?

注：企业可以根据本准则的规定，并结合自身实际情况，对具体项目作相应调整。

除非存在企业认为更适合的格式，否则负债将采用类似的表格列报。

?? ?对于持续和非持续的第三层次公允价值计量，企业应当披露估值流程的描述性信息，例如企业如何确定其估值政策、估值程序以及分析各期间公允价值计量的变动等。企业在披露估值流程的描述性信息时，通常包括下列信息：

（1）企业内部有专门的团队负责估值政策和估值流程的，应当披露企业内部如何决定估值政策以及估值流程的描述性信息。

（2）风险管理部门或审计委员会等是否定期讨论和评估公允价值计量，并且这些讨论和评估是如何进行的。

1324
?
（3）各期间公允价值计量变动分析等。

1.?? ?对于持续的第三层次公允价值计量，企业应当披露期初余额与期末余额之间的调节信息，包括计入当期损益的己实现利得或损失总额，以及确认这些利得或损失时的损益项目；期末持有资产或负债计入当期损益的未实现利得或损失总额，以及确认这些未实现利得或损失时的损益项目；计入当期其他综合收益的利得或损失总额，以及确认这些利得或损失时的其他综合收益项目；

购买、出售、发行和结算以及转入、转出等情况。

对于划入第三层次的持续的公允价值计量，企业应当披露每组资产或负债如何从期初余额调节至期末余额。企业可以采用表格形式披露相关信息，具体披露格式如表 13 所示。

1325
?

其中，计入当前损益的利得和损失中与金融资产和非金融资产有关的损益信息的披露如表 14 所示。

1.?? ?对于持续的第三层次公允价值计量，企业改变不可观察输入值可能导致公允价值显著变化的，应当按照相关资产或负债的类别披露有关敏感性分析的描述性信息。企

1326
?

业应当根据净利润、总资产或总负债、或者公允价值变动在其他综合收益中确认情况下的所有者权益判断该变化的显著性。

当这些可能导致公允价值显著变化的输入值与企业使用的其他不可观察输入值之间具有相关关系时，企业应当描述这种相关关系及其影响，其中不可观察输入值至少应当包括对公元价值计量而言重要的不可观察输入值。

对于金融资产和金融负债，企业为反映合理、可能的其他假设而变更一个或多个不可观察输入值导致公允价值显著变化的，还应当披露这一事实、变更的影响金额及其计算方法。为此，企业应当根据净利润、总资产或总负债、或者公允价值变动在其他综合收益中确认情况下的所有者权益判断该变化的显著性。

例如，对于以公允价值计量的住房抵押贷款证券，企业将会用到提前偿付率、违约率和违约损失率等重大不可观察输入值。每一项输入值的变动将导致该证券公允价值计量值显著变化。通常，企业关于违约率假设的变动将会导致有关违约损失率假设的同方向变动，并导致有关提前偿付率假设的反方向变动。

（五）公允价值计量各层次之间转换的披露要求

对于持续的公允价值计量，企业应当披露在公允价值计量各层次之间转换的金额和原因。无论各层次之间转换的金额是否重大，企业都应当披露转入或转出第一、第二、第三层次的金额，以有助于财务报表使用者分析企业未来的流动性风险和企业对公允价值计量相对主观性的风险敞口，并且每一层次的转入与转出应当分别披露。

企业应当披露确定各层次之间转换时点的政策。企业确定转换时点的政策应至少包括以下内容：

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?
（1）导致各层次发生转换的事件或情况变化的日期。

（2）报告期期初。

（3）报告期期末。

企业调整公允价值计量层次转换时点的相关会计政策，应当一致地应用于转出的公允价值计量层次和转入的公允价值计量层次，并在前后各会计期间保持一致。

（六）非金融资产最佳用途不同于当前用途的披露要求

对于持续和非持续的公允价值计量，非金融资产的最佳用途与其当前用途不同的，企业应当披露这一事实及其原因。企业披露该信息有助于报表使用者了解企业有关该非金融资产的使用方式以及与企业战略和经营计划的契合方式，能够为财务报表使用者提供预测未来现金流量的有用信息。

（七）不以公允价值计量但以公允价值披露项目的披露要求

对于不以公允价值计量但以公允价值披露的资产和负债，企业应当披露下列信息：

（1）公允价值计量结果所属的层次。

（2）对于第二层次公允价值计量，披露使用的估值技术和输入值的描述性信息。

当变更估值技术时，披露这一变更以及变更的原因。

（3）对于第三层次公允价值计量，披露使用的估值技术和输入值的描述性信息。

当变更估值技术时，披露这一变更以及变更的原因。

（4）非金融资产最佳用途与其当前用途不同的，披露这一事实及其原因。

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?

八、关于衔接规定

本准则施行日之前的公允价值计量与本准则要求不一致的，企业不作追溯调整。比较财务报表中披露的本准则施行日之前的信息与本准则要求不一致的，企业不需要按照本准则的规定进行调整。

《企业会计准则第 40 号——合营安排》应用指南（2014）

一、总体要求

《企业会计准则第 40 号——合营安排》（以下简称“本准则”）明确提出了合营安排的定义，规定了合营安排的认定与分类的原则和方法、并规范了各参与方在合营安排中利益份额的会计处理。

本准则明确提出了合营安排的定义。合营安排是一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排其有两个特征，一是各参与方均受到该安排的约束；二是两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，即任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。

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?

本准则规定了合营安排的认定与分类的原则和方法。是否存在共同控制是判断一项安排是否为合营安排的关键。共同控制是按照相关约定等分享对一项安排的控制权，并且仅在对相关活动（即对该安排的回报具有重大影响的活动）的决策要求分享控制权的参与方一致同意时才存在。

合营安排分为两类——共同经营和合营企业。共同经营是指共同控制一项安排的参与方享有与该安排相关资产的权利，并承担与该安排相关负债的合营安排。合营企业是共同控制一项安排的参与方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。认定一项安排是合营安排后，应当根据合营方获得回报的方式这一经济实质，来判断该合营安排应当被划分为共同经营还是合营企业。即，如果合营方通过对合营安排的资产享有权利，并对合营安排的义务承担责任来获得回报，则该合营安排应当被划分为共同经营；如果合营方仅对合营安排的净资产享有权利，则该合营安排应当被划分为合营企业。

本准则规范了各参与方在共同经营和合营企业中利益份额的会计处理原则，会计处理上适用其他准则的，本准则做了相应说明。

合营方在合营安排中权益的披露，适用《企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露》（以下简称“在其他主体中权益的披露准则”）及其应用指南（2014）。

二、关于适用范围

本准则适用于符合合营安排定义的各项安排，包括共同经营和合营企业。值得注意的是，《中外合资经营企业法》中的“合营企业”，是指在中国境内，外方投资者与中国投资者共同举办的企业。该“合营企业”与本准则中所指的“合营企业”并不是一个概念，企业在执行本准则时，应注意避免混淆。

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?

另外，当认定风险资本组织、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体在合营企业中拥有权益时，考虑到对这些主体所持有的投资以公允价值计量比采用权益法核算能够为财务报表使用者提供更有用的信息，允许这些主体对持有的在合营企业中的权益，按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》（以下简称“金融工具确认和计量准则”）以公允价值计量，且其变动计入损益。这种例外规定是计量方面的豁免，而不是将这些主体拥有在合营企业中的权益排除在本准则的范围之外。

三、关于本准则与其他相关准则的关系

当一项安排因不存在共同控制，从而被排除在本准则范围之外时，主体应根据相关企业会计准则，例如，《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》（以下简称“长期股权投资准则”）、《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》（以下简称“合并财务报表准则”）、金融工具确认和计量准则等相关准则，对其在安排中的权益进行会计处理。本准则与其他相关准则之间的关系如图 1 所示：

1331
?

四、关于合营安排的认定

（一）合营安排的定义和特征

合营安排是一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。

合营安排同时具有以下特征：一是各参与方受到该安排的约束；二是两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。

2.?? ?各参与方受到该安排的约束

1332
?

合营安排通过相关约定对各参与方予以约束。相关约定，是指据以判断是否存在共同控制的一系列具有执行力的合约。在形式上，相关约定通常包括合营安排各参与方达成的合同安排，如合同、协议、会议纪要、契约等，也包括对该安排构成约束的法律形式本身。

在内容上，相关约定包括但不限于对以下内容的约定：一是对合营安排的目的、业务活动及期限的约定；二是对合营安排的治理机构（如董事会或类似机构）成员的任命方式的约定；三是对合营安排相关事项的决策方式的约定，包括哪些事项需要参与方决策、参与方的表决权情况、决策事项所需的表决权比例等内容，合营安排相关事项的决策方式是分析是否存在共同控制的重要因素；四是对参与方需要提供的资本或其他投入的约定；五是对合营安排的资产、负债、收入、费用、损益在参与方之间的分配方式的约定。

当合营安排通过单独主体达成时（本指南第五部分将对单独主体进行详细说明），该单独主体所制定的条款、章程或其他法律文件有时会涵盖相关约定的全部或部分内容。

【例 1】A 公司和 B 公司共同出资建立了 C 公司。C 公司在章程中规定，C 公司的所有重大决策须经 A 公司和 B 公司均同意方可做出。除章程之外 A 公司和 B 公司并未订立其他协议以管理公司 C 的活动。

本例中，尽管并不存在另外的协议，但通过 C 公司的章程本身即涵盖了“相关约定”的内容，可以凭 C 公司的章程判断 C 公司是否符合合营安排的定义。

?? ?两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制

1333
?

共同控制不同于控制，共同控制由两个或两个以上的参与方实施，而控制由单一参与方实施。

共同控制也不同于重大影响，享有重大影响的参与方只拥有参与安排的财务和经营政策的决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

【例 2】A 公司、B 公司、C 公司对 D 公司的表决权比例分别为 50%、40%及

10%。D 公司的主要经营活动为医药产品的研发、生产、销售及相关健康产品服务，

其最高权力机构为股东会，所有重大决策需要 75%以上表决权通过方可做出。

在本例中，A 公司、B 公司合计拥有 D 公司 90%的表决权，超过了 75%的表决权要求，当且仅当 A 公司、B 公司均同意时，D 公司的重大决策方能表决通过，C 公司的意愿并不能起到影响表决是否通过的决定性作用。因此 D 公司为一项合营安排，没有任何一方能够单独控制 D 公司，A 公司与 B 公司对 D 公司实施共同控制，C 公司虽然作为 D 公司的股东，属于该合营安排的一方，但并不具有共同控制权。

（二）合营安排的认定

要认定一项安排是否为合营安排，需要准确把握“共同控制”、“参与方”等概念。

其中，是否存在共同控制是判断一项安排是否为合营安排的关键。

?? ?共同控制

共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。

1334
?

在判断是否存在共同控制时，应当按照本准则，首先判断是否由所有参与方或参与方组合集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些参与方一致同意。

相关活动是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。关于相关活动的更多内容可以参见合并财务报表准则应用指南（2014）。

（1）集体控制

如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。在判断集体控制时，需要注意以下几点：

①集体控制不是单独一方控制。有关控制的判断，应遵循合并财务报表准则及其应用指南（2014）的相关规定。为了确定相关约定是否赋予参与方对该安排的共同控制，主体首先识别该安排的相关活动，然后确定哪些权利赋予参与方主导相关活动的权力。

值得注意的是，“参与方组合”仅泛指参与方的不同联合方式，并不是一个专门的术语。如果某一个参与方能够单独主导该安排中的相关活动，则可能为控制。如果一组参与方或所有参与方联合起来才能够主导该安排中的相关活动，则为集体控制。即，在集体控制下，不存在任何一个参与方能够单独控制某安排的情况，而是由一组参与方或所有参与方联合起来才能控制该安排。

1335
?

【例 3】假设 A 公司、B 公司、C 公司、D 公司共同设立 E 公司，并分别持有 E

公司 60%、20%、10%和 10%的表决权股份。协议约定，E 公司相关活动的决策需要

50%以上表决权通过方可做出。

本例中，E 公司的表决权安排使得 A 公司能够单独主导 E 公司的相关活动，只要 A 公司享有 E 公司的可变回报并有能力运用其权力影响 E 公司的可变回报，A 公司无

需与其他参与方联合，即可控制 E 公司。因此，E 公司是 A 公司的子公司，而不是一项合营安排。

②尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排，但集体控制下，集体控制该安排

的组合指的是那些既能联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一个或几个参与

方组合。

【例 4】假设 A 公司、B 公司、C 公司、D 公司分别持有 E 公司 40%、30%、

20%和 10%的表决权股份，E 公司相关活动的决策需要 85%以上表决权通过方可做出。

本例中，E 公司的表决权安排使得：

?? ?A 公司、B 公司、C 公司、D 公司任何一方均不能单独控制 E 公司。

?? ?参与方组合可能的形式有：A 公司和 B 公司，A 公司和 C 公司，A 公司和

D 公司，B 公司和 C 公司，B 公司和 D 公司，C 公司和 D 公司，A 公司、B 公司、

0?? ?公司，A 公司、B 公司、D 公司，A 公司、C 公司、D 公司，B 公司、C 公司、

1?? ?公司，A 公司、B 公司、C 公司、D 公司。在这些参与方组合中，尽管所有参与方

（A 公司、B 公司、C 公司、D 公司）联合起来必然能够控制 E 公司，但 A 公司、

2.?? ?公司、C 公司联合起来即可控制 E 公司，且 A 公司、B 公司、C 公司是联合起来

1336
?

能够控制 E 公司的参与方数量最少的组合。因此，称 A 公司、B 公司、C 公司集体控制 E 公司，而不是 A 公司、B 公司、C 公司、D 公司集体控制 E 公司。

【例 5】沿用【例 4】资料，所不同的是，假定 E 公司相关活动的决策需要 95% 以上表决权通过方可做出。

本例中，E 公司的表决权安排使得①A 公司、B 公司、C 公司、D 公司任何一方均不能单独控制 E 公司；②必须由所有参与方（A 公司、B 公司、C 公司、D 公司）联合起来才能控制 E 公司，且所有参与方是联合起来能够控制 E 公司的参与方数量最少的组合。因此，称所有参与方集体控制 E 公司。

③能够集体控制一项安排的参与方组合很可能不止一个。

【例 6】假定一项安排涉及三方：A 公司在该安排中拥有 50%的表决权股份，B 公司和 C 公司各拥有 25%的表决权股份。A 公司、B 公司、C 公司之间的相关约定规定，该安排相关活动决策至少需要 75%的表决权通过方可做出。

尽管 A 公司拥有 50%的表决权，但是 A 公司没有控制该安排，因为 A 公司对安排的相关活动做出决策需要获得 B 公司或 C 公司的同意。在本例中，A 公司和 B 公司的组合或 A 公司和 C 公司的组合均可集体控制该安排。

这样，存在多种参与方之间的组合能够达到 75%表决权的要求。在此情况下，该安排要成为合营安排，需要在相关约定中指明哪些参与方一致同意才能对相关活动做出决策。

1337
?

（2）有关相关活动的决策主体应当在确定是由参与方组合集体控制该安排，而不是某一参与方单独控制该安排后，再判断这些集体控制该安排的参与方是否共同控制该安排。当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。

存在共同控制时，有关合营安排相关活动的所有重大决策必须经分享控制权的各方一致同意。一致同意的规定保证了对合营安排具有共同控制的任何一个参与方均可以阻止其他参与方在未经其同意的情况下就相关活动单方面做出决策。

“一致同意”中，并不要求其中一方必须具备主动提出议案的权力，只要具备对合营安排相关活动的所有重大决策予以否决的权力即可；也不需要该安排的每个参与方都一致同意，只要那些能够集体控制该安排的参与方意见一致，就可以达成一致同意。

【例 7】A 公司与 B 公司各持有 C 公司 50%的表决权，C 公司的主要经营活动为研究和开发前沿新药。根据 C 公司的章程以及 A 公司、B 公司之间签订的合资协议，

(3)?? ?公司的最高权力机构为董事会。董事会由 5 名董事组成，其中 A 公司派出 4 名代表，其中 1 名代表任董事长，B 公司派出 1 名代表。所有相关活动的决策需要 2/3 以上董事表决通过方可做出。但是，B 公司派出的董事对所有重大事项具备一票否决权。由于 A 公司自身为新药研发行业内的领先企业，具备丰富的行业知识，而 B 公司自身的主要经营范围并非新药研发领域，因此，除财务总监由 B 公司拣出外，C 公司包括总经理、研发总监在内的其他高级管理人员均由 A 公司派出。

本例中，虽然 A 公司派出的董事人数为 4 人，超过董事总人数的 2/3，然而鉴于

?? ?公司的董事对 C 公司的重大事项具有一票否决权，因此，A 公司不能单方面控制 C

公司，而是与 B 公司一起对 C 公司实施共同控制。

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?

实务中，各参与方不乏采取签署“一致行动协议”的方式，以实现共同控制。

【例 8】A 公司、B 公司、C 公司对 D 公司的表决权比例分别为 30%、21%及

49%。D 公司的主要经营活动为码头货物的装卸、仓储及场地租赁服务，其最高权力机构为股东会，相关活动的决策需要半数以上表决权通过方可做出。此外，A 公司、B公司签订了一致行动协议，约定对 D 公司的重大事项进行表决时，A 公司、B 公司均应一致行动。

本例中，A 公司、B 公司就 D 公司的相关活动的重大决议签订了一致行动协议，从而使得 A 公司、B 公司合起来拥有 D 公司 51%的表决权，因此，A 公司、B 公司实际上共同控制了 D 公司。

在判断“一致行动协议”是否构成共同控制时，还需要考虑其他投资方持有表决权的分散程度。

【例 9】A 公司和 B 公司各持有 C 公司 24%的表决权。C 公司剩余 52%的表决权分布极为分散，没有任何一个其他股东持有超过 1%的表决权，C 公司历史上从未发生除 A 公司和 B 公司外的超过 20%的表决权股东联合进行决策的情况。C 公司相关活动的决策需要 50%以上的表决权通过方可做出。A 公司和 B 公司签订了一致行动协议，约定对 C 公司的重大事项进行表决时，A 公司、B 公司均应一致行动。

本例中，尽管 A 公司和 B 公司合计只持有 C 公司 48%的表决权，但 C 公司剩余表决权分布极为分散，因此，按照合并财务报表准则中当投资方拥有半数以下表决权时考虑表决权的相对份额大小以及其他股东持有表决权的分散程度等来判断控制的指引，

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?

1.?? ?公司与 B 公司能够集体控制 C 公司，同时，由于 A 公司与 B 公司签订了一致行动协议，A 公司和 B 公司对 C 公司存在共同控制，C 公司构成合营安排。

【例 10】沿用【例 8】资料，所不同的是，A 公司和 B 公司并未签订一致行动协

议。

本例中，由于 A 公司和 B 公司并没有签订一致行动协议，因此，双方之间不存在一致同意，不具有共同控制。此时，A 公司和 B 公司很可能各自对 C 公司具有重大影响。

值得注意的是，“一致行动协议”并不一定表明存在共同控制，在某些情况下可能是某一参与方实际获得了控制权。

【例 11】沿用【例 8】资料，所不同的是，A 公司、B 公司在一致行动协议中约定，对 C 公司的重大事项进行表决时，B 公司充分尊重 A 公司的意愿，如果双方意见不一致的，B 公司将按照 A 公司的意见行使表决权。

本例中，虽然 A 公司、B 公司就 C 公司的相关活动的重大决议签订了一致行动协议。然而，由于 B 公司根据协议始终必须跟随 A 公司行使表决权，A 公司自身能够单方面采取行动以控制 C 公司的相关活动，因此，该安排的实质为 A 公司对 C 公司具有控制权。

有时，相关约定中设定的决策方式也可能暗含需要达成一致同意。例如，假定两方建立一项安排，在该安排中双方各持有 50%的表决权。双方约定，对相关活动做出决策至少需要 51%的表决权。在这种情况下，意味着双方同意共同控制该安排，因为如果没有双方的一致同意，就无法对相关活动做出决策。

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当相关约定中设定了就相关活动做出决策所需的最低表决权比例时，若存在多种参与方的组合形式均能满足最低表决权比例要求的情形，则该安排就不是合营安排；除非相关约定明确指出，

需要其中哪些参与方一致同意才能就相关活动做出决策。

【例 12】假定一项安排涉及三方：A 公司、B 公司、C 公司在该安排中拥有的表决权分别为 50%、30%和 20%。A 公司、B 公司、C 公司之间的相关约定规定，相关活动的决策需要 75%以上的表决权通过方可做出。

在本例中，A 公司和 B 公司是能够集体控制该安排的唯一组合，当且仅当 A 公司、 B 公司一致同意时，该安排的相关活动决策方能表决通过。因此 A 公司、B 公司对安排具有共同控制权。

如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。

即，共同控制合营安排的参与方组合是唯一的。

【例 13】A 公司、B 公司、C 公司、D 公司各持有 E 公司 25%的表决权。E 公司的主要经营活动为房屋建筑工程总承包、设计及专业施工，其最高权力机构为股东会，相关活动的决策需要 60%以上的表决权通过方可做出。

本例中，E 公司的表决权安排使得 A 公司、B 公司、C 公司、D 公司中的任意 3 个同意即可做出决定，共存在 4 个参与方组合可以做出相关活动的决策（即集体控制），即 A 公司、B 公司、C 公司组合，A 公司、B 公司、D 公司组合、B 公司、C 公司、

?? ?公司组合以及 A 公司、C 公司、D 公司组合，任意一种组合均可能表决通过。

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?

由于并不存在需要集体控制 E 公司的参与方一致同意后才能决策的情况（例如，A公司、B 公司、C 公司能够集体控制 E 公司，但 B 公司和 C 公司也可以选择和 D 公司联合，并不是必须征得 A 公司同意才能做出决策，如果 B 公司、C 公司、D 公司联合做出决策，A 公司并没有权力去否决该决策，同理，B 公司并没有权力去否决 A 公司、C 公司和 D 公司联合做出的决策，C 公司并没有权力去否决 A 公司、B 公司和

?? ?公司联合做出的决策，D 公司并没有权力去否决 A 公司、B 公司和 C 公司联合做出的决策），因此，E 公司并非合营安排，A 公司、B 公司、

?? ?公司、D 公司并不对 E 公司具有共同控制权。但由于 A 公司、B 公司、C 公司、D 公司对 E 公司的持股比例高于 20%，在不存在其他相反证据的情况下，A 公司、B 公司、C 公司、D 公司对 E 公司均被推定为具有重大影响。

【例 6】、【例 12】、【例 13】的分析汇总如下：

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?

通过对【例 6】、【例 12】、【例 13】的汇总分析，可见，存在集体控制仅说明该安排中，不存在任何一方单独控制该安排的情况。要想达到共同控制，还需要在集体控制的基础上，判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意才可做出。一般而言，如果一项安排仅存在一组参与方能够集体控制，该集体控制为共同控制。

在一项安排中，某一参与方可能被任命来管理该安排的日常运行。如果该安排的相关活动需要由各参与方共同做出决定，而且管理方在这一决定的框架内行事，则任何一个参与方作为管理方均不会影响该安排是合营安排的判断。但是，如果管理方能够单方面就该安排的相关活动做出决定，从而拥有对该安排的权力，通过参与该安排的相关活

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?

动而享有可变回报，并且有能力运用对该安排的权力影响其回报金额，则该管理方单方控制该安排，而不是和其他参与方共同控制该安排，该安排不是合营安排。

【例 14】A 公司是一家房地产公司，C 公司是其旗下一家持有若干写字楼产权的全资子公司。A 公司将 C 公司股权的 50%出售给一家投资银行 B 公司。A 公司与 B 公司签订协议：

①由于 A 公司具有丰富的房地产管理经验，A 公司继续充当 C 公司的资产管理

人并按照 C 公司的资产规模每年收取固定比例的管理费；②涉及 C 公司的相关活动的决策均须 A 公司和 B 公司一致同意方可做出，且 A 公司管理 C 公司时，必须在 A 公司和 B 公司共同做出的决策的框架内行事；③A 公司与 B 公司按照各自的持股比例分享收益和承担亏损。

本例中，尽管 A 公司继续充当 C 公司的资产管理人，但是 A 公司必须和 B 公司达成一致方能就 C 公司的相关活动做出决策，而且 A 公司必须按照 A 公司和 B 公司共同做出的决定对 C 公司进行运营管理，因此，A 公司不能单独控制 C 公司，而是和

?? ?公司共同控制 C 公司。

【例 15】沿用【例 14】资料，所不同的是，A 公司、C 公司和 B 公司约定，B 公司并不参与 C 公司的决策制定，A 公司单方面即可对 B 公司的相关活动做出决策；投资 3 年后，A 公司将向 B 公司回购其持有的 C 公司 50%股权，回购价格为 B 公司投资额的 120%。

本例中，B 公司尽管拥有 C 公司 50%的股权，但其投资目的并不是参与 C 公司的运营，而是于投资 3 年后获得一笔固定回报。A 公司单方面即可对 B 公司的相关活

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?

动做出决策，拥有对 B 公司的控制权。因此，C 公司不是一项合营安排，而是 A 公司的子公司。

（3）争议解决机制

在分析合营安排的各方是否共同分享控制权时，要关注对于争议解决机制的安排。相关约定可能包括处理纠纷的条款，例如仲裁。这些条款可能允许具有共同控制权的各参与方在没有达成一致意见的情况下进行决策。这些条款的存在不会妨碍该安排构成共同控制的判断，因此，也不会妨碍该安排成为合营安排。但是，值得注意的是，如果在各方未就相关活动的重大决策达成一致意见的情况下，其中一方具备“一票通过权”或者潜在表决权等特殊权力，则需要仔细分析，很可能具有特殊权力的一方实质上具备控制权。

【例 16】A 公司与 B 公司各持有 C 公司 50%的股权，C 公司的主要经营活动为家用电器、电子产品及配件等的连锁销售和服务。根据 C 公司的章程以及 A 公司、B 公司之间签订的合资协议，C 公司的最高权力机构为股东会。所有重大事项均须 A 公司、

1.?? ?公司派出的股东代表一致表决通过。如：若双方经过合理充分协商仍无法达成一致意见时，A 公司股东代表享有“一票通过权”，即最终以 A 公司的股东代表的意见为最终方案。

本例中，由于 A 公司实质上可以单方面主导 C 公司相关活动的决策，因此 A 公司具有控制权，C 公司并非合营安排。

在分析争议解决机制时，还需要关注参与方是否拥有期权等潜在表决权。

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?

【例 17】沿用｛例 16】资料，所不同的是，A 公司并不享有“一票通过权”而是持有购买 B 公司持有的 C 公司全部 50%股权的期权。当 A 公司、B 公司双方经过合理充分协商仍无法达成一致意见时，A 公司可以随时行使该期权。期权的行权价格以行权时点 C 公司股权的公允价值为依据确定。

本例中，当 A 公司、B 公司意见不一致时，A 公司可以随时通过买断 B 公司持

有的 C 公司股权的方式，使 A 公司的决定得到通过，且期权的行权价格和条件并未被设定为具有实质性障碍。在这种情况下，若无其他相反证据，A 公司实质上对 C 公司具有控制权。

有时，协议中可能约定，各参与方意见均不一致时，哪个参与方拥有最终决策权。

在判断合营安排的合营方时，也需要考虑最终决策者，但最终决策者未必就是控制方。

【例 18】A 公司、B 公司、C 公司共同出资设立了 D 公司。董事会是 D 公司的决策制定机构，A 公司、B 公司、C 公司在 D 公司董事会中各占一个席位。协议约定规定，D 公司相关活动决策须经董事会至少两票才能通过，如果 A 公司、B 公司、C 公司意见均不一致（如 A 公司、B 公司、C 公司对 D 公司未来 5 年应重点投资某个领域各自有不同看法），A 公司具有最终决策权。

本例中，由于存在多种参与方组合能够集体控制 D 公司，并且协议没有明确指出具体哪些参与方必须同意，决策才能达成，因而不存在共同控制 D 公司的参与方组合，

D 公司不是一项合营安排。同时，尽管 A 公司、B 公司、C 公司意见均不一致时，A公司具有最终决策权，但如果 B 公司和 C 公司达成一致意见，即可做出决策。因此，

(3)?? ?公司的最终决策权是有条件的，A 公司并不拥有对 D 公司的控制革权。

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?
（4）仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制

保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动进行决策的一项权利。保护性权利通常只能在合营安排发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对合营安排拥有权力，也不能阻止其他参与方对合营安排拥有权力。值得注意的是，对于某些安排，相关活动仅在特定情况或特定事项发生时开展，例如，某些安排在设计时就确定了安排的活动及其回报，在特定情况或特定事项发生之前不需要进行重大决策。这种情况下，权利在特定情况或特定事项发生时方可行使并不意味该权利是保护性权利。

如果一致同意的要求仅仅与向某些参与方提供保护性权利的决策有关，而与该安排的相关活动的决策无关，那么拥有该保护性权利的参与方不会仅仅因为该保护性权利而成为该项安排的合营方。因此，在评估参与方能否共同控制合营安排时，必须具体区别参与方持有的权利是否为保护性权利，该权利不影响其他参与方控制或共同控制该安排。

【例 19】A 公司、B 公司、C 公司签订了一份合同，设立某法人主体从事汽车的生产和销售。合同中规定，A 公司、B 公司一致同意即可主导该主体的所有相关活动，并不需要 C 公司也表示同意，但若主体资产负债率达到 50%，C 公司具有对该主体公开发行债券或权益工具的否决权。

本例中，由于公开发行债券或权益工具通常代表了该主体经营中的根本性改变，因而是保护性权利。由于合同明确规定需要 A 公司和 B 公司的一致同意才能主导该主体的相关活动，因而 A 公司和 B 公司能够共同控制该主体。尽管 C 公司也是该主体的参与方，但由于 C 公司仅对该主体拥有保护性权利，因此 C 公司不是共同控制该主体的参与方。

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?

（5）一项安排的不同活动可能分别由不同的参与方或参与方组合主导在不同阶段，一项安排可能发生不同的活动，从而导致不同参与方可能主导不同相关活动，或者共同主导所有相关活动。

不同参与方分别主导不同相关活动时，相关的参与方需要分别评估自身是否拥有主导对回报产生最重大影响的活动的权利，从而确定是否能够控制该项安排，而不是与其他参与方共同控制该项安排。

（6）综合评估多项相关协议

有时，一项安排的各参与方之间可能存在多项相关协议。在单独考虑一份协议时，某参与方可能对合营安排具有共同控制，但在综合考虑该安排的目的和设计的所有情况时，该参与方实际上不一定对该安排并不具有共同控制。因此，在判断是否存在共同控制时，需要综合考虑该多项相关协议。

【例 20】A 公司、B 公司、C 公司、D 公司签订一项协议 M，共同进行汽车的生产和销售，并成立了一个委员会 O，主导有关生产和销售汽车的所有重大事项，如年度预算的复核审批、经理层任命、营销策略等。A 公司、B 公司、C 公司、D 公司各在该委员会中占据一个席位，委员会的决策要求所有成员的一致同意。

同时，A 公司和 B 公司签订了协议 N，并成立委员会 P，用于协调 A 公司和 B 公司之间关于汽车生产和销售的所有重大事项。委员会 P 的两名成员分别由 A 公司和 B 公司任命。委员会 P 有权做出决策，并提交到委员会 O 审批。委员会 P 决定的任何事项都要经过 A 公司和 B 公司的一致同意，但是，如果 A 公司和 B 公司不能达成一致，

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?

则 A 拥有决定权。A 公司和 B 公司必须按照委员会 P 做出的决策在委员会 O 中进行投票。

本例中，存在两份单独的协议 M 和 N。但是，由于这两份协议与汽车的生产和销售这同一项活动相关，因此，参与方应同时评估协议 M 和 N，从而确定是否存在合营安排。例如，如果单独考虑协议 M，似乎 A 公司、B 公司、C 公司、D 公司共同控制该安排。但是，协议 M 与协议 N 一并考虑时，发现 A 公司能够通过协议 P 主导 B 公司在委员会 P 中的投票，因此，B 公司是 A 公司的事实代理人，对该安排不具有共同控制。只有 A 公司、C 公司、D 公司对该合营安排具有共同控制。

3.?? ?合营安排中的不同参与方

只要两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，一项安排就可以被认定为合营安排，并不要求所有参与方都对该安排享有共同控制。对合营安排享有共同控制的参与方（分享控制权的参与方）被称为“合营方”；对合营安排不享有共同控制的参与方被称为“非合营方”。例如，

根据上述共同控制的判断，我们可以发现，在【例 4】中，E 公司为一项合营安排，

? ? ? ?? ? ? ? 秜 ? ? ? 喼 ? ? ? 懰 ? ? ? 俊 ? ? ? ? ? ? ? 昽 ? ? ? 彭 ? ? ? 纔 ? ? ? ? ? ? ? 傒 ? ? ? 瑴 ? ? ? ? ? ? ? 疍 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 燕 ? ? ? 硞 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 嶀 ? ? ? 硶 ? ? ? 倂 ? ? ? ? ? ? ? 列 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ??? ?公司、B 公司、C 公司为 E 公司的合营方、D 公司为 E 公司的非合营方。五、关于合营安排的分类

合营安排分为共同经营和合营企业。共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。合营方应当根据其在合营安排的正常经营中享有的权利和承担的义务，来

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确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时，应当考虑该合营安排的结构、法律形式以及合营安排中约定的条款、其他相关事实和情况等因素。

合营安排是为不同目的而设立的（例如，参与方为了共同承担成本和风险，或者参与方为了获得新技术或新市场），可以采用不同的结构和法律形式。一些安排不要求采用单独主体的形式开展其活动，另一些安排则涉及构造单独主体。在实务中主体可以从合营安排是否通过单独主体达成为起点，判断一项合营安排是共同经营还是合营企业。

（一）单独主体

本准则中的单独主体（下同），是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律所认可的主体。单独主体并不一定要具备法人资格，但必须具有法律所认可的单独可辨认的财务架构，确认某主体是否属于单独主体必须考虑适用的法律法规。

具有可单独辨认的资产、负债、收入、费用、财务安排和会计记录，并且具有一定法律形式的主体，构成法律认可的单独可辨认的财务架构。合营安排最常见的形式包括有限责任公司、合伙企业、合作企业等。某些情况下，信托、基金也可被视为单独主体。

（二）合营安排未通过单独主体达成

当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营。在这种情况下，合营方通常通过相关约定享有与该安排相关资产的权利、并承担与该安排相关负债的义务，同时，享有相应收入的权利、并承担相应费用的责任，因此该合营安排应当划分为共同经营。

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【例 21】A 公司、B 公司、C 公司建立了一项共同制造汽车的安排。协议约定：该安排相关活动的决策需要 A 公司、B 公司、C 公司一致同意方可做出；A 公司负责生产并安装汽车发动机，B 公司负责生产汽车车身和底盘，C 公司负责生产其他部件并进行组装；A 公司、B 公司、C 公司负责各自部分的成本费用，如人工．成本、生产成本等；汽车实现，对外销售后，A 公司 B 公司、C 公司各自获得销售收入的 1/3。

本例中，由于关于该安排相关活动的决策需要 A 公司、B 公司、C 公司一致同意方可做出，所以 A 公司、B 公司、C 公司共同控制该安排，该安排为合营安排。由于

A 公司、B 公司、C 公司只是各自负责汽车制造的相应部分，并未成立一个单独主体，因此该合营安排不可能是合营企业，只可能是共同经营。

【例 22】A 公司、B 公司、C 公司各自购买了一栋酒店式公寓的部分房屋产权，分别占该公寓房屋总面积的 30%、30%、40%，并该酒店式公寓用于出租。协议约定：

①关于该酒店式公寓的相关活动，女口物业管理公司的任免、资本性支出、重要的租赁

协议的签订等，必须由 A 公司、B 公司、C 公司一致同意方可做出；②该酒店式公寓

的相关费用和营运债务由 A 公司、B 公司、C 公司按照产权比例分担；③租金收益在

A 公司、B 公司、C 公司之间按照产权比例分配。

本例中，由于关于该安排相关活动的决策需要 A 公司、B 公司、C 公司一致同意方可做出，所以 A 公司、B 公司、C 公司共同控制该安排，该安排为合营安排。该合营安排并未通过单独主体达成，因此该合营安排不可能是合营企业，只可能是共同经营。同时，A 公司、B 公司、C 公司直接拥有该酒店式公寓的产权，并按照产权比例承担债务、分享收入、分担成本，也表明该合营安排是共同经营。

（三）合营安排通过单独主体达成

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?

如果合营安排通过单独主体达成，在判断该合营安排是共同经营还是合营企业时，通常首先分析单独主体的法律形式，法律形式不足以判断时，将法律形式与合同安排结合进行分析，法律形式和合同安排均不足以判断时，进一步考虑其他事实和情况。

?? ?分析单独主体的法律形式

各参与方应当根据该单独主体的法律形式，判断该安排是赋予参与方享有与安排相关资产的权利、并承担与安排相关负债的义务，还是赋予参与方享有该安排的净资产的权利。也就是说，各参与方应当依据单独主体的法律形式判断是否能将参与方和单独主体分离。例如，各参与方可能通过单独主体执行合营安排，单独主体的法律形式决定在单独主体中的资产和负债是单独主体的资产和负债，而不是各参与方的资产和负债。在这种情况下，基于单独主体的法律形式赋予各参与方的权利和义务，可以初步判定该项安排是合营企业。

在各参与方通过单独主体达成合营安排的情形下，当且仅当单独主体的法律形式没有将参与方和单独主体分离（即单独主体持有的资产和负债是各参与方的资产和负债）时，基于单独主体的法律形式赋予参与方权利和义务的判断，足以说明该合营安排是共同经营。通常，单独主体的资产和负债很可能与参与方在法律形式上明显分割开来。例如，根据《中华人民共和国公司法》（以下简称“《公司法》”）的有关规定，“公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。”

因此，当一项合营安排是按照《公司法》设立的有限责任公司或者股份有限公司时，其法律形式将合营安排对资产的权利和对负债的义务与该安排的参与方明显分割开来。

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?

【例 23】A 公司和 B 公司均为建筑公司 A 公司和 B 公司签订了一项合同以共同

完成一项与政府之间的合同，即设计并建造两个城市间的一条道路。在合同中，A 公

司和 B 公司明确了各自的参与份额，并明确了双方共同控制该安排，合同安排的主要

事项是向政府移交建造完成的道路。

?? ?公司和 B 公司成立了一个单独主体 C，通过 C 具体实施该安排。C 代表 A 公司和 B 公司与政府签订合同，并向政府提供建造服务。此外，有关该安排的资产和负债由 C 持有。假定 C 的法律形式的主要特征是 A 公司和 B 公司，而不是 C，拥有该安排的资产，并承担该安排的负债。

B?? ?公司和 B 公司还在合同中约定：①A 公司和 B 公司根据其在该安排中的参与份额分享该安排相关活动所需的全部资产的相应权利；②A 公司和 B 公司根据其在该安排中的参与份额承担该安排的各项债务；③A 公司和 B 公司根据其在该安排中的参与份额分享由该安排相关活动产生的损益。

本例中，该安排通过单独主体达成，该单独主体的法律形式没有将参与方与单独主体分离开来（即主体 C 持有的资产和负债是 A 公司和 B 公司的资产和负债）。此外，

A?? ?公司和 B 公司在合同中强调了这项规定，即合同规定 A 公司和 B 公司拥有通过主体 C 实施的安排的资产，并承担其负债。因此，该合营安排是共同经营。

2.?? ?分析合同安排

当单独主体的法律形式并不能将合营安排的资产的权利和对负债的义务授予该安

排的参与方时，还需要进一步分析各参与方之间是否通过合同安排赋予该安排的参与方

对合营安排资产的权利和对合营安排负债的义务。合同安排中常见的某些特征或者条款

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可能表明该安排为共同经营或者合营企业。共同经营和合营企业的一些普遍特征的比较包括但不限于下表所列：

有时，法律形式和合同安排均表明一项合营安排中的合营方反对该安排的净资产享有权利，此时，若不存在相反的其他事实和情况，该合营安排应当被划分为合营企业。

【例 24】A 公司和 B 公司均为房地产公司。为并购和经营一家购物中心，A 公司和 B 公司成立了一个进行项目管理的单独主体 C。假定主体 C 的法律形式使得主体

C（而不是 A 公司和 B 公司）拥有与该安排相关的资产，并承担相关负债。相关活动

包括零售单元的出租、停车位的管理、购物中心及电梯等设备的维护、购物中心整体声

誉和客户关系的建立等。协议中约定：①主体 C 相关活动的决策需要 A 公司和 B 公

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?

司一致同意方可做出；②主体 C 拥有该购物中心，A 公司和 B 公司并不对该购物中心拥有产权；③A 公司和 B 公司不承担主体 C 的债务或其他义务。如果主体 C 不能偿还其债务，或者不能清偿第三方的义务，A 公司和 B 公司对第三方承担的负债仅限于

(1)?? ?公司和 B 公司未支付的出资额部分；④A 公司和 B 公司有权出售或抵押其在主体 C

中的权益；⑤A 公司和 B 公司根据其在主体 C 中的权益份额分享购物中心经营净损益。

本例中，A 公司和 B 公司共同控制主体 C，主体 C 是一项合营安排，而且是一项通过单独主体达成的合营安排。主体 C 的法律形式使其在自身立场上考虑问题（即主体 C 持有的资产和负债是其自身的资产和负债，不是 A 公司和 B 公司的资产和负债）。此外，协议表明，A 公司和 B 公司拥有主体 C 净资产的权利，而不是拥有主体 C 资产的权利，并承担主体 C 负债义务，而且也没有其他事实和情形表明参与方实质上享有与该安排相关资产的几乎所有经济利益，并承担与该安排相关的负债义务。因此，该合营安排是合营企业。A 公司和 B 公司将其在主体 C 净资产中的权利确认为一项长期股权投资，按照权益法进行会计处理。

【例 25】为积极参与国际竞争，电信运营公司 A 计划进入 B 国市场拓展业务。由于 B 国法律不允许外国公司控制该国电信运营公司。A 公司与 B 国的本土公司 C 各出资 50%一起在 B 国设立了单独主体 D，以进入 B 国市场。B 国法律规定，主体 D 必须独立拥有资产，并独立承担负债，即主体 D 的资产和负债需要与投资方的资产和负债分离开来。A 公司和 C 公司签订的协议约定：①关于主体 D 的所有相关活动的决策均须 A 公司和 C 公司共同做出；②主体 D 的资产为单独主体 D 所有，A 公司和 C 公司均不得出售、质押、转移或抵押这些资产；③A 公司和 C 公司仅以出资额为 FR 承担对主体 D 的义务；④主体 D 实现的利润按照出资比例在 A 公司和 C 公司之间分配。

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本例中，A 公司和 C 公司之间的安排通过单独主体 D 达成。按照 B 国法律，主体 D 的法律形式将主体 D 的所有者（A 公司和 C 公司）与主体 D 进行了分离，主体 D 的资产和负债被限定在主体 D 之内，A 公司和 C 公司仅以出资额为限对主体 D 的债务承担责任。A 公司与 C 公司的相关合同约定也表明其对于主体 D 的净资产享有权利。因此，从法律形式和相关合同约定进行分析，可以判断主体 D 是合营企业，而不是共同经营。

有时，仅从法律形式判断，一项合营安排符合共同经营的特征，但是，综合考虑合同安排后，合营方享有该合营安排相关资产并且承担该安排相关负债，此时，该合营安排应当被划分为共同经营。

【例 26】A 公司、B 公司均为石油公司，双方在 D 国成立了单独主体 C，以共同在 D 国进行石油及天然气的勘探、开发和生产。A 公司、B 公司共同控制主体 C。主体 C 的法律形式将主体 C 的资产、负债与 A 公司及 B 公司分隔开来。A 公司、B 公司及主体 C 签订协议，规定 A 公司与 B 公司按照各自在主体 C 的出资比例分享主体

(2)?? ?的资产，分担主体 C 的成本、费用及负债。D 国法律认可该合同约定。

本例中，合营安排通过单独主体构建，单独主体的法律形式没有把单独主体资产的权利、负债的义务授予合营方，即，单独主体的法律形式初步表明，该安排为合营企业。进一步分析，根据 A 公司、B 公司及主体 C 之间的协议，A 公司、B 公司对主体 C 的相关资产享有权利，并对相关负债承担义务，并且该协议符合相关法律法规的规定，因此，该安排为共同经营。

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合营安排各参与方可能为合营安排提供担保。例如，合营安排的某个参与方可能向第三方承诺以下事项：合营安排向第三方提供的服务将满足一定质量或性质要求；合营安排将偿还从第三方获取的资金；该参与方在合营安排处于困境时向该安排提供支持。

值得注意的是，不能仅凭合营方对合营安排提供债务担保即将其视为合营方承担该安排相关负债。担保所赋予担保人的是对被担保人债务的次级义务，而非首要义务，因此，担保不是承担债务义务的决定性因素。如果担保提供方在被担保人违约时须付款或履行责任，这可能表明相关事实和情况发生了变化，或者可能伴随该安排的合同条款发生了变化。这些变化可能引起对该安排是否仍具有共同控制的重新评估。另外，合营方承担向合营安排支付认缴出资义务的，不视为合营方承担该安排相关负债。

?? ?分析其他事实和情况

如果一项安排的法律形式与合同安排均没有将该安排的资产的权利和对负债的义务授予该安排的参与方，则应考虑其他事实和情况，包括合营安排的目的和设计，其与参与方的关系及其现金流的来源等。在某些情况下，合营安排设立的主要目的是为参与方提供产出，这表明参与方可能按照约定实质上享有合营安排所持资产几乎全部的经济利益。这种安排下，参与方根据相关合

同或法律约定有购买产出的义务，并往往通过阻止合营安排将其产出出售给其他第三方的方式来确保参与方能获得产出。这样，该安排产生的负债实质上是由参与方通过购买产出支付的现金流量而得以清偿。因此，如果参与方实质上是该安排持续经营和清偿债务所需现金流的唯一来源，这表明参与方承担了与该安排相关的负债。综合考虑该合营安排的其他相关事实和情况，表明参与方实质上享有合营安排所持资产几乎全部的

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经济利益，合营安排所产生的负债的清偿实质上也持续依赖于向参与方收取的产出的销售现金流，该合营安排的实质为共同经营。

在区分合营安排的类型时，需要了解该安排的目的和设计。如果合营安排同时具有以下特征，则表明该安排是共同经营：①各参与方实质上有权享有，并有义务接受由该安排资产产生的几乎所有经济利益（从而承担了该经济利益的相关风险，如价格风险、存货风险、需求风险等），如该安排所从事的活动主要是向合营方提供产出等；②持续依赖于合营方清偿该安排活动产生的负债，并维持该安排的运营。

【例 27】A 公司、B 公司均从事汽车装配和销售业务，为了保障正常装配过程中对于汽车座椅配件的供应并节约成本，A 公司、B 公司共同出资设立 C 公司专门生产汽车座椅配件，A 公司和 B 公司各占 C 公司 50%的股权，

对 C 公司实施共同控制。协议约定：①A 公司、B 公司均需按其持股比例购买 C 公司生产的所有产品，采购价格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和为基础定价，以恰好弥补 C 公司的运营、筹资等成本费用；②除 A 公司、B 公司外，C 公司不得将其产品出售给其他方；③A 公司、B 公司按出资比例享有 C 公司的净利润以及净资产；

④A 公司和 B 公司将从 C 公司购买的产品用于生产。

本例中，成立 C 公司是为了向股东提供其所有产出。A 公司、B 公司有权利并且有义务购买 C 公司的全部产出，实质上获得了所有来自 C 公司资产的所有经济利益，同时 C 公司完全依赖、来源于 A 公司、B 公司的采购款以确保其运作的持续性，A 公司、B 公司承担了 C 公司的负债。因此，该合营安排为共同经营。

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参与方在合营安排中的产出分配比例与表决权比例不同，并不影响对该安排是共同经营还是合营企业的判断。

【例 28】沿用【例 27】资料，所不同的是，由于 A 公司为行业的龙头企业 B 公司认为与 A 公司合作可以提高本公司在业界的知名度，因此 B 公司同意仅获得 C 公司产出份额中的 48%，A 公司获得 C 公司产出份额中的 52%。

本例中，A 公司和 B 公司的产出分配比例与表决权比例不同，并不影响 A 公司和

1.?? ?公司获得 C 公司资产几乎所有经济利益的判断。C 公司仍然是共同经营。

参与方将获得的合营安排产出份额用于生产经营还是对外出售，并不影响对该安排是共同经营还是合营企业的判断。

【例 29】沿用【例 27】资料，所不同的是，A 公司将从 C 公司获得的产出出售给第三方，而不是用于生产过程，B 公司仍然将从 C 公司获得的产出用于生产过程。

本例中，A 公司和 B 公司将从 C 公司获得的产出份额用于生产，还是对外出售，并不影响 A 公司和 B 公司获得 C 公司资产几乎所有经济利益的判断。C 公司仍然是共同经营。

如果合营安排有权自主决定销售价格和客户，参与方没有义务购买合营安排的产出，则表明该合营安排自身承担了价格风险、存货风险、需求风险等，合营方并不直接享有该合营安排相关资产并承担该合营安排相关负债。

【例 30】沿用【例 27】资料，所不同的是，A 公司、B 公司修改了合资协议，新合资协议未规定 A 公司、B 公司必须购买 C 公司生产的产品，并允许 C 公司将产

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品出售给其他方，而仅规定 A 公司、B 公司在同等采购价款及条件下有优先购买权。

并且 C 公司生产的产品为行业内通用产品，存在活跃的销售市场。

本例中，成立 C 公司并非是为股东提供其所有产出，C 公司生产的产品又能以合理的市场价格对第三方出售，并不依赖于 A 公司、B 公司为其提供现金流以确．保其持续运作，C 公司的经营风险由其自身承担。尽管 A 公司、B 公司为 C 公司的借款提供担保表明 A 公司、B 公司保障 C 公司筹资安排的意愿，但其仅代表了一种资金筹集的方式，该合营安排的实质是参与方享有该安排的净收益，因此该安排为合营企业。

值得注意的是，在考虑“其他事实和情况”时，只有当该安排产生的负债的清偿持续依赖于合营方的支持时，该安排才为共同经营。即强调参与方实质上是该安排持续经营所需现金流的唯一来源。

【例 31】A 公司和 B 公司均为房地产开发公司。A 公司和 B 公司共同成立了一家从事项目管理的单独主体 C，并投入一笔资金作为主体 C 的启动资金和土地竞拍资金。主体 C 相关活动的决策需要 A 公司和 B 公司一致同意方可做出。由主体 C 代表

?? ?公司和 B 公司建造一处商品房，并负责商品房的公开销售。假定主体 C 的法律形式使得主体 C（而不是 A 公司和 B 公司）拥有与该安排相关的资产，并承担相关负债。主体 C 通过向银行借款来建造该商品房，商品房销售收入优先用于偿还银行债务，剩余利润按照出资比例向 A 公司和 B 公司进行分配。

本例中，A 公司和 B 公司共同控制主体 C，主体 C 是一项合营安排，而且是一项通过单独主体达成的合营安排。该合营安排的法律形式和合同条款都不能赋予各参与方享有该主体的资产或负债的权利与义务。同时，尽管 A 公司和 B 公司是主体 C 构建时现金流的唯一来源，但是，主体 C 所建造的商品房对外销售，A 公司和 B 公司并不

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会购买这些商品房，主体 C 建造商品房的资金通过外部借款获得，且 A 公司和 B 公司仅预期获取偿还负债后的净利润，因此，没有任何证据表明 A 公司和 B 公司对合营安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务，该合营安排是合营企业。

有时各参与方可能设立一个框架协议，该框架协议规定了参与方从事一项或多项活动需遵守的一般性合同条款，并可能要求各参与方设立多项合营安排，以分别处理构成框架协议组成部分的特定活动。即使这些合营安排与同一框架协议相关联，如果参与方在从事框架协议涉及的不同活动中具有不同的权利和义务，那么，这些合营安排的类型也可能有所不同。因此，当参与方从事同一框架协议中的不同活动时，共同经营和合营企业可能同时存在。在这种情况下，作为参与方之一的企业应当分别判断各项合营安排的分类。

值得注意的是，参与方判断其在合营安排中享有的权利和承担的义务均是在正常经营的情况下，非正常经营（例如破产、清算）时的法律权利和义务的相关性是比较低的。例如，某合营安排通过合伙企业构建，合伙人之间的相关合同约定赋予了合伙人在合伙企业正常经营时享有该合伙企业资产的权利和承担其负债的义务。而在合伙企业清算阶段，合伙人不享有合伙企业的资产，而只能享有合伙企业清偿第三方债务之后应分得的剩余资产。这种情况下，该合伙企业（即合营安排）仍然可以被分类为共同经营，因为在正常经营中，合伙人对于合伙企业的资产和负债是享有权利和承担义务的。

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?

六、关于重新评估

企业对合营安排是否拥有共同控制权，以及评估该合营安排是共同经营还是合营企业，这需要企业予以判断并持续评估。在进行判断时，企业需要对所有的相关事实和情况加以考虑。

如果法律形式、合同条款等相关事实和情况发生变化，合营安排参与方应当对合营安排进行重新评估：一是评估原合营方是否仍对该安排拥有共同控制权；二是评估合营安排的类型是否发生变化。相关事实和情况的变化有时可能导致某一参与方控制该安排，从而使该安排不再是合营安排。

【例 32】沿用【例 12】资料，所不同的是，A 公司通过现金方式收购了 D 公司60%的表决权股份，从而控制了 D 公司。D 公司是 B 公司的母公司。

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本例中，A 公司通过现金收购 B 公司的母公司 D 的股权方式，实际上控制了 B 公司，因此，通过直接加间接的方式，A 公司实际上持有该安排 80%的表决权股份，能够单独控制该安排。该安排由合营安排变为 A 公司的子公司。

由于相关事实和情况发生变化，合营安排的分类可能发生变化，可能由合营企业转变为共同经营，或者由共同经营转为合营企业。应根据具体事实和情况进行判断。例如，经重新协商，修订后的合营安排的合同条款约定参与方拥有对资产的权利，并承担对负债的义务，这种情况下，该安排的分类可能发生了变化，应重新评估该安排是否由合营企业转为共同经营。

七、关于共同经营参与方的会计处理

（一）共同经营中，合营方的会计处理

100?? ?一般会计处理原则

合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：一是确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；二是确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；三是确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；四是按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；五是确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。

合营方可能将其自有资产用于共同经营，如果合营方保留了对这些资产的全部所有权或控制权，则这些资产的会计处理与合营方自有资产的会计处理并无差别。

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合营方也可能与其他合营方共同购买资产来投入共同经营，并共同承担共同经营的负债，此时，合营方应当按照企业会计准则相关规定确认在这些资产和负债中的利益份额。如按照《企业会计准则第 4 号——固定资产》来确认在相关固定资产中的利益份额，按照金融工具确认和计量准则来确认在相关金融资产和金融负债中的份额。

共同经营通过单独主体达成时，合营方应确认按照上述原则单独所承担的负债，以及按本企业的份额确认共同承担的负债。但合营方对于因其他股东未按约定向合营安排提供资金，按照我国相关法律或相关合同约定等规定而承担连带责任的，从其规定，在会计处理上应遵循《企业会计准则第 13 号——或有事项》。

如，【例 23】中，A 公司和 B 公司应当根据其约定的参与份额在各自的财务报表中确认该安排的资产（例如，固定资产以及应收账款等）的份额，以及由该安排产生的负债（例如，对第三方的应付账款）的份额。A 公司和 B 公司也应当确认通过主体 C 向政府提供建造服务产生的收入的份额，以及费用的份额。

【例 33】A 公司、B 公司通过单独主体的形式共同达成了一项合营安排 C 公司，

(2)?? ?公司和 B 公司享有 C 公司中资产的权利并承担其负债的义务，C 公司属于共同经营。因此，A 公司和 B 公司应当根据相关会计准则规定对与 C 公司相关的资产和负债的权利与义务进行会计处理。根据合营安排 C 公司的合同条款规定，A 公司享有 C 公司资产中厂房相关的所有权利，并承担向第三方偿还与厂房相关负债的义务；A 公司和 B 公司根据各自所占权益的比例（各 50%）对 C 公司的所有其他资产享有权利，并对所有其他负债承担义务。

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合同安排通常描述了该安排所从事活动的性质，以及各参与方打算共同开展这些活动的方式。例如，合营安排各参与方可能同意共同生产产品，每一参与方负责特定的任务，使用各自的资产，承担各自的负债。合同安排也可能规定了各参与方分享共同收入和分担共同费用的方式。在这种情况下，每一个合营方在其资产负债表上确认其用于完成特定任务的资产和负债，并根据相关约定确认相关的收入和费用份额。

当合营安排各参与方可能同意共同拥有和经营一项资产时，相关约定规定了各参与方对共同经营资产的权利，以及来自该项资产的收入或产出和相应的经营成本在各参与方之间分配的方式。每一个合营方对其在共同资产中的份额、同意承担的负债份额进行会计处理，并按照相关约定确认其在产出、收入和费用中的份额。

【例 34】2×13 年 1 月 1 日，A 公司和 B 公司共同出资购买一栋写字楼，各自拥有该写字楼 50%的产权，用于出租收取租金。合同约定，该写字楼相关活动的决策需要 A 公司和 B 公司一致同意方可做出；A 公司和 B 公司的出资比例、收入分享比

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例和费用分担比例均为各自 50%。该写字楼购买价款为 8 000 万元，由 A 公司和 B 公司以银行存款支付，预计使用寿命 20 年，预计净残值为 320 万元，采用年限平均法按月计提折旧。该写字楼的租赁合同约定，租赁期限为 10 年，每年租金为 480 万元，按月交付。该写字楼每月支付维修费 2 万元。另外，A 公司和 B 公司约定，该写字楼的后续维护和维修支出（包括再装修支出和任何其他的大修支出）以及与该写字楼相关的任何资金需求，均由 A 公司和 B 公司按比例承担。假设 A 公司和 B 公司均采用成本法对投资性房地产进行后续计量，不考虑税费等其他因素影响。

本例中，由于关于该写字楼相关活动的决策需要 A 公司和 B 公司一致同意方可做出，所以 A 公司和 B 公司共同控制该写字楼，购买并出租该写字楼为一项合营安排。由于该合营安排并未通过一个单独主体来架构，并明确约定了 A 公司和 B 公司享有该安排中资产的权利、获得该安排相应收入的权利、承担相应费用的责任等，因此该合营安排是共同经营。

3.?? ?公司的相关会计处理如下：（1）出资购买写字楼时

借：投资性房地产 40 000 000（8 000 万元×50%）

贷：银行存款 40 000 000

（2）每月确认租金收入时

借：银行存款 200 000（480 万元×50%÷12）

贷：其他业务收入 200 000

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（3）每月计提写字楼折旧时

借：其他业多成本 160 000

贷：投资性房地产累计折旧 160 000（8000 万元-320 万元）÷20÷12×50%=16（万元）

（4）支付维修费时

借：其他业务成本 10 000（20 000×50%）

贷：银行存款 100 00

2.?? ?合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理

合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在共同经营将相

关资产出售给第三方或相关资产消耗之前（即，未实现内部利润仍包括在共同经营持有

的资产账面价值中时），应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失。交易表

明投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第 8 号——资产减值》（以下简称“资

产减值损失准则”）等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。

(2)?? ?合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理

合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第

三方之前（即，未实现内部利润仍包括在合营方持有的资产账面价值中时），不应当确

认因该交易产生的损益中该合营方应享有的部分。即，此时应当仅确认因该交易产生的

损益中归属于共同经营其他参与方的部分。

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【例 35】A 公司和 B 公司共同设立一项安排 C，假定该安排放划分为共同经营，

?? ?公司和 B 公司对于安排 C 的资产、负债及损益分别享有 50%的份额。2×13 年 12 月

31 日，A 公司支付采购价款（不合增值税）100 万元，购入安排 C 的一批产品，A 公司将该批产品作为存货入账，尚未对外出售。该项产品在安排 C 中的账面价值为 60 万元。

本例中，安排 C 因上述交易确认了收益 40 万元。A 公司对该收益按份额应享有

1.?? ?万元（40 万元×50%）。

但由于在资产负债表日，该项存货仍未出售给第三方，因此该未实现内部损益 20 万元应当被抵销，相应减少存货的账面价值。但 B 公司对该收益应享有 20 万元，应当予以确认（40 万元×50%），B 公司享有的 20 万元收益反映在 A 公司存货的期末账面价值中。

当这类交易提供证据表明购入的资产发生符合资产减值损失准则等规定的资产减值损失的，合营方应当按其承担的份额确认该部分损失。

1?? ?合营方取得构成业务的共同经营的利益份额的会计处理

合营方取得共同经营中的利益份额，且该共同经营构成业务时，应当按照企业合并

准则等相关准则进行相应的会计处理，但其他相关准则的规定不能与本准则的规定相冲

突。企业应当按照企业合并准则的相关规定判断该共同经营是否构成业务。该处理原则

不仅适用于收购现有的构成业务的共同经营中的利益份额，也适用于与其他参与方一起

设立共同经营，且由于有其他参与方注入既存业务，使共同经营设立时即构成业务。

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【例 36】B 公司和 C 公司共同设立一项安排 D，假定该安排构成一项业务，且属

于共同经营。B 公司和 C 公司对于安排 D 的资产、负债及损益分别享有 50%的份额。

3.?? ?公司（非关联方）于 2×13 年 12 月 31 日购买了 B 公司持有的全部安排 D 的利益份额，购买对价为 200 万元，交易费用 10 万元。A 公司所取得的单独持有的资产及共同持有的资产份额以及所单独承担的负债及共同承担的负债份额的公允价值如下（单位：万元）：

假定不考虑所得税，A 公司取得的该共同经营利益份额中可辨认净资产的公允价

值为 160 万元，A 公司支付的对价为 200 万元，A 公司应相应确认商誉 40 万元。

合营方增加其持有的一项构成业务的共同经营的利益份额时，如果合营方对该共同经营仍然是共同控制，则合营方之前持有的共同经营的利益份额不应按照新增投资日的公允价值重新计量。

（二）对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则

对共同经营不享有共同控制的参与方（非合营方），如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理。即，共同经营的参与方，不论其是否具有共同控制，只要能够享有共同经营相关资产的权利、并承担共同经营相关负债的义务，对在共同经营中的利益份额采用与合营方相同的会计处理。否则，应当按照相关企业会计准则的规定对其利益份额进行会计处理。例如，如果该参与方对于合营

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安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则按照长期股权投资准则等相关规定进行会计处理；如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照金融工具确认和计量准则等相关规定进行会计处理；向共同经营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理。

【例 37】A 公司、B 公司、C 公司共同设立合营安排 D 公司，表决权比例分别为 45%、45%及 10%。假设根据协议，A 公司、B 公司共同控制 D 公司，且该合营安排为共同经营，除上述外无其他需考虑的因素。

在本例中，A 公司、B 公司对合营安排具有共同控制权而 C 公司仅仅是该项合营安排的参与方。假设 C 公司对于 D 公司的净资产享有权利，那么 C 公司应当判断其持有的 10%的表决权比例是否使其对合营安排具有重大影响，进而按照长期股权投资准则或金融工具确认和计量准则进行会计处理。

八、关于合营企业参与方的会计处理

合营企业中，合营方应当按照《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》的规定核算其对合营企业的投资。

对合营企业不享有共同控制的参与方（非合营方）应当根据其对该合营企业的影响程度进行相关会计处理：对该合营企业具有重大影响的，应当按照长期股权投资准则的规定核算其对该合营企业的投资；对该合营企业不具有重大影响的，应当按照金融工具确认和计量准则的规定核算其对该合营企业的投资。

九、关于衔接规定

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（一）与企业会计准则讲解中原有分类的比较和衔接

在本准则发布之前，企业会计准则讲解（2010）中，对共同控制资产、共同控制经营和合营企业进行了讲解。

原共同控制经营，是指企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动，并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制。通过共同控制经营获取收益是共同控制经营的显著特征，每一合营方负担合营活动中本企业发生的费用，并按照合同约定确认本企业在合营产品销售收入中享有的份额。

共同控制经营的情况下，并不单独成立一个区别于各合营方的企业、合伙组织等单独主体，为了共同生产一项产品，各合营方分别运用自己的资产并且相应发生自身的费用。例如飞机的生产过程中，一个合营方可能负责生产机体，另外一个合营方负责安装发动机，其他的合营方可能分别负责组装飞机的某一组成部分，作为参与飞机生产的每一个合营方，其责任仅限于完成整个经济活动中的某一个组成部分，之后各合营方按照合同或协议的规定分享飞机销售所产生的收入。

原共同控制资产，是指企业与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产，按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的情况。通过控制的资产获取收益是共同控制资产的显著特征，每一合营方按照合同约定享有共同控制资产中的一定份额并据此确认本企业的资产，享有该部分资产带来的未来经济利益。

各合营方一起共同使用一项或若干项资产、分享资产为企业带来的经济利益，如各合营方共同使用一条输油管线、一个通信网络或是在一个特定的时期内或特定的时间段

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内共同使用有关的资产。共同控制资产也不需要单独设立区别于各合营方的单独主体，仅仅是有关各方共同分享一项或多项资产的情况。

本准则与企业会计准则讲解的原相关规定相比，一是正式引入了“合营安排”的概念；二是将原先的共同控制经营、共同控制资产、合营企业这种三分类重新划分为共同经营和合营安排两类；三是通过对合营方在合营安排中的相关权利和义务的分析，来判断该合营安排应当被分类为共同经营还是合营企业，而不是像之前将通过设立被投资单位而构建的共同控制一律划分为合营企业。因此，首次采用本准则时，企业应当根据本准则关于合营安排的定义及分类认定的规定对其合营安排进行重新评估，确定其分类。实务中原先被认定为共同控制资产或共同控制经营的，

如符合本准则合营安排的定义，应当被归为共同合营安排。原先被认定为合营企业的，应分析合营方是否对合营安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务，从而判断该合营安排应当被分类为共同经营还是合营企业。

（二）原合营企业重新分类为共同经营时的衔接处理

经过评估，企业可能发现之前被认定为合营企业的实际上符合共同经营的定义。合营企业重新分类为共同经营的，合营方应当在比较财务报表最早期间期初终止确认以前采用权益法核算的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益；同时根据比较财务报表最早期间期初采用权益法核算时使用的相关信息确认本企业在共同经营中的利益份额所产生的各项资产（包括商誉）和负债，所确认资产和负债的账面价值与其计税基础之间存在暂时性差异的，应当按照《企业会计准则第 18 号——所得税》的规定进行会计处理。也就是说，合营方应当在资产负债表上对相关资产和负债按其享有的份额进行还原，即将构成比较期间期初投资账面价值组成部分的资产与负债

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进行分拆，用来作为这些资产和负债初始计量的账面价值。这些组成部分的计量应当基于企业之前用于比较期间期初权益法核算时的信息，包括原购买时所产生的任何商誉。

一般而言，确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额之间应当不存在差额。存在差额的，应当按照下列规定处理：如果前者大于后者的，其差额应当首先调减与该投资相关的商誉，仍有余额的，再调增比较财务报表最早期间的期初留存收益；如果前者小于后者的，其差额应当冲减比较财务报表最早期间的期初留存收益。

按享有份额确认的各项资产和负债的净额与终止确认的长期股权投资以及其他实质上构成对合营企业净投资的长期权益的账面金额之间存在差额的原因包括但不限于：一是长期股权投资发生过减值（此时资产与负债的净值可能较高）；二是合营方对单独主体中个别资产的权利份额与对长期股权投资进行权益法核算时的份额不同，如合营方可能拥有单独主体表决权股份的 45%，但是对单独主体中某一资产的权利份额仅为 40% （此时资产与负债的净值可能较低）。

合营方从权益法转为对资产和负债进行会计处理，应当在报表附注中说明在比较财务报表最早期间的期初，终止确认的投资、已确认资产和负债以及调整计入的期初留存收益的剩余差额之间的勾稽关系。

【例 38】A 公司 2×10 年 12 月 31 日以 1 000 万元的价格向 B 公司购买了其持有的甲公司 50%的股权，交易完成后，A 公司与 B 公司对甲公司实施共同控制，A公司将其对甲公司的长期股权投资作为合营企业，采用权益法核算。投资日甲公司可辨认净资产公允价值为 1 400 万元，A 公司的初始投资成本 1 000 万元，应享有的甲公司可辨认净资产公允价值份额为 700 万元，商誉 300 万元包含在初始投资成本中。

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从投资日至 2×11 年 12 月 31 日，甲公司发生持续亏损（未发生其他综合收益

和其他所有者权益变动）A 公司按照权益法累计确认了 100 万元的投资损失，在对该项长期股权投资进行减值测试之后，A 公司计提了 100 万元减值准备。2×12 年、2 ×13 年、2×14 年 1~6 月（假定），A 公司按照权益法分别确认了对甲公司的投资损失 80 万元、50 万元、30 万元。未进一步计提减值准备。A 公司没有其他实质上构成对甲公司净投资的长期权益。

2.?? ?公司 2×14 年 7 月 1 日开始执行合营安排准则并对其合营安排进行了重新评估，认为甲公司属于共同经营，A 公司对甲公司各项资产、负债、收入、成本、费用的分享比例均为 50%。

2.?? ?公司编制 2×14 年年度财务报告时，应于比较报表最早期间期初，即 2×13 年

?? ?月 1 日终止确认对甲公司的长期股权投资账面余额 820 万元，减值准备 100 万元，同时根据 2×13 年 1 月 1 日采用权益法核算时使用的相关信息，确认 A 公司在甲公司的利益份额所产生的固定资产 440 万元，其他资产 120 万元，商誉 300 万元，递延所得税负债 40 万元。所需确认的资产负债净额为 820 万元，大于需终止确认的长期股权投资账面价值 720 万元，其差额 100 万元冲减需确认的商誉，故于 2×13 年 1

月 1 日确认的商誉金额为 200 万元。

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借：固定资产 4 400 000

其他资产 1 200 000

商誉 2 000 000

贷：递延所得税负债 400 000

长期股权投资 7 200 000

另外，对于共同经营参与方取得构成业务的共同经营中利益份额的，会计处理采用未来适用法，不需要进行追溯调整，但企业应当披露相关信息。

《企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露》应用指南（2014）

一、总体要求

《企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露》（以下简称本准则）对企业在其他主体中权益的披露要求进行了规定。企业应当按照本准则的要求在财务报表附注中对其在子公司、合营安排、联营企业，以及未纳入合并财务报表范围的结构化主体中的权益进行信息披露。

企业披露的在其他主体中权益的信息，应当有助于财务报表使用者评估企业在其他主体中权益的性质和相关风险，以及该权益对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响。

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按照本准则要求披露的信息，应当能够使财务报表使用者更好地了解下列内容：企业在确定能够对其他主体实施控制、共同控制或重大影响时所作的重大判断和假设；企业集团的少数股东权益对企业集团业务活动和现金流量的影响。

同时，按照本准则要求披露的信息也有助于财务报表使用者对下列情形进行评估：使用企业集团资产和清偿企业集团债务存在重大限制的，该重大限制的性质和程度；企业存在纳入合并财务报表范围的结构化主体的，与企业在该主体中的权益相关的风险；企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中有权益的，该权益的性质和风险；企业在合营安排或联营企业中的权益的性质和风险；企业在其子公司所有者权益份额发生变化的，该变化的财务影响。

企业应当应用重要性原则，从定性和定量两方面综合于考虑各项权益的风险特征和回报特征，判断各项信息披露准的详细程度。对企业或企业集团而言重要的权益，需要单独且详尽地披露；

对企业或企业集团而言重要性程度不足以单独披露的权益，可以汇总披露。对汇总披露的信息，企业需要明确分类汇总的依据，例如，按照其他主体的业务性质、所在行业，以及所在国家和地区等进行分类。

二、关于适用范围

本准则适用于企业在子公司、合营安排、联营企业和未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露。其中，合营安排包括共同经营和合营企业。需要说明的是，企业同时提供合并财务报表和母公司个别财务报表的，应当在合并财务报表附注中披露本准则要求的信息，不需要在母公司个别财务报表附注中重复披露相关信息。

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对于离职后福利计划或其他长期职工福利计划，其信息披露适用《企业会计准则第

?? ?号——职工薪酬》。即使有些离职后福利计划通过结构化主体开展相关活动，其信息披露也不适用本准则，而适用《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》。

对于企业在其参与的但不享有共同控制的合营安排中的权益，适用《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》（以下简称金融工具列报准则）。但是，企业对该合营安排具有重大影响或该合营安排是结构化主体的，适用本准则。企业作为对合营安排不享有共同控制的参与方，对其在合营安排中的权益的披露，分以下几种情况：（1）企业对合营安排不享有共同控制，但具有重大影响的，应当适用本准则；（2）企业对合营安排不享有共同控制也不具有重大影响，但合营安排是结构化主体的，在遵循金融工具列报准则相关要求的同时，还应当遵循本准则关于未纳入合并财务报表范围的结构化主体的披露要求；（3）企业对合营安排不享有共同控制也不具有重大影响，且合营安排不是结构化主体的，应当适用金融工具列报准则。

对于企业持有的由《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》规范的在其他主体中的权益，适用金融工具列报准则。但是，企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中的权益，以及根据其他相关会计准则以公允价值计量且其变动计入当期损益的在联营企业或合营企业中的权益，适用本准则。根据《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》等准则，部分股权投资可以按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》进行会计处理。由于会计处理方法的选择权并不改变权益的性质，所以对于这部分权益（包括在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中的权益，以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的在联营企业或合营企业中的权益），应当在遵循金融工具列报准则相关要求的同时，遵循本准则的相关披露要求。

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三、关于在其他主体中权益的定义

（一）在其他主体中的权益

本准则所指的在其他主体中的权益，是指通过合同或其他形式能够使企业参与其他主体的相关活动并因此享有可变回报的权益。

在本准则中，其他主体包括企业的子公司、合营安排（包括共同经营和合营企业）、联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构化主体等。

企业在其他主体中的权益能够使其参与其他主体的相关活动，并因此享有可变回报。《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》（以下简称合并财务报表准则）对“相关活动”和“可变回报”进行了界定。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。可变回报是指投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业务而变动。根据上述定义，企业因其在其他主体中的权益承受了其他主体经营业绩变动的风险。企业的参与方式不仅包括持有其他主体的股权，还包括持有其他主体的债权，或向其他主体提供资金、流动性支持、信用增级和担保等。企业通过这些参与方式实现对其他主体的控制、共同控制或重大影响。

（二）结构化主体

结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，表决权或类似权利仅与行政性管理事务相关。

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在判断某一主体是否为结构化主体，以及判断该主体与企业的关系时，应当综合考虑结构化主体的定义和特征。结构化主体通常具有下列特征中的多项或全部特征：

2.?? ?业务活动范围受限。通常情况下，结构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，业务活动范围受到了限制。例如，从事信贷资产证券化业务的结构化主体，在发行资产支持证券募集资金和购买信贷资产后，根据相关合同，其业务活动是将来源于信贷资产的现金向资产支持证券投资者分配收益。

3.?? ?有具体明确的目的，而且目的比较单一。结构化主体通常是为了特殊目的而设立的主体。

例如，有的企业发起结构化主体是为了将企业的资产转让给结构化主体以迅速回收资金，并改变资产结构来满足资产负债管理的需要；有的企业发起结构化主体是为了满足客户特定的投资需求，吸引到更多的客户；还有的企业发起结构化主体是为了专门从事研究开发活动，或开展租赁业务等。

②?? ?股本（如有）不足以支撑其业务活动，必须依靠其他次级财务支持。次级财务支持是指承受结构化主体部分或全部预计损失的可变权益，其中的“次级”代表受偿顺序在后。股本本身就是一种次级财务支持，其他次级财务支持包括次级债权、对承担损失作出的承诺或担保义务等。

通常情况下，结构化主体的股本占资产规模的份额较小，甚至没有股本。当股本很少或没有股本，不足以支撑结构化主体的业务活动时，通常需要依靠其他次级财务支持来为结构化主体注入资金，支撑结构化主体的业务活动。

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?

①?? ?通过向投资者发行不同等级的证券（如分级产品）等金融工具进行融资，不同等级的证券，信用风险及其他风险的集中程度也不同。例如，以发行分级产品的方式融资是对各级产品的受益权进行了分层配置。购买优先级的投资者享有优先受益权，购买次级的投资者享有次级受益权。

投资期满后，投资收益在逐级保证受益人本金、预期收益及相关费用后的余额归购买次级的投资者，如果出现投资损失，先由购买次级的投资者承担。由于不同等级的证券具有不同的信用风险、利率风险或流动性风险，发行分级产品可以满足不同风险偏好投资者的投资需求。

【例 1】甲银行（发起人）委托某信托公司设立乙信托（结构化主体）。甲银行将其信贷资产转让给乙主体，以满足甲银行自身资产负债管理的需要，这是一种结构化设计。乙主体以信贷资产产生的现金流为基础通过承销商向投资者发行不同等级的资产支持证券筹集资金，并向甲银行支付信贷资产转让对价。信贷资产产生的现金流走资产支持证券投资者的收益来源，本例中，资产支持证券分为优先级和次级，其中优先级还分为优先 A 档、优先 B 档和优先 C 档，不同等级的证券对应着不同等级的受益权，这也是一种结构化设计。根据约定，甲银行持有乙主体发行的次级档资产支持证券，其持有规模为资产支持证券发行总规模的 5%。甲银行同时向乙主体提供资产管理服务，乙主体因此向甲银行支付服务费。本例中，乙主体在信托合同等相关合同或协议约定的范围内开展业务活动，由于权益结构比较分散，表决权或类似权力不作为确定乙主体的控制方的决定性因素。该信贷资产证券化的交易结构见图 1，资金流见图 2。

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?

四、关于重大判断和假设的披露

（一）对控制、共同控制、重大影响的判断

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?

企业应当披露对其他主体实施控制、共同控制或重大影响的重大判断和假设，以及这些判断和假设变更的情况。

企业在其他主体中持有权益的，应当判断通过持有该权益企业能否对其他主体实施控制、共同控制或重大影响，并在财务报表附注中披露对控制、共同控制和重大影响的总体判断依据，针对某些具体情况作出的重大判断和假设，以及权益性质改变导致企业得出与原先不同的结论时所作的重大判断和假设。具体情况包括但不限于下列各项：

2.?? ?企业持有其他主体半数或以下的表决权但仍控制该主体的判断和假设，或者持有其他主体半数以上的表决权但并不控制该主体的判断和假设。

3.?? ?企业持有其他主体 20%以下的表决权但对该主体具有重大影响的判断和假设，或者持有其他主体 20%或以上的表决权但对该主体不具有重大影响的判断和假设。

4.?? ?企业通过单独主体达成合营安排的，确定该合营安排是共同经营还是合营企业的判断和假设。

5.?? ?确定企业是代理人还是委托人的判断和假设。企业应当根据合并财务报表准则的规定，判断企业是代理人还是委托人。

【例 2】甲企业集团持有乙公司 40%的股份，但甲集团认为其能够控制乙公司。

甲集团在其 2×14 年报的合并财务报表附注中作出如下披露：

本集团持有乙公司 40%的股权，对乙公司的表决权比例亦为 40%。虽然本集团持有乙公司的表决权比例未达到半数以上，但本集团能够控制乙公司，理由如下：（1）乙公司的其他股东的表决权比例均不超过 1%，且没有迹象表明其他股东会集体表决；

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（2）近 5 年来其他股东出席或通过代理人出席股东大会、行使表决权的比例未超过乙公司总表决权的 20%；（3）本集团有权任免乙公司董事会中的多数成员；（4）本集团有权主导乙公司的经营活动并享有可变回报。

【例 3】甲企业集团持有乙公司 17%的股份，但甲集团认为其能够对乙公司实施重大影响。甲集团在其 2×14 年报的合并财务报表附注中作出如下披露：

本集团持有乙公司 17%的股权，对乙公司的表决权比例亦为 17%。虽然该比例低于 20%，但由于本集团在乙公司董事会中派有代表并参与对乙公司财务和经营政策的决策，所以本集团能够对乙公司施加重大影响。

（二）对投资性主体的判断及主体身份的转换

企业应当披露按照合并财务报表准则被确定为投资性主体的重大判断和假设，以及虽然不符合合并财务报表准则有关投资性主体的一项或多项特征但仍被确定为投资性主体的原因。合并财务报表准则规定了投资性主体的判断依据。企业被确定为投资性主体时，根据本准则，企业应当披露与这一认定相关的重大判断和假设。如果企业不具备合并财务报表准则中所列举的投资性主体特征中的一项或多项特征，但仍被确定为投资性主体的，企业应当披露作出这一认定的原因。

企业（母公司）由非投资性主体转变为投资性主体的，应当披露该变化及其原因，并披露该变化对财务报表的影响。企业被认定为投资性主体，根据合并财务报表准则，企业应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。对停止纳入合并财务报表范围的子公司，相关权益的会计处

1383
?

理方法由成本法转为以公允价值计量且其变动计入当期损益，会计处理方法的转变会对企业的财务报表产生影响。针对这项变化，企业应当在变化当期的财务报表附注中披露下列信息：（1）对其主体身份变化这一情况及其原因予以说明；

（2）对变化当日不再纳入合并财务报表范围子公司的投资的公允价值，以及按照公允价值重新计量产生的利得或损失以及相应的列报项目。

企业（母公司）由投资性主体转变为非投资性主体的，应当披露该变化及其原因。

五、关于在子公司中权益的披露

（一）企业集团的构成情况

企业应当在合并财务报表附注中披露企业集团的构成，包括子公司的名称、主要经营地及注册地（一般指国家或地区）、业务性质、企业的持股比例（或类似权益比例，下同）等。企业对子公司的持股比例不同于企业持有的表决权比例的，还应当披露该表决权比例。企业可以采用表 1 的格式来反映企业集团的构成情况：

（二）重要的非全资子公司的相关信息

子公司少数股东持有的权益对企业集团重要的，企业还应当在合并财务报表附注中披露下列信息：（1）子公司少数股东的持股比例。子公司少数股东的持股比例不同于其持有的表决权比例的，企业还应当披露该表决权比例。（2）当期归属于子公司少数

1384
?

股东的损益以及向少数股东支付的股利。（3）子公司在当期期末累计的少数股东权益余额。（4）子公司的主要财务信息。如果单个非全资子公司的少数股东权益对企业集团而言并不重要，则不需要披露上述信息。

除子公司的主要财务信息外，企业可以采用表 2 的格式来披露上述（1）至（3）项要求的信息。

本准则要求企业披露重要非全资子公司的主要财务信息，以帮助财务报表使用者了解重要的少数股东权益对整个企业集团的业务活动和现金流量的影响。重要非全资子公司的主要财务信息包括：流动资产、非流动资产、流动负债、非流动负债、营业收入、净利润、综合收益等。企业可以采用表 3 的格式来披露重要非全资子公司的主要财务信息。

1385
?

本表数据来源于重要非全资子公司的财务报表，不是根据少数股东的持股比例计算出来的金额。本表数据还需要经过一定调整，包括以合并日子公司可辨认资产和负债的公允价值为基础进行的调整，以及因母公司与子公司会计政策不一致而按照母公司会计政策对子公司财务报表进行的调整等，但不需要抵销企业集团成员企业之间的内部交易。

企业在子公司中的权益（或权益的一部分）按照《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》划分为持有待售资产的，不需要披露该子公司的上述主要财务信息。

（三）对使用企业集团资产和清偿企业集团债务的重大限制

使用企业集团资产和清偿企业集团债务存在重大限制的，企业应当在合并财务报表附注中披露下列信息：（1）该限制的内容，包括对母公司或其子公司与企业集团内其他主体相互转移现金或其他资产的限制，以及对企业集团内主体之间发放股利或进行利润分配、发放或收回贷款或垫款等的限制。（2）子公司少数股东享有保护性权利，并且该保护性权利对企业使用企业集团资产或清偿企业集团负债的能力存在重大限制的，该限制的性质和程度。（3）该限制涉及的资产和负债在合并财务报表中的金额。

1386
?

企业集团成员企业使用企业集团资产和清偿企业集团债务可能因法律、行政法规的规定以及合同协议的约定而受到重大限制。本准则要求企业根据重要性原则判断限制是否重大，并在合并财务报表附注中披露对使用企业集团资产和清偿企业集团债务存在的重大限制。

此外，子公司的少数股东可能享有保护性权利。根据合并财务报表准则，保护性权利是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。例如，根据协议，母公司动用子公司资产、清偿子公司债务必须经过子公司少数股东的批准。保护性权利对企业使用企业集团资产或清偿企业集团负债的能力存在重大限制的，企业应当披露该限制的性质和程度。

上述重大限制对企业集团的资产和负债产生一定影响，企业应当在合并财务报表附注中披露该限制涉及的资产和负债在合并财务报表中的金额。

【例 4】甲企业集团主要从事金融业务，总部设在中国，并在多个国家设立了子公司。甲集团在其 2×15 年报的合并财务报表附注中就集团成员企业使用企业集团资产和清偿企业集团债务受到的重大限制作出如下披露：

本集团在欧洲的子公司乙公司因当地法律中有关银行资本充足率的规定使乙公司向母公司转移现金或其他资产的能力受到重大限制，该项限制涉及的资产在合并财务报表中的金额为 73 亿元（2×14 年的金额为 71 亿元）。

本集团在欧洲的子公司丙公司需要遵循当地政府有关金融企业保持流动性的要求，根据该要求，丙公司不能使用已确认但未实现的收益进行利润分配。该限制涉及的金额为 350 万元（2×14 年的金额为 400 万元）。

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?

本集团有多家投资基金，这些投资基金是纳入合并财务报表范围的结构化主体。投

资基金持有的资产具有专门用途，按照相关合同约定，对这部分资产不得擅自改变用途

并转移至本集团的其他成员企业。该限制涉及的资产在合并财务报表中的金额为 4.8 亿

元（2×14 年的金额为 4.5 亿元）。

本集团在非洲的子公司丁公司需要遵循当地外汇管理政策，根据该政策，丁公司必

须经过当地外汇管理局的批准才能向母公司及其他投资者支付现金股利。丁公司 2×15

年 12 月 31 日现金及现金等价物的金额为 500 万元（2×14 年的金额为 480 万元）。

（四）纳入合并财务报表范围的结构化主体的相关信息

企业存在纳入合并财务报表范围的结构化主体的，应当在合并财务报表附注中披露与该结构化主体相关的风险信息。与结构化主体相关的风险主要是指企业或其子公司需要依合同约定或因其他原因向结构化主体提供财务支持或其他支持，包括帮助结构化主体取得财务支持。

本准则所指的支持不属于企业日常的经营活动，通常是由特定事项触发的交易。例如，当纳入合并财务报表范围的结构化主体流动性紧张或资产信用评级被降低时，企业作为母公司可能需要向结构化主体提供流动性支持，或与结构化主体进行资产置换来提高结构化主体的资产信用评级，使结构化主体恢复到正常的经营状态。本准则所指的“财务支持”（即直接或间接地向结构化主体提供经济资源）通常包括：向结构化主体无偿提供资金；增加对结构化主体的权益投资；

向结构化主体提供长期贷款；豁免结构化主体所欠的债务；从结构化主体购入资产，或购买结构化主体发行的证券；按照偏离市场公允价值的价格与结构化主体进行交易，

1388
?

造成企业资源的净流出；企业就结构化主体的经营业绩向第三方提供保证或承诺；其他

情形。本准则所指的“其他支持”通常是非财务方面的支持，例如提供人力资源管理或

其他管理服务等。

?? ?有合同约定的情况

本准则规定，对纳入合并财务报表范围的结构化主体，合同约定企业或其子公司向该结构化主体提供财务支持的，应当披露提供财务支持的合同条款，包括可能导致企业承担损失的事项或情况。

【例 5】甲公司是乙结构化主体的发起人，能够控制乙主体并将其纳入合并财务报表范围。甲公司在其 2×15 年报的合并财务报表附注中对有关事项披露如下：甲公司与乙主体以合同方式约定，如果乙主体资产的信用评级降至 AAA 级以下，甲公司将同乙主体进行资产交换，甲公司用信用评级为 AAA 级资产换取乙主体相同公允价值但信用许级低于 AAA 级的资产，用于交换的资产的公允价值上限为 1 000 万元。

2.没有合同约定的情况

本准则规定，对纳入合并财务报表范围的结构化主体，在没有合同约定的情况下，

企业或其子公司当期向该结构化主体提供了财务支持或其他支持，企业应当披露所提供

支持的类型、金额及原因，包括帮助该结构化主体获得财务支持的情况。其中，企业或

其子公司当期对以前未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供了财务支持或其他支

持并且该支持导致企业控制了该结构化主体的，企业还应当披露决定提供支持的相关因

素。

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?

【例 6】甲公司是乙结构化主体的发起人，能够控制乙主体并将其纳入合并财务报

表范围。甲公司在其 2×15 年报的合并财务报表附注中对有关事项披露如下：2×15 年

0?? ?月，乙主体所持有的资产信用评级下降，由原先的 AAA 级下降至 AA 级，很有可能被迫回购其发行的中长期债券。为此，本公司在没有合同约定的情况下，仍将信用评级为 AAA 的资产按照该资产的公允价值 2 000 万换取乙主体相同公允价值但信用评级为 AA 级的资产，使乙主体资产的信用评级维持在 AAA 级。

(0)?? ?向结构化主体提供支持的意图

本准则规定，对纳入合并财务报表范围的结构化主体，企业存在向该结构化主体提供财务支持或其他支持的意图的，应当披露该意图，包括帮助该结构化主体获得财务支持的意图。本准则所指的“意图”是指企业基本决定将在未来期间向结构化主体提供财务支持或其他支持，具体表现为适当级别的企业高管批准了企业向结构化主体提供支持的计划或者方案。如果计划或者方案仅处于酝酿阶段，尚未获得企业高管批准，则不属于本准则所称的意图，也不需要进行披露。

（五）企业在其子公司的所有者权益份额发生变化的情况

14?? ?不丧失控制权的情况

企业在其子公司所有者权益份额发生变化且该变化未导致企业丧失对子公司控制

权的，应当在合并财务报表附注中披露该变化对本企业所有者权益的影响。在不丧失控

制权的情况下，子公司仍纳入合并财务报表范围，但这一交易会影响合并财务报表中少

数股东权益等金额，对本企业所有者权益产生影响，本准则要求企业在合并财务报表附

注中披露该变化对本企业所有者权益的影响。

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?

【例 7】甲公司持有乙公司 80%的股权，能够对乙公司实施控制。2×14 年 1 月，甲公司将其持有的乙公司的部分股份对外出售（占乙公司股份的 20%），该项交易未导致甲公司丧失对乙公司的控制权。

甲公司在 2×14 年报的合并财务报表附注中对该项交易的披露如下：甲公司于 2×

1.?? ?年 1 月处置部分对乙公司的投资（占乙公司股份的 20%），但未丧失对乙公司的控制权。处置股权取得的对价为 2 600 万元，该项交易导致少数股东权益增加 2 400 万元，资本公积增加 200 万元。

(1)?? ?丧失控制权的情况

企业丧失对子公司控制权的，如果企业还有其他子公司并需要编制合并财务报表，应当在合并财务报表附注中披露按照合并财务报表准则计算的下列信息：（1）由于丧失控制权而产生的利得或损失以及相应的列报项目。（2）剩余股权在丧失控制权日按照公允价值重新计算而产生的利得或损失。

【例 8】甲公司持有乙公司 60%的股权，能够对乙公司实施控制。2×14 年 6 月，甲公司将其持有的乙公司的部分股份对外出售（占乙公司股份的 40%），该项交易导致甲公司丧失了对乙公司的控制权，但仍对乙公司具有重大影响。

甲公司在 2×14 年报的合并财务报表附注中对该项交易的披露如下：甲公司 2×14 年 6 月处置部分对乙公司的投资（占乙公司股份的 40%），丧失了对乙公司的控制权。处置股权取得的对价为 6 000 万元，该项交易的收益为 720 万元，列示在合并财务报

表的“投资收益”项目中。处置当日剩余股权的公允价值为 3 000 万元，剩余股权按

照公允价值计量而产生的利得为 200 万元。

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?

（六）投资性主体的相关信息

企业按照合并财务报表准则被确定为投资性主体，且存在未纳入合并财务报表范围的子公司，并对该子公司权益按照公允价值计量且其变动计入当期损益的，应当在财务报表附注中对该情况予以说明。同时，应当披露该子公司的基础信息和与权益相关的风险信息。

2.?? ?未纳入合并财务报表范围的子公司的基础信息

企业（母公司）是投资性主体的，对未纳入合并财务报表范围的子公司，企业应当披露下列基础信息：

（1）子公司的名称、主要经营地及注册地（一般指国家或地区）。

（2）企业对子公司的持股比例。持股比例不同于企业持有的表决权比例的，企业还应当披露该表决权比例。

企业的子公司也是投资性主体且该子公司存在未纳入合并财务报表范围的下属子公司的，企业应当按照上述要求披露该下属子公司的相关信息。

1.?? ?与权益相关的风险信息

企业是投资性主体的，对其在未纳入合并财务报表范围的子公司中的权益，应当披露与该权益相关的风险信息：

（1）该未纳入合并财务报表范围的子公司以发放现金股利、归还贷款或垫款等形式向企业转移资金的能力存在重大限制的，企业应当披露该限制的性质和程度。

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?

（2）企业存在向未纳入合并财务报表范围的子公司提供财务支持或其他支持的承诺或意图的，企业应当披露该承诺或意图，包括帮助该子公司获得财务支持的承诺或意图。在没有合同约定的情况下，企业或其子公司当期向未纳入合并财务报表范围的子公司提供财务支持或其他支持的，企业应当披露提供支持的类型、金额及原因。

（3）合同约定企业或未纳入合并财务报表范围的子公司向未纳入合并财务报表范围，但受企业控制的结构化主体提供财务支持的，企业应当披露相关合同条款，以及可能导致企业承担损失的事项或情况。在没有合同约定的情况下，企业或其未纳入合并财务报表范围的子公司当期向原先不受企业控制且未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供财务支持或其他支持，并且所提供的支持导致企业控制该结构化主体的，企业应当披露决定提供上述支持的相关因素。

六、关于在合营安排或联营企业中权益的披露

（一）合营安排和联营企业的基础信息

存在重要的合营安排或联营企业的，企业应当披露下列信息：（1）合营安排或联营企业的名称、主要经营地及注册地。（2）企业与合营安排或联营企业的关系的性质，包括合营安排或联营企业活动的性质，以及合营安排或联营企业对企业活动是否具有战略性等。（3）企业的持股比例。持股比例不同于企业持有的表决权比例的，企业还应当披露该表决权比例。

对于重要的合营安排或联营企业，企业可以采用表 4 的格式披露合营安排或联营企业的基础信息。

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?

（二）重要的合营企业和联营企业的主要财务信息

对于重要的合营企业或联营企业，企业除了应当披露基础信息外，还应当披露对合营企业或联营企业投资的会计处理方法，从合营企业或联营企业收到的股利，以及合营企业或联营企业在其自身财务报表中的主要财务信息。合营企业或联营企业的主要财务信息，包括流动资产、非流动资产、流动负债、非流动负债、营业收入、净利润、终止经营的净利润、其他综合收益、综合收益总额等。由于企业对合营企业相关活动的参与程度更高，对于重要的合营企业，除披露上述信息外，还需要披露的信息有：现金和现金等价物；财务费用（能够区分利息收入和利息费用的，分别披露利息收入和利息费用）；所得税费用。

企业对重要的合营企业或联营企业投资采用权益法进行会计处理的，上述主要财务信息应当是按照权益法对合营企业或联营企业相关财务信息调整后的金额。同时，企业应当披露将上述主要财务信息按照权益法调整至企业对合营企业或联营企业投资账面价值的调节过程。企业对上述合营企业或联营企业投资采用权益法进行会计处理但该投资存在公开报价的，还应当披露其公允价值。

对于重要的合营企业，企业对其投资按照权益法进行会计处理的，可以采用表 5 的格式披露合营企业的主要财务信息和相关信息。

1394
?

本表数据来源于重要合营企业的财务报表，不是根据持股比例计算出来的金额。来源于合营企业财务报表的数据还需要经过一定调整，例如，以取得投资时被投资方可辨认资产和负债的公允价值为基础进行的调整，或者因被投资方与企业的会计政策不一致而对被投资方财务信息进行的调整等，但不需要抵销企业与合营企业之间的内部交易。假设甲公司是对乙企业享有共同控制的合营方，在取得对乙企业的投资时，乙企业一项固定资产的账面价值为 500 万元，公允价值为 600 万元，剩余摊销年限为 10 年。在编制上表时，甲公司应当以 600 万元为基础调整乙企业财务报表的金额，按调整后的金额填列“非流动资产”项目、“净利润”项目，以及“综合收益”项目等。

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本表还包括企业当期从合营企业收到的股利、存在公开报价的投资的公允价值等信息，以及按照权益法调整至企业对合营企业投资账面价值的调节过程。本表中的“调整事项”包括取得投资时形成的商誉，即取得投资时企业的初始投资成本大于投资时应享有合营企业可辨认净资产公允价值份额的金额，还包括抵销企业与合营企业之间的内部交易、减值准备等其他事项。

对于重要的联营企业，企业对其投资按照权益法进行会计处理的，可以采用表 6 的格式披露联营企业的主要财务信息。除了在披露项目上简化外，表 6 的内容和编制方法与表 5 一致。

1396
?

企业根据其他相关会计准则，对重要的合营企业或联营企业投资采用权益法以外的其他方法进行会计处理的，需要区分两种情况：（1）企业是投资性主体的，不需要披露合营企业或联营企业的主要财务信息。（2）企业不是投资性主体的，在财务报表附注中所披露的合营企业或联营企业的主要财务信息直接来源于合营企业或联营企业的财务报表，不需要经过调整，也不包括调节过程。

企业在合营企业或联营企业中的权益（或权益的一部分）按照《企业会计准则第

?? ?号——财务报表列报》划分为持有待售资产的，不需要披露合营企业或联营企业的上述主要财务信息。

（三）不重要的合营企业和联营企业的汇总财务信息

企业在单个合营企业或联营企业中的权益不重要的，应当分别就合营企业和联营企业两类披露下列信息：（1）按照权益法进行会计处理的对合营企业或联营企业投资的账面价值合计数。（2）对合营企业或联营企业的净利润、终止经营的净利润、其他综合收益、综合收益等项目，企业按照其持股比例计算的金额的合计数。企业是投资性主体的，不需要披露上述信息。

对于不重要的合营企业或联营企业，企业可以采用表 7 的格式披露汇总财务信息。

1397
?

（四）与企业在合营企业和联营企业中权益相关的风险信息

2.?? ?对转移资金能力的重大限制

合营企业或联营企业以发放现金股利、归还贷款或垫款等形式向企业转移资金的能

力存在重大限制的，企业应当披露该限制的性质和程度。例如，某联营企业与银行（银

行是独立第三方，不是联营企业的投资方）签订借款合同，合同约定：如果联营企业未

能清偿到期债务，就不能向其投资方支付股利。在这种情况下，联营企业向企业（投资

方）转移资金的能力就受到了限制，如果该项限制属于重大限制，企业应当在其财务报

表附注中披露该项限制的性质和程度。

1.?? ?超额亏损

企业对合营企业或联营企业投资采用权益法进行会计处理，被投资方发生超额亏损

且投资方不再确认其应分担合营企业或联营企业损失份额的，应当披露未确认的合营企

1398
?

业或联营企业损失份额，包括当期份额和累积份额。在合营企业或联营企业发生超额亏损的情况下，企业可以采用表 8 的格式披露企业应分担的超额亏损，也可以用文字形式披露相关信息。

表 8 企业对合营企业或联营企业发生超额亏损的分担额

【例 9】甲公司持有乙公司 40%的股权，能够对乙公司实施重大影响。2×14 年度，乙公司发生巨额亏损。甲公司在其 2×14 年报的财务报表附注中对该事项披露如下：2×14 年度乙公司亏损 10000 万元，本公司按照持股比例应分担损失 4000 万元，但本公司对乙公司权益投资的账面价值仅为 3500 万元，本公司不存在长期应收款等其他实质上构成对乙公司净投资的权益项目，本公司确认了 3500 万元的投资损失，当期未确认的对乙公司投资的损失份额为 500 万元，本期末累积未确认的对乙公司投资的损失份额为 500 万元。

甲公司也可以采用表格的形式披露（见表 9）。

1399
?

?? ?与对合营企业投资相关的未确认承诺

企业应当单独披露与其对合营企业投资相关的未确认承诺。未确认承诺是指企业已作出但未确认的各项承诺，既包括企业单独作出的未确认承诺，又包括企业与其他参与方共同作出的未确认承诺中企业所承担的份额。

未确认承诺的具体内容包括但不限于：（1）企业因下列事项而作出的提供资金或资源的未确认承诺。例如，企业对合营企业的出资承诺，对于合营企业承担的资本性支出企业将提供支持的承诺，企业承诺从合营企业购买或代表合营企业购买设备、存货或服务等无条件购买义务，企业向合营企业承诺提供贷款或其他财务支持，以及企业作出的与对合营企业投资相关的其他不可撤销的承诺。（2）企业购买合营企业其他参与方在合营企业的全部或部分权益的未确认承诺。企业是否需要履行这一承诺通常取决于特定事件是否在未来期间发生。

【例 10】2×14 年 7 月 1 日，甲公司、乙公司和丙公司共同出资设立丁企业，出资比例分别为 50%、40%及 10%，各参与方的表决权比例与其出资比例相同。假设根据协议，甲公司和乙公司对丁企业具有共同控制，且该合营安排为合营企业。协议约定，乙公司承诺丙公司在丁企业成立届满 3 年后，丙公司可以选择将其在丁企业中的财产份额全部转让给乙公司，由乙公司一次性全额向丙公司支付丙公司初始投资成本的

120%。丙公司的初始投资成本为 150 万元，乙公司承担的未确认承诺为 180 万元。

1400
?

乙公司在其 2×14 年报的财务报表附注中对该项未确认承诺披露如下：本公司对

丁企业（2×14 年 7 月成立）享有共同控制，表决权比例为 40%。根据协议，如果丁

企业的参与方丙公司选择在丁企业成立届满 3 年后将其在丁企业中财产份额转让给本

公司，本公司需要一次性全额向丙公司支付 180 万元。

4.?? ?或有负债

企业应当单独披露与其对合营企业或联营企业投资相关的或有负债，但不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债。企业应当按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》来判断某一事项是否属于或有负债。如果企业与合营企业的其他参与方、联营企业的其他投资方共同承担某项或有负债，企业应当在财务报表附注中披露在该项或有负债中企业所承担的份额。在或有负债较多的情况下，企业可以按照或有负债的类别进行汇总披露。

【例 11】甲公司在其 2×15 年报的财务报表附注中对与联营企业相关的或有负债单独披露如下：2×15 年 12 月 31 日，本公司为联营企业提供财务担保的金额为 4 625 万元（2×14 年的金额为 4 519 万元），半数以上的财务担保将在一年内到期。上述金额代表联营企业违约将给本公司造成的最大损失。由于不符合预计负债确认条件，上述财务担保属于未确认或有负债。

七、关于在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露

（一）未纳入合并财务报表范围的结构化主体的基础信息

对于未纳入合并财务报表范围的结构化主体，企业应当披露该结构化主体的性质、目的、规模、活动及融资方式，包括与之相关的定性信息和定量信息。其中，结构化主

1401
?

体的规模通常以资产总额或者所发行证券的规模来表示，融资方式包括股权融资、债权融资以及其他融资方式。本准则不要求逐个披露结构化主体的信息，企业应当按照重要性原则来确定信息披露的详细程度，只要不影响财务报表使用者评价企业与结构化主体之间的关系及企业因涉入结构化主体业务活动而面临的风险，企业可以根据需要汇总披露相关信息。

【例 12】甲企业集团在其 2×15 年报中就未纳入合并财务报表范围的结构化主体的基础信息披露如下：2×15 年 12 月 31 日，与本集团相关联、但未纳入本集团合并财务报表范围的结构化主体主要从事信贷资产证券化业务，从本集团成员企业购买信贷资产，以信贷资产产生的现金流为基础发行资产支持证券融资。这类结构化主体 2×15 年 12 月 31 日的资产总额为 5 亿元（2×14 年的金额为 4.8 亿元，）。

（二）与权益相关资产负债的账面价值和最大损失敞口

企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中有权益的，还应当披露下列信息：

（1）在财务报表中确认的与企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益相关的资产和负债的账面价值及其在资产负债表中的列报项目。（2）在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的最大损失敞口及其确定方法。最大损失敞口应当是企业因在结构化主体中持有权益而可能发生的最大损失。在确定最大损失敞口时，不需要考虑损失发生的可能性，因为最大损失敞口并不是企业的预计损失。企业不能量化最大损失敞口的，应当披露这一事实及其原因。（3）在财务报表中确认的与企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益相关的资产和负债的账面价值与其最大损失敞口的比较。

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【例 13】甲企业集团 2×15 年报中，与在未纳入合并财务报表范固的结构化主体中权益相关的资产负债账面价值和最大损失敞口的信息披露如表 10 所示。

优先级债券列示在财务报表的“可供出售金融资产”项目中。最大损失敞口为优先级债券在资产负债表日的账面价值（公允价值）。次级债券列示在财务报表的“持有至到期投资”项目中。最大损失敞口为次级债券在资产负债表日的账面价值（摊余成本）。

信用违约互换列示在财务报表的“衍生金融负债”项目中。最大损失敞口为相关贷款全部违约情况下企业需要偿付的本全和利息之和。

（三）企业是结构化主体的发起人但在结构化主体中没有权益的情况

企业发起设立未纳入合并财务报表范围的结构化主体，资产负债表日在该结构化主体中没有权益的，企业不披露与权益相关的资产负债的账面价值及最大损失敞口。但作为发起人，企业通常与其发起的结构化主体之间保持着业务联系，仍可能通过涉入结构化主体的相关活动而承担风险。本准则要求此类企业披露下列信息：

③?? ?企业作为该结构化主体发起人的认定依据，即如何判断企业是该结构化主体的发起人。企业的发起人身份可能给企业带来一定风险。例如，当结构化主体的经营遇到困难时，企业作为发起人很可能向结构化主体提供财务支持或其他支持，在帮助结构化主体渡过难关的同时维护企业的声誉。存在下列情况的，可能说明企业是结构化主体的

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发起人：（1）企业单独创建了结构化主体；（2）企业参与创建结构化主体，并参与结构化设计的过程；（3）企业是结构化主体的最主要的服务对象，例如，结构化主体为企业提供资金，或者结构化主体所从事的业务活动是企业主要业务活动的组成部分，企业即使没有发起结构化主体，自身也要开展这些业务活动；（4）企业的名称出现在结构化主体的名称或结构化主体发行的证券的名称中；（5）其他能够说明企业是结构化主体发起人的情形。

【例 14】甲企业集团在其 2×14 年报的合并财务报表附注中披露结构化主体发起人的认定依据。本集团作为结构化主体发起人的认定依据为：在发起设立结构化主体的过程中，或者组织其他有关各方共同设立结构化主体过程中发挥了重要作用，而且该结构化主体是本集团主要业务活动的延伸，在结构化主体设立后，仍与本集团保持密切的业务往来。

A?? ?分类披露企业当期从该结构化主体获得的收益及收益类型。企业作为发起人，即使在结构化主体中没有权益，也可能取得来自结构化主体的收益。例如，向结构化主体提供管理或咨询服务并收取服务费；向结构化主体转移资产而取得收益；以及原先在结构化主体中持有权益，当期处置了相关权益，虽然资产负债表日企业不再持有权益，但当期取得了处置收益。对当期从结构化主体获得的收益及其类型，企业应当分类披露。

B?? ?当期转移至该结构化主体的所有资产在转移时的账面价值。

【例 15】甲公司发起多个结构化主体，但在结构化主体中均不持有权益。2×14 年，

甲公司从其发起的结构化主体获得收益的情况以及当期向结构化主体转移资产的情况，

如表 11 所示。

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（四）向未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供支持的情况

企业应当披露其向未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供财务支持或其他支持的意图，包括帮助该结构化主体获得财务支持的意图。

在没有合同约定的情况下，企业当期向结构化主体（包括企业前期或当期持有权益的结构化主体）提供财务支持或其他支持的，还应当披露提供支持的类型、金额及原因，包括帮助该结构化主体获得财务支持的情况。

（五）未纳入合并财务报表范围结构化主体的额外信息披露

如果企业按照本准则要求披露的有关未纳入合并财务报表范围的结构化主体的信息，仍不能充分反映相关风险及其对企业的影响，企业还应当额外披露信息。

?? ?合同约定企业在特定情况下需要向未纳入合并财务报表范围的结构化主体提供财务支持或其他支持的，企业应当披露相关的合同条款及有关信息，有关信息包括在何种情况下企业需要向结构化提供支持并可能因此遭受损失，是否存在其他约定对企业向结构化主体履行支持义务产生约束，在多方向结构化主体提供支持的情况下各方提供支持的先后顺序等。

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??? ?企业因在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中持有权益而当期遭受损失的，企业应当披露损失的金额，包括计入当期损益的金额和计入其他综合收益的金额。

??? ?企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中持有权益，如果企业当期取得与该权益相关的收益，企业应当披露收益的类型。收益类型主要包括：服务收费；利息收入；利润分配收入；处置债权或股权的收益；以及企业向结构化主体转移资产取得的收益等。

??? ?在合同约定企业和其他主体需要承担未纳入合并财务报表范围结构化主体的损失的情况下，企业应当披露企业和其他主体需要承担损失的最大限额以及承担损失的先后顺序。

??? ?企业应当披露第三方提供的、对企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的公允价值或风险可能产生影响的流动性支持、担保、承诺等。

??? ?企业应当披露当期未纳入合并财务报表范围的结构化主体在融资活动中遇到的困难，主要是指债务融资或股权融资遇到的困难。

??? ?企业应当披露与未纳入合并财务报表范围的结构化主体融资业务有关的信息，包括融资形式（例如商业票据、中长期票据）及其加权平均期限。特别是当结构化主体投资长期资产但资金来源于短期负债时，企业需要分析该结构化主体资产和负债的期限结构，并披露这一情况。

八、关于衔接规定

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本准则规定，企业比较财务报表中披露的本准则施行日之前的信息与本准则要求不一致的，应当按照本准则的规定进行调整，但有关未纳入合并财务报表范围的结构化主体的披露要求除外。

为了确保企业比较财务信息具有可比性，在本准则施行日当年的年报中，企业应当按照本准则的规定对以前年度的相关信息进行调整，将调整后的信息作为比较信息披露在年报中。但是，由于对企业在未纳入合并财务报表范围的结构化主体中权益的披露要求是本准则新增的披露要求，企业对这部分权益只需要提供本准则施行日当年的信息，不需要提供以前年度的比较信息。

《企业会计准则第 42 号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》应用指南（2018）

一、总体要求

《企业会计准则第 42 号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营（》以下简称本准则）规范了持有待售的非流动资产或处置组的分类、计量和列报，以及终止经营的列报。

本准则明确了持有待售类别的基本划分原则，即如果企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值，应当将其划分为持有待售类别。

本准则规定，持有待售的非流动资产或处置组的账面价值高于公允价值减去出售

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费用后的净额的，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，同时确认资产减值损失和计提持 有待售资产减值准备。公允价值减去出售费用后的净额后续增加的，以前减记的金额应当予以恢 复，但已抵减的商誉账面价值和适用本准则计量规定的非流动资产在划分为持有待售类别前确认 的资产减值损失不得转回。持有待售的非流动资产或处置组中的非流动资产不应计提折旧或摊销。

本准则规定，企业应当在资产负债表中单独列示持有待售资产和持有待售负债，两者不能抵 销；在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益；在附注中进一步披露有关持有待售的非 流动资产、处置组和终止经营的详尽信息。

企业应当设置以下科目，正确记录和反映持有待售的非流动资产和处置组的相关交易或事项：

3.?? ?“1481 持有待售资产”科目。本科目核算持有待售的非流动资产和持有待售的处置组中的资产。本科目按照资产类别进行明细核算。企业将相关非流动资产或处置组划分为持有待售类别时，按各类资产的账面价值或账面余额，借记本科目，按已计提的累计折旧、累计摊销等，借记“累计折旧”“累计摊销”等科目，按各项资产账面余额，贷记“固定资产”“无形资产”“长期股权投资”“应收账款”“商誉”等科目，适用本准则计量规定的非流动资产已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。本科目期末借方余额，反映企业持有待售的非流动资产和持有待售的处置组中资产的账面余额。

4.?? ?“1482 持有待售资产减值准备”科目。本科目核算适用本准则计量规定的持有待售的非流动资产和持有待售的处置组计提的允许转回的资产减值准备和商誉的减值准备。本科目按照资产类别进行明细核算。初始计量或资产负债表日，持有待

售的非流动资产或处置组中的资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值

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损失”科目，贷记本科目。后续资产负债表日持有待售的非流动资产或处置组中的

资产减值转回的，按允许转回的金额，借记本科目，贷记“资产减值损失”科目。

本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的持有待售资产减值准备。

1?? ?“2245 持有待售负债”科目。本科目核算持有待售的处置组中的负债。本科目按照负债类别进行明细核算。企业将相关处置组划分为持有待售类别时，按相关负债的账面余额，借记“应付账款”“应付职工薪酬”等科目，贷记本科目。本科目期末贷方余额，反映企业持有待售的处置组中负债的账面余额。

2?? ?“6115 资产处置损益”科目。本科目核算企业出售划分为持有待售的非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）或处置组（子公司和业务除外）时确认的处置利得或损失，以及处置未划分为持有待售的固定资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或损失。本科目按照处置的资产类别或处置组进行明细核算。债务重组中因处置非流动资产产生的利得或损失和非货币性资产交换中换出非流动资产产生的利得或损失也在本科目核算。企业处置持有待售的非流动资产或处置组时，按处置过程中收到的价款，借记“银行存款” 等科目，按相关负债的账面余额，借记“持有待售负债”科目，按相关资产的账面余额，贷记“持有待售资产”科目，按其差额借记或贷记本科目，已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备；按处置过程中发生的相关税费，借记本科目，贷记“银行存款”“应交税费”等科目。期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，本科目结转后应无余额。

二、关于适用范围

本准则规范了持有待售的非流动资产或处置组的分类、计量和列报，以及终止经

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营的列报。 除特别说明外，本准则有关持有待售非流动资产或处置组分类、计量和列报的规定同样适用于持有待分配给所有者的非流动资产或处置组。

（一）持有待售的非流动资产或处置组的分类、计量和列报

1.?? ?持有待售的非流动资产的分类、计量和列报。

非流动资产是流动资产以外的资产。按照《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》的规定，流动资产是指满足下列条件之一的资产：

（1）预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用（；2）主要为交易目的而持有；（3）预计在资产负债表日起一年内变现；（4）自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。

对于持有待售的非流动资产的分类和列报，应当按照本准则规定进行会计处理。对于持有待 售的非流动资产（包括处置组中的非流动资产）的计量，应当区分不同情况：（1）采用公允价值 模式进行后续计量的投资性房地产，适用《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》；（2）采用公允价值减去出售费用后的净额计量的生物资产，适用《企业会计准则第 5 号——生物资产》；（3）职工薪酬形成的资产，适用《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》；（4）递延所得税资产，适用《企业会计准则第 18 号——所得税》；（5）由金融工具相关会计准则规范的金融资产，适用金融工具相关会计准则；（6）由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利，适用保险合同相关会计准则；（7）除上述各项外的其他持有待售的非流动资产，适用本准则。

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(4)?? ?持有待售的处置组的分类、计量和列报。

处置组，是指在一项交易中作为整体通过出售或其他方式一并处置的一组资产，以及在该交易中转让的与这些资产直接相关的负债。处置组中可能包含企业的任何资产和负债，如流动资产、流动负债、适用本准则计量规定的固定资产、无形资产等非流动资产、不适用本准则计量规定的采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、采用公允价值减去出售费用后的净额计量的生 物资产、金融工具等非流动资产，以及非流动负债。按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定，企业合并中取得的商誉应当按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合，如果处置组即为该资产组或者包括在该资产组或资产组组合中，处置组也应当包含分摊的商誉。

按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定，资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。处置组可能是一组资产组组合、一个资产组或某个资产组的一部分。如果企业在决定对某处置组进行处置前，该处置组的相关资产或负债本属于某资产组的一部分，在作为处置组后，由于该处置组将主要通过出售而非持续使用产生现金流入，对原资产组内其他资产产生现金流入的依赖减小，此时该处置组重新成为可以认定的最小资产组合，应当作为单独的资产组看待。

对于持有待售的处置组的分类和列报，应当按照本准则规定进行会计处理。对于持有待售的处置组的计量，只要处置组中包含了适用本准则计量规定的非流动资产，本准则的计量规定就适用于整个处置组。处置组中的流动资产、不适用本准则计量规定的非流动资产和所有负债的计量适用相关会计准则。

（二）终止经营的列报

本准则规定，终止经营，是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，

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且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别：（1）该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区；（2）该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分；（3）该组成部分是专为转售而取得的子公司。

终止经营的定义包含以下三方面含义：

?? ?终止经营应当是企业能够单独区分的组成部分。该组成部分的经营和现金流量在企业经营和编制财务报表时是能够与企业的其他部分清楚区分的。企业组成部分可能是一个资产组，也可能是一组资产组组合，通常是企业的一个子公司、一个事业部或事业群。

.?? ?终止经营应当具有一定的规模。终止经营应当代表一项独立的主要业务或一个单独的主 要经营地区，或者是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分。并非所有处置组都符合终止经营定义中的规模条件，企业需要运用职业判断加以确定。当然，如果企业主要经营一项业务或主要在一个地理区域内开展经营，企业的一个主要产品或服务线就可能满足终止经营定义中的规模条件。对于专为转售而取得的子公司，本准则对其规模不做要求，只要是单独区分的组成部分且满足时点要求，即构成终止经营。有些专为转售而取得的重要的合营企业或联营企业，也可能因为符合终止经营定义中的规模等条件而构成终止经营。

【例 1】某快餐 A 企业在全国拥有 500 家零售门店，A 决定将其位于 Z 市的 8 家零售门店中的一家门店 C 出售，并于 2×17 年 8 月 13 日与 B 企业正式签订了转让协议，假设该门店C符合持有待售类别的划分条件。判断C是否构成A的终止经营。

分析：尽管门店C是一个处置组，也符合持有待售类别的划分条件，但由于它只是一个零售点，不能代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区，也不构成拟

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对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分，因此该处置组并不构成企业的终止经营。

①?? ?终止经营应当满足一定的时点要求。符合终止经营定义的组成部分应当属于以下两种情 况之一：

(1)该组成部分在资产负债表日之前已经处置，包括已经出售和结束使用（如关停或报废等）。多数情况下，如果组成部分的所有资产和负债均已处置，产生收入和发生成本的来源消失，这时 确定组成部分“处置”的时点是较为容易的。但在有些情况下，组成部分的资产仍处于出售或报 废过程中，仍可能发生清理费用，企业需要根据实际情况判断组成部分是否已经处置从而符合终 止经营的定义。

【例 2】C 企业集团拥有一家经营药品批发业务的子公司 H 公司，药品批发构成 C 的一项独 立的主要业务，且 H 在全国多个城市设立了营业网点。由于经营不善，C 决定停止 H 的所有业务。截至 2×17 年 10 月 13 日，已处置了该子公司所有存货并辞退了所有员工，但仍有一些债权等待收回，部分营业网点门店的租约尚未到期,仍需支付租金费用。判断 H 是否构成 C 的终止经营。

分析：由于H子公司原药品批发业务已经停止，收回债权、处置租约等尚未结算的未来交易并不构成上述业务的延续，因此该子公司的经营已经终止，应当认为2×17年 10 月 13 日后该子公司符合终止经营的定义。

【例 3】D 企业集团正在关闭其主要从事放贷业务的 L 子公司，自 2×17 年 2 月 1 日起，L 公司不再贷出新的款项，但仍会继续收回未结贷款的本金和利息，直到原设定的贷款期结束。判断 L 是否构成 D 的终止经营。

分析：由于L子公司仍在从事收回贷款本金和利息的日常经营收入创造活动，直至

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最后一期本金和利息被收回之前，该子公司不能被认为已被处置，也不符合终止经营的定义。虽然〖例 2〗中也存在 H 子公司收回债权的活动，但该活动仅仅是收回现金的过程，并不继续创造日常经营活动收入，不构成 H 子公司重大的收入创造活动，因此不影响将 H 子公司作为终止经营处理。

【例 4】M 企业决定关闭从事工程承包业务的分部 P，要求分部 P 在完成现有承包合同后不再 承接新的承包合同。判断 P 是否构成 M 的终止经营。

分析：在完成现有合同的期间，分部 P 仍在继续开展收入创造活动，无论工程承包是否是 M 的独立的主要业务，在此期间 P 都不符合终止经营的定义。

(2)该组成部分在资产负债表日之前已经划分为持有待售类别。有些情况下，企业对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划持续数年，组成部分中的资产组或资产组组合无法同时满足持有待售类别的划分条件。随着处置计划的进行，组成部分中的 一些资产组或资产组组合可能先满足持有待售类别划分条件且构成企业的终止经营，其他资产组 或资产组组合可能在未来满足持有待售类别的划分条件，应当适时将其作为终止经营处理。

【例 5】F 企业集团决定出售其专门从事酒店管理的下属子公司 R 公司，酒店管理构成 F 的一项主要业务。R 子公司管理一个酒店集团和一个连锁健身中心。为获取最大收益，F 决定允许将酒店集团和连锁健身中心出售给不同买家，但酒店集团和健身中心的转让是相互关联的，即两 者或者均出售，或者均不出售。F于2×17年12月6日与 S 企业就转让连锁健身中心正式签订了协议，假设此时连锁健身中心符合了持有待售类别的划分条件，但酒店集团尚不符合持有待售类别的划分条件。判断酒店集团和连锁健身中心是否构成 F 的终止经营。

分析：处置酒店集团和连销健身中心构成一项相关联的计划，虽然酒店集团和连

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锁健身中心可能出售给不同买家，但分别属于对一项独立的主要业务进行处置的一项相关联计划的一部分，因此连锁健身中心符合终止经营的定义，酒店集团在未来符合持有待售类别划分条件时也符合终止经营的定义。

不是所有划分为持有待售类别的处置组都符合终止经营的定义，因为有些处置组可能不是 “能够单独区分的组成部分”或不符合终止经营定义中的规模条件；也不是所有终止经营都划分为持有待售类别，因为有些终止经营在资产负债表日前已经处置。

三、关于持有待售类别的分类

（一）持有待售类别分类的基本

要求

1.?? ?分类原则。

本准则规定，企业主要通过出售而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。根据这一原则判断，企业不应当因持有待售的非流动资产或处置组仍在产生零星收入而不将其划分为持有待售类别。因为在这种情况下，通过该资产或处置组的使用收回的价值相对于通过出售收回的价值是微不足道的，资产的账面价值仍然主要通过出售收回。

本准则规定，非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足两个条件：

(1)可立即出售。 根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下

即可立即出售。为满足该条件，企业应当具有在当前状态下出售该非流动资产或处置

组的意图和能力。为了符合类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，企业应当在出

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售前做好相关准备。例如，按照惯例允许买方在报价和签署合同前对资产进行尽职调查等。

需要特别指出的是，上文所述“出售”包括具有商业实质的非货币性资产交换。如果企业以非货币性资产交换形式换出非流动资产或处置组，且该交易具有商业实质，那么企业应当考虑相关非流动资产或处置组是否符合划分为持有待售类别的条件。同样地，如果企业以非流动资产或处置组作为换出资产进行债务重组，也可能符合划分为持有待售类别的条件。

【例 6】G 企业在 X 市区繁华地段拥有一栋办公大楼，企业的主要业务部门均在该大楼内办公。由于发展战略发生改变，G 企业计划整体搬迁至 Y 市。G 企业与 H 企业签订了办公大楼转让合同，附带约定条款。

情形一：G 企业将在腾空办公大楼后将其交付给 H 企业，且腾空办公大楼所需时间是正常且符合交易惯例的。

情形二：G 企业将在Y市兴建的新办公大楼竣工并装修完成前继续使用现有办公大楼，竣工并装修完成后将 X 市大楼交付 H 企业。

分析：情形一，在出售建筑物前将其腾空属于出售此类资产的惯例，且腾空只占用常规所需时间，因此，即使 G 企业的办公大楼当前尚未腾空，并不影响其满足在当前状况下即可立即出售的条件。情形二，“在 Y 市兴建的新办公大楼竣工并装修完成前继续使用现有办公大楼”的条件不属于类似交易中出售此类资产的惯例，使得办公大楼在当前状况下不能立即出售，在新大楼竣工并装修完成前 G 企业虽然已取得确定的购买承诺，办公大楼仍然不符合持有待售类别的划分条件。

【例 7】由于 F 企业经营范围发生改变，企业计划将生产 D 产品的全套生产线

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出售，F 企业 尚有一批积压的未完成客户订单。情形一：F 企业决定在出售生产线

的同时，将尚未完成的客户 订单一并移交给买方。情形二：F 企业决定在完成所积

压的客户订单后再将生产线转让给买方。 分析：情形一，由于在出售日移交未完成

客户订单不会影响对该生产线的转让时间，可以认为该生产线符合了在当前状况下即

可立即出售的条件。 情形二，由于生产线在完成积压订单后方可出售，在完成所有

积压的客户订单前，该生产线在当前状态下不能立即出售，不符合划分为持有待售类

别的条件。

(2)出售极可能发生。

本准则规定，出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应 当已经获得批准。具体来说，“出售极可能发生”应当包含以下几层含义：一是企业出售非流动资产或处置组的决议一般需要由企业相应级别的管理层作出，如果有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售，应当已经获得批准。二是企业已经获得确定的购买承诺，确定的购买承诺是企业与其他方签订的具有法律约束力的购买协议，该协议包含交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚等重要条款，使协议出现重大调整或者撤销的可能性极小。三是预计自划分为持有待售类别起一年内，出售交易能够完成。

非流动资产或处置组划分为持有待分配给所有者类别，应当同时满足下列条件：

①在当前状况下即可立即分配；②分配很可能发生，即企业已经开展与分配相关的工作，分配出现重大调整或撤销的可能性极小，预计分配将在一年内完成。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可分配的，应当已经获得批准。

2.?? ?延长一年期限的例外条款。

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有些情况下，可能由于发生一些企业无法控制的原因导致出售未能在一年内完成。

如果涉及的出售是关联方交易，本准则不允许放松一年期限条件。如果涉及的出售不

是关联方交易，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组，本准则允

许放松一年期限条件，企业可以 继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别。

企业无法控制的原因包括：

(1)意外设定条件。

买方或其他方意外设定导致出售延期的条件，企业针对这些条件已经及时采取行动，且预计能够自设定导致出售延期的条件起一年内顺利化解延期因素。即企业在初始对非流动资产或处置 组进行分类时，能够满足划分为持有待售类别的所有条件，但此后买方或其他方提出一些意料之 外的条件，且企业已经采取措施加以应对，预计能够自设定这些条件起一年内满足条件并完成出 售，那么即使出售无法在最初一年内完成，企业仍然可以维持原持有待售类别的分类。

【例8】E企业计划将整套钢铁生产厂房和设备出售给F企业，E和F不存在关联关系，双方已于 2×17 年 9 月 16 日签订了转让合同。因该厂区的污水排放系统存在缺陷，对周边环境造成污染。

情形一：E 企业不知晓土地污染情况，2×17 年 11 月 6 日，F 企业在对生产厂房和设备进行检查过程中发现污染，并要求E企业进行补救。E企业立即着手采取措施，预计至2×18年10月底环境污染问题能够得到成功整治。

情形二：E 企业知晓土地污染情况，在转让合同中附带条款，承诺将自 2×l7 年 10 月 1 日起开展污染清除工作，清除工作预计将持续 8 个月。

情形三：E企业知晓土地污染情况，在协议中标明E 企业不承担清除污染义务，并

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在确定转让价格时考虑了该污染因素，预计转让将于 9 个月内完成。分析：情形一，在签订转让合同前，买卖双方并不知晓影响交易进度的环境污染问题，属于 符合延长一年期限的例外事项，在 2×17 年 11 月 6 日发现延期事项后，E 企业预计将在一年内消除延期因素，因此仍然可以将处置组划分为持有待售类别。

情形二，虽然买卖双方已经签订协议，但在污染得到整治前，该处置组在当前状态下不可立即出售，不符合划分为持有待售类别的条件。

情形三，由于卖方不承担清除污染义务，转让价格已将污染因素考虑在内，该处置组于协议签署日即符合划分为持有待售类别的条件。

(2)发生罕见情况。

因发生罕见情况，导致持有待售的非流动资产或处置组未能在一年内完成出售，企业在最初一年内已经针对这些新情况采取必要措施且重新满足了持有待售类别的划分条件。即非流动资产或处置组在初始分类时满足了持有待售类别的所有条件，但在最初一年内，出现罕见情况导致出售将被延迟至一年之后。如果企业针对这些新情况在最初一年内已经采取必要措施，而且该非流动资产或处置组重新满足了持有待售类别的划分条件，也就是在当前状况下可立即出售且出售极可能发生，那么即使原定的出售计划无法在最初一年内完成，企业仍然可以维持原持有待售类别的分类。这里的“罕见情况”主要指因不可抗力引发的情况、宏观经济形势发生急剧变化等不可控情况。

【例 9】A 企业拟将一栋原自用的写字楼转让，于 2×07 年 12 月 6 日与 B 企业签订了房产转让协议，预计将于 10 个月内完成转让，假定该写字楼于签订协议当日符合划分为持有待售类别的条件。2×08 年发生全球金融危机，市场状况迅速恶化，房地产价格大跌，B 企业认为原协议价格过高，决定放弃购买，并于2×08年9月21日按照协

1419
?

议约定缴纳了违约金。A企业决定在考虑市场状况变化的基础上降低写字楼售价，并积极开展市场营销，于2×08 年 12 月 1 日与 C 企业重新签订了房产转让协议，预计将于9个月内完成转让，A 和 B 不存在关联关系。

分析：A企业与B 企业之间的房产转让交易未能在一年内完成，原因是发生市场恶化、买方违约的罕见事件。在将写字楼划分为持有待售类别的最初一年内，A企业已经重新签署转让协议， 并预计将在 2×08 年 12 月 1 日开始的一年内完成，使写字楼重新符合了持有待售类别的划分条件。因此，A 企业仍然可以将该资产继续划分为持有待售类别。

i.?? ?不再继续满足划分条件的处理。

持有待售的非流动资产或处置组不再继续满足持有待售类别划分条件的，企业不应当继续将其划分为持有待售类别。部分资产或负债从持有待售的处置组中移除后，如果处置组中剩余资产或负债新组成的处置组仍然满足持有待售类别划分条件，企业应当将新组成的处置组划分为持有待售类别，否则应当将满足持有待售类别划分条件的非流动资产单独划分为持有待售类别。

【例 10】假设在〖例 9〗中，A 企业尽管降低了写字楼售价并积极开展市场营销，但在 2× 08 年 12 月 6 日前始终没有找到合适买家，企业也没有将该写字楼用于经营出租的计划。

分析：写字楼不再满足持有待售类别的划分条件，企业A应当根据实际情况，重新将该写字 楼作为固定资产。

（二）某些特定持有待售类别分类的具体

应用

1420
?

1.?? ?专为转售而取得的非流动资产或处置组。

对于企业专为转售而新取得的非流动资产或处置组，如果在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件，且短期（通常为三个月）内很可能满足划分为持有待售类别的其他条件，企业应当在取得日将其划分为持有待售类别。这些“其他条件”包括：根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售；企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。

(3)?? ?持有待售的长期股权投资。

有些情况下，企业出售对子公司投资但并不丧失对其的控制权，企业不应当将拟出售的部分对子公司投资或对子公司投资整体划分为持有待售类别。 有些情况下，企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司的控制权，出售后企业可能保留对原子公司的部分权益性投资，也可能丧失全部权益，企业应当在拟出售的部分对子公司投资满足持有待售类别划分条件时，在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的部分投资划分为持有待售类别；在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别，而不是仅将拟处置的部分投资对应的资产和负债划分为持有待售类别。但是，无论对子公司的投资是否划分为持有待售类别，企业始终应当按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的规定确定合并范围、编制合并财务报表。

企业出售对子公司投资后保留的部分权益性投资，应当区分以下情况处理：（1）如果企业对 被投资单位施加共同控制或重大影响，在编制母公司个别财务报表时，应当按照《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》有关成本法转权益法的规定进行会计

1421
?

处理，在编制合并财务报表时，应当按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》

的有关规定进行会计处理；（2）如果企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影

响，在编制母公司个别财务报表时，应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确

认和计量》进行会计处理，在编制合并财务报表时，应当按照《企业会计准则第 33 号

——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。

按照《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》规定，对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，应当停止权益法核算；对于未划分为持有待售类别的剩余权益性投资，应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理。原权益法核算的相关其他综合收益等应当在持有待售资产终止确认时，按照《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》有关处置长期股权投资的规定进行会计处理。

【例 11】G 企业集团拟出售持有的部分长期股权投资。

情形一：G 企业集团拥有子公司 100%的股权，拟出售全部股权。

情形二：G 企业集团拥有子公司100%的股权，拟出售55%的股权，出售后将丧失对子公司的 控制权，但对其具有重大影响。

情形三：G 企业集团拥有子公司100%的股权，拟出售25%的股权，出售后仍然拥有对子公司 的控制权。

情形四：G企业集团拥有子公司55%的股权，拟出售6%的股权，出售后将丧失对子公司的控 制权，但对其具有重大影响。

情形五：G企业集团拥有联营企业35%的股权，拟出售30%的股权，G持有剩余的5%股权，且 对被投资方不具有重大影响。

1422
?

情形六：G 企业集团拥有合营企业 50%的股权，拟出售 35%的股权，G 持有剩余的15%股权， 且对被投资方不具有共同控制或重大影响。

分析：情形一，G 企业集团应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权对应的长期股权投资划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。

情形二，G 企业集团应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司全部股权对应的长期股权投资划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。

情形三，由于G企业集团仍然拥有对子公司的控制权，该长期股权投资并不是“主要通过出售而非持续使用收回其账面价值”的，因此不应当将拟处置的部分股权划分为持有待售类别。

情形四与情形二类似，G 企业集团应当在母公司个别财务报表中将拥有的子公司

55%的股权划分为持有待售类别，在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为

持有待售类别。

情形五，G 企业集团应当将拟出售的 30%股权划分为持有待售类别，不再按权益法核算，而按照本准则规定进行后续计量，剩余5%的股权在前述30%的股权处置前，应当继续采用权益法进行会计处理，在前述30%的股权处置后，应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》有关规定进行会计处理。

情形六与情形五类似，G 企业集团应当将拟出售的 35%股权划分为持有待售类别，不再按权 益法核算，而按照本准则规定进行后续计量，剩余 15%的股权在前述 35% 的股权处置前，应当继 续采用权益法进行会计处理，在前述35%的股权处置后，应当

1423
?

按照《企业会计准则第22号——金 融工具确认和计量》有关规定进行会计处理。

?? ?拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组。

企业不应当将拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组划分为持有待售类别。原因是企业对该非流动资产或处置组的使用实质上几乎贯穿了其整个经济使用寿命期，其账面价值并非主要通过出售收回，而是主要通过持续使用收回。例如，因已经使用至经济寿命期结束而将某机器设备报废，并收回少量残值。对于暂时停止使用的非流动资产，企业不应当认为其拟结束使用，也不应当将其划分为持有待售类别。

对于拟结束使用而非出售的处置组，在停止使用前不应当划分为持有待售类别，也不应当作为终止经营列报；在停止使用后，不应当划分为持有待售类别，如果该处置组满足终止经营中有关单独区分的组成部分的条件，应当作为终止经营列报。对于拟结束使用而非出售的非流动资产，无论在停止使用之前或之后，均不应当划分为持有待售类别，也不应当作为终止经营列报。

【例12】某H纺织企业拥有一条生产某类布料的生产线，由于市场需求变化，该类布料的销量锐减，H 企业决定暂停该生产线的生产，但仍然对其进行定期维护，待市场转好时重启生产。分析：由于生产线属于暂停使用，H 企业不应当将其划分为持有待售类别。

四、关于持有待售类别的计量

（一）初始计量 企业将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前，应当按照

相关会计准则规定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值。例如，按照

《企业会计准则第 4 号——固定资产》的规定，对固定资产计提折旧；按照《企业会计

准则第 6 号——无形资产》的规定，对无形资产进行摊销。按照《企业会计准则第 8 号

1424
?

——资产减值》的规定，企业应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象，如果资产已

经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置，表明资产可能发生了减值。对于拟出售

的非流动资产或处置组，企业应当在划分为持有待售类别前考虑进行减值测试。

【例13】A企业拥有一座仓库，原价为120万元，年折旧额为12万元，截至2×16年12月 31 日已计提折旧 60 万元。2×17 年 1 月 31 日，A 企业与 B 企业签署不动产转让协议，拟在 6 个月内将该仓库转让，假定该不动产满足划分为持有待售类别的其他条件，且不动产价值未发生减值。

分析：2×17年1月31日，A企业应当将仓库资产划分为持有待售类别，并按照《企业会计准则第 4 号——固定资产》对该固定资产计提 1 月份折旧 1 万元。2×17 年 1 月 31 日，该仓库在划分为持有待售类别前的账面价值为59万元，此后不再计提折旧。

企业初始计量持有待售的非流动资产或处置组时，如果其账面价值低于其公允价值减去出售费用后的净额，企业不需要对账面价值进行调整；如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，企业应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备，但不应当重复确认不适用本准则计量规定的资产和负债按照相关准则规定已经确认的损失。

企业应当按照《企业会计准则第 39 号——公允价值计量》的有关规定确定非流动资产或处置组的公允价值。具体来说，如果企业已经获得确定的购买承诺，应当参考交易价格确定持有待售的非流动资产或处置组的公允价值，交易价格应当考虑可变对价、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。如果企业尚未获得确定的购买承诺，例如对于专为转售而取得的非流动资产或处置组，企业应当对其公允价值作出估计，优先使用市场报价等可观察输入值。

1425
?

出售费用是企业发生的可以直接归属于出售资产或处置组的增量费用，出售费用直接由出售引起，并且是企业进行出售所必需的，如果企业不出售资产或处置组，该费用将不会产生。出售 费用包括为出售发生的特定法律服务、评估咨询等中介费用，也包括相关的消费税、城市维护建 设税、土地增值税和印花税等，但不包括财务费用和所得税费用。有些情况下，公允价值减去出 售费用后的净额可能为负值，持有待售的非流动资产或处置组中资产的账面价值应当以减记至零 为限。是否需要确认相关预计负债，应当按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》的规定进 行会计处理。

【例14】P企业拟将下属子公司Q公司出售给R企业，双方已签订了转让协议，预计将在5 个月内完成转让，Q 子公司满足划分为持有待售类别的条件。Q 与 T 银行之间存在未决诉讼，Q 可能败诉。由于不符合预计负债的确认条件，P 企业仅在报表附注中披露了或有负债。转让协议约定，Q的转让价格将根据最终判决结果作出调整。

分析：在合并报表中确定Q子公司的公允价值减去出售费用后的净额时，需要考虑尚未确认的或有负债的公允价值，Q 的账面价值未确认该项或有负债，因此Q子公司的公允价值减去出售费用后的净额低于其账面价值，应当确认持有待售资产减值损失，计入当期损益。

对于取得日划分为持有待售类别的非流动资产或处置组，企业应当在初始计量时比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。按照上述原则，在合并报表中，非同一控制下的企业合并中新取得的非流动资产或处置组划分为持有待售类别的，应当按照公允价值减去出售费用后的净额计量；同一控制下的企业合并中非流动资产或处置组划分为持有待售类别的，应当按照合并日在被合并方的账面价值与公允价值减去出售费用后的净额孰低计量。除企业合并中取得的非流动资产或处置组外，由以公允价值减去出售费用后的净额作为非流

1426
?

动资产或处置组初始计量金额而产生的差额，应当计入当期损益。

【例 15】2×17 年 3 月 1 日，L 公司购入非关联的 M 公司的全部股权，支付价款 1600 万元。购入该股权之前，L公司的管理层已经作出决议，一旦购入M公司，将在一年内将其出售给N公司，M公司当前状况下即可立即出售。预计L公司还将为出售该子公司支付 12 万元的出售费用。L 公司与 N 公司计划于 2×l7 年 3 月 31 日签署股权转让合同。情形一：L公司与N公司初步议定股权转让价格为 1 620 万元。情形二：L 公司尚未与 N 公司议定转让价格，3 月 1 日股权公允价 值与支付价款 1 600 万元一致。

情形一：M 公司是专为转售而取得的子公司，其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额应当为 1 600 万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为 1608 万元，按照两者孰低计量。L 公司 2×17 年 3 月 1 日的账务处理如下：

借：持有待售资产——长期股权投资?? ?1 6000 000

贷：银行存款?? ?1 6000 000

情形二：M 公司是专为转售而取得的子公司，其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金 额为1 600万元，当日公允价值减去出售费用后的净额为1 588万元，按照两者孰低计量。L公司2×17年3月1日的账务处理如下：

借：持有待售资产——长期股权投资?? ?15 880 000

资产减值损失?? ?120 000
贷：银行存款?? ?16 000

持有待分配给所有者的非流动资产或处置组发生的分配费用，是可以直接归属于分配资产或处置组的增量费用，但不包括财务费用和所得税费用。除此之外，持有待分配给所有者类别的计量要求与持有待售类别相类似。

（二）后续计量

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?

1.持有待售的非流动资产的后续计量。

企业在资产负债表日重新计量持有待售的非流动资产时，如果其账面价值高于公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备。如果后续资产负债表日持有待售的非流动资产公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后非流动资产确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益，划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。

持有待售的非流动资产不应计提折旧或摊销。

【例 16】承【例 15】，2×l7 年 3 月 31 日，L 公司与 N 公司签订合同，转让所持有 M 公司的 全部股权，转让价格为 1607 万元，L 公司预计还将支付 8 万元的出售费用。

情形一：2×17 年 3 月 31 日，L 公司持有的 M 公司的股权公允价值减去出售费用后的净额为 1599 万元，账面价值为 1600 万元，以两者孰低计量，L 公司 2×17 年 3 月 31 日的账务处理如下：

借：资产减值损失?? ?10 000

贷：持有待售资产减值准备——长期股权投资 ?10 000

情形二：2×17 年 3 月 31 日，L 公司持有的 M 公司的股权公允价值减去出售费用后的净额为 1 599 万元，账面价值为 1 588 万元，以两者孰低计量，L 公司不需要进行账务处理。

2.持有待售的处置组的后续计量。

企业在资产负债表日重新计量持有待售的处置组时，应当首先按照相关会计准则规定

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?

计量处置组中不适用本准则计量规定的资产和负债的账面价值，这些资产和负债可能包

括采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产、采用公允价值减去出售费用后的净

额计量的生物资产、金融工具等不适用本准则计量规定的非流动资产，也可能包括流动

资产、流动负债和非流动负债。例如，处置组中的金融工具，应当按照《企业会计准则

第 22 号——金融工具确认和计量》的规定计量。

在进行上述计量后，企业应当比较持有待售的处置组整体账面价值与公允价值减去出售费用后的净额，如果账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额，应当将账面价值减记至公允价值减去出售费用后的净额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提持有待售资产减值准备，但不应当重复确认不适用本准则计量规定的资产和负债按照相关准则规定已经确认的损失。对于持有待售的处置组确认的资产减值损失金额，如果该处置组包含商誉，应当先抵减商誉的账面价值，再根据处置组中适用本准则计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。确认的资产减值损失金额应当以适用本准则计量规定的各项资产的账面价值为限，不应分摊至处置组中不适用本准则计量规定的其他资产。

如果后续资产负债表日持有待售的处置组公允价值减去出售费用后的净额增加，以前减记的金额应当予以恢复，并在划分为持有待售类别后适用本准则计量规定的非流动资产确认的资产减值损失金额内转回，转回金额计入当期损益，且不应当重复确认不适用本准则计量规定的资产和负债按照相关准则规定已经确认的利得。已抵减的商誉账面价值，以及适用本准则计量规定的非流动资产在划分为持有待售类别前确认的资产减值损失不得转回。对于持有待售的处置组确认的资产减值损失后续转回金额，应当根据处置组中除商誉外适用本准则计量规定的各项非流动资产账面价值所占比重,按比例增加其账面价值。

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?

【例 17】A 企业拥有一个销售门店，2×l7 年 6 月 I5 日，该门店的部分科目余额表如表 1 所示。

表 1?? ?2×17 年 6 月 15 日门店调整前的部分科目余额表 单位：

元 科目名称?? ?借方余额?? ?贷方余额
库存现金?? ?31?? ?000?? ?
应收账款?? ?27?? ?000?? ?
坏账准备?? ??? ??? ?10
库存商品?? ?30?? ?000?? ?
存货跌价准备?? ??? ??? ?100
其他债权投资?? ?38?? ?000?? ?
固定资产?? ?1?? ?000?? ?
累计折旧?? ??? ??? ?30 00
固定资产减值准?? ??? ??? ?15 00
无形资产?? ?950000?? ?
累计摊销?? ??? ??? ?14 00
无形资产减值准?? ??? ??? ?5 00
商誉?? ?200000?? ?
应付账款?? ??? ??? ?31 00
其他应付款?? ??? ??? ?56 00
预计负债?? ??? ??? ?25 00

当日，A 企业与 B 企业签订转让协议，将该门店资产和相关负债整体转让，但保

留员工，假设该处置组不构成一项业务，转让初定价格为 1 900 000 元。转让协议同

时约定，对于门店 2×17 年 6 月 10 日购买的一项分类为以公允价值计量且其变动计

入其他综合收益的其他债权投资（其购入成本即为 380 000 元），转让价格以转让完

成当日市场报价为准。假设该门店满足划分为持有待售类别的条件，但不符合终止经营

的定义。

截至 2×17 年 6 月 15 日，固定资产还应当计提折旧 5 000 元，无形资产还应当计提摊销 1 000 元，固定资产和无形资产均用于管理用途。2×17 年 6 月 15 日，其他债权投资公允价值降至 360000 元，固定资产可收回金额降至 1 020 000 元，

1430
?

其他资产、负债价值没有发生变化。2×17 年 6 月 15 日，该门店的公允价值为 1900

000 元，A 企业预计为转让门店还需支付律师和注册会计师专业咨询费共计 70 000

元。假设 A 企业不存在其他持有待售的非流动资产或处置组，不考虑税收影响。

2×l7 年 6 月 30 日，该门店尚未完成转让，A 企业作为其他债权投资核算的债

券投资市场报 价上升至 370 000 元，假设其他资产、负债价值没有变化。B 企业在

对门店进行检查时发现一些资产轻微破损，A 企业同意修理，预计修理费用为 5 000

元，A 企业还将律师和注册会计师咨询费预计金额调整至 40 000 元。当日，门店处

置组整体的公允价值为 1 910 000 元。

分析：（1）2×l7 年 6 月 15 日，A 企业首次将该处置组划分为持有待售类别前，应当按照适用的会计准则计量各项资产和负债的账面价值。其账务处理如下：

借：管理费用?? ?6 00?? ?
贷：累计折旧?? ?5 00
累计摊销?? ?1 00
借：其他综合收益?? ?20 00?? ?
贷：其他债权投资?? ?2?? ?00
借：资产减值损失?? ?30 00?? ?
贷：固定资产减值准备?? ?3?? ?00

经上述调整后，2×17年6月15日该门店各资产和负债的账面价值见表2。

1431
?

(2)2×17 年 6 月 15 日，A 企业将该门店处置组划分为持有待售类别时，其账务处理如下：

惜：持有待售资产——库存现金?? ?31?? ?00
——应收账款?? ?27?? ?00
——库存商品?? ?30?? ?00
——其他债权投资?? ?36?? ?00
——固定资产?? ?1 02?? ?00
——无形资产?? ?93?? ?00
——商誉?? ?20?? ?00
坏账准备?? ?1?? ?00
存货跌价准备?? ?10?? ?00
固定资产减值准备?? ?4?? ?00
累计折旧?? ?3?? ?00
累计摊销?? ?1?? ?00
?? ?1432?? ?
?

无形资产减值准备?? ?5 00?? ??? ?
贷：持有待售资产减值准备——坏账?? ??? ?1?? ??? ?00
——存货跌价准备?? ?10?? ?00
库存现金?? ??? ?31?? ??? ?00
应收账款?? ??? ?27?? ??? ?00
库存商品?? ??? ?30?? ??? ?00
其他债权投资?? ??? ?36?? ??? ?00
固定资产?? ?1?? ?10?? ??? ?00
无形资产?? ??? ?95?? ??? ?00
商誉?? ??? ?20?? ??? ?00
借：应付账款?? ?31?? ?00?? ??? ?
其他应付款?? ?56 00?? ??? ?
预计负债?? ?25 00?? ?
贷：持有待售负债——应付账款?? ??? ?31 00
——其他应付款?? ??? ?56 00
——预计负债?? ??? ?25 00

(3)2×17 年 6 月 15 日，由于该处置组的账面价值 2 160 000 元高于公允价值减去出售费用后的净额 1 830 000 元（1 900 000-70 000)，A 企业应当以 1 830 000

元计量处置组，并计提持有待售资产减值准备 330 000 元（2160000-1 830 000)，计入当期损益。 持有待售资产的减值损失应当分配至适用本准则计量规定的非流动资产的账面价值。具体来说，应当先抵减处置组中商誉的账面价值 200 000 元，剩余金额 130 000 元再根据固定资产、无形资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。 2×17 年 6 月 15 日，各项资产和负债分摊持有待售资产减值损失及抵减减值损失后的账面价值见表 3：

1433
?

A企业的账务处理如下：?? ??? ?
借：资产减值损失?? ?330 000?? ?
贷：持有待售资产减值准备——固定资产?? ?68?? ?000
——无形资产?? ?62?? ?000
——商誉?? ?200?? ?000

(4)2×17 年 6 月 30 日，

A企业按照适用的会计准则计量其他债权投资，账务处理

1434
?

如下：

借：持有待售资产——其他债权投资 10 000

贷：其他综合收益?? ?10 000

当日，该处置组的账面价值为 1 840 000 元（包含其他债权投资已经确认的利得 10 000 元），预计出售费用为 45 000 元（5 000+40 000)，公允价值减去出售费用后的净额为 1 865 000 元（1910 000-45 000)，高于账面价值。 处置组的公允价值减去出售费用后的净额后续增加的，应当在原已确认的持有待售资产减值损失范围内转

回，但已抵减的商誉账面价值 200 000 元和划分为持有待售类别前适用本准则计量规

定的非流动资产已计提的资产减值准备不得转回，因此，转回金额应当以 130 000 元

（68 000+62000)为限。根据上述分析，A 企业可转回已经确认的持有待售资产减值

损失 25 000 元（1865000-1840 000)，根据固定资产、无形资产账面价值所占比重，

按比例转回其账面价值。资产减值损失 转回金额的分摊见表 4。

1435
?

借：持有待售资产减值准备——固定资产?? ?13 077?? ?
——无形资产?? ?11 923?? ?
贷：资产减值损失?? ?25?? ?000

A 企业在 2×17 年 6 月 30 日的资产负债表中应当分别以“持有待售资产”和“持有

待售负债”列示 2 985 000 元和 1 120 000 元。由于处置组不符合终止经营定义，

持有待售资产确认的资产减值损失应当在利润表中以持续经营损益列示。企业同时应当

在附注中进一步披露该持有待售处置组的相关信息。

1436
?

持有待售的处置组中的非流动资产不应计提折旧或摊销，持有待售的处置组中的负债和不适用本准则计量规定的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产等的利息或租金收入、支出以及其他费用应当继续予以确认。

【例 18】F企业拟将拥有的核电站转让给 H 企业，双方已签订了转让协议。由于核电站主体设备核反应堆将对当地生态环境产生一定影响，在核电站最初建造完成并交付使用时，F 企业考虑到设备使用期满后将其拆除并整治污染的弃置费用，确认了38.55万元的预计负债，并按照每年10%的实际利率对该弃置费用逐期确认利息费用。

分析：F 企业将核电站划分为持有待售类别后，该预计负债应当作为持有待售负债，且该资产弃置义务产生的利息费用应当继续确认。

（三）不再继续划分为持有待售类别的计量 非流动资产或处置组因不再满足持有待售类别划分条件而不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除时，应当按照以下两者孰低计量：（1）划分为持有待售类 别前的账面价值，按照假定不划分为持有待售类别情况下本应确认的折旧、摊销或减值等进行调 整后的金额。（2）可收回金额。由此产生的差额计入当期损益，可以通过“资产减值损失”科目 进行会计处理。这样处理的结果是，原来划分为持有待售的非流动资产或处置组重新分类后的账 面价值，与其从未划分为持有待售类别情况下的账面价值相一致。

企业将非流动资产或处置组由持有待售类别重分类为持有待分配给所有者类别，或者由持有待分配给所有者类别重分类为持有待售类别，原处置计划没有发生本质改变，不应当按照上述不 再继续划分为持有待售类别的计量要求处理，而应当按照重分类后所属类别的计量要求处理。分 类为持有待售类别或持有待分配给所有者类别的日期不因重分类而发生改变，在适用延长一年期 的例外条款时，应当以该最初分类日期为准。

1437
?

（四）终止确认

企业终止确认持有待售的非流动资产或处置组，应当将尚未确认的利得或损失计入当期损益。 按照《企业会计准则第 19 号——外币折算》的规定，企业在处置持有待售的境外经营时，应当将与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自其他综合收益转入处置当期损益，部分处 置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。

【例 19】承〖例 16〗，2×17 年 6 月 25 日，L 公司为转让 N 公司的股权支付律师费 5 万元。 6 月 29 日，L 公司完成对 N 公司的股权转让，收到价款 1 607 万元。

情形一：L 公司 2×l7 年 6 月 25 日支付出售费用的账务处理如下：

借：投资收益?? ?50 000
贷：银行存款?? ??? ?50 000
L 公司 2×17 年 6 月 29 日的账务处理如下：?? ??? ??? ?
借：持有待售资产减值准备——长期股权?? ?1?? ?00?? ?
银行存款?? ?07 00?? ?
贷：持有待售资产——长期股权投资?? ?1?? ?00?? ?00
投资收益?? ??? ?8?? ?00

情形二：L 公司 2×17 年 6 月 25 日支付出售费用的账务处理如下:

借：投资收益?? ?50 000
贷：银行存款?? ?50 000
L 公司 2×17 年 6 月 29 日的账务处理如下：?? ?

借：银行存款?? ?16 070 000

贷：持有待售资产——长期股权投资?? ?15 880 000

1438
?

投资收益?? ?190 000

【例20】承〖例 17〗，2×17 年 9 月 1 日，A 企业收到 B 企业以银行存款支付的部分价款 1 000000 元。2×17 年 9 月 19 日，该门店完成转让，A 企业以银行存款分别支付维修费用 5 000 元和律师、注册会计师专业咨询费 37 000 元。当日 A 企业作为其他债权投资核算的债券投资市场报价为 374 000 元，B 企业以银行存款支付剩余转让价款 914 000 元。 分析：9 月 1 日，A 企业账务处理如下:

借：银行存款?? ?1 000 000?? ?
贷：预收账款?? ??? ?1 00?? ?000
9 月 19 日，A 企业账务处理如下：?? ??? ??? ??? ?
借：资产处置损益?? ??? ?5 00?? ??? ?
贷：银行存款?? ??? ?5?? ?000
借：资产处置损益?? ??? ?3 ?00?? ??? ?
贷：银行存款?? ??? ?3?? ?000
借：银行存款?? ??? ?91?? ?000?? ?
预收账款?? ??? ?1 00?? ?000?? ?
持有待售资产减值准备——坏账?? ?1?? ?000
——存货跌价准 10?? ?000?? ?
——固定资产?? ?5?? ?923
——无形资产?? ?5?? ?077
——商誉?? ??? ?20?? ?000
持有待售负债——应付账款?? ??? ?310 000
——其他应付款?? ??? ?56?? ?00?? ?
——预计负债?? ??? ?25?? ?00?? ?
贷：持有待售资产——现金?? ??? ??? ?31?? ?00
——应收账款?? ??? ??? ?27?? ?00
——库存商品?? ??? ??? ?30?? ?00
——其他债权投?? ??? ?37?? ?00
——固定资产?? ??? ?1?? ?02?? ?00
——无形资产?? ??? ??? ?93?? ?00
——商誉?? ??? ??? ?20?? ?00
资产处置损益?? ??? ?4?? ?00?? ?
借：资产处置损益?? ??? ?10 000?? ?
贷：其他综合收益?? ??? ?10?? ??? ?

1?? ?同时或资产负债表日，账务处理如下：

1439
?

借：本年利润?? ?3 000
贷：资产处置损益?? ?3 000

五、关于持有待售类别和终止经营的列报

（一）资产负债表列示 1.持有待售的非流动资产或处置组的列示。

持有待售资产和负债不应当相互抵销。“持有待售资产”和“持有待售负债”应当分别作为 流动资产和流动负债列示。具体来说，企业应当在资产负债表资产项下“一年内到期的非流动资 产”项目之上增设“持有待售资产”项目，反映资产负债表日划分为持有待售类别的非流动资产 及划分为持有待售类别的处置组中的流动资产和非流动资产的期末账面价值。“持有待售资产” 项目应当根据“持有待售资产”科目的期末余额，减去“持有待售资产减值准备”科目的期末余 额后的金额填列。企业应当在资产负债表负债项下“一年内到期的非流动负债”项目之上增设“持 有待售负债”项目，反映资产负债表日处置组中与划分为持有待售类别的资产直接相关的负债的 期末账面价值。“持有待售负债”项目应当根据“持有待售负债”科目的期末余额填列。

资产负债表的部分格式见表5。

1440
?

对于当期首次满足持有待售类别划分条件的非流动资产或划分为持有待售类别的处置组中 的资产和负债，不应当调整可比会计期间资产负债表，即不对其符合持有待售类别划分条件前各个会计期间的资产负债表进行项目的分类调整或重新列报。因此，在可比会计期间资产负债表中列报的持有待售资产和持有待售负债都是在可比会计期末即符合持有待售类别划分条件的非流动资产或处置组。

2.终止经营的列示。

如果终止经营划分为持有待售类别，应当按照上述持有待售类别的列报要求处理。如果终止经营没有划分为持有待售类别，而是被处置，无论当期或是可比会计期间的资产负债表中都不应当列报与之相关的持有待售资产或负债。

（二）利润表列示

企业应当在利润表中“营业利润”项目之上单设“资产处置收益”项目，反映企业出售划分为持有待售的非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）或处置组（子公司和业务除外）时确认的处置利得或损失。“资产处置收益”项目应根据“资产处置损益”科目的发生额分析填列；如为处置损失，以号填列。

企业应当分别列示持续经营损益和终止经营损益，在利润表“净利润”项下增设“持续经营净利润”和“终止经营净利润”项目，以税后净额分别反映持续经营相关损益和终止经营相关 损益。合并利润表的部分格式见表 6。

1441
?

1442
?
?? ?持有待售的非流动资产或处置组的列示。

不符合终止经营定义的持有待售的非流动资产或处置组所产生的下列相关损益，应当

在利润表中作为持续经营损益列报：（1）企业初始计量或在资产负债表日重新计量持有待

售的非流动资产或处置组时，因账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额而确认

的资产减值损失（。2）后续资产负债表日持有待售的非流动资产或处置组公允价值减去出

售费用后的净额增加，因恢复以前减记的金额而转回的资产减值损失。（3）持有待售的非

流动资产或处置组的处置损益。

1.?? ?终止经营的列示。

终止经营的相关损益应当作为终止经营损益列报，列报的终止经营损益应当包含整个报告期间，而不仅包含认定为终止经营后的报告期间。相关损益具体包括：（1）终止经营的经营活动损益，如销售商品、提供服务的收入、相关成本和费用等。（2）企业初始计量或在资产负债表日重新计量符合终止经营定义的持有待售的处置组时，因账面价值高于其公允价值减去出售费用后的净额而确认的资产减值损失（。3）后续资产负债表日符合终止经营定义的持有待售处置组的公允价值减去出售费用后的净额增加，因恢复以前减记的金额而转回的资产减值损失。（4）终止经营的处置损益。（5）终止经营处置损益的调整金额，可能引起调整的情形包括：最终确定处置条款，如与买方商定交易价格调整额和补偿金；消除与处置相关的不确定因素，如确定卖方保留的环保义务或产品质量保证义务；履行与处置相关的职工薪酬支付义务等。

企业在处置终止经营的过程中可能附带产生一些增量费用，如果不进行该项处置就不会产生这些费用，企业应当将这些增量费用作为终止经营损益列报。

【例21】A企业集团拥有子公司B公司，并为其专门租入一栋写字楼作为办公场所，现 A 决定将 B 子公司转让给 F 企业，转让完成后，B 将整体搬迁至 F 的写字楼。由于 B 目

1443
?
前办公所在地 的租期未满，A 必须承担将办公楼低于原租金转租或者提前终止租赁合同的损失。假设B 子公司符合持有待售类别的划分条件和终止经营的定义。

分析：尽管如果不出售B子公司，与租赁办公楼相关的损失就不会发生，但对于出售B子公司本身而言，该损失并不是必不可少的，不是与出售B子公司直接相关的增量成本。

因此，在对 B 子公司以账面价值与公允价值减去出售费用后的净额孰低计量时，不应当将办公楼低于原租金转租或者提前终止租赁合同的损失作为出售费用处理，但应当在利润表中将其列示在“终止经营 净利润”中，并在附注中作为终止经营费用的一部分披露。

拟结束使用而非出售的处置组满足终止经营定义中有关组成部分的条件的，应当自停止使用日起作为终止经营列报。列报的终止经营损益应当包含整个报告期间，而不仅包含认定为终止经营后的报告期间。如果因出售对子公司的投资等原因导致企业丧失对子公司的控制权，且该子公司符合终止经营定义的，应当在合并利润表中列报相关终止经营损益。

从财务报表可比性出发，对于当期列报的终止经营，企业应当在当期财务报表中，将原来作为持续经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的终止经营损益列报。这意味着对于可比会计期间的利润表，作为终止经营列报的不仅包括在可比会计期间即符合终止经营定义的处置组，还包括在当期首次符合终止经营定义的处置组。由于后者的存在，处置组在可比会计期间销售商品、提供服务的收入和相关成本、费用，以及相关资产按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定确认的资产减值损失等也应当作为终止经营损益列报。

（三）附注披露

1.持有待售的非流动资产或处置组的披露。

1444
?
企业应当在附注中披露有关持有待售的非流动资产或处置组的下列信息：（1）持有待售的非 流动资产或处置组的出售费用和主要类别，以及每个类别的账面价值和公允价值；（2）持有待售 的非流动资产或处置组的出售原因、方式和时间安排；（3）列报持有待售的非流动资产或处置组 的分部；（4）持有待售的非流动资产或持有待售的处置组中资产确认的减值损失及其转回金额；（5）与持有待售的非流动资产或处置组有关的其他综合收益累计金额，例如，与境外经营相关 的外币财务报表折算差额等。如果处置组中包含不适用本准则计量规定的资产或负债，且有关这些资产或负债的披露已经 包括在附注的其他部分，企业不需要在有关持有待售的非流动资产或处置组的附注部分重复披露，除非企业认为这样披露有助于报表使用者评估相关信息。

非流动资产或处置组在资产负债表日至财务报告批准报出日之间满足持有待售类别划分条 件的，应当作为资产负债表日后非调整事项进行会计处理，并在附注中披露下列信息（：1）资产负债表日后划分为持有待售类别的非流动资产或处置组的出售费用和主要类别，以及每个类别的账面价值和公允价值；（2）持有待售的非流动资产或处置组的出售原因、方式和时间安排（；3）列报持有待售的非流动资产或处置组的分部。

2.终止经营的披露。

企业应当在附注中披露有关终止经营的下列信息（：1）终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用（收益）和净利润，即利润表中“终止经营净利润”项目信息的进一步分解；（2）终止经营的资产或处置组确认的减值损失及其转回金额；（3）终止经营的处置损益总额、所得税费 用（收益）和处置净损益；（4）终止经营的经营活动、投资活动和筹资活动现金流量净额；（5）归属于母公司所有者的持续经营损益和终止经营损益；（6）终止经营处置损益调整的性质和金额。

如果企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司的控制权，且该子公司

1445
?
符合终止经营定义，应当在附注中披露上述信息。

对于当期首次列报的终止经营，企业应当在附注中披露可比会计期间与该终止经营有关的下列信息：（1）终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用（收益）和净利润（；2）终止经营 的资产或处置组确认的减值损失及其转回金额（；3）终止经营的经营活动、投资活动和筹资活动 现金流量净额；（4）归属于母公司所有者的持续经营损益和终止经营损益。

（四）特殊事项的列报 1.企业专为转售而取得的持有待售子公司的列报。

本准则规定，如果企业专为转售而取得的子公司符合持有待售类别的划分条件，应当按照持有待售的处置组和终止经营的有关规定进行列报，相对于不符合持有待售类别划分条件的子公司，其资产负债表列示和附注披露都得到适当简化。但是，除非企业是投资性主体并将该子公司按照公允价值计量且其变动计入当期损益，否则仍然应当按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的规定，将该子公司纳入合并范围。

在合并资产负债表中，企业专为转售而取得的持有待售子公司的全部资产和负债应当分别作为持有待售资产和持有待售负债项目列示。

在合并利润表中，符合终止经营定义的专为转售而取得的持有待售子公司的净利润与其他终止经营净利润应当合并列示在“终止经营净利润”项目中。

在附注中，企业应当披露下列信息：（1）企业专为转售而取得的持有待售子公司的出售原因、方式和时间安排；（2）列报该子公司的分部；（3）该子公司确认的减值损失及其转回金额；（4）与该子公司有关的其他综合收益累计金额；（5）归属于母公司所有者的持续经营损益和终止经营损益。

1446
?
【例 22】2×17 年 11 月 9 日，A 企业收购了一家 H 控股企业，H 企业持有 S1 和 S2 两个子公司，其中子公司 S2 公司是专为转售而取得的，且满足持有待售类别划分条件。收购日 S2 子公司的公允价值减去出售费用后的净额为 135 万元，可辨认负债公允价值为 40 万元，2×17 年 12 月 31 日，S2 子公司的公允价值减去出售费用后的净额为 130 万元，负债按照相关会计准则重新计量后的账面价值为35万元。假设除S2子公司外，A企业没有其他持有待售的非流动资产或处置组。

分析：A 企业收购 H 企业时，S2 子公司满足持有待售类别的划分条件，且符合终止经营的定义，取得日 S2 资产的入账价值为 175 万元（135+40)。2×17 年 12 月 31 日，S2资产的账面价值为165万元（130+35)。在合并资产负债表中，A企业应当单列项目

“持有待售资产”和“持有待售负债”，金额分别为 165 万元和 35 万元。在合并利润表

中，A企业应当在“终止经营净利润”中列示与该子公司有关的税后净利润，其中包

括因重新计量确认的资产减值损失金额 ?5 万元（135-130)。

2.不再继续划分为持有待售类别的列报。

对于非流动资产或处置组，如果其不再继续划分为持有待售类别或非流动资产从持有待售的处置组中移除，在资产负债表中，企业应当将原来分类为持有待售类别的非流动资产或处置组重新作为固定资产、无形资产等列报，并调整其账面价值。在当期利润表中，企业应当将账面价值调整金额作为持续经营损益列报。附注中，企业应当披露下列信息：（1）企业改变非流动资产或处置组出售计划在的原因；（2）可比会计期间财务报表中受影响的项目名称和影响金额。

对于企业的子公司、共同经营、合营企业、联营企业以及部分对合营企业或联营企业的投资，按照《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》的规定，持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资不再符合持有待售类别划分条件的，应当自划分

1447
?
为持有待售类别日起采用权益法进行追溯调整。持有待售的对子公司、共同经营的权益性投资不再符合持有待售类别划分条件的，同样应当自划分为持有待售类别日起追溯调整。上述情况下，划分为持有待售类别期间的财务报表应当作相应调整。

终止经营不再满足持有待售类别划分条件的，企业应当在当期财务报表中，将原来作为终止经营损益列报的信息重新作为可比会计期间的持续经营损益列报，并在附注中说明这一事实。

六、衔接规定

本准则规定，对于本准则施行日存在的持有待售的非流动资产、处置组和终止经营，应当采用未来适用法处理。本准则施行日之后符合终止经营定义的，应当按照本准则规定，对可比会计期间的比较数据进行调整，在财务报表中列示和披露该终止经营当期和可比会计期间的有关信息。

1448
?

附录 会计科目和主要账务处理

一、会计科目

会计科目和主要账务处理依据企业会计准则中确认和计量的规定制定，涵盖了各类企业的交易或者事项。企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。企业不存在的交易或者事项，可不设置相关会计科目。对于明细科目，企业可以比照本附录中的规定自行设置。会计科目编号供企业填制会计凭证、登记会计账簿、查阅会计账目、采用会计软件系统参考，企业可结合实际情况自行确定会计科目编号。

?? ?顺序号?? ?编号?? ?会计科目名称
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?一、资产类
?? ??? ??? ?
?? ?1?? ?1001?? ?库存现金
?? ??? ??? ?
?? ?2?? ?1002?? ?银行存款
?? ??? ??? ?
?? ?3?? ?1003?? ?存放中央银行款项
?? ??? ??? ?
?? ?4?? ?1011?? ?存放同业
?? ??? ??? ?
?? ?5?? ?1012?? ?其他货币资金
?? ??? ??? ?
?? ?6?? ?1021?? ?结算备付金
?? ??? ??? ?
?? ?7?? ?1031?? ?存出保证金
?? ??? ??? ?
?? ?8?? ?1101?? ?交易性金融资产
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?1449
?

?? ?9?? ?1111?? ?买入返售金融资产
?? ??? ??? ?
?? ?10?? ?1121?? ?应收票据
?? ??? ??? ?
?? ?11?? ?1122?? ?应收账款
?? ??? ??? ?
?? ?12?? ?1123?? ?预付账款
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?
?? ?13?? ?1131?? ?应收股利
?? ??? ??? ?
?? ?14?? ?1132?? ?应收利息
?? ??? ??? ?
?? ?15?? ?1201?? ?应收代位追偿款
?? ??? ??? ?
?? ?16?? ?1211?? ?应收分保账款
?? ??? ??? ?
?? ?17?? ?1212?? ?应收分保合同准备金
?? ??? ??? ?
?? ?18?? ?1221?? ?其他应收款
?? ??? ??? ?
?? ?19?? ?1231?? ?坏账准备
?? ??? ??? ?
?? ?20?? ?1301?? ?贴现资产
?? ??? ??? ?
?? ?21?? ?1302?? ?拆出资金
?? ??? ??? ?
?? ?22?? ?1303?? ?贷款
?? ??? ??? ?
?? ?23?? ?1304?? ?贷款损失准备
?? ??? ??? ?
?? ?24?? ?1311?? ?代理兑付证券
?? ??? ??? ?
?? ?25?? ?1321?? ?代理业务资产
?? ??? ??? ?
?? ?26?? ?1401?? ?材料采购
?? ??? ??? ?
?? ?27?? ?1402?? ?在途物资
?? ??? ??? ?
?? ?28?? ?1403?? ?原材料
?? ??? ??? ?
?? ?29?? ?1404?? ?材料成本差异
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?1450
?

?? ?30?? ?1405?? ?库存商品
?? ??? ??? ?
?? ?31?? ?1406?? ?发出商品
?? ??? ??? ?
?? ?32?? ?1407?? ?商品进销差价
?? ??? ??? ?
?? ?33?? ?1408?? ?委托加工物资
?? ??? ??? ?
?? ?34?? ?1411?? ?周转材料
?? ??? ??? ?
?? ?35?? ?1421?? ?消耗性生物资产
?? ??? ??? ?
?? ?36?? ?1431?? ?贵金属
?? ??? ??? ?
?? ?37?? ?1441?? ?抵债资产
?? ??? ??? ?
?? ?38?? ?1451?? ?损余物资
?? ??? ??? ?
?? ?39?? ?1461?? ?融资租赁资产
?? ??? ??? ?
?? ?40?? ?1471?? ?存货跌价准备
?? ??? ??? ?
?? ?41?? ?1501?? ?持有至到期投资
?? ??? ??? ?
?? ?42?? ?1502?? ?持有至到期投资减值准备
?? ??? ??? ?
?? ?43?? ?1503?? ?可供出售金融资产
?? ??? ??? ?
?? ?44?? ?1511?? ?长期股权投资
?? ??? ??? ?
?? ?45?? ?1512?? ?长期股权投资减值准备
?? ??? ??? ?
?? ?46?? ?1521?? ?投资性房地产
?? ??? ??? ?
?? ?47?? ?1531?? ?长期应收款
?? ??? ??? ?
?? ?48?? ?1532?? ?未实现融资收益
?? ??? ??? ?
?? ?49?? ?1541?? ?存出资本保证金
?? ??? ??? ?
?? ?50?? ?1601?? ?固定资产
?? ??? ??? ?
?? ?51?? ?1602?? ?累计折旧
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?1451
?

?? ?52?? ?1603?? ?固定资产减值准备
?? ??? ??? ?
?? ?53?? ?1604?? ?在建工程
?? ??? ??? ?
?? ?54?? ?1605?? ?工程物资
?? ??? ??? ?
?? ?55?? ?1606?? ?固定资产清理
?? ??? ??? ?
?? ?56?? ?1611?? ?未担保余值
?? ??? ??? ?
?? ?57?? ?1621?? ?生产性生物资产
?? ??? ??? ?
?? ?58?? ?1622?? ?生产性生物资产累计折旧
?? ??? ??? ?
?? ?59?? ?1623?? ?公益性生物资产
?? ??? ??? ?
?? ?60?? ?1631?? ?油气资产
?? ??? ??? ?
?? ?61?? ?1632?? ?累计折耗
?? ??? ??? ?
?? ?62?? ?1701?? ?无形资产
?? ??? ??? ?
?? ?63?? ?1702?? ?累计摊销
?? ??? ??? ?
?? ?64?? ?1703?? ?无形资产减值准备
?? ??? ??? ?
?? ?65?? ?1711?? ?商誉
?? ??? ??? ?
?? ?66?? ?1801?? ?长期待摊费用
?? ??? ??? ?
?? ?67?? ?1811?? ?递延所得税资产
?? ??? ??? ?
?? ?68?? ?1821?? ?独立账户资产
?? ??? ??? ?
?? ?69?? ?1901?? ?待处理财产损溢
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?二、负债类
?? ??? ??? ?
?? ?70?? ?2001?? ?短期借款
?? ??? ??? ?
?? ?71?? ?2002?? ?存入保证金
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?1452
?

?? ?72?? ?2003?? ?拆入资金
?? ??? ??? ?
?? ?73?? ?2004?? ?向中央银行借款
?? ??? ??? ?
?? ?74?? ?2011?? ?吸收存款
?? ??? ??? ?
?? ?75?? ?2012?? ?同业存放
?? ??? ??? ?
?? ?76?? ?2021?? ?贴现负债
?? ??? ??? ?
?? ?77?? ?2101?? ?交易性金融负债
?? ??? ??? ?
?? ?78?? ?2111?? ?卖出回购金融资产款
?? ??? ??? ?
?? ?79?? ?2201?? ?应付票据
?? ??? ??? ?
?? ?80?? ?2202?? ?应付账款
?? ??? ??? ?
?? ?81?? ?2203?? ?预收账款
?? ??? ??? ?
?? ?82?? ?2211?? ?应付职工薪酬
?? ??? ??? ?
?? ?83?? ?2221?? ?应交税费
?? ??? ??? ?
?? ?84?? ?2231?? ?应付利息
?? ??? ??? ?
?? ?85?? ?2232?? ?应付股利
?? ??? ??? ?
?? ?86?? ?2241?? ?其他应付款
?? ??? ??? ?
?? ?87?? ?2251?? ?应付保单红利
?? ??? ??? ?
?? ?88?? ?2261?? ?应付分保账款
?? ??? ??? ?
?? ?89?? ?2311?? ?代理买卖证券款
?? ??? ??? ?

?? ?90?? ?2312?? ?代理承销证券款
?? ??? ??? ?
?? ?91?? ?2313?? ?代理兑付证券款
?? ??? ??? ?
?? ?92?? ?2314?? ?代理业务负债
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?1453
?

?? ?93?? ?2401?? ?递延收益
?? ??? ??? ?
?? ?94?? ?2501?? ?长期借款
?? ??? ??? ?
?? ?95?? ?2502?? ?应付债券
?? ??? ??? ?
?? ?96?? ?2601?? ?未到期责任准备金
?? ??? ??? ?
?? ?97?? ?2602?? ?保险责任准备金
?? ??? ??? ?
?? ?98?? ?2611?? ?保户储金
?? ??? ??? ?
?? ?99?? ?2621?? ?独立账户负债
?? ??? ??? ?
?? ?100?? ?2701?? ?长期应付款
?? ??? ??? ?
?? ?101?? ?2702?? ?未确认融资费用
?? ??? ??? ?
?? ?102?? ?2711?? ?专项应付款
?? ??? ??? ?
?? ?103?? ?2801?? ?预计负债
?? ??? ??? ?
?? ?104?? ?2901?? ?递延所得税负债
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?三、共同类
?? ??? ??? ?
?? ?105?? ?3001?? ?清算资金往来
?? ??? ??? ?
?? ?106?? ?3002?? ?货币兑换
?? ??? ??? ?
?? ?107?? ?3101?? ?衍生工具
?? ??? ??? ?
?? ?108?? ?3201?? ?套期工具
?? ??? ??? ?
?? ?109?? ?3202?? ?被套期项目
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?四、所有者权益类
?? ??? ??? ?
?? ?110?? ?4001?? ?实收资本
?? ??? ??? ?
?? ?111?? ?4002?? ?资本公积
?? ??? ??? ?
?? ?112?? ?4101?? ?盈余公积
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?1454
?

?? ?113?? ?4102?? ?一般风险准备
?? ??? ??? ?
?? ?114?? ?4103?? ?本年利润
?? ??? ??? ?
?? ?115?? ?4104?? ?利润分配
?? ??? ??? ?
?? ?116?? ?4201?? ?库存股
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?五、成本类
?? ??? ??? ?
?? ?117?? ?5001?? ?生产成本
?? ??? ??? ?
?? ?118?? ?5101?? ?制造费用
?? ??? ??? ?
?? ?119?? ?5201?? ?劳务成本
?? ??? ??? ?
?? ?120?? ?5301?? ?研发支出
?? ??? ??? ?
?? ?121?? ?5401?? ?工程施工
?? ??? ??? ?
?? ?122?? ?5402?? ?工程结算
?? ??? ??? ?
?? ?123?? ?5403?? ?机械作业
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?六、损益类
?? ??? ??? ?
?? ?124?? ?6001?? ?主营业务收入
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?
?? ?125?? ?6011?? ?利息收入
?? ??? ??? ?
?? ?126?? ?6021?? ?手续费及佣金收入
?? ??? ??? ?
?? ?127?? ?6031?? ?保费收入
?? ??? ??? ?
?? ?128?? ?6041?? ?租赁收入
?? ??? ??? ?
?? ?129?? ?6051?? ?其他业务收入
?? ??? ??? ?
?? ?130?? ?6061?? ?汇兑损益
?? ??? ??? ?
?? ?131?? ?6101?? ?公允价值变动损益
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?1455
?

?? ?132?? ?6111?? ?投资收益
?? ??? ??? ?
?? ?133?? ?6201?? ?摊回保险责任准备金
?? ??? ??? ?
?? ?134?? ?6202?? ?摊回赔付支出
?? ??? ??? ?
?? ?135?? ?6203?? ?摊回分保费用
?? ??? ??? ?
?? ?136?? ?6301?? ?营业外收入
?? ??? ??? ?
?? ?137?? ?6401?? ?主营业务成本
?? ??? ??? ?
?? ?138?? ?6402?? ?其他业务成本
?? ??? ??? ?
?? ?139?? ?6403?? ?营业税金及附加
?? ??? ??? ?
?? ?140?? ?6411?? ?利息支出
?? ??? ??? ?
?? ?141?? ?6421?? ?手续费及佣金支出
?? ??? ??? ?
?? ?142?? ?6501?? ?提取未到期责任准备金
?? ??? ??? ?
?? ?143?? ?6502?? ?提取保险责任准备金
?? ??? ??? ?
?? ?144?? ?6511?? ?赔付支出
?? ??? ??? ?
?? ?145?? ?6521?? ?保单红利支出
?? ??? ??? ?
?? ?146?? ?6531?? ?退保金
?? ??? ??? ?
?? ?147?? ?6541?? ?分出保费
?? ??? ??? ?
?? ?148?? ?6542?? ?分保费用
?? ??? ??? ?
?? ?149?? ?6601?? ?销售费用
?? ??? ??? ?
?? ?150?? ?6602?? ?管理费用
?? ??? ??? ?
?? ?151?? ?6603?? ?财务费用
?? ??? ??? ?
?? ?152?? ?6604?? ?勘探费用
?? ??? ??? ?
?? ?153?? ?6701?? ?资产减值损失
?? ??? ??? ?
?? ??? ??? ?1456
?

?? ?154?? ?6711?? ?营业外支出
?? ??? ??? ?
?? ?155?? ?6801?? ?所得税费用
?? ??? ??? ?
?? ?156?? ?6901?? ?以前年度损益调整
?? ??? ??? ?

二、主要账务处理

资产类

1001 库存现金

一、本科目核算企业的库存现金。企业有内部周转使用备用金的，可以单独设置“备

用金”科目。

二、企业增加库存现金，借记本科目，贷记“银行存款”等科目；

减少库存现金做相反的会计分录。

三、企业应当设置“现金日记账”，根据收付款凭证，按照业务发生顺序逐笔登记。

每日终了，应当计算当日的现金收入合计额、现金支出合计额和结余额，将结余额与实

际库存额核对，做到账款相符。

四、本科目期末借方余额，反映企业持有的库存现金。

1002 银行存款

一、本科目核算企业存入银行或其他金融机构的各种款项。银行汇票存款、银行本

票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款、外埠存款等，在“其他货币资

金”科目核算。

二、企业增加银行存款，借记本科目，贷记“库存现金”、“应收账款”等科目；

1457
?
减少银行存款做相反的会计分录。

三、企业可按开户银行和其他金融机构、存款种类等设置“银行存款日记账”，根

据收付款凭证，按照业务的发生顺序逐笔登记。每日终了，应结出余额。“银行存款日

记账”应定期与“银行对账单”核对，至少每月核对一次。企业银行存款账面余额与银

行对账单余额之间如有差额，应编制“银行存款余额调节表”调节相符。四、本科目期

末借方余额，反映企业存在银行或其他金融机构的各种款项。

1003 存放中央银行款项

一、本科目核算企业（银行）存放于中国人民银行（以下简称“中央银行”）的

各种款项，包括业务资金的调拨、办理同城票据交换和异地跨系统资金汇划、提取或

缴存现金等。

企业（银行）按规定缴存的法定准备金和超额准备金存款，也通过本科目核算。

二、本科目可按存放款项的性质进行明细核算。

三、企业增加在中央银行的存款，借记本科目，贷记“吸收存款”、“清算资金往

来”等科目；减少在中央银行的存款做相反的会计分录。

四、本科目期末借方余额，反映企业（银行）存放在中央银行的各种款项。

1011?? ?存放同业

一、本科目核算企业（银行）存放于境内、境外银行和非银行金融机构的款项。企

业（银行）存放中央银行的款项，在“存放中央银行款项”科目核算。

二、本科目可按存放款项的性质和存放的金融机构进行明细核算。

三、企业增加在同业的存款，借记本科目，贷记“存放中央银行款项”等科目；减

少在同业的存款做相反的会计分录。四、本科目期末借方余额，反映企业（银行）存放

在同业的各种款项。

1458
?

1012 其他货币资金

一、本科目核算企业的银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金

存款、存出投资款、外埠存款等其他货币资金。

二、企业增加其他货币资金，借记本科目，贷记“银行存款”科目；减少其他货币

资金，借记有关科目，贷记本科目。

三、本科目可按银行汇票或本票、信用证的收款单位，外埠存款的开户银行，分

别“银行汇票”、“银行本票”、“信用卡”、“信用证保证金”、“存出投资款”、

“外埠存款”等进行明细核算。

四、本科目期末借方余额，反映企业持有的其他货币资金。

1021 结算备付金

一、本科目核算企业（证券）为证券交易的资金清算与交收而存入指定清算代理机

构的款项。企业（证券）向客户收取的结算手续费、向证券交易所支付的结算手续费，

也通过本科目核算。企业（证券）因证券交易与清算代理机构办理资金清算的款项等，

可以单独设置“证券清算款”科目。

二、本科目可按清算代理机构，分别“自有”、“客户”等进行明细核算。

三、结算备付金的主要账务处理。

（一）企业将款项存入清算代理机构，借记本科目，贷记“银行存款”等科目；从清算

代理机构划回资金做相反的会计分录。

（二）接受客户委托，买入证券成交总额大于卖出证券成交总额的，应按买卖证券成交

价的差额加上代扣代交的相关税费和应向客户收取的佣金等之和，借记“代理买卖证券

款”等科目，贷记本科目（客户）、“银行存款”等科目。按企业应负担的交易费用，

1459
?
借记“手续费及佣金支出”科目，按应向客户收取的手续费及佣金，贷记“手续费及佣

金收入”科目，按其差额，借记本科目（自有）、“银行存款”等科目。

接受客户委托，卖出证券成交总额大于买入证券成交总额的，应按买卖证券成交价

的差额减去代扣代交的相关税费和应向客户收取的佣金等后的余额，借记本科目（客户）、

“银行存款”等科目，贷记“代理买卖证券款”等科目。按企业应负担的交易费用，借

记“手续费及佣金支出”科目，按应向客户收取的手续费及佣金，贷记“手续费及佣金

收入”科目，按其差额，借记本科目（自有）、“银行存款”等科目。

（三）在证券交易所进行自营证券交易的，应在取得时根据持有证券的意图等对

其进行分类，比照“交易性金融资产”、“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”

等科目的相关规定进行处理。

四、本科目期末借方余额，反映企业存在指定清算代理机构的款项。

1031 存出保证金

一、本科目核算企业（金融）因办理业务需要存出或交纳的各种保证金款项。

二、本科目可按保证金的类别以及存放单位或交易场所进行明细核算。

三、企业存出保证金，借记本科目，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、

“结算备付金”、“应收分保账款”等科目；减少或收回保证金时做相反的会计分录。

四、本科目期末借方余额，反映企业存出或交纳的各种保证金余额。

1101?? ?交易性金融资产

一、本科目核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性

金融资产的公允价值。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的

金融资产，也在本科目核算。

企业（金融）接受委托采用全额承购包销、余额承购包销方式承销的证券，应在

1460
?
收到证券时将其进行分类。划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

的，应在本科目核算；划分为可供出售金融资产的，应在“可供出售金融资产”科目

核算。

衍生金融资产在“衍生工具”科目核算。

二、本科目可按交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”

等进行明细核算。

三、交易性金融资产的主要账务处理。

（一）企业取得交易性金融资产，按其公允价值，借记本科目（成本），按发生的

交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未

发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记

“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目。

（二）交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。

（三）资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目（公允价值变动），贷记“公允价值变动损益” 科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

（四）出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

四、本科目期末借方余额，反映企业持有的交易性金融资产的公允价值。

1461
?
1111 买入返售金融资产

一、本科目核算企业（金融）按照返售协议约定先买入再按固定价格返售的票据、

证券、贷款等金融资产所融出的资金。

二、本科目可按买入返售金融资产的类别和融资方进行明细核算。

三、买入返售金融资产的主要账务处理。

（一）企业根据返售协议买入金融资产，应按实际支付的金额，借记本科目，贷记

“存放中央银行款项”、“结算备付金”、“银行存款” 等科目。

（二）资产负债表日，按照计算确定的买入返售金融资产的利息收入，借记“应

收利息”科目，贷记“利息收入”科目。

（三）返售日，应按实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”、“结算备付金”、

“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记本科目、“应收利息”科目，按其差额，贷

记“利息收入”科目。

四、本科目期末借方余额，反映企业买入的尚未到期返售金融资产摊余成本。

1121?? ?应收票据

一、本科目核算企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。

二、本科目可按开出、承兑商业汇票的单位进行明细核算。

三、应收票据的主要账务处理。

（一）企业因销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，按商业汇票的票面金额，借记本科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。

1462
?
（二）持未到期的商业汇票向银行贴现，应按实际收到的金额(即减去贴现息后的

净额)，借记“银行存款”等科目，按贴现息部分，借记“财务费用”等科目，按商业

汇票的票面金额，贷记本科目或“短期借款”科目。

（三）将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资，按应计入取得物资成本的金额，

借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记

本科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。涉及增值税进项税额的，还应进

行相应的处理。

（四）商业汇票到期，应按实际收到的金额，借记“银行存款” 科目，按商业汇

票的票面金额，贷记本科目。

四、企业应当设置“应收票据备查簿”，逐笔登记商业汇票的种类、号数和出票日、

票面金额、交易合同号和付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称、到期日、背书转

让日、贴现日、贴现率和贴现净额以及收款日和收回金额、退票情况等资料。商业汇票

到期结清票款或退票后，在备查簿中应予注销。

五、本科目期末借方余额，反映企业持有的商业汇票的票面金额。

1122?? ?应收账款

一、本科目核算企业因销售商品、提供劳务等经营活动应收取的款项。企业（保险）

按照原保险合同约定应向投保人收取的保费，可将本科目改为“1122?? ?应收保费”科

目，并按照投保人进行明细核算。企业（金融）应收取的手续费和佣金，可将本科目改

为“1124?? ?应收手续费及佣金”科目，并按照债务人进行明细核算。因销售商品、提

供劳务等，采用递延方式收取合同或协议价款、实质上具有融资性质的，在“长期应收

款”科目核算。

二、本科目可按债务人进行明细核算。

1463
?
三、企业发生应收账款，按应收金额，借记本科目，按确认的营业收入，贷记“主

营业务收入”、“手续费及佣金收入”、“保费收入”等科目。收回应收账款时，借记

“银行存款”等科目，贷记本科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。代

购货单位垫付的包装费、运杂费，借记本科目，贷记“银行存款” 等科目。收回代垫

费用时，借记“银行存款”科目，贷记本科目。

四、企业与债务人进行债务重组，应当分别债务重组的不同方式进行处理。

（一）收到债务人清偿债务的款项小于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的

金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科

目，按重组债权的账面余额，贷记本科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。

收到债务人清偿债务的款项大于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的金额，

借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按

重组债权的账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记“资产减值损失”科目。

以下债务重组涉及重组债权减值准备的，应当比照此规定进行处

理。

（二）接受债务人用于清偿债务的非现金资产，应按该项非现金资产的公允价值，

借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按重组债权的

账面余额，贷记本科目，按应支付的相关税费和其他费用，贷记“银行存款”、“应交

税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。涉及增值税进项税额的，还应进

行相应的处理。

（三）将债权转为投资，应按享有股份的公允价值，借记“长期股权投资”科目，

按重组债权的账面余额，贷记本科目，按应支付的相关税费和其他费用，贷记“银行存

款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。

（四）以修改其他债务条件进行清偿的，应按修改其他债务条件后债权的公允价值，

1464
?
借记本科目，按重组债权的账面余额，贷记本科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。

五、本科目期末借方余额，反映企业尚未收回的应收账款；期末如为贷方余额，反映企业预收的账款。

1123?? ?预付账款

一、本科目核算企业按照合同规定预付的款项。预付款项情况不多的，也可以不设

置本科目，将预付的款项直接记入“应付账款”科目。企业进行在建工程预付的工程价

款，也在本科目核算。企业（保险）从事保险业务预先支付的赔付款，可将本科目改为

“1123?? ?预付赔付款”科目，并按照保险人或受益人进行明细核算。

二、本科目可按供货单位进行明细核算。

三、预付账款的主要账务处理。

（一）企业因购货而预付的款项，借记本科目，贷记“银行存款” 等科目。

收到所购物资，按应计入购入物资成本的金额，借记“材料采购” 或“原材料”、

“库存商品”等科目，按应支付的金额，贷记本科目。补付的款项，借记本科目，贷

记“银行存款”等科目；退回多付的款项做相反的会计分录。涉及增值税进项税额的，

还应进行相应的处理。

（二）企业进行在建工程预付的工程价款，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

按工程进度结算工程价款，借记“在建工程”科目，贷记本科目、“银行存款”等科目。

（三）企业（保险）预付的赔付款，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。转销

预付的赔付款，借记“赔付支出”、“应付分保账款”等科目，贷记本科目。

四、本科目期末借方余额，反映企业预付的款项；期末如为贷方余额，反映企业

尚未补付的款项。

1465
?
1131?? ?应收股利

一、本科目核算企业应收取的现金股利和应收取其他单位分配的利润。

二、本科目可按被投资单位进行明细核算。

三、应收股利的主要账务处理。

（一）企业取得交易性金融资产，按支付的价款中所包含的、已宣告但尚未发放的

现金股利，借记本科目，按交易性金融资产的公允价值，借记“交易性金融资产——

成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按实际支付的金额，贷记

“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目。

交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，按应

享有的份额，借记本科目，贷记“投资收益”科目。

（二）取得长期股权投资，按支付的价款中所包含的、已宣告但尚未发放的现金股

利，借记本科目，按确定的长期股权投资成本，借记“长期股权投资——成本”科目，

按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利润的，按应享有的份额，借记本科目，

贷记“投资收益”（成本法）或“长期股权投资—— 损益调整”科目（权益法）。

被投资单位宣告发放的现金股利或利润属于其在取得本企业投资前实现净利润的

分配额，借记本科目，贷记“长期股权投资——成本”等科目。

（三）取得可供出售的金融资产，按支付的价款中所包含的、已宣告但尚未发放的

现金股利，借记本科目，按可供出售金融资产的公允价值与交易费用之和，借记“可

供出售金融资产——成本”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中

央银行款项”、“结算备付金”等科目。可供出售权益工具持有期间被投资单位宣告

发放的现金股利，按应享有的份额，借记本科目，贷记“投资收益”科目。

（四）实际收到现金股利或利润，借记“银行存款”等科目，贷记本科目等。

1466
?
四、本科目期末借方余额，反映企业尚未收回的现金股利或利润。

1132?? ?应收利息

一、本科目核算企业交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产、发

放贷款、存放中央银行款项、拆出资金、买入返售金融资产等应收取的利息。

企业购入的一次还本付息的持有至到期投资持有期间取得的利息，在“持有至到

期投资”科目核算。

二、本科目可按借款人或被投资单位进行明细核算。

三、应收利息的主要账务处理。

（一）企业取得的交易性金融资产，按支付的价款中所包含的、已到付息期但尚未

领取的利息，借记本科目，按交易性金融资产的公允价值，借记“交易性金融资产——

成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按实际支付的金额，贷记“银

行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目。

（二）取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资——成

本”科目，按支付的价款中包含的、已到付息期但尚未领取的利息，借记本科目，按实

际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目，

按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。

资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率

计算确定的应收未收利息，借记本科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确

定的利息收入，贷记“投资收益” 科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——

利息调整”科目。

持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算

确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目，按持有至到期投

1467
?
资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借

记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。

（三）取得的可供出售债券投资，比照（二）的相关规定进行处理。

（四）发生减值的持有至到期投资、可供出售债券投资的利息收入，应当比照“贷

款”科目相关规定进行处理。

（五）企业发放的贷款，应于资产负债表日按贷款的合同本金和合同利率计算确定

的应收未收利息，借记本科目，按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷

记“利息收入”科目，按其差额，借记或贷记“贷款——利息调整”科目。

（六）应收利息实际收到时，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，

贷记本科目。四、本科目期末借方余额，反映企业尚未收回的利息。

1201 应收代位追偿款

一、本科目核算企业（保险）按照原保险合同约定承担赔付保险金责任后确认的代

位追偿款。

二、本科目可按被追偿单位（或个人）进行明细核算。

三、应收代位追偿款的主要账务处理。

（一）企业承担赔付保险金责任后确认的代位追偿款，借记本科目，贷记“赔付支

出”科目。

（二）收回应收代位追偿款时，按实际收到的金额，借记“库存现金”、“银行存

款”等科目，按其账面余额，贷记本科目，按其差额，借记或贷记“赔付支出”科目。

已计提坏账准备的，还应同时结转坏账准备。

四、本科目期末借方余额，反映企业已确认尚未收回的代位追偿款。

1468
?
1211?? ?应收分保账款

一、本科目核算企业（保险）从事再保险业务应收取的款项。

二、本科目可按再保险分出人或再保险接受人和再保险合同进行明细核算。

三、再保险分出人应收分保账款的主要账务处理。

（一）企业在确认原保险合同保费收入的当期，按相关再保险合同约定计算确定的

应向再保险接受人摊回的分保费用，借记本科目，贷记“摊回分保费用”科目。

（二）在确定支付赔付款项金额或实际发生理赔费用而冲减原保险合同相应未决赔

款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金余额的当期，按相关再保险合同约

定计算确定的应向再保险接受人摊回的赔付成本金额，借记本科目，贷记“摊回赔付支

出”科目。

（三）在因取得和处置损余物资、确认和收到应收代位追偿款等而调整原保险合同

赔付成本的当期，按相关再保险合同约定计算确定的摊回赔付支出的调整金额，借记或

贷记“摊回赔付支出”科目，贷记或借记本科目。

（四）计算确定应向再保险接受人收取纯益手续费的，按相关再保险合同约定计算

确定的纯益手续费，借记本科目，贷记“摊回分保费用”科目。

（五）在原保险合同提前解除的当期，按相关再保险合同约定计算确定的摊回分保

费用的调整金额，借记“摊回分保费用”科目，贷记本科目。

（六）对于超额赔款再保险等非比例再保险合同，在能够计算确定应向再保险接受

人摊回的赔付成本时，按摊回的赔付成本金额，借记本科目，贷记“摊回赔付支出”科

目。

四、再保险接受人应收分保账款的主要账务处理。

（一）企业确认再保险合同保费收入时，借记本科目，贷记“保费收入”科目。

（二）收到分保业务账单时，按账单标明的金额对分保费收入进行调整，按调整增

1469
?
加额，借记本科目，贷记“保费收入”科目；按调整减少额做相反的会计分录。

按照账单标明的再保险分出人扣存本期分保保证金，借记“存出保证金”科目，贷

记本科目。按账单标明的再保险分出人返还上期扣存分保保证金，借记本科目，贷记“存

出保证金”科目。

（三）计算存出分保保证金利息，借记本科目，贷记“利息收入” 科目。

五、再保险分出人、再保险接受人结算分保账款时，按应付分保账款金额，借记“应

付分保账款”科目，按应收分保账款金额，贷记本科目，按其差额，借记或贷记“银行

存款”科目。

六、本科目期末借方余额，反映企业从事再保险业务应收取的款项。

1212 应收分保合同准备金

一、本科目核算企业（再保险分出人）从事再保险业务确认的应收分保未到期责任

准备金，以及应向再保险接受人摊回的保险责任准备金。

企业（再保险分出人）可以单独设置“应收分保未到期责任准备金”、“应收分保

未决赔款准备金”、“应收分保寿险责任准备金”、“应收分保长期健康险责任准备金”

等科目。

二、本科目可按再保险接受人和再保险合同进行明细核算。

三、应收分保合同准备金的主要账务处理。

（一）企业在确认非寿险原保险合同保费收入的当期，按相关再保险合同约定计算

确定的相关应收分保未到期责任准备金金额，借记本科目，贷记“提取未到期责任准备

金”科目。

资产负债表日，调整原保险合同未到期责任准备金余额，按相关再保险合同约定计

算确定的应收分保未到期责任准备金的调整金额，借记“提取未到期责任准备金”科目，

1470
?
贷记本科目。

（二）在提取原保险合同未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金的当期，按相关再保险合同约定计算确定的应向再保险接受人摊回的保险责任准备金金额，借记本科目，贷记“摊回保险责任准备金”科目。

（三）在确定支付赔付款项金额或实际发生理赔费用而冲减原保险合同相应未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金余额的当期，按相关应收分保保险责任准备金的相应冲减金额，借记“摊回保险责任准备金”科目，贷记本科目。

（四）在对原保险合同未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金进行充足性测试补提保险责任准备金时，按相关再保险合同约定计算确定的应收分保保险责任准备金的相应增加额，借记本科目，贷记“摊回保险责任准备金”科目。

（五）在原保险合同提前解除而转销相关未到期责任准备金余额的当期，借记“提取未到期责任准备金”科目，贷记本科目。

在原保险合同提前解除而转销相关寿险责任准备金、长期健康险责任准备金余额的当期，按相关应收分保保险责任准备金余额，借记“摊回保险责任准备金”科目，贷记本科目。

四、本科目期末借方余额，反映企业从事再保险业务确认的应收分保合同准备金余额。

1221 其他应收款

一、本科目核算企业除存出保证金、买入返售金融资产、应收票据、应收账款、预

付账款、应收股利、应收利息、应收代位追偿款、应收分保账款、应收分保合同准备金、

长期应收款等以外的其他各种应收及暂付款项。

二、本科目可按对方单位（或个人）进行明细核算。

1471
?
三、采用售后回购方式融出资金的，应按实际支付的金额，借记本科目，贷记“银

行存款”科目。销售价格与原购买价格之间的差额，应在售后回购期间内按期计提利息

费用，借记本科目，贷记“财务费用”科目。按合同约定返售商品时，应按实际收到的

金额，借记“银行存款”科目，贷记本科目。

四、企业发生其他各种应收、暂付款项时，借记本科目，贷记“银行存款”、“固

定资产清理”等科目；收回或转销各种款项时，借记“库存现金”、“银行存款”等

科目，贷记本科目。

五、本科目期末借方余额，反映企业尚未收回的其他应收款项。

1231 坏账准备

一、本科目核算企业应收款项的坏账准备。

二、本科目可按应收款项的类别进行明细核算。

三、坏账准备的主要账务处理。

（一）资产负债表日，应收款项发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。本期应计提的坏账准备大于其账面余额的，应按其差额计提；应计提的坏账准备小于其账面余额的差额做相反的会计分录。

（二）对于确实无法收回的应收款项，按管理权限报经批准后作为坏账，转销应收款项，借记本科目，贷记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收分保账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目。

（三）已确认并转销的应收款项以后又收回的，应按实际收回的金额，借记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收分保账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目，贷记本科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收分保账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科

1472
?
目。

对于已确认并转销的应收款项以后又收回的，也可以按照实际收回的金额，借记“银行存款”科目，贷记本科目。四、本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的坏账准备。

1301 贴现资产

一、本科目核算企业（银行）办理商业票据的贴现、转贴现等业务所融出的资金。

企业（银行）买入的即期外币票据，也通过本科目核算。

二、本科目可按贴现类别和贴现申请人进行明细核算。

三、贴现资产的主要账务处理。

（一）企业办理贴现时，按贴现票面金额，借记本科目（面值）， 按实际支付的金

额，贷记“存放中央银行款项”、“吸收存款”等科目，按其差额，贷记本科目（利息

调整）。

（二）资产负债表日，按计算确定的贴现利息收入，借记本科目（利息调整），

贷记“利息收入”科目。

（三）贴现票据到期，应按实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”、“吸

收存款”等科目，按贴现的票面金额，贷记本科目（面值），按其差额，贷记“利息

收入”科目。存在利息调整金额的，也应同时结转。

四、本科目期末借方余额，反映企业办理的贴现、转贴现等业务融出的资金。

1302 拆出资金

一、本科目核算企业（金融）拆借给境内、境外其他金融机构的款项。

二、本科目可按拆放的金融机构进行明细核算。

三、企业拆出的资金，借记本科目，贷记“存放中央银行款项”、“银行存款”等

1473
?
科目；收回资金时做相反的会计分录。

四、本科目期末借方余额，反映企业按规定拆放给其他金融机构的款项。

1303 贷款

一、本科目核算企业（银行）按规定发放的各种客户贷款，包括质押贷款、抵押贷

款、保证贷款、信用贷款等。

企业（银行）按规定发放的具有贷款性质的银团贷款、贸易融资、协议透支、信用

卡透支、转贷款以及垫款等，在本科目核算；也可以单独设置“银团贷款”、“贸易融

资”、“协议透支”、“信用卡透支”、“转贷款”、“垫款”等科目。

企业（保险）的保户质押贷款，可将本科目改为“1303 保户质押贷款”科目。企

业（典当）的质押贷款、抵押贷款，可将本科目改为“1303 质押贷款”、“1305 抵

押贷款”科目。企业委托银行或其他金融机构向其他单位贷出的款项，可将本科目改为

“1303 委托贷款”科目。

二、本科目可按贷款类别、客户，分别“本金”、“利息调整”、“已减值”等进

行明细核算。

三、贷款的主要账务处理。

（一）企业发放的贷款，应按贷款的合同本金，借记本科目（本金），按实际支

付的金额，贷记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目，有差额的，借记或贷

记本科目（利息调整）。

资产负债表日，应按贷款的合同本金和合同利率计算确定的应收未收利息，借记

“应收利息”科目，按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“利息

收入”科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。合同利率与实际利率差异

较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。

1474
?
收回贷款时，应按客户归还的金额，借记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目，按收回的应收利息金额，贷记“应收利息”科目，按归还的贷款本金，贷记本科目（本金），按其差额，贷记“利息收入” 科目。存在利息调整余额的，还应同时结转。

（二）资产负债表日，确定贷款发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“贷款损失准备”科目。同时，应将本科目（本金、利息调整）余额转入本科目（已减值），借记本科目（已减值），贷记本科目（本金、利息调整）。

资产负债表日，应按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，借记“贷款损失准备”科目，贷记“利息收入”科目。同时，将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。

收回减值贷款时，应按实际收到的金额，借记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目，按相关贷款损失准备余额，借记“贷款损失准备”科目，按相关贷款余额，贷记本科目（已减值），按其差额，贷记“资产减值损失”科目。

对于确实无法收回的贷款，按管理权限报经批准后作为呆账予以转销，借记“贷款损失准备”科目，贷记本科目（已减值）。按管理权限报经批准后转销表外应收未收利息，减少表外“应收未收利息”科目金额。

已确认并转销的贷款以后又收回的，按原转销的已减值贷款余额，借记本科目（已减值），贷记“贷款损失准备”科目。按实际收到的金额，借记“吸收存款”、“存放中央银行款项”等科目，按原转销的已减值贷款余额，贷记本科目（已减值），按其差额，贷记“资产减值损失”科目。

四、本科目期末借方余额，反映企业按规定发放尚未收回贷款的摊余成本。

1304 贷款损失准备

1475
?
一、本科目核算企业（银行）贷款的减值准备。计提贷款损失准备的资产包括贴现资产、拆出资金、客户贷款、银团贷款、贸易融资、协议透支、信用卡透支、转贷款和垫款等。企业（保险）的保户质押贷款计提的减值准备，也在本科目核算。企业（典当）的质押贷款、抵押贷款计提的减值准备，也在本科目核算。企业委托银行或其他金融机构向其他单位贷出的款项计提的减值准备，可将本科目改为“1304 委托贷款损失准备”科目。

二、本科目可按计提贷款损失准备的资产类别进行明细核算。

三、贷款损失准备的主要账务处理。

（一）资产负债表日，贷款发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。

（二）对于确实无法收回的各项贷款，按管理权限报经批准后转销各项贷款，借记本科目，贷记“贷款”、“贴现资产”、“拆出资金”等科目。

（三）已计提贷款损失准备的贷款价值以后又得以恢复，应在原已计提的贷款损失准备金额内，按恢复增加的金额，借记本科目，贷记“资产减值损失”科目。

四、本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的贷款损失准备。

1311?? ?代理兑付证券

一、本科目核算企业（证券、银行等）接受委托代理兑付到期

的证券。

二、本科目可按委托单位和证券种类进行明细核算。

三、代理兑付证券的主要账务处理。

（一）委托单位尚未拨付兑付资金而由企业垫付的，在收到客户交来的证券时，应

按兑付金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。向委托单位交回已兑付的证券并

1476
?
收回垫付的资金时，借记“银行存款” 等科目，贷记本科目。

（二）收到客户交来的无记名证券时，应按兑付金额，借记本科目，贷记“库存现

金”、“银行存款”等科目。向委托单位交回已兑付证券时，借记“代理兑付证券款”

科目，贷记本科目。

四、本科目期末借方余额，反映企业已兑付但尚未收到委托单位兑付资金的证

券金额。

1321 代理业务资产

一、本科目核算企业不承担风险的代理业务形成的资产，包括受托理财业务进行的

证券投资和受托贷款等。企业采用收取手续费方式受托代销的商品，可将本科目改为

“1321 受托代销商品”科目。

二、本科目可按委托单位、资产管理类别（如定向、集合和专项资产管理业务）、

贷款对象，分别“成本”、“已实现未结算损益”等进行明细核算。

三、代理业务资产的主要账务处理。（一）企业收到委托人的资金，应按实际收到

的金额，借记“存放中央银行款项”、“吸收存款”等科目，贷记“代理业务负债”科

目。（二）以代理业务资金购买证券等，借记本科目（成本），贷记“存放中央银行款

项”、“结算备付金——客户”、“吸收存款”等科目。

将购买的证券售出，应按实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”、“结算备

付金——客户”、“吸收存款”等科目，按卖出证券应结转的成本，贷记本科目（成

本），按其差额，借记或贷记本科目（已实现未结算损益）。

定期或在合同到期与委托客户进行结算，按合同约定比例计算代理业务资产收益，

结转已实现未结算损益，借记本科目（已实现未结算损益），贷记“代理业务负债”

（委托客户的收益）、“手续费及佣金收入”（本企业的收益）等科目。

1477
?
（三）发放受托的贷款，应按实际发放的金额，借记本科目（本金），贷记“吸收存款”、“银行存款”等科目。

收回受托贷款，应按实际收到的金额，借记“吸收存款”、“银行存款”等科目，贷记本科目（本金），按其差额，贷记本科目（已实现未结算损益）等。

定期或在合同到期与委托单位结算，按合同规定比例计算受托贷款收益，结算已实现未结算的收益，借记本科目（已实现未结算损益）， 贷记“代理业务负债”（委托客户的收益）、“手续费及佣金收入”（本企业的收益）等科目

（四）收到受托代销的商品，按约定的价格，借记“受托代销商品”科目，贷记“受托代销商品款”科目。

售出受托代销商品后，按实际收到或应收的金额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“受托代销商品”科目。计算代销手续费等收入，借记“受托代销商品款”科目，贷记“其他业务收入”科目。结清代销商品款时，借记“受托代销商品款”科目，贷记“银行存款”科目。

四、本科目期末借方余额，反映企业代理业务资产的价值。

1401 材料采购

一、本科目核算企业采用计划成本进行材料日常核算而购入材料的采购成本。采用

实际成本进行材料日常核算的，购入材料的采购成本，在“在途物资”科目核算。委托

外单位加工材料、商品的加工成本，在“委托加工物资”科目核算。购入的工程用材料，

在“工程物资”科目核算。

二、本科目可按供应单位和材料品种进行明细核算。

三、材料采购的主要账务处理。

（一）企业支付材料价款和运杂费等，按应计入材料采购成本的金额，借记本科目，

1478
?
按实际支付或应支付的金额，贷记“银行存款”、“库存现金”、“其他货币资金”、

“应付账款”、“应付票据”、“预付账款” 等科目。涉及增值税进项税额的，还应

进行相应的处理。

（二）期末，企业应将仓库转来的外购收料凭证，分别下列不同情况进行处理：

1．对于已经付款或已开出、承兑商业汇票的收料凭证，应按实

际成本和计划成本分别汇总，按计划成本，借记“原材料”、“周转材料”等科目，

贷记本科目；将实际成本大于计划成本的差异，借记“材料成本差异”科目，贷记本

科目；实际成本小于计划成本的差异做相反的会计分录。

2．对于尚未收到发票账单的收料凭证，应按计划成本暂估入账，借记“原材料”、

“周转材料”等科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目，下期初做相反分录予

以冲回。下期收到发票账单的收料凭证，借记本科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、

“应付票据”等科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。

四、本科目期末借方余额，反映企业在途材料的采购成本。

1402 在途物资

一、本科目核算企业采用实际成本（或进价）进行材料、商品等物资的日常核算、

货款已付尚未验收入库的在途物资的采购成本。

二、本科目可按供应单位和物资品种进行明细核算。

三、在途物资的主要账务处理。（一）企业购入材料、商品，按应计入材料、商

品采购成本的金额，借记本科目，按实际支付或应支付的金额，贷记“银行存款”、

“应付账款”、“应付票据”等科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。

（二）所购材料、商品到达验收入库，借记“原材料”、“库存商品” 等科目，

贷记本科目。

1479
?
库存商品采用售价核算的，按售价，借记“库存商品”科目，按进价，贷记本科目，进价与售价之间的差额，借记或贷记“商品进销差价”科目。

四、本科目期末借方余额，反映企业在途材料、商品等物资的采购成本。

1403 原材料

一、本科目核算企业库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成

品(外购件)、修理用备件(备品备件)、包装材料、燃料等的计划成本或实际成本。收到来

料加工装配业务的原料、零件等，应当设置备查簿进行登记。

二、本科目可按材料的保管地点(仓库)、材料的类别、品种和规格等进行明细核算。

三、原材料的主要账务处理。

（一）企业购入并已验收入库的材料，按计划成本或实际成本，借记本科目，按实

际成本，贷记“材料采购”或“在途物资”科目，按计划成本与实际成本的差异，借记

或贷记“材料成本差异”科目。

（二）自制并已验收入库的材料，按计划成本或实际成本，借记本科目，按实际成

本，贷记“生产成本”科目，按计划成本与实际成本的差异，借记或贷记“材料成本差

异”科目。

委托外单位加工完成并已验收入库的材料，按计划成本或实际成本，借记本科目，

按实际成本，贷记“委托加工物资”科目，按计划成本与实际成本的差异，借记或贷记

“材料成本差异”科目。

（三）生产经营领用材料，借记“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管

理费用”等科目，贷记本科目。出售材料结转成本，借记“其他业务成本”科目，贷记

本科目。发出委托外单位加工的材料，借记“委托加工物资”科目，贷记本科目。采用

计划成本进行材料日常核算的，发出材料还应结转材料成本差异，将发出材料的计划成

1480
?
本调整为实际成本。

采用实际成本进行材料日常核算的，发出材料的实际成本，可以采用先进先出法、

加权平均法或个别认定法计算确定。

四、本科目期末借方余额，反映企业库存材料的计划成本或实际成本。

1404 材料成本差异

一、本科目核算企业采用计划成本进行日常核算的材料计划成本与实际成本的差额。

企业也可以在“原材料”、“周转材料”等科目设置“成本差异”明细科目。

二、本科目可以分别“原材料”、“周转材料”等，按照类别或品种进行明细核算。

三、材料成本差异的主要账务处理。

（一）入库材料发生的材料成本差异，实际成本大于计划成本的差异，借记本科目，

贷记“材料采购”科目；实际成本小于计划成本的差异做相反的会计分录。

入库材料的计划成本应当尽可能接近实际成本。除特殊情况外，计划成本在年度内

不得随意变更。

（二）结转发出材料应负担的材料成本差异，按实际成本大于计划成本的差异，借

记“生产成本”、“管理费用”、“销售费用”、“委托加工物资”、“其他业务成本”

等科目，贷记本科目；实际成本小于计划成本的差异做相反的会计分录。

发出材料应负担的成本差异应当按期（月）分摊，不得在季末或年末一次计算。发

出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按期初成本差异率计算外，应使

用当期的实际差异率；期初成本差异率与本期成本差异率相差不大的，也可按期初成本

差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。材料成本差异率的计算公式如下：

本期材料成本差异率=（期初结存材料的成本差异+本期验收入库材料的成本差异）÷（期初结存材料的计划成本+本期验收入库材料的计划成本）×100%

1481
?
期初材料成本差异率=期初结存材料的成本差异÷期初结存材料的计划成本

×100%

发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率

四、本科目期末借方余额，反映企业库存材料等的实际成本大于计划成本的差异；

贷方余额反映企业库存材料等的实际成本小于计划成本的差异。

1405 库存商品

一、本科目核算企业库存的各种商品的实际成本(或进价)或计划成本（或售价），包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品以及寄存在外的商品等。

接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，在制造和修理完成验收入库后，视同企业的产成品，也通过本科目核算。

企业（房地产开发）的开发产品，可将本科目改为“1405 开发产品”科目。

企业（农业）收获的农产品，可将本科目改为“1405 农产品” 科目。

二、本科目可按库存商品的种类、品种和规格等进行明细核算。

三、库存商品的主要账务处理。

（一）企业生产的产成品一般应按实际成本核算，产成品的入库和

出库，平时只记数量不记金额，期（月）末计算入库产成品的实际成本。生产完成验收入库的产成品，按其实际成本，借记本科目、“农产品”等科目，贷记“生产成本”、“消耗性生物资产”、“农业生产成本”等科目。

产成品种类较多的，也可按计划成本进行日常核算，其实际成本与计划成本的差

异，可以单独设置“产品成本差异”科目，比照“材料成本差异”科目核算。

采用实际成本进行产成品日常核算的，发出产成品的实际成本，可以采用先进先

1482
?
出法、加权平均法或个别认定法计算确定。

对外销售产成品（包括采用分期收款方式销售产成品），结转销售成本时，借记

“主营业务成本”科目，贷记本科目。采用计划成本核算的，发出产成品还应结转产

品成本差异，将发出产成品的计划成本调整为实际成本。

（二）购入商品采用进价核算的，在商品到达验收入库后，按商品进价，借记本科

目，贷记“银行存款”、“在途物资”等科目。委托外单位加工收回的商品，按商品

进价，借记本科目，贷记“委托加工物资”科目。

购入商品采用售价核算的，在商品到达验收入库后，按商品售价，借记本科目，按

商品进价，贷记“银行存款”、“在途物资”等科目，按商品售价与进价的差额，贷记

“商品进销差价”科目。委托外单位加工收回的商品，按商品售价，借记本科目，按委

托加工商品的账面余额，贷记“委托加工物资”科目，按商品售价与进价的差额，贷记

“商品进销差价”科目。

对外销售商品（包括采用分期收款方式销售商品），结转销售成本时，借记“主

营业务成本”科目，贷记本科目。采用进价进行商品日常核算的，发出商品的实际成

本，可以采用先进先出法、加权平均法或个别认定法计算确定。采用售价核算的，还

应结转应分摊的商品进销差价。

（三）企业（房地产开发）开发的产品，达到预定可销售状态时，按实际成本，

借记“开发产品”科目，贷记“开发成本”科目。期末，企业结转对外转让、销售

和结算开发产品的实际成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“开发产品”科目。

企业将开发的营业性配套设施用于本企业从事第三产业经营用房，应视同自用固定

资产进行处理，并按营业性配套设施的实际成本，借记“固定资产”科目，贷记“开发

产品”科目。

四、本科目期末借方余额，反映企业库存商品的实际成本(或进价) 或计划成本(或

1483
?
售价)。

1406 发出商品

一、本科目核算企业未满足收入确认条件但已发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。采用支付手续费方式委托其他单位代销的商品，也可以单独设置“委托代销商品”科目。

二、本科目可按购货单位、商品类别和品种进行明细核算。

三、发出商品的主要账务处理。

（一）对于未满足收入确认条件的发出商品，应按发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），借记本科目，贷记“库存商品”科目。

发出商品发生退回的，应按退回商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价），借记“库存商品”科目，贷记本科目。（二）发出商品满足收入确认条件时，应结转销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记本科目。采用计划成本或售价核算的，还应结转应分摊的产品成本差异或商品进销差价。

四、本科目期末借方余额，反映企业发出商品的实际成本（或进价）或计划成本（或售价）。

1407 商品进销差价

一、本科目核算企业采用售价进行日常核算的商品售价与进价之

间的差额。

二、本科目可按商品类别或实物管理负责人进行明细核算。

三、商品进销差价的主要账务处理。

（一）企业购入、加工收回以及销售退回等增加的库存商品，按商品售价，借记

1484
?
“库存商品”科目，按商品进价，贷记“银行存款”、“委托加工物资”等科目，按

售价与进价之间的差额，贷记本科目。

（二）期（月）末分摊已销商品的进销差价，借记本科目，贷记

“主营业务成本”科目。销售商品应分摊的商品进销差价，按以下公式计算：商品进

销差价率=期末分摊前本科目余额÷（“库存商品”科目期末余额+“委托代销商品”

科目期末余额+“发出商品”科目期末余额+本期“主营业务收入”科目贷方发生额）

×100% 本期销售商品应分摊的商品进销差价=本期“主营业务收入”科目贷方发生

额×商品进销差价率

企业的商品进销差价率各期之间比较均衡的，也可以采用上期商品进销差价率计

算分摊本期的商品进销差价。年度终了，应对商品进销差价进行核实调整。

四、本科目的期末贷方余额，反映企业库存商品的商品进销差价。

1408 委托加工物资

一、本科目核算企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资的实际成本。二、本

科目可按加工合同、受托加工单位以及加工物资的品种等进行明细核算。

三、委托加工物资的主要账务处理。

（一）企业发给外单位加工的物资，按实际成本，借记本科目，贷记“原材料”、

“库存商品”等科目；按计划成本或售价核算的，还应同时结转材料成本差异或商品

进销差价。

（二）支付加工费、运杂费等，借记本科目，贷记“银行存款”等科目；需要交纳

消费税的委托加工物资，由受托方代收代交的消费税，借记本科目（收回后用于直接销

售的）或“应交税费——应交消费税” 科目（收回后用于继续加工的），贷记“应付

账款”、“银行存款”等科目。

1485
?
（三）加工完成验收入库的物资和剩余的物资，按加工收回物资的实际成本和剩余

物资的实际成本，借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷记本科目。

采用计划成本或售价核算的，按计划成本或售价，借记“原材料” 或“库存商品”

科目，按实际成本，贷记本科目，按实际成本与计划成本或售价之间的差额，借记或

贷记“材料成本差异”或贷记“商品进销差价”科目。

采用计划成本或售价核算的，也可以采用上期材料成本差异率或商品进销差价率

计算分摊本期应分摊的材料成本差异或商品进销差价。

四、本科目期末借方余额，反映企业委托外单位加工尚未完成物资的实际成本。

1411?? ?周转材料

一、本科目核算企业周转材料的计划成本或实际成本，包括包装物、低值易耗品，以及企业（建造承包商）的钢模板、木模板、脚手架等。

企业的包装物、低值易耗品，也可以单独设置“包装物”、“低值易耗品”科目。二、本科目可按周转材料的种类，分别“在库”、“在用”和“摊销” 进行明细

核算。

三、周转材料的主要账务处理。

（一）企业购入、自制、委托外单位加工完成并已验收入库的周转材料等，比照“原材料”科目的相关规定进行处理。

（二）采用一次转销法的，领用时应按其账面价值，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”等科目，贷记本科目。

周转材料报废时，应按报废周转材料的残料价值，借记“原材料” 等科目，贷记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工” 等科目。

（三）采用其他摊销法的，领用时应按其账面价值，借记本科目（在用），贷记本

1486
?
科目（在库）；摊销时应按摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、

“工程施工”等科目，贷记本科目（摊销）。

周转材料报废时应补提摊销额，借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、

“工程施工”等科目，贷记本科目（摊销）；同时，按报废周转材料的残料价值，借记

“原材料”等科目，贷记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”、“工程施工”

等科目；并转销全部已提摊销额，借记本科目（摊销），贷记本科目（在用）。

（四）周转材料采用计划成本进行日常核算的，领用等发出周转材料时，还应同时

结转应分摊的成本差异。

四、本科目期末借方余额，反映企业在库周转材料的计划成本或实际成本以及在用

周转材料的摊余价值。

1421 消耗性生物资产

一、本科目核算企业（农业）持有的消耗性生物资产的实际成本。消耗性生物资产

发生减值的，可以单独设置“消耗性生物资产跌价准备”科目，比照“存货跌价准备”

科目进行处理。

二、本科目可按消耗性生物资产的种类、群别等进行明细核算。

三、消耗性生物资产的主要账务处理。

（一）外购的消耗性生物资产，按应计入消耗性生物资产成本的

金额，借记本科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。

（二）自行栽培的大田作物和蔬菜，应按收获前发生的必要支出，借记本科目，贷

记“银行存款”等科目。自行营造的林木类消耗性生物资产，应按郁闭前发生的必要支

出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。自行繁殖的育肥畜、水产养殖的动植物，

应按出售前发生的必要支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

（三）取得天然起源的消耗性生物资产，应按名义金额，借记本科目，贷记“营业

1487
?
外收入”科目。

（四）产畜或役畜淘汰转为育肥畜的，按转群时的账面价值，借记本科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧” 科目，按其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

育肥畜转为产畜或役畜的，应按其账面余额，借记“生产性生物资产”科目，贷记本科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

（五）择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类消耗性生物资产发生的后续支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。林木类消耗性生物资产达到郁闭后发生的管护费用等后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

（六）农业生产过程中发生的应归属于消耗性生物资产的费用，按应分配的金额，借记本科目，贷记“农业生产成本”科目。

（七）消耗性生物资产收获为农产品时，应按其账面余额，借记“农产品”科目，贷记本科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

（八）出售消耗性生物资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，

贷记“主营业务收入”等科目。按其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记

本科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

四、本科目期末借方余额，反映企业消耗性生物资产的实际成本。

1431 贵金属

一、本科目核算企业（金融）持有的黄金、白银等贵金属存货的成本。企业（金融）

为上市交易而持有的贵金属，比照“交易性金融资产”科目进行处理。

二、本科目可按贵金属的类别进行明细核算。

三、贵金属的主要账务处理。

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?
（一）企业购买的贵金属，借记本科目，贷记“存放中央银行款项” 等科目。

（二）出售的贵金属，应按实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”等科目，

贷记“其他业务收入”科目。按其账面余额，借记“其他业务成本”科目，贷记本科

目。

四、本科目期末借方余额，反映企业持有贵金属存货的成本。

1441 抵债资产

一、本科目核算企业（金融）依法取得并准备按有关规定进行处置的实物抵债资产

的成本。企业（金融）依法取得并准备按有关规定进行处置的非实物抵债资产（不含股

权投资），也通过本科目核算。

二、本科目可按抵债资产类别及借款人进行明细核算。抵债资产发生减值的，可以

单独设置“抵债资产跌价准备”科目，比照“存货跌价准备”科目进行处理。

三、抵债资产的主要账务处理。

（一）企业取得的抵债资产，按抵债资产的公允价值，借记本科目，按相关资产已

计提的减值准备，借记“贷款损失准备”、“坏账准备”等科目，按相关资产的账面余

额，贷记“贷款”、“应收手续费及佣金”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交

税费”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。如为贷方差额，应贷记“资产减值

损失”科目。

（二）抵债资产保管期间取得的收入，借记“库存现金”、“银行存款”、“存放

中央银行款项”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。保管期间发生的直接费用，借

记“其他业务成本”等科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“存放中央银行款项”

等科目。

（三）处置抵债资产时，应按实际收到的金额，借记“库存现金”、“银行存款”、

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?
“存放中央银行款项”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”科目，按其账

面余额，贷记本科目，按其差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。

已计提抵债资产跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

（四）取得抵债资产后转为自用的，应在相关手续办妥时，按转换日抵债资产的账

面余额，借记“固定资产”等科目，贷记本科目。已计提抵债资产跌价准备的，还应同

时结转跌价准备。

四、本科目期末借方余额，反映企业取得的尚未处置的实物抵债资产的成本。

1451 损余物资

一、本科目核算企业（保险）按照原保险合同约定承担赔偿保险金责任后取得的损

余物资成本。

二、本科目可按损余物资种类进行明细核算。

损余物资发生减值的，可以单独设置“损余物资跌价准备”科目，比照“存货跌价

准备”科目进行处理。

三、损余物资的主要账务处理。

（一）企业承担赔偿保险金责任后取得的损余物资，按同类或类似资产的市场价格

计算确定的金额，借记本科目，贷记“赔付支出” 科目。

（二）处置损余物资时，按实际收到的金额，借记“库存现金”、“银行存款”等

科目，按其账面余额，贷记本科目，按其差额，借记或贷记“赔付支出”科目。已计提

跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

四、本科目期末借方余额，反映企业承担赔偿保险金责任后取得的损余物资成本。

1461 融资租赁资产

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一、本科目核算企业（租赁）为开展融资租赁业务取得资产的成

本。

二、本科目可按承租人、租赁资产类别和项目进行明细核算。

三、融资租赁资产的主要账务处理。

（一）企业购入和以其他方式取得的融资租赁资产，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

（二）在租赁期开始日，按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按融资租赁资产的

公允价值（最低租赁收款额与未担保余值的现值之和），贷记本科目，按发生的初始

直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。融

资租赁资产的公允价值与其账面价值有差额的，还应借记“营业外支出”科目或贷记

“营业外收入”科目。

四、本科目期末借方余额，反映企业融资租赁资产的成本。

1471 存货跌价准备

一、本科目核算企业存货的跌价准备。

二、本科目可按存货项目或类别进行明细核算。

三、存货跌价准备的主要账务处理。

（一）资产负债表日，存货发生减值的，按存货可变现净值低于成本的差额，借记

“资产减值损失”科目，贷记本科目。

已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应在原已计提的存货跌价准备金额

内，按恢复增加的金额，借记本科目，贷记“资产减值损失”科目。

发出存货结转存货跌价准备的，借记本科目，贷记“主营业务成本”、“生产成

1491
?
本”等科目。

（二）企业（建造承包商）建造合同执行中预计总成本超过合同总收入的，应按

其差额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。合同完工时，借记本科目，贷记

“主营业务成本”科目。

四、本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的存货跌价准备。

1501 持有至到期投资

一、本科目核算企业持有至到期投资的摊余成本。

二、本科目可按持有至到期投资的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。

三、持有至到期投资的主要账务处理。

（一）企业取得的持有至到期投资，应按该投资的面值，借记本科目（成本），按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。

（二）资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息” 科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。

持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记本科目（应计利息），按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。

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?
持有至到期投资发生减值后利息的处理，比照“贷款”科目相关规定。

（三）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价

值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记本科目（成本、利息调整、

应计利息），按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提减值

准备的，还应同时结转减值准备。

（四）出售持有至到期投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中

央银行款项”、“结算备付金”等科目，按其账面余额，贷记本科目（成本、利息调整、

应计利息），按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时

结转减值准备。

四、本科目期末借方余额，反映企业持有至到期投资的摊余成本。

1502 持有至到期投资减值准备

一、本科目核算企业持有至到期投资的减值准备。

二、本科目可按持有至到期投资类别和品种进行明细核算。

三、资产负债表日，持有至到期投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。

已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记本科目，贷记“资产减值损失”科目。

四、本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的持有至到期投资减值准

备。

1503 可供出售金融资产

一、本科目核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值，包括划分为可供出售的

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?
股票投资、债券投资等金融资产。

二、本科目按可供出售金融资产的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。

可供出售金融资产发生减值的，可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目。

三、可供出售金融资产的主要账务处理。

（一）企业取得可供出售的金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记本科目（成本），按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目。

企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记本科目（成本），按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目，按差额，借记或贷记本科目（利息调整）。

（二）资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息” 科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。

可供出售债券为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记本科目（应计利息），按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。

可供出售债券投资发生减值后利息的处理，比照“贷款”科目相关规定。

（三）资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目（公允价值变动），贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其

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?
账面余额的差额做相反的会计分录。

确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记本科目（公允价值变动）。

对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记本科目（公允价值变动），贷记“资产减值损失”科目；但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资），借记本科目（公允价值变动），贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

（四）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记本科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积” 科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

（五）出售可供出售的金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，按其账面余额，贷记本科目（成本、公允价值变动、利息调整、应计利息），按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

四、本科目期末借方余额，反映企业可供出售金融资产的公允价值。

1511?? ?长期股权投资

一、本科目核算企业持有的采用成本法和权益法核算的长期股权投资。

二、本科目可按被投资单位进行明细核算。

长期股权投资采用权益法核算的，还应当分别“成本”、“损益调整”、“其他权

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?
益变动”进行明细核算。

三、长期股权投资的主要账务处理。

（一）初始取得长期股权投资

同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记本科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；为借方差额的，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记本科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

以支付现金、非现金资产等其他方式（非企业合并）形成的长期股权投资，比照非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的相关规定进行处理。

投资者投入的长期股权投资，应按确定的长期股权投资成本，借记本科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。（二）采用成本法核算的长期股权投资长期股权投资采

用成本法核算的，应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借

记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；属于被投资单位在取得本企业投资前实

现净利润的分配额，应作为投资成本的收回，借记“应收股利”科目，贷记本科目。

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?
（三）采用权益法核算的长期股权投资

1．长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允

价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本小于投资时

应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记本科目（成本），

贷记“营业外收入”科目。

2．根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记本科

目（损益调整），贷记“投资收益”科目。被投资单位发生净亏损做相反的会计分录，

但以本科目的账面价值减记至零为限；还需承担的投资损失，应将其他实质上构成对被

投资单位净投资的“长期应收款”等的账面价值减记至零为限；除按照以上步骤已确认

的损失外，按照投资合同或协议约定将承担的损失，确认为预计负债。发生亏损的被投

资单位以后实现净利润的，应按与上述相反的顺序进行处理。

被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分，借记“应收

股利”科目，贷记本科目（损益调整）。收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行

账务处理，但应在备查簿中登记。

3．在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者

权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记本科目（其他权益

变动），贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

（四）长期股权投资核算方法的转换

将长期股权投资自成本法转按权益法核算的，应按转换时该项长期股权投资的账

面价值作为权益法核算的初始投资成本，初始投资成本小于转换时占被投资单位可辨

认净资产公允价值份额的差额，借记本科目（成本），贷记“营业外收入”科目。

长期股权投资自权益法转按成本法核算的，除构成企业合并的以外，应按中止采

用权益法时长期股权投资的账面价值作为成本法核算的初始投资成本。

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?
（五）处置长期股权投资

处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款” 等科目，按其账

面余额，贷记本科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差

额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

采用权益法核算长期股权投资的处置，除上述规定外，还应结转原记入资本公积

的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收

益”科目。

四、本科目期末借方余额，反映企业长期股权投资的价值。

1512 长期股权投资减值准备

一、本科目核算企业长期股权投资的减值准备。

二、本科目可按被投资单位进行明细核算。

三、资产负债表日，长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减

值损失”科目，贷记本科目。

处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。

四、本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的长期股权投资减值准备。

1521 投资性房地产

一、本科目核算企业采用成本模式计量的投资性房地产的成本。企业采用公允价值

模式计量投资性房地产的，也通过本科目核算。

采用成本模式计量的投资性房地产的累计折旧或累计摊销，可以单独设置“投资性

房地产累计折旧（摊销）”科目，比照“累计折旧”等科目进行处理。

采用成本模式计量的投资性房地产发生减值的，可以单独设置“投资性房地产减

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值准备”科目，比照“固定资产减值准备”等科目进行处理。

二、本科目可按投资性房地产类别和项目进行明细核算。

采用公允价值模式计量的投资性房地产，还应当分别“成本”和“公允价值变动”进行明细核算。

三、采用成本模式计量投资性房地产的主要账务处理。

（一）企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的金额，借记本科目，贷记“银行存款”、“在建工程” 等科目。

（二）将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的账面余额，借记本科目，贷记“开发产品”等科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，应按其在转换日的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入本科目、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”科目。

（三）按期（月）对投资性房地产计提折旧或进行摊销，借记“其他业务成本”科目，贷记“投资性房地产累计折旧（摊销）”科目。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。

（四）将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的账面余额、累计折旧、减值准备等，分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等科目。

（五）处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷

记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的累计折旧或累计摊销，借记“投资

性房地产累计折旧（摊销）”科目，按该项投资性房地产的账面余额，贷记本科目，

按其差额，借记“其他业务成本”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

四、采用公允价值模式计量投资性房地产的主要账务处理。

（一）企业外购、自行建造等取得的投资性房地产，按应计入投资性房地产成本的

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金额，借记本科目（成本），贷记“银行存款”、“在建工程”等科目。

（二）将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的公允价值，

借记本科目（成本），按其账面余额，贷记“开发产品”等科目，按其差额，贷记“资

本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提跌价准备

的，还应同时结转跌价准备。

将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，按其在转换日的公允价值，借记本科

目（成本），按已计提的累计折旧等，借记 “累计折旧”等科目，按其账面余额，贷

记“固定资产”等科目，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记

“公允价值变动损益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

（三）资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记本

科目（公允价值变动），贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额

的差额做相反的会计分录。

取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目。

（四）将投资性房地产转为自用时，应按其在转换日的公允价值，借记“固定资产”

等科目，按其账面余额，贷记本科目（成本、公允价值变动），按其差额，贷记或借记

“公允价值变动损益”科目。

（五）处置投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷

记“其他业务收入”科目。按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”科

目，贷记本科目（成本）、贷记或借记本科目（公允价值变动）；同时，按该项投资性

房地产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“其他业

务收入”科目。按该项投资性房地产在转换日记入资本公积的金额，借记“资本公积

——其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

五、投资性房地产作为企业主营业务的，应通过“主营业务收入”和“主营业务成

1500
?
本”科目核算相关的损益。

六、本科目期末借方余额，反映企业采用成本模式计量的投资性房地产成本。企

业采用公允价值模式计量的投资性房地产，反映投资性房地产的公允价值。

1531 长期应收款

一、本科目核算企业的长期应收款项，包括融资租赁产生的应收款项、采用递延方式具有融资性质的销售商品和提供劳务等产生的应收款项等。

实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，也通过本科目核算。

二、本科目可按债务人进行明细核算。

三、长期应收款的主要账务处理。

（一）出租人融资租赁产生的应收租赁款，在租赁期开始日，应按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记本科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按融资租赁资产的公允价值（最低租赁收款额和未担保余值的现值之和），贷记“融资租赁资产”科目，按融资租赁资产的公允价值与账面价值的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。

（二）采用递延方式分期收款销售商品或提供劳务等经营活动产生的长期应收款，满足收入确认条件的，按应收的合同或协议价款，借记本科目，按应收合同或协议价款的公允价值（折现值），贷记“主营业务收入”等科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

（三）如有实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，被投资单位发生的净亏

损应由本企业承担的部分，在“长期股权投资”的账面价值减记至零以后，还需承担

的投资损失，应以本科目中实质上构成了对被投资单位净投资的长期权益部分账面价

1501
?
值减记至零为限，继续确认投资损失，借记“投资收益”科目，贷记本科目。除上述

已确认投资损失外，投资合同或协议中约定仍应承担的损失，确认为预计负债。

四、本科目的期末借方余额，反映企业尚未收回的长期应收款。

1532 未实现融资收益

一、本科目核算企业分期计入租赁收入或利息收入的未实现融资收益。

二、本科目可按未实现融资收益项目进行明细核算。

三、未实现融资收益的主要账务处理。

（一）出租人融资租赁产生的应收租赁款，在租赁期开始日，应按租赁开始日最低

租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款”科目，按未担保余值，借记“未

担保余值”科目，按融资租赁资产的公允价值（最低租赁收款额的现值和未担保余值的

现值之和），贷记“融资租赁资产”科目，按融资租赁资产的公允价值与账面价值的差

额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目，按发生的初始直接费用，贷

记“银行存款”等科目，按其差额，贷记本科目。

采用实际利率法按期计算确定的融资收入，借记本科目，贷记“租赁收入”科目。

（二）采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务等经营

活动产生的长期应收款，满足收入确认条件的，按应收的合同或协议价款，借记“长期

应收款”科目，按应收的合同或协议价款的公允价值，贷记“主营业务收入”等科目，

按其差额，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

采用实际利率法按期计算确定的利息收入，借记本科目，贷记“财务费用”科目。

四、本科目期末贷方余额，反映企业尚未转入当期收益的未实现融资收益。

1541 存出资本保证金

1502
?
一、本科目核算企业（保险）按规定比例缴存的资本保证金。

二、企业存出的资本保证金，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。三、本科目

期末借方余额，反映企业缴存的资本保证金。

1601 固定资产

一、本科目核算企业持有的固定资产原价。建造承包商的临时设施，以及企业购置计算机硬件所附带的、未单独计价的软件，也通过本科目核算。

二、本科目可按固定资产类别和项目进行明细核算。融资租入的固定资产，可在本科目设置“融资租入固定资产”明细科目。

三、固定资产的主要账务处理。

（一）企业购入不需要安装的固定资产，按应计入固定资产成本的金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。购入需要安装的固定资产，先记入“在建工程”科目，达到预定可使用状态时再转入本科目。

购入固定资产超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质的，按应付购买价款的现值，借记本科目或“在建工程”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

（二）自行建造达到预定可使用状态的固定资产，借记本科目，贷记“在建工程”科目。已达到预定可使用状态、但尚未办理竣工决算手续的固定资产，应按估计价值入账，待确定实际成本后再进行调整。（三）融资租入的固定资产，在租赁期开始日，按应计入固定资产成本的金额（租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用），借记本科目或“在建工程”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

1503
?
租赁期届满，企业取得该项固定资产所有权的，应将该项固定资产从“融资租入

固定资产”明细科目转入有关明细科目。

（四）固定资产存在弃置义务的，应在取得固定资产时，按预计弃置费用的现值，

借记本科目，贷记“预计负债”科目。在该项固定资产的使用寿命内，计算确定各期

应负担的利息费用，借记“财务费用” 科目，贷记“预计负债”科目。

（五）处置固定资产时，按该项固定资产账面价值，借记“固定资产清理”科目，

按已提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按其账面原价，贷记本科目。已计提减

值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。

四、本科目期末借方余额，反映企业固定资产的原价。

1602 累计折旧

一、本科目核算企业固定资产的累计折旧。

二、本科目可按固定资产的类别或项目进行明细核算。

三、按期（月）计提固定资产的折旧，借记“制造费用”、“销售

费用”、“管理费用”、“研发支出”、“其他业务成本”等科目，贷记本科目。处

置固定资产还应同时结转累计折旧。四、本科目期末贷方余额，反映企业固定资产的

累计折旧额。

1603 固定资产减值准备

一、本科目核算企业固定资产的减值准备。

二、资产负债表日，固定资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”

科目，贷记本科目。处置固定资产还应同时结转减值准备。

三、本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的固定资产减值准备。

1504
?

1604 在建工程

一、本科目核算企业基建、更新改造等在建工程发生的支出。在建工程发生减值的，可以单独设置“在建工程减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”科目进行处理。企业（石油天然气开采）发生的油气勘探支出和油气开发支出，可以单独设置“油气勘探支出”、“油气开发支出”科目。

二、本科目可按“建筑工程”、“安装工程”、“在安装设备”、“待摊支出”以及单项工程等进行明细核算。

三、企业在建工程发生的管理费、征地费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监理费及应负担的税费等，借记本科目（待摊支出）， 贷记“银行存款”等科目。

四、企业发包的在建工程，应按合理估计的发包工程进度和合同规定结算的进度款，借记本科目，贷记“银行存款”、“预付账款”等科目。将设备交付建造承包商建造安装时，借记本科目（在安装设备）， 贷记“工程物资”科目。

工程完成时，按合同规定补付的工程款，借记本科目，贷记“银行存款”科目。

五、企业自营在建工程的主要账务处理。

（一）自营的在建工程领用工程物资、原材料或库存商品的，借记本科目，贷记“工程物资”、“原材料”、“库存商品”等科目。采用计划成本核算的，应同时结转应分摊的成本差异。涉及增值税的，还应进行相应的处理。

在建工程应负担的职工薪酬，借记本科目，贷记“应付职工薪酬” 科目。辅助

生产部门为工程提供的水、电、设备安装、修理、运输等劳务，借记本科目，贷记“生

产成本——辅助生产成本”等科目。

在建工程发生的借款费用满足借款费用资本化条件的，借记本科目，贷记“长期借

款”、“应付利息”等科目。

1505
?
（二）在建工程进行负荷联合试车发生的费用，借记本科目（待摊支出），贷记“银行存款”、“原材料”等科目；试车形成的产品或副产品对外销售或转为库存商品的，借记“银行存款”、“库存商品”等科目，贷记本科目（待摊支出）。

（三）在建工程达到预定可使用状态时，应计算分配待摊支出，借记本科目（××工程），贷记本科目（待摊支出）；结转在建工程成本，借记“固定资产”等科目，贷记本科目（××工程）。

在建工程完工已领出的剩余物资应办理退库手续，借记“工程物资”科目，贷记本科目。

（四）建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失，借记本科目，贷记“工程物资”科目；盘盈的工程物资或处置净收益做相反的会计分录。

由于自然灾害等原因造成的在建工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记本科目（建筑工程、安装工程等）。

六、企业（石油天然气开采）在油气勘探过程中发生的各项钻井勘探支出，借记“油气勘探支出”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。属于发现探明经济可采储量的钻井勘探支出，借记“油气资产”科目，贷记“油气勘探支出”科目；属于未发现探明经济可采储量的钻井勘探支出，借记“勘探费用”科目，贷记“油气勘探支出”科目。

企业（石油天然气开采）在油气开发过程中发生的各项相关支出，借记“油气开发支出”科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。开发工程项目达到预定可使用状态时，借记“油气资产”科目，贷记“油气开发支出”科目。

七、本科目的期末借方余额，反映企业尚未达到预定可使用状态的在建工程的成

本。

1506
?
1605 工程物资

一、本科目核算企业为在建工程准备的各种物资的成本，包括工程用材料、尚未安装的设备以及为生产准备的工器具等。

二、本科目可按“专用材料”、“专用设备”、“工器具”等进行明细核算。工程物资发生减值的，可以单独设置“工程物资减值准备”科目，比照“固定资产减值准备”科目进行处理。

三、工程物资的主要账务处理。

（一）购入为工程准备的物资，借记本科目，贷记“银行存款”、“其他应付款”等科目。

（二）领用工程物资，借记“在建工程”科目，贷记本科目。工程完工后将领出的剩余物资退库时做相反的会计分录。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

（三）工程完工后剩余的工程物资转作本企业存货的，借记“原材料”等科目，贷记本科目。

四、本科目期末借方余额，反映企业为在建工程准备的各种物资的成本。

1606 固定资产清理

一、本科目核算企业因出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务

重组等原因转出的固定资产价值以及在清理过程中发生的费用等。

二、本科目可按被清理的固定资产项目进行明细核算。

三、固定资产清理的主要账务处理。

（一）企业因出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等转出

的固定资产，按该项固定资产的账面价值，借记本科目，按已计提的累计折旧，借记“累

计折旧”科目，按其账面原价，贷记“固定资产”科目。已计提减值准备的，还应同时

1507
?
结转减值准备。

（二）清理过程中应支付的相关税费及其他费用，借记本科目，贷记“银行存款”、

“应交税费——应交营业税”等科目。收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收

入等，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记本科目。应由保险公司或过失人

赔偿的损失，借记“其他应收款”等科目，贷记本科目。

（三）固定资产清理完成后，属于生产经营期间正常的处理损失，借记“营业外支

出——处置非流动资产损失”科目，贷记本科目；属于自然灾害等非正常原因造成的损

失，借记“营业外支出——非常损失” 科目，贷记本科目。如为贷方余额，借记本科

目，贷记“营业外收入” 科目。

四、本科目期末借方余额，反映企业尚未清理完毕的固定资产清理净损失。

1611?? ?未担保余值

一、本科目核算企业（租赁）采用融资租赁方式租出资产的未担保余值。

二、本科目可按承租人、租赁资产类别和项目进行明细核算。

未担保余值发生减值的，可以单独设置“未担保余值减值准备” 科目。

三、未担保余值的主要账务处理。

（一）出租人融资租赁产生的应收租赁款，在租赁期开始日，应按租赁开始日最低

租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款”科目，按未担保余值，借记本科

目，按融资租赁资产的公允价值（最低租赁收款额和未担保余值的现值之和），贷记“融

资租赁资产” 科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，

贷记“未实现融资收益”科目。

（二）租赁期限届满，承租人行使了优惠购买选择权的，企业（租赁）按收到承

1508
?
租人支付的购买价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款”科目。存在未

担保余值的，按未担保余值，借记“租赁收入” 科目，贷记本科目。

承租人未行使优惠购买选择权，企业（租赁）收到承租人交还租赁资产，存在未担

保余值的，按未担保余值，借记“融资租赁资产”科目，贷记本科目；存在担保余值的，

按担保余值，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款”科目。

（三）资产负债表日，确定未担保余值发生减值的，按应减记的金额，借记“资产

减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。未担保余值价值以后又得以恢复

的，应在原已计提的未担保余值减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“未担保余

值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。四、本科目期末借方余额，反映企业

融资租出资产的未担保余值。

1621 生产性生物资产

一、本科目核算企业（农业）持有的生产性生物资产原价。

二、本科目可按“未成熟生产性生物资产”和“成熟生产性生物资产”，分别生

物资产的种类、群别、所属部门等进行明细核算。

生产性生物资产发生减值的，可以单独设置“生产性生物资产减值准备”科目，

比照“固定资产减值准备”科目进行处理。

三、生产性生物资产的主要账务处理。

（一）企业外购的生产性生物资产，按应计入生产性生物资产成本的金额，借记

本科目，贷记“银行存款”等科目。

（二）自行营造的林木类生产性生物资产、自行繁殖的产畜和役畜，应按达到预

定生产经营目的前发生的必要支出，借记本科目（未成熟生产性生物资产），贷记“银

行存款”等科目。

1509
?
（三）天然起源的生产性生物资产，应按名义金额，借记本科目，贷记“营业外收入”科目。

（四）育肥畜转为产畜或役畜，应按其账面余额，借记本科目，贷记“消耗性生物资产”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

产畜或役畜淘汰转为育肥畜，按转群时的账面价值，借记“消耗性生物资产”科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记本科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

（五）未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按其账面余额，借记本科目（成熟生产性生物资产），贷记本科目（未成熟生产性生物资产）。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

（六）择伐、间伐或抚育更新等生产性采伐而补植林木类生产性生物资产发生的后续支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。生产性生物资产达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。

（七）处置生产性生物资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧” 科目，按其账面余额，贷记本科目，按其差额，借记“营业外支出—— 处置非流动资产损失”科目或贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

四、本科目期末借方余额，反映企业生产性生物资产的原价。

1622 生产性生物资产累计折旧

一、本科目核算企业（农业）成熟生产性生物资产的累计折旧。

二、本科目可按生产性生物资产的种类、群别、所属部门等进行明细核算。

1510
?
三、企业按期（月）计提成熟生产性生物资产的折旧，借记“农业生产成本”、

“管理费用”等科目，贷记本科目。处置生产性生物资产还应同时结转生产性生物资

产累计折旧。

四、本科目期末贷方余额，反映企业成熟生产性生物资产的累计折旧额。

1623 公益性生物资产

一、本科目核算企业（农业）持有的公益性生物资产的实际成本。

二、本科目可按公益性生物资产的种类或项目进行明细核算。

三、公益性生物资产的主要账务处理。

（一）企业外购的公益性生物资产，按应计入公益性生物资产成

本的金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

（二）自行营造的公益性生物资产，应按郁闭前发生的必要支出，借记本科目，贷

记“银行存款”等科目。

（三）天然起源的公益性生物资产，应按名义金额，借记本科目，贷记“营业外收

入”科目。

（四）消耗性生物资产、生产性生物资产转为公益性生物资产的，应按其账面余额

或账面价值，借记本科目，按已计提的生产性生物资产累计折旧，借记“生产性生物资

产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”等

科目。已计提跌价准备或减值准备的，还应同时结转跌价准备或减值准备。

（五）择伐、间伐或抚育更新等生产性采伐而补植林木类公益性生物资产发

生的后续支出，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。林木类公益性生物资产

郁闭后发生的管护费用等其他后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存

款”等科目。四、本科目期末借方余额，反映企业公益性生物资产的原价。

1511
?
1631 油气资产

一、本科目核算企业（石油天然气开采）持有的矿区权益和油气井及相关设施的原

价。企业（石油天然气开采）可以单独设置“油气资产清理”科目，比照“固定资产清

理”科目进行处理。企业（石油天然气开采）与油气开采活动相关的辅助设备及设施在

“固定资产”科目核算。

二、本科目可按油气资产的类别、不同矿区或油田等进行明细核算。

三、油气资产的主要账务处理。

（一）企业购入油气资产（含申请取得矿区权益）的成本，借记本科目，贷记“银行存款”、“应付票据”、“其他应付款”等科目。

（二）自行建造的油气资产，在油气勘探、开发工程达到预定可使用状态时，借记本科目，贷记“油气勘探支出”、“油气开发支出”等科目。

（三）油气资产存在弃置义务的，应在取得油气资产时，按预计弃置费用的现值，借记本科目，贷记“预计负债”科目。在油气资产的使用寿命内，计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债”科目。

（四）处置油气资产，应按该项油气资产的账面价值，借记“油气资产清理”科目，按已计提的累计折耗，借记“累计折耗”科目，按其账面原价，贷记本科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

四、本科目期末借方余额，反映企业油气资产的原价。

1632 累计折耗

一、本科目核算企业（石油天然气开采）油气资产的累计折耗。

二、本科目可按油气资产的类别、不同矿区或油田进行明细核算。

三、企业按期（月）计提油气资产的折耗，借记“生产成本”等科目，贷记本科目。

1512
?
处置油气资产时，还应同时结转油气资产累计折耗。

四、本科目期末贷方余额，反映企业油气资产的累计折耗额。

1701 无形资产

一、本科目核算企业持有的无形资产成本，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。

二、本科目可按无形资产项目进行明细核算。

三、无形资产的主要账务处理。

（一）企业外购的无形资产，按应计入无形资产成本的金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

自行开发的无形资产，按应予资本化的支出，借记本科目，贷记“研发支出”科目。（二）无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按其账面余额，贷记本科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。已

计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

（三）处置无形资产，应按实际收到的金额等，借记“银行存款” 等科目，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按应支付的相关税费及其他费用，贷记“应交税费”、“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

四、本科目期末借方余额，反映企业无形资产的成本。

1702 累计摊销

一、本科目核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销。

1513
?
二、本科目可按无形资产项目进行明细核算。

三、企业按期（月）计提无形资产的摊销，借记“管理费用”、“其他业务成本”

等科目，贷记本科目。处置无形资产还应同时结转累计摊销。

四、本科目期末贷方余额，反映企业无形资产的累计摊销额。

1703 无形资产减值准备

一、本科目核算企业无形资产的减值准备。

二、本科目可按无形资产项目进行明细核算。

三、资产负债表日，无形资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”

科目，贷记本科目。处置无形资产还应同时结转减值准备。

四、本科目期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的无形资产减值准备。

1711?? ?商誉

一、本科目核算企业合并中形成的商誉价值。商誉发生减值的，可以单独设置“商

誉减值准备”科目，比照“无形资产减值准备”科目进行处理。

二、非同一控制下企业合并中确定的商誉价值，借记本科目，贷记有关科目。

三、本科目期末借方余额，反映企业商誉的价值。

1801 长期待摊费用

一、本科目核算企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1 年以上

的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。

二、本科目可按费用项目进行明细核算。

1514
?
三、企业发生的长期待摊费用，借记本科目，贷记“银行存款”、“原材料”等科

目。摊销长期待摊费用，借记“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记本科目。

四、本科目期末借方余额，反映企业尚未摊销完毕的长期待摊费用。

1811?? ?递延所得税资产

一、本科目核算企业确认的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。

二、本科目应按可抵扣暂时性差异等项目进行明细核算。根据税法规定可用以后

年度税前利润弥补的亏损及税款抵减产生的所得税资产，也在本科目核算。

三、递延所得税资产的主要账务处理。

（一）资产负债表日，企业确认的递延所得税资产，借记本科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”科目。资产负债表日递延所得税资产的应有余额大于其账面余额的，应按其差额确认，借记本科目，贷记“所得税费用——递延所得税费用”等科目；资产负债表日递延所得税资产的应有余额小于其账面余额的差额做相反的会计分录。

企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成可抵扣暂时性差异的，应于购买日确认递延所得税资产，借记本科目，贷记“商誉”等科目。

与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税资产，借记本科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

（二）资产负债表日，预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的，按原已确认的递延所得税资产中应减记的金额，借记“所得税费用——递延所得税费用”、“资本公积——其他资本公积”等科目，贷记本科目。

四、本科目期末借方余额，反映企业确认的递延所得税资产。

1515
?
1821 独立账户资产

一、本科目核算企业（保险）对分拆核算的投资连结产品不属于风险保障部分确

认的独立账户资产价值。

二、本科目可按资产类别进行明细核算。

三、独立账户资产的主要账务处理。

（一）向独立账户划入资金，借记本科目（银行存款及现金）， 贷记“独立账户

负债”科目。

（二）独立账户进行投资，借记本科目（债券、股票等），贷记本科目（银行存款及现金）。对独立账户投资进行估值，按估值增值，借记本科目（估值）， 贷记“独立账户负债”科目；估值减值的做相反的会计分录。

（三）按照独立账户计提的保险费，借记“银行存款”科目，贷记“保费收入”科目。同时，借记“独立账户负债”科目，贷记本科目（银行存款及现金）。

对独立账户计提账户管理费，借记“银行存款”科目，贷记“手续费及佣金收入”科目。同时，借记“独立账户负债”科目，贷记本科目（银行存款及现金）。

（四）支付独立账户资产，借记“独立账户负债”科目，贷记本科目（银行存款及现金）。

四、本科目期末借方余额，反映企业确认的独立账户资产价值。

1901 待处理财产损溢

一、本科目核算企业在清查财产过程中查明的各种财产盘盈、盘亏和毁损的价值。

物资在运输途中发生的非正常短缺与损耗，也通过本科目核算。企业如有盘盈固定资

产的，应作为前期差错记入“以前年度损益调整”科目。

二、本科目可按盘盈、盘亏的资产种类和项目进行明细核算。

1516
?
三、待处理财产损溢的主要账务处理。

（一）盘盈的各种材料、产成品、商品、生物资产等，借记“原材料”、“库存商

品”、“消耗性生物资产”等科目，贷记本科目。

盘亏、毁损的各种材料、产成品、商品、生物资产等，盘亏的固定资产，借记本科

目，贷记“原材料”、“库存商品”、“消耗性生物资产”、“固定资产”等科目。材

料、产成品、商品采用计划成本（或售价）核算的，还应同时结转成本差异（或商品进

销差价）。涉及增值税的，还应进行相应处理。

（二）盘亏、毁损的各项资产，按管理权限报经批准后处理时，按残料价值，借记

“原材料”等科目，按可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按

本科目余额，贷记本科目，按其借方差额，借记“管理费用”、“营业外支出”等科目。

盘盈的除固定资产以外的其他财产，借记本科目，贷记“管理费用”、“营业外

收入”等科目。四、企业的财产损溢，应查明原因，在期末结账前处理完毕，处理后本

科目应无余额。

负债类

2001 短期借款

一、本科目核算企业向银行或其他金融机构等借入的期限在1 年以下(含1 年)的各

种借款。

二、本科目可按借款种类、贷款人和币种进行明细核算。

三、企业借入的各种短期借款，借记“银行存款”科目，贷记本科目；归还借款做

相反的会计分录。资产负债表日，应按计算确定的短期借款利息费用，借记“财务费用”、

“利息支出”等科目，贷记“银行存款”、“应付利息”等科目。

1517
?
四、本科目期末贷方余额，反映企业尚未偿还的短期借款。

2002 存入保证金

一、本科目核算企业（金融）收到客户存入的各种保证金，如信用证保证金、承兑

汇票保证金、保函保证金、担保保证金等。

二、本科目可按客户进行明细核算。

三、企业收到客户存入的保证金，借记“银行存款”、“存放中央银行款项”、

“应付分保账款”等科目，贷记本科目；向客户归还保证金做相反的会计分录。

资产负债表日，应按计算确定的存入保证金利息费用，借记“财务费用”、“利息

支出”等科目，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目。

四、本科目期末贷方余额，反映企业接受存入但尚未返还的保证金。

2003 拆入资金

一、本科目核算企业（金融）从境内、境外金融机构拆入的款项。

二、本科目可按拆入资金的金融机构进行明细核算。

三、企业应按实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”、“银行存款”等科目，

贷记本科目；归还拆入资金做相反的会计分录。资产负债表日，应按计算确定的拆入资

金的利息费用，借记“利息支出”科目，贷记“应付利息”科目。

四、本科目期末贷方余额，反映企业尚未归还的拆入资金余额。

2004 向中央银行借款

一、本科目核算企业（银行）向中央银行借入的款项。

二、本科目可按借款性质进行明细核算。

1518
?
三、企业应按实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”科目，贷记本科目；归

还借款做相反的会计分录。资产负债表日，应按计算确定的向中央银行借款的利息费用，

借记“利息支出”科目，贷记“应付利息”科目。

四、本科目期末贷方余额，反映企业尚未归还中央银行借款的余额。

2011?? ?吸收存款

一、本科目核算企业（银行）吸收的除同业存放款项以外的其他各种存款，包括单

位存款（企业、事业单位、机关、社会团体等）、个人存款、信用卡存款、特种存款、

转贷款资金和财政性存款等。

二、本科目可按存款类别及存款单位，分别“本金”、“利息调整” 等进行明细

核算。

三、吸收存款的主要账务处理。

（一）企业收到客户存入的款项，应按实际收到的金额，借记“存放中央银行款

项”等科目，贷记本科目（本金），如存在差额，借记或贷记本科目（利息调整）。

（二）资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定的存入资金的利息费用，借记“利息支出”科目，按合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。

（三）支付的存入资金利息，借记“应付利息”科目，贷记本科目。

支付的存款本金，借记本科目（本金），贷记“存放中央银行款项”、“库存现金”等科目，按应转销的利息调整金额，贷记本科目（利息调整），按其差额，借记“利息支出”科目。

四、本科目期末贷方余额，反映企业吸收的除同业存放款项以外的其他各项存

1519
?
款。

2012 同业存放

一、本科目核算企业（银行）吸收的境内、境外金融机构的存款。

二、本科目可按存放金融机构进行明细核算。

三、企业增加存款，应按实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”等科目，贷

记本科目。减少存款做相反的会计分录。

四、本科目期末贷方余额，反映企业吸收的同业存放款项。

2021 贴现负债

一、本科目核算企业（银行）办理商业票据的转贴现等业务所融入的资金。

二、本科目可按贴现类别和贴现金融机构，分别“面值”、“利息调整”进行明细核算。

三、贴现负债的主要账务处理。

（一）企业持贴现票据向其他金融机构转贴现，应按实际收到的金额，借记“存放中央银行款项”等科目，按贴现票据的票面金额，贷记本科目（面值），按其差额，借记本科目（利息调整）。

（二）资产负债表日，按计算确定的利息费用，借记“利息支出” 科目，贷记本科目（利息调整）。

（三）贴现票据到期，应按贴现票据的票面金额，借记本科目（面值），按实际支付的金额，贷记“存放中央银行款项”等科目，按其差额，借记“利息支出”科目。存在利息调整的，也应同时结转。

四、本科目期末贷方余额，反映企业办理的转贴现等业务融入的资金。

1520
?

2101 交易性金融负债

一、本科目核算企业承担的交易性金融负债的公允价值。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，也在本科目核算。衍生金融负债在“衍生工具”科目核算。

二、本科目可按交易性金融负债类别，分别“本金”、“公允价值

变动”等进行明细核算。三、交易性金融负债的主要账务处理。

（一）企业承担的交易性金融负债，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、

“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目，按发生的交易费用，借记“投资收

益”科目，按交易性金融负债的公允价值，贷记本科目（本金）。

（二）资产负债表日，按交易性金融负债票面利率计算的利息，借记“投资收益”

科目，贷记“应付利息”科目。

资产负债表日，交易性金融负债的公允价值高于其账面余额的差额，借记“公允

价值变动损益”科目，贷记本科目（公允价值变动）； 公允价值低于其账面余额的差

额做相反的会计分录。

（三）处置交易性金融负债，应按该金融负债的账面余额，借记本科目，按实际支

付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”等科目，按其

差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按该金融负债的公允价值变动，借记或贷

记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

四、本科目期末贷方余额，反映企业承担的交易性金融负债的公允价值。

2111 卖出回购金融资产款

一、本科目核算企业（金融）按照回购协议先卖出再按固定价格买入的票据、证券、

1521
?
贷款等金融资产所融入的资金。

二、本科目可按卖出回购金融资产的类别和融资方进行明细核算。

三、卖出回购金融资产款的主要账务处理。

（一）企业根据回购协议卖出票据、证券、贷款等金融资产，应按实际收到的金

额，借记“存放中央银行款项”、“结算备付金”、“银行存款”等科目，贷记本科

目。

（二）资产负债表日，按照计算确定的卖出回购金融资产的利息费用，借记“利

息支出”科目，贷记“应付利息”科目。

（三）回购日，按其账面余额，借记本科目、“应付利息”科目，按实际支付的金

额，贷记“存放中央银行款项”、“结算备付金”、“银行存款”等科目，按其差额，

借记“利息支出”科目。

四、本科目期末贷方余额，反映企业尚未到期的卖出回购金融资产款。

2201 应付票据

一、本科目核算企业购买材料、商品和接受劳务供应等开出、承兑的商业汇票，包

括银行承兑汇票和商业承兑汇票。

二、本科目可按债权人进行明细核算。

三、应付票据的主要账务处理。

（一）企业开出、承兑商业汇票或以承兑商业汇票抵付货款、应付账款等，借记“材

料采购”、“库存商品”等科目，贷记本科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相

应的处理。

（二）支付银行承兑汇票的手续费，借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”科

目。支付票款，借记本科目，贷记“银行存款”科目。

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?
（三）银行承兑汇票到期，企业无力支付票款的，按应付票据的票面金额，借记本

科目，贷记“短期借款”科目。

四、企业应当设置“应付票据备查簿”，详细登记商业汇票的种类、号数和出票日

期、到期日、票面金额、交易合同号和收款人姓名或单位名称以及付款日期和金额等资

料。应付票据到期结清时，在备查簿中应予注销。

五、本科目期末贷方余额，反映企业尚未到期的商业汇票的票面金额。

2202 应付账款

一、本科目核算企业因购买材料、商品和接受劳务等经营活动应支付的款项。

企业（金融）应支付但尚未支付的手续费和佣金，可将本科目改为“2202 应付

手续费及佣金”科目，并按照对方单位（或个人）进行明细核算。

企业（保险）应支付但尚未支付的赔付款项，可以单独设置“应付赔付款”科目。

二、本科目可按债权人进行明细核算。

三、企业购入材料、商品等验收入库，但货款尚未支付，根据有关凭证(发票账单、

随货同行发票上记载的实际价款或暂估价值)，借记“材料采购”、“在途物资”等科

目，按应付的款项，贷记本科目。

接受供应单位提供劳务而发生的应付未付款项，根据供应单位的发票账单，借记

“生产成本”、“管理费用”等科目，贷记本科目。支付时，借记本科目，贷记“银

行存款”等科目。

上述交易涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。

四、企业与债权人进行债务重组，应当分别债务重组的不同方式进行处理。

（一）以低于重组债务账面价值的款项清偿债务的，应按应付账款的账面余额，

借记本科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款” 科目，按其差额，贷记“营业外

1523
?
收入——债务重组利得”科目。

（二）以非现金资产清偿债务的，应按应付账款的账面余额，借记本科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”、“固定资产清理”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按应支付的相关税费和其他费用，贷记“应交税费”、“银行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。

抵债资产为存货的，还应同时结转成本，记入“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目；抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，记入“营业外收入——处置非流动资产利得”或“营业外支出——处置非流动资产损失”科目；抵债资产为可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资等的，其公允价值和账面价值的差额，记入“投资收益”科目。

（三）以债务转为资本，应按应付账款的账面余额，借记本科目，按债权人因放弃债权而享有股权的公允价值，贷记“实收资本”或“股本”、“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。

（四）以修改其他债务条件进行清偿的，应将重组债务的账面余额与重组后债务的公允价值的差额，借记本科目，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。

五、本科目期末贷方余额，反映企业尚未支付的应付账款余额。

2203 预收账款

一、本科目核算企业按照合同规定预收的款项。预收账款情况不多的，也可以不设

置本科目，将预收的款项直接记入“应收账款”科目。

企业（保险）收到未满足保费收入确认条件的保险费，可将本科目改为“2203 预

收保费”科目，并按投保人进行明细核算；从事再保险分出业务预收的赔款，可以单独

1524
?
设置“预收赔付款”科目。

二、本科目可按购货单位进行明细核算。

三、预收账款的主要账务处理。

（一）企业向购货单位预收的款项，借记“银行存款”等科目，贷

记本科目；销售实现时，按实现的收入，借记本科目，贷记“主营业务收入”科目。涉

及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。

（二）企业（保险）收到预收的保费，借记“银行存款”、“库存现金”等科目，

贷记本科目。确认保费收入，借记本科目，贷记“保费收入”科目。从事再保险业务转

销预收的赔款，借记本科目，贷记“应收分保账款”科目。

四、本科目期末贷方余额，反映企业预收的款项；期末如为借方余额，反映企业尚

未转销的款项。

2211?? ?应付职工薪酬

一、本科目核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。企业（外商）按规

定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，也在本科目核算。

二、本科目可按“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工

会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”、“辞退福利”、“股份支付”等进

行明细核算。

三、企业发生应付职工薪酬的主要账务处理。

（一）生产部门人员的职工薪酬，借记“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”

等科目，贷记本科目。应由在建工程、研发支出负担的职工薪酬，借记“在建工程”、

“研发支出”等科目，贷记本科目。管理部门人员、销售人员的职工薪酬，借记“管理

1525
?
费用”或“销售费用”科目，贷记本科目。

（二）企业以其自产产品发放给职工作为职工薪酬的，借记“管理费用”、“生产

成本”、“制造费用”等科目，贷记本科目。

无偿向职工提供住房等固定资产使用的，按应计提的折旧额，借记“管理费用”、

“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记本科目；同时，借记本科目，贷记“累计

折旧”科目。

租赁住房等资产供职工无偿使用的，按每期应支付的租金，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记本科目。

（三）因解除与职工的劳动关系给予的补偿，借记“管理费用” 科目，贷记本科目。

（四）企业以现金与职工结算的股份支付，在等待期内每个资产负债表日，按当期应确认的成本费用金额，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记本科目。在可行权日之后，以现金结算的股份支付当期公允价值的变动金额，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记本科目。企业（外商）按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，借记“利润分配——提取的职工奖励及福利基金”科目，贷记本科目。

四、企业发放职工薪酬的主要账务处理。

（一）向职工支付工资、奖金、津贴、福利费等，从应付职工薪酬中扣还的各种款项（代垫的家属药费、个人所得税等）等，借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”、“其他应收款”、“应交税费——应交个人所得税”等科目。

（二）支付工会经费和职工教育经费用于工会活动和职工培训，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

（三）按照国家有关规定缴纳社会保险费和住房公积金，借记本科目，贷记“银

1526
?
行存款”科目。

（四）企业以其自产产品发放给职工的，借记本科目，贷记“主营业务收入”科目；同时，还应结转产成品的成本。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。

支付租赁住房等资产供职工无偿使用所发生的租金，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

（五）企业以现金与职工结算的股份支付，在行权日，借记本科目，贷记“银行

存款”、“库存现金”等科目。

（六）企业因解除与职工的劳动关系给予职工的补偿，借记本科目，贷记“银行

存款”、“库存现金”等科目。

五、本科目期末贷方余额，反映企业应付未付的职工薪酬。

2221 应交税费

一、本科目核算企业按照税法等规定计算应交纳的各种税费，包括增值税、消费税、

营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船

使用税、教育费附加、矿产资源补偿费等。

企业代扣代交的个人所得税等，也通过本科目核算。

二、本科目可按应交的税费项目进行明细核算。应交增值税还应分别“进项税额”、

“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“已交税金”等设置专栏。

三、应交增值税的主要账务处理。

（一）企业采购物资等，按应计入采购成本的金额，借记“材料采购”、“在途物

资”或“原材料”、“库存商品”等科目，按可抵扣的增值税额，借记本科目(应交增值

税——进项税额)，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银

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行存款”等科目。购入物资发生退货做相反的会计分录。

（二）销售物资或提供应税劳务，按营业收入和应收取的增值税额，借记“应收账

款”、“应收票据”、“银行存款”等科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记本科

目(应交增值税——销项税额)，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”、“其他业

务收入”等科目。发生销售退回做相反的会计分录。

（三）出口产品按规定退税的，借记“其他应收款”科目，贷记本科目（应交增

值税——出口退税）。

（四）交纳的增值税，借记本科目(应交增值税——已交税金)， 贷记“银行存款”科目。

企业（小规模纳税人）以及购入材料不能抵扣增值税的，发生的增值税计入材料成本，借记“材料采购”、“在途物资”等科目，贷记本科目。

四、企业按规定计算应交的消费税、营业税、资源税、城市维护建设税、教育费附加等，借记“营业税金及附加”科目，贷记本科目。实际交纳时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

出售不动产计算应交的营业税，借记“固定资产清理”等科目，贷记本科目（应交营业税）。

五、企业转让土地使用权应交的土地增值税，土地使用权与地上建筑物及其附着物一并在“固定资产”等科目核算的，借记“固定资产清理”等科目，贷记本科目（应交土地增值税）。土地使用权在“无形资产”科目核算的，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按应交的土地增值税，贷记本科目（应交土地增值税），同时冲销土地使用权的账面价值，贷记“无形资产”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。实际交纳土地增值税时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

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?
企业按规定计算应交的房产税、土地使用税、车船使用税、矿产资源补偿费，借

记“管理费用”科目，贷记本科目。实际交纳时，借记本科目，贷记“银行存款”等

科目。

六、企业按照税法规定计算应交的所得税，借记“所得税费用” 等科目，贷记本

科目（应交所得税）。交纳的所得税，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

七、本科目期末贷方余额，反映企业尚未交纳的税费；期末如为借方余额，反映

企业多交或尚未抵扣的税费。

2231 应付利息

一、本科目核算企业按照合同约定应支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期还

本的长期借款、企业债券等应支付的利息。

二、本科目可按存款人或债权人进行明细核算。

三、资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定的利息费用，借记“利息支

出”、“在建工程”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按合同利率计算确定的应

付未付利息，贷记本科目，按其差额，借记或贷记“长期借款——利息调整”、“吸收

存款——利息调整”等科目。

合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定

利息费用。实际支付利息时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。四、本科目期末

贷方余额，反映企业应付未付的利息。

2232 应付股利

一、本科目核算企业分配的现金股利或利润。

二、本科目可按投资者进行明细核算。三、企业根据股东大会或类似机构审议批

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准的利润分配方案，按应支付的现金股利或利润，借记“利润分配”科目，贷记本科

目。实际支付现金股利或利润，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。董事会或类

似机构通过的利润分配方案中拟分配的现金股利或利润，不做账务处理，但应在附注

中披露。四、本科目期末贷方余额，反映企业应付未付的现金股利或利润。

2241 其他应付款

一、本科目核算企业除应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应付利

息、应付股利、应交税费、长期应付款等以外的其他各项应付、暂收的款项。企业（保

险）应交纳的保险保障基金，也通过本科目核算。

二、本科目可按其他应付款的项目和对方单位（或个人）进行明细核算。

三、企业采用售后回购方式融入资金的，应按实际收到的金额，借记“银行存款”

科目，贷记本科目。回购价格与原销售价格之间的差额，应在售后回购期间内按期计提

利息费用，借记“财务费用”科目，贷记本科目。按照合同约定购回该项商品等时，应

按实际支付的金额，借记本科目，贷记“银行存款”科目。

四、企业发生的其他各种应付、暂收款项，借记“管理费用”等科目，贷记本科目；

支付的其他各种应付、暂收款项，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

五、本科目期末贷方余额，反映企业应付未付的其他应付款项。

2251 应付保单红利

一、本科目核算企业（保险）按原保险合同约定应付未付投保人

的红利。

二、本科目可按投保人进行明细核算。

三、企业按原保险合同约定计提应支付的保单红利，借记“保单

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?
红利支出”科目，贷记本科目。向投保人支付的保单红利，借记本科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。

四、本科目期末贷方余额，反映企业应付未付投保人的红利。

2261 应付分保账款

一、本科目核算企业（保险）从事再保险业务应付未付的款项。

二、本科目可按再保险分出人或再保险接受人和再保险合同进行

明细核算。

三、再保险分出人应付分保账款的主要账务处理。

（一）企业在确认原保险合同保费收入的当期，按相关再保险合同约定计算确定的

分出保费金额，借记“分出保费”科目，贷记本科目。

在原保险合同提前解除的当期，按相关再保险合同约定计算确定的分出保费的调整

金额，借记本科目，贷记“分出保费”科目。对于超额赔款再保险等非比例再保险合同，

按相关再保险合同约定计算确定的分出保费金额，借记“分出保费”科目，贷记本科目。

（二）发出分保业务账单时，按账单标明的扣存本期分保保证金，借记本科目，贷

记“存入保证金”科目。按账单标明的返还上期扣存分保保证金，借记“存入保证金”

科目，贷记本科目。

按期计算的存入分保保证金利息，借记“利息支出”科目，贷记本科目。

四、再保险接受人应付分保账款的主要账务处理。

（一）企业在确认分保费收入的当期，按相关再保险合同约定计算确定的分保费用

金额，借记“分保费用”科目，贷记本科目。

收到分保业务账单时，按账单标明的金额对分保费用进行调整，按调整增加额，借

1531
?
记“分保费用”科目，贷记本科目；按调整减少额做相反的会计分录。

（二）计算确定应向再保险分出人支付纯益手续费的，按相关再保险合同约定计

算确定的纯益手续费金额，借记“分保费用”科目，贷记本科目。

（三）收到分保业务账单的当期，按账单标明的分保赔付款项金额，借记“赔付支

出”科目，贷记本科目。

五、再保险分出人、再保险接受人结算分保账款时，按应付分保账款金额，借记

本科目，按应收分保账款金额，贷记“应收分保账款” 科目，按其差额，借记或贷记

“银行存款”科目。

六、本科目期末贷方余额，反映企业从事再保险业务应付未付的款项。

2311?? ?代理买卖证券款

一、本科目核算企业（证券）接受客户委托，代理客户买卖股票、债券和基金等有价证券而收到的款项。

企业（证券）代理客户认购新股的款项、代理客户领取的现金股利和债券利息、代理客户向证券交易所支付的配股款等，也在本科目核算。

二、本科目可按客户类别等进行明细核算。

三、代理买卖证券款的主要账务处理。

（一）企业收到客户交来的款项，借记“银行存款——客户”等科目，贷记本科目；客户提取存款做相反的会计分录。

（二）接受客户委托，买入证券成交总额大于卖出证券成交总额的，应按买卖证券成交价的差额加上代扣代交的相关税费和应向客户收取的佣金等之和，借记本科目等，贷记“结算备付金——客户”、“银行存款”等科目。

接受客户委托，卖出证券成交总额大于买入证券成交总额的，应按买卖证券成交价

1532
?
的差额减去代扣代交的相关税费和应向客户收取的佣金等后的余额，借记“结算备付金——客户”、“银行存款”等科目，贷记本科目等。

（三）代理客户认购新股，收到客户交来的认购款项，借记“银行存款——客户”等科目，贷记本科目。将款项划付证券交易所，借记“结算备付金——客户”科目，贷记“银行存款——客户”科目。客户办理申购手续，按实际支付的金额，借记本科目，贷记“结算备付金——客户”科目。证券交易所完成中签认定工作，将未中签资金退给客户时，借记“结算备付金——客户”科目，贷记本科目。企业将未中签的款项划回，借记“银行存款——客户”科目，贷记“结算备付金—— 客户”科目。企业将未中签的款项退给客户，借记本科目，贷记“银行存款——客户”科目。

（四）代理客户办理配股业务，采用当日向证券交易所交纳配股款的，当客户提出配股要求时，借记本科目，贷记“结算备付金—— 客户”科目。采用定期向证券交易所交纳配股款的，在客户提出配股要求时，借记本科目，贷记“其他应付款——应付客户配股款”科目。与证券交易所清算配股款，按配股金额，借记“其他应付款——应付客户配股款”科目，贷记“结算备付金——客户”科目。

四、本科目期末贷方余额，反映企业接受客户存放的代理买卖证券资金。

2312 代理承销证券款

一、本科目核算企业（金融）接受委托，采用承购包销方式或代销方

式承销证券所形成的、应付证券发行人的承销资金。

二、本科目可按委托单位和证券种类进行明细核算。

三、企业承销记名证券的主要账务处理。

（一）通过证券交易所上网发行的，在证券上网发行日根据承销合同确认的证券发

行总额，按承销价款，在备查簿中记录承销证券的情况。

1533
?
（二）与证券交易所交割清算，按实际收到的金额，借记“结算备付金”等科目，

贷记本科目。

（三）承销期结束，将承销证券款项交付委托单位并收取承销手续费，按承销价款，

借记本科目，按应收取的承销手续费，贷记“手续费及佣金收入”科目，按实际支付给

委托单位的金额，贷记“银行存款”等科目。

（四）承销期结束有未售出证券、采用余额承购包销方式承销证券的，按合同规定

由企业认购，应按承销价款，借记“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”等科目，

贷记本科目。承销期结束，应将未售出证券退还委托单位。四、企业承销无记名证券，

比照承销记名证券的相关规定进行处理。

五、本科目期末贷方余额，反映企业承销证券应付未付给委托单位的款项。

2313 代理兑付证券款

一、本科目核算企业（证券、银行等）接受委托代理兑付证券收到的兑付资金。

二、本科目可按委托单位和证券种类进行明细核算。

三、代理兑付证券款的主要账务处理。

（一）企业兑付记名证券，收到委托单位的兑付资金，借记“银行存款”等科目，

贷记本科目。收到客户交来的证券，按兑付金额，借记本科目，贷记“库存现金”、“银

行存款”等科目。兑付无记名证券的，还应通过“代理兑付证券”科目核算。

（二）收取代理兑付证券手续费收入，向委托单位单独收取的，按应收或已收取的

手续费，借记“应收手续费及佣金”等科目，贷记“手续费及佣金收入”科目。

手续费与兑付款一并汇入的，在收到款项时，应按实际收到的金额，借记“结算备

付金”等科目，按应兑付的金额，贷记本科目，按事先取得的手续费，贷记“其他应付

款——预收代理兑付证券手续费” 科目。兑付证券业务完成后确认手续费收入，借记

1534
?
“其他应付款—— 预收代理兑付证券手续费”科目，贷记“手续费及佣金收入”科目。

四、本科目期末贷方余额，反映企业已收到但尚未兑付的代理兑付证券款项。

2314 代理业务负债

一、本科目核算企业不承担风险的代理业务收到的款项，包括受托投资资金、受托

贷款资金等。企业采用收取手续费方式收到的代销商品款，可将本科目改为“2314 受

托代销商品款”科目。

二、本科目可按委托单位、资产管理类别（如定向、集合和专项资产管理业务）等

进行明细核算。三、代理业务负债的主要账务处理。（一）企业收到的代理业务款项，

借记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“吸收存款”等科目，贷记本科目。

定期或在合同到期与委托客户进行结算，按合同约定比例计算代理业务资产收益，

结转已实现未结算损益，借记“代理业务资产——已实现未结算损益”科目，按属于委

托客户的收益，贷记本科目，按属于企业的收益，贷记“手续费及佣金收入”科目。

按规定划转、核销或退还代理业务资金，借记本科目，贷记“银行存款”、

“存放中央银行款项”、“吸收存款”等科目。

（二）收到受托代销的商品，按约定的价格，借记“受托代销商品”科目，

贷记“受托代销商品款”科目。

售出受托代销商品后，按实际收到或应收的金额，借记“银行存款”、“应收账款”

等科目，贷记“受托代销商品”科目。计算代销手续费等收入，借记“受托代销商品款”

科目，贷记“其他业务收入”科目。结清代销商品款时，借记“受托代销商品款”科目，

贷记“银行存款”科目。

四、本科目期末贷方余额，反映企业收到的代理业务资金。

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?
2401 递延收益

一、本科目核算企业确认的应在以后期间计入当期损益的政府补助。

二、本科目可按政府补助的项目进行明细核算。

三、递延收益的主要账务处理。

（一）企业收到或应收的与资产相关的政府补助，借记“银行存款”、“其他应收

款”等科目，贷记本科目。在相关资产使用寿命内分配递延收益，借记本科目，贷记“营

业外收入”科目。

（二）与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间相关费用或损失的，按收到

或应收的金额，借记“银行存款”、“其他应收款” 等科目，贷记本科目。在发生相

关费用或损失的未来期间，按应补偿的金额，借记本科目，贷记“营业外收入”科目。

用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，按收到或应收的金额，借记“银行存款”、

“其他应收款”等科目，贷记“营业外收入”科目。

四、本科目期末贷方余额，反映企业应在以后期间计入当期损益的政府补助。

2501 长期借款

一、本科目核算企业向银行或其他金融机构借入的期限在1 年以上(不含1 年)的各

项借款。

二、本科目可按贷款单位和贷款种类，分别“本金”、“利息调整” 等进行明细

核算。

三、长期借款的主要账务处理。

（一）企业借入长期借款，应按实际收到的金额，借记“银行存款” 科目，贷记

本科目（本金）。如存在差额，还应借记本科目（利息调整）。

（二）资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用，

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?
借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按合同利

率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息” 科目，按其差额，贷记本科目（利息

调整）。

实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。

（三）归还的长期借款本金，借记本科目（本金），贷记“银行存款”科目。同时，

存在利息调整余额的，借记或贷记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研

发支出”等科目，贷记或借记本科目（利息调整）。

四、本科目期末贷方余额，反映企业尚未偿还的长期借款。

2502 应付债券

一、本科目核算企业为筹集（长期）资金而发行债券的本金和利息。企业发行的可转换公司债券，应将负债和权益成份进行分拆，分拆后形成的负债成份在本科目核算。

二、本科目可按“面值”、“利息调整”、“应计利息”等进行明细核算。

三、应付债券的主要账务处理。

（一）企业发行债券，应按实际收到的金额，借记“银行存款” 等科目，按债券票面金额，贷记本科目(面值)。存在差额的，还应借记或贷记本科目（利息调整）。

发行的可转换公司债券，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该项可转换公司债券包含的负债成份的面值，贷记本科目（可转换公司债券—面值），按权益成份的公允价值，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。 （二）资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，应按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。对于一次还本付息的债券，应

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?
于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、

“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按票面利率计算确定的应付未付

利息，贷记本科目（应计利息），按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。实际利

率与票面利率差异较小的，也可以采用票面利率计算确定利息费用。（三）长期债券到

期，支付债券本息，借记本科目(面值、应计利息)、“应付利息”等科目，贷记“银行

存款”等科目。同时，存在利息调整余额的，借记或贷记本科目（利息调整），贷记或

借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目。

（四）可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按可

转换公司债券的余额，借记本科目(可转换公司债券—面值、利息调整)，按其权益成份

的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的

股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。

如用现金支付不可转换股票的部分，还应贷记“银行存款”等科目。

四、企业应当设置“企业债券备查簿”，详细登记企业债券的票面金额、债券票

面利率、还本付息期限与方式、发行总额、发行日期和编号、委托代售单位、转换股

份等资料。企业债券到期兑付，在备查簿中应予注销。

五、本科目期末贷方余额，反映企业尚未偿还的长期债券摊余成本。

2601 未到期责任准备金

一、本科目核算企业（保险）提取的非寿险原保险合同未到期责任准备金。再保险

接受人提取的再保险合同分保未到期责任准备金，也在本科目核算。

二、本科目可按保险合同进行明细核算。

三、未到期责任准备金的主要账务处理。

（一）企业确认原保费收入、分保费收入的当期，应按保险精算确定的未到期责任

1538
?
准备金，借记“提取未到期责任准备金”科目，贷记本科目。

（二）资产负债表日，按保险精算重新计算确定的未到期责任准备金与已确认的

未到期责任准备金的差额，借记本科目，贷记“提取未到期责任准备金”科目。

（三）原保险合同提前解除的，按相关未到期责任准备金余额，借记本科目，贷

记“提取未到期责任准备金”科目。

四、本科目期末贷方余额，反映企业的未到期责任准备金。

2602 保险责任准备金

一、本科目核算企业（保险）提取的原保险合同保险责任准备金，包括未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金。

再保险接受人提取的再保险合同保险责任准备金，也在本科目核算。

企业（保险）也可以单独设置“未决赔款准备金”、“寿险责任准备金”、“长期健康险责任准备金”等科目。

二、本科目可按保险责任准备金类别、保险合同进行明细核算。

三、保险责任准备金的主要账务处理。

（一）企业确认寿险保费收入，应按保险精算确定的寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，借记“提取保险责任准备金”科目，贷记本科目。

投保人发生非寿险保险合同约定的保险事故当期，企业应按保险精算确定的未决赔款准备金，借记“提取保险责任准备金”科目，贷记本科目。

对保险责任准备金进行充足性测试，应按补提的保险责任准备金，借记“提取保险责任准备金”科目，贷记本科目。

（二）原保险合同保险人确定支付赔付款项金额或实际发生理赔费用的当期，应按冲减的相应保险责任准备金余额，借记本科目，贷记“提取保险责任准备金”科目。

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?
再保险接受人收到分保业务账单的当期，应按分保保险责任准备金的相应冲减金额，借记本科目，贷记“提取保险责任准备金”科目。

（三）寿险原保险合同提前解除的，应按相关寿险责任准备金、长期健康险责任准备金余额，借记本科目，贷记“提取保险责任准备金”科目。

四、本科目期末贷方余额，反映企业的保险责任准备金。

2611?? ?保户储金

一、本科目核算企业（保险）收到投保人以储金本金增值作为保费收入的储金。企

业（保险）收到投保人投资型保险业务的投资款，可将本科目改为“2611 保户投资款”

科目。企业（保险）应向投保人支付的储金或投资款增值，也在本科目核算。

二、本科目可按投保人进行明细核算。

三、企业收到投保人交纳的储金，借记“银行存款”、“库存现金”等科目，贷记

本科目。向投保人支付储金做相反的会计分录。

四、本科目期末贷方余额，反映企业应付未付投保人储金。

2621 独立账户负债

一、本科目核算企业（保险）对分拆核算的投资连结产品不属于风险保障部分确

认的独立账户负债。

二、本科目可按负债类别进行明细核算。

三、独立账户负债的主要账务处理。

（一）向独立账户划入资金，借记“独立账户资产——银行存款及现金”科目，

贷记本科目。

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（二）对独立账户投资进行估值，按估值增值，借记“独立账户资产”科目，贷

记本科目；估值减值的做相反的会计分录。

（三）按照独立账户计提的保险费，借记“银行存款”科目，贷记“保费收入”

科目；同时，借记本科目，贷记“独立账户资产”科目。对独立账户计提账户管理费，

借记“银行存款”科目，贷记“手续费及佣金收入”科目；同时，借记本科目，贷记

“独立账户资产”科目。

（四）支付独立账户资产，借记本科目，贷记“独立账户资产” 科目。

四、本科目期末贷方余额，反映企业确认的独立账户负债。

2701 长期应付款

一、本科目核算企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括

应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产等发生的应付款项等。

二、本科目可按长期应付款的种类和债权人进行明细核算。

三、长期应付款的主要账务处理。

（一）企业融资租入的固定资产，在租赁期开始日，按应计入固定资产成本的金额

（租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费

用），借记“在建工程”或“固定资产”科目，按最低租赁付款额，贷记本科目，按发

生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科

目。

按期支付的租金，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

（二）购入有关资产超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质的，

应按购买价款的现值，借记“固定资产”、“在建工程” 等科目，按应支付的金额，

贷记本科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

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?
按期支付的价款，借记本科目，贷记“银行存款”科目。

四、本科目期末贷方余额，反映企业应付未付的长期应付款项。

2702 未确认融资费用

一、本科目核算企业应当分期计入利息费用的未确认融资费用。

二、本科目可按债权人和长期应付款项目进行明细核算。

三、未确认融资费用的主要账务处理。

（一）企业融资租入的固定资产，在租赁期开始日，按应计入固

定资产成本的金额（租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用），借记“在建工程”或“固定资产”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记本科目。

采用实际利率法分期摊销未确认融资费用，借记“财务费用”、“在建工程”等科目，贷记本科目。

（二）购入有关资产超过正常信用条件延期支付价款、实质上具有融资性质的，应按购买价款的现值，借记“固定资产”、“在建工程” 等科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记本科目。

采用实际利率法分期摊销未确认融资费用，借记“在建工程”、“财务费用”等科目，贷记本科目。

四、本科目期末借方余额，反映企业未确认融资费用的摊余价值。

2711?? ?专项应付款

一、本科目核算企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项。

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二、本科目可按资本性投资项目进行明细核算。

三、企业收到或应收的资本性拨款，借记“银行存款”等科目，贷记本科目。将专

项或特定用途的拨款用于工程项目，借记“在建工程”等科目，贷记“银行存款”、“应

付职工薪酬”等科目。

工程项目完工形成长期资产的部分，借记本科目，贷记“资本公积——资本溢价”

科目；对未形成长期资产需要核销的部分，借记本科目，贷记“在建工程”等科目；

拨款结余需要返还的，借记本科目，贷记“银行存款”科目。

上述资本溢价转增实收资本或股本，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”

科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。

四、本科目期末贷方余额，反映企业尚未转销的专项应付款。

2801 预计负债

一、本科目核算企业确认的对外提供担保、未决诉讼、产品质量保证、重组义务、

亏损性合同等预计负债。

二、本科目可按形成预计负债的交易或事项进行明细核算。三、预计负债的主要账

务处理。

（一）企业由对外提供担保、未决诉讼、重组义务产生的预计负债，应按确定的金

额，借记“营业外支出”等科目，贷记本科目。由产品质量保证产生的预计负债，应按

确定的金额，借记“销售费用”科目，贷记本科目。

由资产弃置义务产生的预计负债，应按确定的金额，借记“固定资产”或“油气资

产”科目，贷记本科目。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按计算确定各期应负担

的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记本科目。

（二）实际清偿或冲减的预计负债，借记本科目，贷记“银行存款” 等科目。

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?
（三）根据确凿证据需要对已确认的预计负债进行调整的，调整增加的预计负债，

借记有关科目，贷记本科目；调整减少的预计负债做相反的会计分录。

四、本科目期末贷方余额，反映企业已确认尚未支付的预计负债。

2901 递延所得税负债

一、本科目核算企业确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负

债。

二、本科目可按应纳税暂时性差异的项目进行明细核算。

三、递延所得税负债的主要账务处理。

（一）资产负债表日，企业确认的递延所得税负债，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记本科目。资产负债表日递延所得税负债的应有余额大于其账面余额的，应按其差额确认，借记“所得税费用——递延所得税费用”科目，贷记本科目；资产负债表日递延所得税负债的应有余额小于其账面余额的做相反的会计分录。

与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税负债，借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记本科目。

（二）企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础不同形成应纳税暂时性差异的，应于购买日确认递延所得税负债，同时调整商誉，借记“商誉”等科目，贷记本科目。

四、本科目期末贷方余额，反映企业已确认的递延所得税负债。

共同类

3001 清算资金往来

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一、本科目核算企业（银行）间业务往来的资金清算款项。

二、本科目可按资金往来单位，分别“同城票据清算”、“信用卡清算”等进行

明细核算。

三、同城票据清算业务的主要账务处理。

（一）提出借方凭证，借记本科目，贷记“其他应付款”科目。发生退票，借记

“其他应付款”科目，贷记本科目。已过退票时间未发生退票，借记“其他应付款”科目，贷记“吸收存款”等科目。提出贷方凭证，借记“吸收存款”等科目，贷记本科目；发生退票做相反的会计分录。

（二）提入借方凭证，提入凭证正确无误的，借记“吸收存款” 等科目，贷记本科目。因误提他行凭证等原因不能入账的，借记“其他应收款”科目，贷记本科目。再提出时，借记本科目，贷记“其他应收款”科目。

提入贷方凭证，提入凭证正确无误的，借记本科目，贷记“吸收存款”等科目。因误提他行票据等原因不能入账的，借记本科目，贷记“其他应付款”科目。退票或再提出时，借记“其他应付款”科目，贷记本科目。

（三）将提出凭证和提入凭证计算轧差后为应收差额的，借记“存放中央银行款项”等科目，贷记本科目；如为应付差额做相反的会计分录。

四、发生的其他清算业务，收到的清算资金，借记“存放中央银行款项”等科目，贷记本科目；划付清算资金时做相反的会计分录。五、本科目期末借方余额，反映企业应收的清算资金；本科目期末贷方余额，反映企业应付的清算资金。

3002 货币兑换

一、本科目核算企业（金融）采用分账制核算外币交易所产生的不同币种之间的兑

换。

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二、本科目按币种进行明细核算。

三、货币兑换的主要账务处理。

（一）企业发生的外币交易仅涉及货币性项目的，应按相同币种金额，借记或贷记有关货币性项目科目，贷记或借记本科目。

（二）发生的外币交易同时涉及货币性项目和非货币性项目的，按相同外币金额记入货币性项目和本科目（外币）；同时，按交易发

生日即期汇率折算为记账本位币的金额记入非货币性项目和本科目（记账本位币）。结算货币性项目产生的汇兑差额计入“汇兑损益”科目。

（三）期末，应将所有以外币表示的本科目余额按期末汇率折算为记账本位币金额，折算后的记账本位币金额与本科目（记账本位币）余额进行比较，为贷方差额的，借记本科目（记账本位币），贷记“汇兑损益”科目；为借方差额的做相反的会计分录。

四、本科目期末应无余额。

3101 衍生工具

一、本科目核算企业衍生工具的公允价值及其变动形成的衍生资产或衍生负债。衍

生工具作为套期工具的，在“套期工具”科目核算。

二、本科目可按衍生工具类别进行明细核算。

三、衍生工具的主要账务处理。

（一）企业取得衍生工具，按其公允价值，借记本科目，按发生的交易费用，借记

“投资收益”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”等

科目。

（二）资产负债表日，衍生工具的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目，

贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

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（三）终止确认的衍生工具，应当比照“交易性金融资产”、“交易性金融负债”

等科目的相关规定进行处理。四、本科目期末借方余额，反映企业衍生工具形成资产的

公允价值；本科目期末贷方余额，反映企业衍生工具形成负债的公允价值。

3201 套期工具

一、本科目核算企业开展套期保值业务（包括公允价值套期、现金流量套期和境

外经营净投资套期）套期工具公允价值变动形成的资产或负债。

二、本科目可按套期工具类别进行明细核算。

三、套期工具的主要账务处理。

（一）企业将已确认的衍生工具等金融资产或金融负债指定为套期工具的，应按其

账面价值，借记或贷记本科目，贷记或借记“衍生工具”等科目。

（二）资产负债表日，对于有效套期，应按套期工具产生的利得，借记本科目，贷

记“公允价值变动损益”、“资本公积——其他资本公积”等科目；套期工具产生损失

做相反的会计分录。

（三）金融资产或金融负债不再作为套期工具核算的，应按套期工具形成的资产或

负债，借记或贷记有关科目，贷记或借记本科目。四、本科目期末借方余额，反映企业

套期工具形成资产的公允价值；本科目期末贷方余额，反映企业套期工具形成负债的公

允价值。

3202 被套期项目

一、本科目核算企业开展套期保值业务被套期项目公允价值变动

形成的资产或负债。

二、本科目可按被套期项目类别进行明细核算。

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三、被套期项目的主要账务处理。

（一）企业将已确认的资产或负债指定为被套期项目，应按其账面价值，借记或

贷记本科目，贷记或借记“库存商品”、“长期借款”、“持有至到期投资”等科目。

已计提跌价准备或减值准备的，还应同时结转跌价准备或减值准备。

（二）资产负债表日，对于有效套期，应按被套期项目产生的利得，借记本科目，贷记“公允价值变动损益”、“资本公积——其他资本公积”等科目；被套期项目产生损失做相反的会计分录。

（三）资产或负债不再作为被套期项目核算的，应按被套期项目形成的资产或负债，借记或贷记有关科目，贷记或借记本科目。

四、本科目期末借方余额，反映企业被套期项目形成资产的公允价值；本科目期末贷方余额，反映企业被套期项目形成负债的公允价值。

所有者权益类

4001 实收资本

一、本科目核算企业接受投资者投入的实收资本。股份有限公司应将本科目改为

“4001 股本”科目。企业收到投资者出资超过其在注册资本或股本中所占份额的部分，

作为资本溢价或股本溢价，在“资本公积”科目核算。

二、本科目可按投资者进行明细核算。企业（中外合作经营）在合作期间归还投资

者的投资，应在本科目设置“已归还投资”明细科目进行核算。

三、实收资本的主要账务处理。

（一）企业接受投资者投入的资本，借记“银行存款”、“其他应收款”、“固定

资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按其在注册资本或股本中所占份额，

1548
?
贷记本科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。

（二）股东大会批准的利润分配方案中分配的股票股利，应在办理增资手续后，借

记“利润分配”科目，贷记本科目。

经股东大会或类似机构决议，用资本公积转增资本，借记“资本公积——资本溢

价或股本溢价”科目，贷记本科目。

（三）可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按可

转换公司债券的余额，借记“应付债券——可转换公司债券（面值、利息调整）”科

目，按其权益成份的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按股票面值和

转换的股数计算的股票面值总额，贷记本科目，按其差额，贷记“资本公积——股本

溢价” 科目。如有现金支付不可转换股票，还应贷记“银行存款”等科目。

企业将重组债务转为资本的，应按重组债务的账面余额，借记“应付账款”等科目，

按债权人因放弃债权而享有本企业股份的面值总额，贷记本科目，按股份的公允价值总

额与相应的实收资本或股本之间的差额，贷记或借记“资本公积——资本溢价或股本溢

价”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。

（四）以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应在行权日，按根

据实际行权情况确定的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按应计入实

收资本或股本的金额，贷记本科目。

四、企业按法定程序报经批准减少注册资本的，借记本科目，贷记“库存现金”、

“银行存款”等科目。

股份有限公司采用收购本公司股票方式减资的，按股票面值和注销股数计算的股

票面值总额，借记本科目，按所注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其

差额，借记“资本公积——股本溢价” 科目，股本溢价不足冲减的，应借记“盈余公

积”、“利润分配——未分配利润”科目；购回股票支付的价款低于面值总额的，应

1549
?
按股票面值总额，借记本科目，按所注销库存股的账面余额，贷记“库存股” 科目，

按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。

五、企业（中外合作经营）根据合同规定在合作期间归还投资者的投资，借记本科

目（已归还投资），贷记“银行存款”等科目；同时，借记“利润分配——利润归还投

资”科目，贷记“盈余公积——利润归还投资”科目。

中外合作经营清算，借记本科目、“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配——

未分配利润”等科目，贷记本科目（已归还投资）、“银行存款”等科目。

六、本科目期末贷方余额，反映企业实收资本或股本总额。

4002 资本公积

一、本科目核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分。直接计入所有者权益的利得和损失，也通过本科目核算。

二、本科目应当分别“资本溢价（股本溢价）”、“其他资本公积”进行明细核算。

三、资本公积的主要账务处理。

（一）企业接受投资者投入的资本、可转换公司债券持有人行使转换权利、将债务转为资本等形成的资本公积，借记有关科目，贷记“实收资本”或“股本”科目、本科目（资本溢价或股本溢价）等。

与发行权益性证券直接相关的手续费、佣金等交易费用，借记本科目（股本溢价）等，贷记“银行存款”等科目。经股东大会或类似机构决议，用资本公积转增资本，借记本科目（资本溢价或股本溢价），贷记“实收资本”或“股本”科目。

（二）同一控制下控股合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚

1550
?
未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷

记有关资产科目或借记有关负债科目，按其差额，贷记本科目（资本溢价或股本溢价）；

为借方差额的，借记本科目（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）

不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配—— 未分配利润”科目。

同一控制下吸收合并涉及的资本公积，比照上述原则进行处理。

（三）长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资单位除

净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记

“长期股权投资——其他权益变动” 科目，贷记或借记本科目（其他资本公积）。

处置采用权益法核算的长期股权投资，还应结转原记入资本公积的相关金额，借记

或贷记本科目（其他资本公积），贷记或借记“投资收益”科目。

（四）以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应按照确定的金额，

借记“管理费用”等科目，贷记本科目（其他资本公积）。

在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额，借记本科目（其他资本

公积），按计入实收资本或股本的金额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，

贷记本科目（资本溢价或股本溢价）。

（五）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，按照“投

资性房地产”科目的相关规定进行处理，相应调整资本公积。

（六）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，或将可供出售金融资产重分

类为持有至到期投资的，按照“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”等科目的相

关规定进行处理，相应调整资本公积。

将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产的，对于原记入

资本公积的相关金额，还应分别不同情况进行处理：有固定到期日的，应在该项金融资

产的剩余期限内，在资产负债表日，按采用实际利率法计算确定的摊销金额，借记或贷

1551
?
记本科目（其他资本公积），贷记或借记“投资收益”科目；没有固定到期日的，应在

处置该项金融资产时，借记或贷记本科目（其他资本公积），贷记或借记“投资收益”

科目。

可供出售金融资产的后续计量，按照“可供出售金融资产”科目的相关规定进行处

理，相应调整资本公积。

（七）股份有限公司采用收购本公司股票方式减资的，按股票面值和注销股数计算

的股票面值总额，借记“股本”科目，按所注销的库存股的账面余额，贷记“库存股”

科目，按其差额，借记本科目（股本溢价），股本溢价不足冲减的，应借记“盈余公积”、

“利润分配—— 未分配利润”科目；购回股票支付的价款低于面值总额的，应按股票

面值总额，借记“股本”科目，按所注销的库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，

按其差额，贷记本科目（股本溢价）。

（八）资产负债表日，满足运用套期会计方法条件的现金流量套期和境外经营净投

资套期产生的利得或损失，属于有效套期的，借记或贷记有关科目，贷记或借记本科目

（其他资本公积）；属于无效套期的，借记或贷记有关科目，贷记或借记“公允价值变

动损益”科目。

四、本科目期末贷方余额，反映企业的资本公积。

4101 盈余公积

一、本科目核算企业从净利润中提取的盈余公积。

二、本科目应当分别“法定盈余公积”、“任意盈余公积”进行明细核算。

外商投资企业还应分别“储备基金”、“企业发展基金”进行明细核算。中外合

作经营在合作期间归还投资者的投资，应在本科目设置“利润归还投资”明细科目进

行核算。

1552
?
三、盈余公积的主要账务处理。

（一）企业按规定提取的盈余公积，借记“利润分配——提取法定盈余公积、提

取任意盈余公积”科目，贷记本科目（法定盈余公积、任意盈余公积）。

外商投资企业按规定提取的储备基金、企业发展基金、职工奖励及福利基金，借记

“利润分配——提取储备基金、提取企业发展基金、提取职工奖励及福利基金”科目，

贷记本科目（储备基金、企业发展基金）、“应付职工薪酬”科目。

（二）经股东大会或类似机构决议，用盈余公积弥补亏损或转增资本，借记本科目，

贷记“利润分配——盈余公积补亏”、“实收资本” 或“股本”科目。

经股东大会决议，用盈余公积派送新股，按派送新股计算的金额，借记本科目，按

股票面值和派送新股总数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目。

中外合作经营根据合同规定在合作期间归还投资者的投资，应按实际归还投资的

金额，借记“实收资本——已归还投资”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，借

记“利润分配——利润归还投资”科目，贷记本科目（利润归还投资）。

四、本科目期末贷方余额，反映企业的盈余公积。

4102 一般风险准备

一、本科目核算企业（金融）按规定从净利润中提取的一般风险准备。

二、企业提取的一般风险准备，借记“利润分配——提取一般风险准备”科目，

贷记本科目。用一般风险准备弥补亏损，借记本科目，贷记“利润分配——一般风险准

备补亏”科目。

三、本科目期末贷方余额，反映企业的一般风险准备。

4103 本年利润

1553
?
一、本科目核算企业当期实现的净利润(或发生的净亏损)。

二、企业期（月）末结转利润时，应将各损益类科目的金额转入本科目，结平各

损益类科目。结转后本科目的贷方余额为当期实现的净利润；借方余额为当期发生的

净亏损。

三、年度终了，应将本年收入和支出相抵后结出的本年实现的净利润，转入“利

润分配”科目，借记本科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目；如为净亏损做

相反的会计分录。结转后本科目应无余额。

4104 利润分配

一、本科目核算企业利润的分配(或亏损的弥补)和历年分配(或弥补)后的余额。

二、本科目应当分别“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付现金

股利或利润”、“转作股本的股利”、“盈余公积补亏”和“未分配利润”等进行明细

核算。

三、利润分配的主要账务处理。（一）企业按规定提取的盈余公积，借记本科目(提

取法定盈余公积、提取任意盈余公积)，贷记“盈余公积——法定盈余公积、任意盈余

公积”科目。

外商投资企业按规定提取的储备基金、企业发展基金、职工奖励及福利基金，借记本科目(提取储备基金、提取企业发展基金、提取职工奖励及福利基金)，贷记“盈余公积——储备基金、企业发展基金”、“应付职工薪酬”等科目。

企业（金融）按规定提取的一般风险准备，借记本科目（提取一般风险准备），贷

记“一般风险准备”科目。

（二）经股东大会或类似机构决议，分配给股东或投资者的现金股利或利润，借记

本科目(应付现金股利或利润)，贷记“应付股利”科目。

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?
经股东大会或类似机构决议，分配给股东的股票股利，应在办理增资手续后，借记

本科目（转作股本的股利），贷记“股本”科目。

用盈余公积弥补亏损，借记“盈余公积——法定盈余公积或任意盈余公积”科目，

贷记本科目(盈余公积补亏)。

企业（金融）用一般风险准备弥补亏损，借记“一般风险准备” 科目，贷记本科

目（一般风险准备补亏）科目。

四、年度终了，企业应将本年实现的净利润，自“本年利润”科目转入本科目，借

记“本年利润”科目，贷记本科目(未分配利润)，为净亏损的做相反的会计分录；同时，

将“利润分配”科目所属其他明细科目的余额转入本科目“未分配利润”明细科目。结

转后，本科目除“未分配利润”明细科目外，其他明细科目应无余额。

五、本科目年末余额，反映企业的未分配利润(或未弥补亏损)。

4201 库存股

一、本科目核算企业收购、转让或注销的本公司股份金额。

二、库存股的主要账务处理。

（一）企业为减少注册资本而收购本公司股份的，应按实际支付的金额，借记本科

目，贷记“银行存款”等科目。

（二）为奖励本公司职工而收购本公司股份的，应按实际支付的金额，借记本科目，

贷记“银行存款”等科目，同时做备查登记。

将收购的股份奖励给本公司职工属于以权益结算的股份支付，如有实际收到的金额，

借记“银行存款”科目，按根据职工获取奖励股份的实际情况确定的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按奖励库存股的账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——股本溢价”科目。

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?
（三）股东因对股东大会作出的公司合并、分立决议持有异议而要求企业收购本公

司股份的，企业应按实际支付的金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

（四）转让库存股，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按转让库存

股的账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目；为借

方差额的，借记“资本公积——股本溢价”科目，股本溢价不足冲减的，应借记“盈

余公积”、“利润分配—— 未分配利润”科目。

（五）注销库存股，应按股票面值和注销股数计算的股票面值总额，借记“股本”

科目，按注销库存股的账面余额，贷记本科目，按其差额，借记“资本公积——股本

溢价”科目，股本溢价不足冲减的，应借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利

润”科目。

三、本科目期末借方余额，反映企业持有尚未转让或注销的本公司股份金额。

成本类

5001 生产成本

一、本科目核算企业进行工业性生产发生的各项生产成本，包括生产各种产品(产

成品、自制半成品等)、自制材料、自制工具、自制设备等。

企业（农业）进行农业生产发生的各项生产成本，可将本科目改为“5001 农业

生产成本”科目，并分别种植业、畜牧养殖业、林业和水产业确定成本核算对象（消

耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产和农产品）和成本项目，进行费用

的归集和分配。

企业（房地产开发）可将本科目改为“5001 开发成本”科目。

二、本科目可按基本生产成本和辅助生产成本进行明细核算。

1556
?
基本生产成本应当分别按照基本生产车间和成本核算对象（产品的品种、类别、

定单、批别、生产阶段等）设置明细账（或成本计算单，下同），并按照规定的成本

项目设置专栏。

三、生产成本的主要账务处理。

（一）企业发生的各项直接生产成本，借记本科目(基本生产成本、辅助生产成本)，

贷记“原材料”、“库存现金”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

各生产车间应负担的制造费用，借记本科目(基本生产成本、辅助生产成本)，贷

记“制造费用”科目。

辅助生产车间为基本生产车间、企业管理部门和其他部门提供的劳务和产品，期（月）

末按照一定的分配标准分配给各受益对象，借记本科目(基本生产成本)、“管理费用”、

“销售费用”、“其他业务成本”、“在建工程”等科目，贷记本科目(辅助生产成本)。

企业已经生产完成并已验收入库的产成品以及入库的自制半成品，应于期（月）

末，借记“库存商品”等科目，贷记本科目(基本生产成本)。

（二）生产性生物资产在产出农产品过程中发生的各项费用，借记“农业生产成本”

科目，贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“生产

性生物资产累计折旧”等科目。

农业生产过程中发生的应由农产品、消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性

生物资产共同负担的费用，借记“农业生产成本——共同费用”科目，贷记“库存现

金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“农业生产成本”等科目。

期（月）末，可按一定的分配标准对上述共同负担的费用进行分配，借记“农业

生产成本——农产品”、“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”、“公益性生物

资产”等科目，贷记“农业生产成本——共同费用”科目。

应由生产性生物资产收获的农产品负担的费用，应当采用合理的方法在农产品各

1557
?
品种之间进行分配；如有尚未收获的农产品，还应当在已收获和尚未收获的农产品之

间进行分配。

生产性生物资产收获的农产品验收入库时，按其实际成本，借记“农产品”科目，

贷记本科目（农产品）。

四、本科目期末借方余额，反映企业尚未加工完成的在产品成本或尚未收获的农

产品成本。

5101 制造费用

一、本科目核算企业生产车间（部门）为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费

用。企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用，在“管理费用”

科目核算。

二、本科目可按不同的生产车间、部门和费用项目进行明细核算。

三、制造费用的主要账务处理。

（一）生产车间发生的机物料消耗，借记本科目，贷记“原材料” 等科目。

（二）发生的生产车间管理人员的工资等职工薪酬，借记本科目，贷记“应付职工

薪酬”科目。

（三）生产车间计提的固定资产折旧，借记本科目，贷记“累计折旧”科目。

（四）生产车间支付的办公费、水电费等，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

（五）发生季节性的停工损失，借记本科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、

“银行存款”等科目。

（六）将制造费用分配计入有关的成本核算对象，借记“生产成本(基本生产成本、

辅助生产成本)”、“劳务成本”等科目，贷记本科目。

（七）季节性生产企业制造费用全年实际发生额与分配额的差额，除其中属于为

1558
?
下一年开工生产做准备的可留待下一年分配外，其余部分实际发生额大于分配额的差额，借记“生产成本——基本生产成本”科目，贷记本科目；实际发生额小于分配额的差额做相反的会计分录。

四、除季节性的生产性企业外，本科目期末应无余额。

5201 劳务成本

一、本科目核算企业对外提供劳务发生的成本。企业（证券）在为上市公司进行承

销业务发生的各项相关支出，可将本科目改为“5201 待转承销费用”科目，并按照客

户进行明细核算。

二、本科目可按提供劳务种类进行明细核算。

三、企业发生的各项劳务成本，借记本科目，贷记“银行存款”、“应付职工薪

酬”、“原材料”等科目。建造承包商对外单位、专项工程等提供机械作业（包括运输

设备）的成本，借记本科目，贷记“机械作业”科目。结转劳务的成本，借记“主营业

务成本”、“其他业务成本”等科目，贷记本科目。四、本科目期末借方余额，反映企

业尚未完成或尚未结转的劳务成本。

5301 研发支出

一、本科目核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。

二、本科目可按研究开发项目，分别“费用化支出”、“资本化支出”进行明细核

算。

三、研发支出的主要账务处理。

（一）企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记本科目（费用化支出），满足资本化条件的，借记本科目（资本化支出），贷记“原材料”、

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?
“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。

（二）研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按本科目（资本化支出）的

余额，借记“无形资产”科目，贷记本科目（资本化支出）。

期（月）末，应将本科目归集的费用化支出金额转入“管理费用” 科目，借记“管

理费用”科目，贷记本科目（费用化支出）。

四、本科目期末借方余额，反映企业正在进行无形资产研究开发项目满足资本化

条件的支出。

5401 工程施工

一、本科目核算企业（建造承包商）实际发生的合同成本和合同毛利。

二、本科目可按建造合同，分别“合同成本”、“间接费用”、“合同毛利”进行明细核算。

三、工程施工的主要账务处理。

（一）企业进行合同建造时发生的人工费、材料费、机械使用费以及施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、临时设施折旧费等其他直接费用，借记本科目（合同成本），贷记“应付职工薪酬”、“原材料”等科目。发生的施工、生产单位管理人员职工薪酬、固定资产折旧费、财产保险费、工程保修费、排污费等间接费用，借记本科目（间接费用），贷记“累计折旧”、“银行存款” 等科目。

期（月）末，将间接费用分配计入有关合同成本，借记本科目（合同成本），贷记本科目（间接费用）。

（二）确认合同收入、合同费用时，借记“主营业务成本”科目，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借记或贷记本科目（合同毛利）。

（三）合同完工时，应将本科目余额与相关工程施工合同的“工程结算”科目对冲，

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?
借记“工程结算”科目，贷记本科目。

四、本科目期末借方余额，反映企业尚未完工的建造合同成本和合同毛利。

5402 工程结算

一、本科目核算企业（建造承包商）根据建造合同约定向业主办理结算的累计金额。

二、本科目可按建造合同进行明细核算。

三、企业向业主办理工程价款结算，按应结算的金额，借记“应收账款”等科目，

贷记本科目。

合同完工时，应将本科目余额与相关工程施工合同的“工程施工” 科目对冲，借

记本科目，贷记“工程施工”科目。

四、本科目期末贷方余额，反映企业尚未完工建造合同已办理结算的累计金额。

5403 机械作业

一、本科目核算企业（建造承包商）及其内部独立核算的施工单位、机械站和运

输队使用自有施工机械和运输设备进行机械作业（包括机械化施工和运输作业等）所

发生的各项费用。

企业及其内部独立核算的施工单位，从外单位或本企业其他内部独立核算的机械

站租入施工机械发生的机械租赁费，在“工程施工” 科目核算。

二、本科目可按施工机械或运输设备的种类等进行明细核算。

施工企业内部独立核算的机械施工、运输单位使用自有施工机械或运输设备进行

机械作业所发生的各项费用，可按成本核算对象和成本项目进行归集。

成本项目一般分为：人工费、燃料及动力费、折旧及修理费、其他直接费用、间接

费用（为组织和管理机械作业生产所发生的费用）。

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?
三、机械作业的主要账务处理。

（一）企业发生的机械作业支出，借记本科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、

“累计折旧”等科目。

（二）期（月）末，企业及其内部独立核算的施工单位、机械站和运输队为本单位

承包的工程进行机械化施工和运输作业的成本，应转入承包工程的成本，借记“工程施

工”科目，贷记本科目。对外单位、专项工程等提供机械作业（包括运输设备）的成本，

借记“劳务成本” 科目，贷记本科目。

四、本科目期末应无余额。

损益类

6001 主营业务收入

一、本科目核算企业确认的销售商品、提供劳务等主营业务的收入。

二、本科目可按主营业务的种类进行明细核算。

三、主营业务收入的主要账务处理。

（一）企业销售商品或提供劳务实现的收入，应按实际收到或应收的金额，借记“银

行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目，按确认的营业收入，贷记本科目。

采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品或提供劳务满足收入确认条件的，

按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议价款的公允价值

（折现值），贷记本科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。

以库存商品进行非货币性资产交换（非货币性资产交换具有商业实质且公允价值

能够可靠计量）、债务重组的，应按该产成品、商品的公允价值，借记有关科目，贷

记本科目。

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?
本期（月）发生的销售退回或销售折让，按应冲减的营业收入，借记本科目，按实

际支付或应退还的金额，贷记“银行存款”、“应收账款”等科目。

上述销售业务涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。

（二）确认建造合同收入，按应确认的合同费用，借记“主营业务

成本”科目，按应确认的合同收入，贷记本科目，按其差额，借记或贷记“工程施工

——合同毛利”科目。

四、期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

6011?? ?利息收入

一、本科目核算企业（金融）确认的利息收入，包括发放的各类贷款（银团贷款、

贸易融资、贴现和转贴现融出资金、协议透支、信用卡透支、转贷款、垫款等）、与其

他金融机构（中央银行、同业等）之间发生资金往来业务、买入返售金融资产等实现的

利息收入等。

二、本科目可按业务类别进行明细核算。

三、资产负债表日，企业应按合同利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”

等科目，按摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记本科目，按其差额，借记或

贷记“贷款——利息调整”等科目。

实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。

四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

6021 手续费及佣金收入

一、本科目核算企业（金融）确认的手续费及佣金收入，包括办理结算业务、咨询

业务、担保业务、代保管等代理业务以及办理受托贷款及投资业务等取得的手续费及佣

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?
金，如结算手续费收入、佣金收入、业务代办手续费收入、基金托管收入、咨询服务收

入、担保收入、受托贷款手续费收入、代保管收入，代理买卖证券、代理承销证券、代

理兑付证券、代理保管证券、代理保险业务等代理业务以及其他相

关服务实现的手续费及佣金收入等。

二、本科目可按手续费及佣金收入类别进行明细核算。

三、企业确认的手续费及佣金收入，按应收的金额，借记“应收手续费及佣金”、

“代理承销证券款”等科目，贷记本科目。实际收到手续费及佣金，借记 “存放中

央银行款项”、“银行存款”、“结算备付金”、“吸收存款”等科目，贷记“应

收手续费及佣金”等科目。

四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

6031 保费收入

一、本科目核算企业（保险）确认的保费收入。

二、本科目可按保险合同和险种进行明细核算。

三、保费收入的主要账务处理。

（一）企业确认的原保险合同保费收入，借记“应收保费”、“预收保费”、“银

行存款”、“库存现金”等科目，贷记本科目。

非寿险原保险合同提前解除的，按原保险合同约定计算确定的应退还投保人的金

额，借记本科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。

（二）确认的再保险合同分保费收入，借记“应收分保账款”科目，贷记本科目。

收到分保业务账单，按账单标明的金额对分保费收入进行调整，按调整增加额，借

记“应收分保账款”科目，贷记本科目；调整减少额做相反的会计分录。

四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

1564
?

6041 租赁收入

一、本科目核算企业（租赁）确认的租赁收入。

二、本科目可按租赁资产类别进行明细核算。

三、企业确认的租赁收入，借记“未实现融资收益”、“应收账款”等科目，贷记

本科目。取得或有租金，借记“银行存款”等科目，贷记本科目。

四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

6051 其他业务收入

一、本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动实现的收入，包括出租固定资产、出租无形资产、出租包装物和商品、销售材料、用材料进行非货币性交换（非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量）或债务重组等实现的收入。

企业（保险）经营受托管理业务收取的管理费收入，也通过本科目核算。

二、本科目可按其他业务收入种类进行明细核算。

三、企业确认的其他业务收入，借记“银行存款”、“其他应收款” 等科目，贷记本科目等。

四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

6061 汇兑损益

一、本科目核算企业（金融）发生的外币交易因汇率变动而产生的汇兑损益。

二、采用统账制核算的，各外币货币性项目的外币期（月）末余额，应当按照期（月）

末汇率折算为记账本位币金额。按照期（月）末汇率折算的记账本位币金额与原账面记

1565
?
账本位币金额之间的差额，如为汇兑收益，借记有关科目，贷记本科目；如为汇兑损失做相反的会计分录。

采用分账制核算的，期（月）末将所有以外币表示的“货币兑换”科目余额按期（月）末汇率折算为记账本位币金额，折算后的记账本位币金额与“货币兑换——记账本位币”科目余额进行比较，为贷方差额的，借记“货币兑换——记账本位币”科目，贷记“汇兑损益”科目；为借方差额的做相反的会计分录。

三、期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

6101 公允价值变动损益

一、本科目核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式

计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损

益的利得或损失。指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负

债公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失，也在本科目核算。

企业开展套期保值业务的，有效套期关系中套期工具或被套期项目的公允价值变动，

也可以单独设置“6102 套期损益”科目核算。

二、本科目可按交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等进行明细核算。

三、公允价值变动损益的主要账务处理。

（一）资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，

借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记本科目；公允价值低于其账面余

额的差额做相反的会计分录。

出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”、“存放中央

银行款项”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差

额，借记或贷记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，

1566
?
借记或贷记本科目，贷记或借记“投资收益”科目。

（二）资产负债表日，交易性金融负债的公允价值高于其账面余额的差额，借记

本科目，贷记“交易性金融负债”等科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的

会计分录。

处置交易性金融负债，应按该金融负债的账面余额，借记“交易性金融负债”科

目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“存放中央银行款项”、“结算备付金”

等科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按该金融负债的公允价值

变动，贷记或借记本科目，借记或贷记“投资收益”科目。

（三）采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期工具、被套期项

目等形成的公允价值变动，按照“投资性房地产”、“衍生工具”、“套期工具”、

“被套期项目”等科目的相关规定进行处理。

四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

6111 投资收益

一、本科目核算企业确认的投资收益或投资损失。

企业（金融）债券投资持有期间取得的利息收入，也可在“利息收入”科目核算。

二、本科目可按投资项目进行明细核算。

三、投资收益的主要账务处理。

（一）长期股权投资采用成本法核算的，企业应按被投资单位宣告发放的现金股利

或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记本科目；属于被投资单位

在取得本企业投资前实现净利润的分配额，应作为投资成本的收回，借记“应收股利”

等科目，贷记“长期股权投资”科目。

长期股权投资采用权益法核算的，应按根据被投资单位实现的净利润或经调整的

1567
?
净利润计算应享有的份额，借记“长期股权投资—— 损益调整”科目，贷记本科目。

被投资单位发生净亏损的，比照“长期股权投资”科目的相关规定进行处理。

处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款” 等科目，按其账

面余额，贷记“长期股权投资”科目，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”

科目，按其差额，贷记或借记本科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

处置采用权益法核算的长期股权投资，除上述规定外，还应结转原记入资本公积的

相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记本科目。

（二）企业持有交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产期间取得

的投资收益以及处置交易性金融资产、交易性金融负债、指定为以公允价值计量且其

变动计入当期损益的金融资产或金融负债、持有至到期投资、可供出售金融资产实现

的损益，比照“交易性金融资产”、“持有至到期投资”、“可供出售金融资产”、

“交易性金融负债”等科目的相关规定进行处理。

四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，本科目结转后应无余额。

6201 摊回保险责任准备金

一、本科目核算企业（再保险分出人）从事再保险业务应向再保险接受人摊回的保

险责任准备金，包括未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金。

企业（再保险分出人）也可以单独设置“摊回未决赔款准备金”、“摊回寿险责任

准备金”、“摊回长期健康险责任准备金”等科目。

二、本科目可按保险责任准备金类别和险种进行明细核算。

三、摊回保险责任准备金的主要账务处理。

（一）企业在提取原保险合同保险责任准备金的当期，应按相关再保险合同约定计

算确定的应向再保险接受人摊回的保险责任准备金，借记“应收分保合同准备金”科目，

贷记本科目。

1568
?
对原保险合同保险责任准备金进行充足性测试补提保险责任准备金，应按相关再保

险合同约定计算确定的应收分保保险责任准备金的相应增加额，借记“应收分保合同准

备金”科目，贷记本科目。

（二）在确定支付赔付款项金额或实际发生理赔费用而冲减原保险合同相应保险责

任准备金余额的当期，应按相关应收分保保险责任准备金的相应冲减金额，借记本科目，

贷记“应收分保合同准备金” 科目。

（三）在寿险原保险合同提前解除而转销相关寿险责任准备金、长期健康险责任准

备金余额的当期，应按相关应收分保保险责任准备金余额，借记本科目，贷记“应收分

保合同准备金”科目。

四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

6202 摊回赔付支出

一、本科目核算企业（再保险分出人）向再保险接受人摊回的赔付成本。企业（再

保险分出人）也可以单独设置“摊回赔款支出”、“摊回年金给付”、“摊回满期给付”、

“摊回死伤医疗给付”等科目。

二、本科目可按险种进行明细核算。

三、摊回赔付支出的主要账务处理。

（一）企业在确定支付赔付款项金额或实际发生理赔费用而确认原保险合同赔付成

本的当期，应按相关再保险合同约定计算确定的应向再保险接受人摊回的赔付成本金额，

借记“应收分保账款”科目，贷记本科目。

（二）在因取得和处置损余物资、确认和收到应收代位追偿款等而调整原保险合同

赔付成本的当期，应按相关再保险合同约定计算确定的摊回赔付成本的调整金额，借记

或贷记本科目，贷记或借记“应收分保账款”科目。

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?
（三）对于超额赔款再保险等非比例再保险合同，计算确定应向再保险接受人摊回的

赔付成本的，应按摊回的赔付成本金额，借记“应收分保账款”科目，贷记本科目。

四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

6203 摊回分保费用

一、本科目核算企业（再保险分出人）向再保险接受人摊回的分保费用。

二、本科目可按险种进行明细核算。

三、摊回分保费用的主要账务处理。

（一）企业在确认原保险合同保费收入的当期，应按相关再保险合同约定计算确定

的应向再保险接受人摊回的分保费用，借记“应收分保账款”科目，贷记本科目。

（二）计算确定应向再保险接受人收取的纯益手续费的，应按相关再保险合同约定

计算确定的纯益手续费，借记“应收分保账款”科目，贷记本科目。

（三）在原保险合同提前解除的当期，应按相关再保险合同约定计算确定的摊回分

保费用的调整金额，借记本科目，贷记“应收分保账款”科目。

四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

6301 营业外收入

一、本科目核算企业发生的各项营业外收入，主要包括非流动资产处置利得、非货

币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。

二、本科目可按营业外收入项目进行明细核算。

三、企业确认处置非流动资产利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得，比照

“固定资产清理”、“无形资产”、“原材料”、“库存商品”、“应付账款”等科目

的相关规定进行处理。

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?
确认的政府补助利得，借记“银行存款”、“递延收益”等科目，贷记本科目。

四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

6401 主营业务成本

一、本科目核算企业确认销售商品、提供劳务等主营业务收入时应结转的成本。

二、本科目可按主营业务的种类进行明细核算。

三、主营业务成本的主要账务处理。

（一）期（月）末，企业应根据本期（月）销售各种商品、提供各种劳务等实际成

本，计算应结转的主营业务成本，借记本科目，贷记“库存商品”、“劳务成本”等科

目。

采用计划成本或售价核算库存商品的，平时的营业成本按计划成本或售价结转，月

末，还应结转本月销售商品应分摊的产品成本差异或商品进销差价。

本期（月）发生的销售退回，如已结转销售成本的，借记“库存商品”等科目，贷

记本科目。

（二）确认建造合同收入，按应确认的合同费用，借记本科目，按应确认的合同收

入，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借记或贷记“工程施工——合同毛利”科

目。合同完工时，已计提存货跌价准备的，还应结转跌价准备。

四、期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

6402 其他业务成本

一、本科目核算企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的支出，包

括销售材料的成本、出租固定资产的折旧额、出租无形资产的摊销额、出租包装物的成

本或摊销额等。

1571
?
除主营业务活动以外的其他经营活动发生的相关税费，在“营业税金及附加”科目

核算。

采用成本模式计量投资性房地产的，其投资性房地产计提的折旧额或摊销额，也通

过本科目核算。

二、本科目可按其他业务成本的种类进行明细核算。

三、企业发生的其他业务成本，借记本科目，贷记“原材料”、“周转材料”、

“累计折旧”、“累计摊销”、“应付职工薪酬”、“银行存款” 等科目。

四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

6403 营业税金及附加

一、本科目核算企业经营活动发生的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税

和教育费附加等相关税费。房产税、车船使用税、土地使用税、印花税在“管理费用”

科目核算，但与投资性房地产相关的房产税、土地使用税在本科目核算。

二、企业按规定计算确定的与经营活动相关的税费，借记本科目，贷记“应交税

费”科目。

三、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

6411?? ?利息支出

一、本科目核算企业（金融）发生的利息支出，包括吸收的各种存款（单位存款、

个人存款、信用卡存款、特种存款、转贷款资金等）、与其他金融机构（中央银行、同

业等）之间发生资金往来业务、卖出回购金融资产等产生的利息支出。

二、本科目可按利息支出项目进行明细核算。

三、资产负债表日，企业应按摊余成本和实际利率计算确定的利息费用金额，借

1572
?
记本科目，按合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，

借记或贷记“吸收存款——利息调整”等科目。

实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。

四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

6421 手续费及佣金支出

一、本科目核算企业（金融）发生的与其经营活动相关的各项手续费、佣金等支出。

二、本科目可按支出类别进行明细核算。

三、企业发生的与其经营活动相关的手续费、佣金等支出，借记本科目，贷记“银

行存款”、“存放中央银行款项”、“存放同业”、“库存现金”、“应付手续费及佣

金”等科目。

四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

6501 提取未到期责任准备金

一、本科目核算企业（保险）提取的非寿险原保险合同未到期责任准备金和再保险

合同分保未到期责任准备金。

二、本科目可按保险合同和险种进行明细核算。

三、提取未到期责任准备金的主要账务处理。

（一）企业在确认原保费收入、分保费收入的当期，应按保险精算确定的未到期责

任准备金，借记本科目，贷记“未到期责任准备金” 科目。

（二）资产负债表日，应按保险精算重新计算确定的未到期责任准备金与已确认的

未到期责任准备金的差额，借记“未到期责任准备金”科目，贷记本科目。

（三）原保险合同提前解除的，应按相关未到期责任准备金余额，借记“未到期责

任准备金”科目，贷记本科目。

1573
?
（四）在确认非寿险原保险合同保费收入的当期，按相关再保险合同约定计算确定

的相关应收分保未到期责任准备金金额，借记“应收分保合同准备金”科目，贷记本

科目。

资产负债表日，调整原保险合同未到期责任准备金余额的，按相关再保险合同约

定计算确定的应收分保未到期责任准备金的调整金额，借记本科目，贷记“应收分保

合同准备金”科目。

四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

6502 提取保险责任准备金

一、本科目核算企业（保险）提取的原保险合同保险责任准备金，包括提取的未决赔款准备金、提取的寿险责任准备金、提取的长期健康险责任准备金。

再保险接受人提取的再保险合同保险责任准备金，也在本科目核算。

企业（保险）也可以单独设置“提取未决赔款准备金”、“提取寿险责任准备金”、“提取长期健康险责任准备金”等科目。

二、本科目可按保险责任准备金类别、险种和保险合同进行明细核算。

三、提取保险责任准备金的主要账务处理。

（一）企业确认寿险保费收入，应按保险精算确定的寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，借记本科目，贷记“保险责任准备金” 科目。

投保人发生非寿险保险合同约定的保险事故当期，企业应按保险精算确定的未决赔款准备金，借记本科目，贷记“保险责任准备金” 科目。对保险责任准备金进行充足性测试，应按补提的保险责任准备金，借记本科目，贷记“保险责任准备金”科目。

（二）原保险合同保险人确定支付赔付款项金额或实际发生理赔费用的当期，应按冲减的相应保险责任准备金余额，借记“保险责任准备金”科目，贷记本科目。

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?
再保险接受人收到分保业务账单的当期，应按分保保险责任准备金的相应冲减金

额，借记“保险责任准备金”科目，贷记本科目。

（三）寿险原保险合同提前解除的，应按相关寿险责任准备金、长期健康险责任准

备金余额，借记“保险责任准备金”科目，贷记本科目。

四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

6511?? ?赔付支出

一、本科目核算企业（保险）支付的原保险合同赔付款项和再保险合同赔付款项。企业（保险）可以单独设置“赔款支出”、“满期给付”、“年金给付”、“死伤医疗给付”、“分保赔付支出”等科目。

二、本科目可按保险合同和险种进行明细核算。

三、赔付支出的主要账务处理。

（一）企业在确定支付赔付款项金额或实际发生理赔费用的当期，借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。

（二）承担赔付保险金责任后应当确认的代位追偿款，借记“应收代位追偿款”科目，贷记本科目。

收到应收代位追偿款时，应按实际收到的金额，借记“库存现金”、“银行存款”等科目，按应收代位追偿款的账面余额，贷记“应收代位追偿款”科目，按其差额，借记或贷记本科目。已计提坏账准备的，还应同时结转坏账准备。

（三）承担赔偿保险金责任后取得的损余物资，应按同类或类似资产的市场价格计算确定的金额，借记“损余物资”科目，贷记本科目。

处置损余物资，应按实际收到的金额，借记“库存现金”、“银行存款”等科目，按损余物资的账面余额，贷记“损余物资”科目，按其差额，借记或贷记本科目。已

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计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

（四）再保险接受人收到分保业务账单的当期，应按账单标明的分保赔付款项金

额，借记本科目，贷记“应付分保账款”科目。

四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

6521 保单红利支出

一、本科目核算企业（保险）按原保险合同约定支付给投保人的红利。

二、本科目可按保单红利来源进行明细核算。

三、企业按原保险合同约定计提应支付的保单红利，借记本科目，贷记“应付保单

红利”科目。

四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

6531 退保金

一、本科目核算企业（保险）寿险原保险合同提前解除时按照约定应当退还投保

人的保单现金价值。

企业（保险）寿险原保险合同提前解除时应当退还投保人的不属于保单现金价值

的款项，以及非寿险原保险合同提前解除时应当退还投保人的款项，在“保费收入”

科目核算。

二、本科目可按险种进行明细核算。

三、企业寿险原保险合同提前解除的，应按原保险合同约定计算确定的应退还投保

人的保单现金价值，借记本科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。

四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

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6541 分出保费

一、本科目核算企业（再保险分出人）向再保险接受人分出的保费。

二、本科目可按险种进行明细核算。

三、分出保费的主要账务处理。

（一）企业在确认原保险合同保费收入的当期，应按再保险合同约定计算确定的

分出保费金额，借记本科目，贷记“应付分保账款” 科目。

在原保险合同提前解除的当期，应按再保险合同约定计算确定的分出保费的调整

金额，借记“应付分保账款”科目，贷记本科目。

（二）对于超额赔款再保险等非比例再保险合同，应按再保险合同约定计算确定

的分出保费金额，借记本科目，贷记“应付分保账款” 科目。调整分出保费时，借记

或贷记本科目，贷记或借记“应付分保账款”科目。

四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

6542 分保费用

一、本科目核算企业（再保险接受人）向再保险分出人支付的分保费用。

二、本科目可按险种进行明细核算。

三、分保费用的主要账务处理。

（一）企业在确认分保费收入的当期，应按再保险合同约定计算确定的分保费用金

额，借记本科目，贷记“应付分保账款”科目。

收到分保业务账单，按账单标明的金额对分保费用进行调整，借记或贷记本科目，

贷记或借记“应付分保账款”科目。

（二）计算确定应向再保险分出人支付的纯益手续费的，应按再保险合同约定计算

确定的纯益手续费，借记本科目，贷记“应付分保账款”科目。

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四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

6601 销售费用

一、本科目核算企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、预计产品质量保证损失、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构(含销售网点、售后服务网点等)的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用。

企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，也在本科目核算。企业（金融）应将本科目改为“6601 业务及管理费”科目，核算企业（金融）在

业务经营和管理过程中所发生的各项费用，包括折旧费、业务宣传费、业务招待费、电子设备运转费、钞币运送费、安全防范费、邮电费、劳动保护费、外事费、印刷费、低值易耗品摊销、职工工资及福利费、差旅费、水电费、职工教育经费、工会经费、会议费、诉讼费、公证费、咨询费、无形资产摊销、长期待摊费用摊销、取暖降温费、聘请中介机构费、技术转让费、绿化费、董事会费、财产保险费、劳动保险费、待业保险费、住房公积金、物业管理费、研究费用、提取保险保障基金等。

企业（金融）不应设置“管理费用”科目。

二、本科目可按费用项目进行明细核算。

三、销售费用的主要账务处理。

（一）企业在销售商品过程中发生的包装费、保险费、展览费和广告费、运输费、装卸费等费用，借记本科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。

（二）发生的为销售本企业商品而专设的销售机构的职工薪酬、业务费等经营费用，借记本科目，贷记“应付职工薪酬”、“银行存款”、“累计折旧”等科目。

四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

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6602 管理费用

一、本科目核算企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用，包括企业在筹建期间内发生的开办费、董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费(包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等)、工会经费、董事会费(包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等)、聘请中介机构费、咨询费(含顾问费)、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、研究费用、排污费等。

企业（商品流通）管理费用不多的，可不设置本科目，本科目的核算内容可并入“销售费用”科目核算。企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，也在本科目核算。

二、本科目可按费用项目进行明细核算。

三、管理费用的主要账务处理。

（一）企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等在实际发生时，借记本科目（开办费），贷记“银行存款”等科目。

（二）行政管理部门人员的职工薪酬，借记本科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

（三）行政管理部门计提的固定资产折旧，借记本科目，贷记“累计折旧”科目。发生的办公费、水电费、业务招待费、聘请中介机构费、咨询费、诉讼费、技术

转让费、研究费用，借记本科目，贷记“银行存款”、“研发支出”等科目。

按规定计算确定的应交矿产资源补偿费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税，借记本科目，贷记“应交税费”科目。四、期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

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6603 财务费用

一、本科目核算企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支

出(减利息收入)、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣

等。

为购建或生产满足资本化条件的资产发生的应予资本化的借款

费用，在“在建工程”、“制造费用”等科目核算。

二、本科目可按费用项目进行明细核算。

三、企业发生的财务费用，借记本科目，贷记“银行存款”、“未确认融资费用”

等科目。发生的应冲减财务费用的利息收入、汇兑损益、现金折扣，借记“银行存款”、

“应付账款”等科目，贷记本科目。四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科

目，结转后本科目无余额。

6604 勘探费用

一、本科目核算企业（石油天然气开采）在油气勘探过程中发生的地质调查、物

理化学勘探各项支出和非成功探井等支出。

二、本科目可按勘探项目进行明细核算。

三、企业油气勘探过程中发生的各项非钻井勘探支出，借记本科目，贷记“银行

存款”、“累计折旧”、“应付职工薪酬”等科目。油气勘探过程中发生的各项钻井

勘探支出中属于未发现探明经济可采储量的钻井勘探支出，借记本科目，贷记“油气

勘探支出”科目。

四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

6701 资产减值损失

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一、本科目核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失。

二、本科目可按资产减值损失的项目进行明细核算。

三、企业的应收款项、存货、长期股权投资、持有至到期投资、固定资产、无形资产、贷款等资产发生减值的，按应减记的金额，借记本科目，贷记“坏账准备”、“存货跌价准备”、“长期股权投资减值准备”、“持有至到期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备” 、“贷款损失准备”等科目。

在建工程、工程物资、生产性生物资产、商誉、抵债资产、损余物资、采用成本模式计量的投资性房地产等资产发生减值的，应当设置相应的减值准备科目，比照上述规定进行处理。

四、企业计提坏账准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、贷款损失准备等，相关资产的价值又得以恢复的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“坏账准备”、“存货跌价准备”、“持有至到期投资减值准备”、“贷款损失准备”等科目，贷记本科目。

五、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

6711?? ?营业外支出

一、本科目核算企业发生的各项营业外支出，包括非流动资产处置损失、非货币性

资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。

二、本科目可按支出项目进行明细核算。

三、企业确认处置非流动资产损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失，比照

“固定资产清理”、“无形资产”、“原材料”、“库存商品”、“应付账款”等科目

的相关规定进行处理。

盘亏、毁损的资产发生的净损失，按管理权限报经批准后，借记本科目，贷记“待

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处理财产损溢”科目。

四、期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

6801 所得税费用

一、本科目核算企业确认的应从当期利润总额中扣除的所得税费用。

二、本科目可按“当期所得税费用”、“递延所得税费用”进行明细核算。

三、所得税费用的主要账务处理。

（一）资产负债表日，企业按照税法规定计算确定的当期应交所得税，借记本科目（当期所得税费用），贷记“应交税费——应交所得税”科目。

（二）资产负债表日，根据递延所得税资产的应有余额大于“递延所得税资产”科目余额的差额，借记“递延所得税资产”科目，贷记本科目（递延所得税费用）、“资本公积——其他资本公积”等科目；递延所得税资产的应有余额小于“递延所得税资产”科目余额的差额做相反的会计分录。

企业应予确认的递延所得税负债，应当比照上述原则调整本科目、“递延所得税负债”科目及有关科目。

四、期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。

6901 以前年度损益调整

一、本科目核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项以及本年度发现的重要

前期差错更正涉及调整以前年度损益的事项。企业在资产负债表日至财务报告批准报出

日之间发生的需要调整报告年度损益的事项，也可以通过本科目核算。

二、以前年度损益调整的主要账务处理。

（一）企业调整增加以前年度利润或减少以前年度亏损，借记有关科目，贷记本科

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目；调整减少以前年度利润或增加以前年度亏损做相反的会计分录。

（二）由于以前年度损益调整增加的所得税费用，借记本科目，贷记“应交税费

——应交所得税”等科目；由于以前年度损益调整减少的所得税费用做相反的会计分录。

（三）经上述调整后，应将本科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目。本科目如为贷方余额，借记本科目，贷记“利润分配—— 未分配利润”科目；如为借方余额做相反的会计分录。

三、本科目结转后应无余额。

财政部关于印发《企业会计准则解释第 1 号》的通知

财会〔2007〕14 号

国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，有关中央管理企业：

为了进一步贯彻实施企业会计准则，根据企业会计准则执行情况和有关问题，我部制定了《企业会计准则解释第 1 号》，现予印发，请遵照执行。

附件：企业会计准则解释第 1 号

二 OO 七年十一月十六日

附件信息:

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企业会计准则解释第 1 号

一、企业在编制年报时，首次执行日有关资产、负债及所有者权益项目的金额是否要进一步复核？原同时按照国内及国际财务报告准则对外提供财务报告的 B 股、H 股等上市公司，首次执行日如何调整？

答：企业在编制首份年报时，应当对首次执行日有关资产、负债及所有者权益项目的账面余额进行复核，经注册会计师审计后，在附注中以列表形式披露年初所有者权益的调节过程以及作出修正的项目、影响金额及其原因。

原同时按照国内及国际财务报告准则对外提供财务报告的 B 股、H 股等上市公司，首次执行日根据取得的相关信息，能够对因会计政策变更所涉及的交易或事项的处理结果进行追溯调整的，以追溯调整后的结果作为首次执行日的余额。

二、中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的有关交易或事项，境内不存在且受相关法律法规等限制或交易不常见，企业会计准则未作规范的，如何进行处理？

答：中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的交易或事项，境内不存在且受法

律法规等限制或交易不常见，企业会计准则未作出规范的，可以将境外子公司已经进行

的会计处理结果，在符合《企业会计准则——基本准则》的原则下，按照国际财务报告

准则进行调整后，并入境内母公司合并财务报表的相关项目。

三、经营租赁中出租人发生的初始直接费用以及融资租赁中承租人发生的融资费用

应当如何处理？出租人对经营租赁提供激励措施的，如提供免租期或承担承租人的某些

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费用等，承租人和出租人应当如何处理？企业（建造承包商）为订立建造合同发生的相关费用如何处理？

答：（一）经营租赁中出租人发生的初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，应当计入当期损益；金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。

承租人在融资租赁中发生的融资费用应予资本化或是费用化，应按《企业会计准则第 17 号——借款费用》处理，并按《企业会计准则第 21 号——租赁》进行计量。

（二）出租人对经营租赁提供激励措施的，出租人与承租人应当分别下列情况进行处理：

1.出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按

直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用；出租人应将租金总额

在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租

人应当确认租金收入。

2.出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配；承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。

（三）企业（建造承包商）为订立合同发生的差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足上述条件的，应当计入当期损益。

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四、企业发行的金融工具应当在满足何种条件时确认为权益工具？

答：企业将发行的金融工具确认为权益性工具，应当同时满足下列条件：

（一）该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他单位，或在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务。

（二）该金融工具须用或可用发行方自身权益工具进行结算的，如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，该金融工具只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算。其中，所指的发行方自身权益工具不包括本身通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同。

五、嵌入保险合同或嵌入租赁合同中的衍生工具应当如何处理？

答：根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定，嵌入衍生工具相关的混合工具没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，同时满足有关条件的，该嵌入衍生工具应当从混合工具中分拆，作为单独的衍生工具处理。该规定同样适用于嵌入在保险合同中的衍生工具，除非该嵌入衍生工具本身属于保险合同。

按照保险合同约定，如果投保人在持有保险合同期间，拥有以固定金额或是以固定金额和相应利率确定的金额退还保险合同选择权的，即使其行权价格与主保险合同负债的账面价值不同，保险人也不应将该选择权从保险合同中分拆，仍按保险合同进行处理。但是，如果退保价值随同某金融变量或者某一与合同一方不特定相关的非金融变量的变动而变化，嵌入保险合同中的卖出选择权或现金退保选择权，应适用《企业会计准则第

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1.?? ?号——金融工具确认和计量》；如果持有人实施卖出选择权或现金退保选择权的能力取决于上述变量变动的，嵌入保险合同中的卖出选择权或现金退保选择权，也适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》。

嵌入租赁合同中的衍生工具，应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》进行处理。

六、企业如有持有待售的固定资产和其他非流动资产，如何进行确认和计量？

答：《企业会计准则第 4 号——固定资产》第二十二条规定，企业对于持有待售的固定资产,应当调整该项固定资产的预计净残值，使该固定资产的预计净残值反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。

同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议；二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项转让将在一年内完成。

符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照上述原则处理，但不包括递延所得税资产、《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》规范的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、保险合同中产生的合同权利。

持有待售的非流动资产包括单项资产和处置组，处置组是指作为整体出售或其他方式一并处置的一组资产。

七、企业在确认由联营企业及合营企业投资产生的投资收益时，对于与联营企业及合营企业发生的内部交易损益应当如何处理？首次执行日对联营企业及合营企业投资

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存在股权投资借方差额的，计算投资损益时如何进行调整？企业在首次执行日前持有对子公司的长期股权投资，取得子公司分派现金股利或利润如何处理？

答：（一）企业持有的对联营企业及合营企业的投资，按照《企业会计准则第 2 号

——长期股权投资》的规定，应当采用权益法核算，在按持股比例等计算确认应享有或

应分担被投资单位的净损益时，应当考虑以下因素：

投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。

投资企业对于首次执行日之前已经持有的对联营企业及合营企业的长期股权投资，如存在与该投资相关的股权投资借方差额，还应扣除按原剩余期限直线摊销的股权投资借方差额，确认投资损益。

投资企业在被投资单位宣告发放现金股利或利润时，按照规定计算应分得的部分确认应收股利，同时冲减长期股权投资的账面价值。

（二）企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资，应在首次执行日进行追溯调整，视同该子公司自最初即采用成本法核算。执行新会计准则后，应当按照子公司宣告分派现金股利或利润中应分得的部分，确认投资收益。

八、企业在股权分置改革过程中持有的限售股权如何进行处理？

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答：企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。

九、企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益在合并财务报表中产生的暂时性差异是否应当确认递延所得税？母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，执行新会计准则后在合并财务报表中如何列报？

答：（一）企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

（二）执行新会计准则后，母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为“未确认的投资损失”项目列报。

十、企业改制过程中的资产、负债，应当如何进行确认和计量？

答：企业引入新股东改制为股份有限公司，相关资产、负债应当按照公允价值计量，

并以改制时确定的公允价值为基础持续核算的结果并入控股股东的合并财务报表。改制

企业的控股股东在确认对股份有限公司的长期股权投资时，初始投资成本为投出资产的

公允价值及相关费用之和。

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财政部关于印发企业会计准则解释第 2 号的通知

财会[2008]11 号

国务院有关部委、有关直属机构，新疆生产建设兵团财务局，有关中央管理企业，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）：

为了全面贯彻实施企业会计准则，落实会计准则趋同与等效，根据企业会计准则执行情况和有关问题，我部制定了《企业会计准则解释第 2 号》，现予印发，请遵照执行。

附件：企业会计准则解释第 2 号

二○○八年八月七日

附件：

企业会计准则解释第 2 号

一、同时发行 A 股和 H 股的上市公司，应当如何运用会计政策及会计估计？

答：内地企业会计准则和香港财务报告准则实现等效后，同时发行 A 股和 H 股的

上市公司，除部分长期资产减值损失的转回以及关联方披露两项差异外，对于同一交易

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事项，应当在 A 股和 H 股财务报告中采用相同的会计政策、运用相同的会计估计进行确认、计量和报告，不得在 A 股和 H 股财务报告中采用不同的会计处理。

二、企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何处理？企业或其子公司进行公司制改制的，相关资产、负债的账面价值应当如何调整？

答：（一）母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》第四条的规定确定其投资成本。

母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

上述规定仅适用于本规定发布之后发生的购买子公司少数股权交易，之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的，不予追溯调整。

（二）企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其账面价值的差额，应当调整所有者权益；企业的子公司进行公司制改制的，母公司通常应当按照《企业会计准则解释第 1 号》的相关规定确定对子公司长期股权投资的成本，该成本与长期股权投资账面价值的差额，应当调整所有者权益。

三、企业对于合营企业是否应纳入合并财务报表的合并范围？

答：按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。但是，如果根据有关章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。

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四、企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券，其认股权应当如何进行会计处理？

答：企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券（以下简称分离交易可转换公司债券），其认股权符合《企业会计准则第 22 号――金融工具确认和计量》和《企业会计准则第 37 号――金融工具列报》有关权益工具定义的，应当按照分离交易可转换公司债券发行价格，减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的差额，确认一项权益工具（资本公积）。

企业对于本规定发布之前已经发行的分离交易可转换公司债券，应当进行追溯调整。

五、企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务应当如何处理？

答：企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，应当按照以下规定进行处理：

（一）本规定涉及的 BOT 业务应当同时满足以下条件：

1．合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。

2．合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。

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3．特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。

（二）与 BOT 业务相关收入的确认。

1．建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第 15 号—

—建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计

准则第 14 号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。

建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：

（1）合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定处理。

（2）合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。

建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第 17 号——借款费用》的规定处理。

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2．项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。

（三）按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》的规定处理。

（四）按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务（如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务）的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。

（五）BOT 业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。

（六）在 BOT 业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。

本规定发布前，企业已经进行的 BOT 项目，应当进行追溯调整；进行追溯调整不切实可行的，应以与 BOT 业务相关的资产、负债在所列报最早期间期初的账面价值为基础重新分类，作为无形资产或是金融资产，同时进行减值测试；在列报的最早期间期初进行减值测试不切实可行的，应在当期期初进行减值测试。

六、售后租回交易认定为经营租赁的，应当如何进行会计处理？

答：企业的售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别以下情况处理：

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（一）有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的,售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。

（二）售后租回交易如果不是按照公允价值达成的，售价低于公允价值的差额，应计入当期损益；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿时，有关损失应予以递延（递延收益），并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊；如果售价大于公允价值，其大于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。

财政部关于印发企业会计准则解释第 3 号的通知

财会[2009]8 号

国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，有关中央管理企业：

为了深入贯彻企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时考虑会计准则持续趋同和等效情况，我部制定了《企业会计准则解释第 3 号》，现予印发。本解释中除特别注明应予追溯调整的以外，其他问题自 2009 年 1 月 1 日起施行。

附件：企业会计准则解释第 3 号

二 00 九年六月十一日

附件:

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企业会计准则解释第 3 号

一、采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润，应当如何进行会计处理？

答：采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

二、企业持有上市公司限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？

答：企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上

市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第 22 号——金

融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量

且其变动计入当期损益的金融资产。

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企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》有关公允价值确定的规定执行，不得改变企业会计准则规定的公允价值确定原则和方法。

本解释发布前未按上述规定确定所持有限售股权公允价值的，应当按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。

三、高危行业企业提取的安全生产费，应当如何进行会计处理？

答：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301 专项储备”科目。

企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。

企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。

本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。

四、企业收到政府给予的搬迁补偿款应当如何进行会计处理？

答：企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬

迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于

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对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第 16 号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。

企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第 4 号——固定资产》、《企业会计准则第 16 号——政府补助》等会计准则进行处理。

五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？

答：企业根据国家有关规定实行股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件，不

得随意变更。其中，可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、

且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；

反之，为非可行权条件。可行权条件包括服务期限条件或业绩条件。服务期限条件是指

职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。业绩条件是指职工或其他方完成规定

服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条

件。

企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应当考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的影响。股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。

在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。

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职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。

六、企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当遵循哪项会计准则确认与房地产建造协议相关的收入？

答：企业自行建造或通过分包商建造房地产，应当根据房地产建造协议条款和实际情况，判断确认收入应适用的会计准则。

房地产购买方在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动的，房地产建造协议符合建造合同定义，企业应当遵循《企业会计准则第 15 号——建造合同》确认收入。

房地产购买方影响房地产设计的能力有限（如仅能对基本设计方案做微小变动）的，企业应当遵循《企业会计准则第 14 号——收入》中有关商品销售收入的原则确认收入。

七、利润表应当作哪些调整？

答：（一）企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目。“其他综合收益”项目，反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额。“综合收益总额”项目，反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。“其他综合收益”和“综合收益总额”项目的序号在原有基础上顺延。

（二）企业应当在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。

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（三）企业合并利润表也应按照上述规定进行调整。在“综合收益总额”项目下单独列示“归属于母公司所有者的综合收益总额”项目和“归属于少数股东的综合收益总额”项目。

（四）企业提供前期比较信息时，比较利润表应当按照《企业会计准则第 30 号— —财务报表列报》第八条的规定处理。

八、企业应当如何改进报告分部信息？

答：企业应当以内部组织结构、管理要求、内部报告制度为依据确定经营分部，以经营分部为基础确定报告分部，并按下列规定披露分部信息。原有关确定地区分部和业务分部以及按照主要报告形式、次要报告形式披露分部信息的规定不再执行。

（一）经营分部，是指企业内同时满足下列条件的组成部分：

1．该组成部分能够在日常活动中产生收入、发生费用；

2．企业管理层能够定期评价该组成部分的经营成果，以决定向其配置资源、评价其业绩；

3．企业能够取得该组成部分的财务状况、经营成果和现金流量等有关会计信息。

企业存在相似经济特征的两个或多个经营分部，同时满足《企业会计准则第 35 号——分部报告》第五条相关规定的，可以合并为一个经营分部。

（二）企业以经营分部为基础确定报告分部时，应当满足《企业会计准则第 35 号

——分部报告》第八条规定的三个条件之一。未满足规定条件，但企业认为披露该经营

分部信息对财务报告使用者有用的，也可将其确定为报告分部。

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报告分部的数量通常不应超过 10 个。报告分部的数量超过 10 个需要合并的，应当以经营分部的合并条件为基础，对相关的报告分部予以合并。

（三）企业报告分部确定后，应当披露下列信息：

1．确定报告分部考虑的因素、报告分部的产品和劳务的类型；

2．每一报告分部的利润（亏损）总额相关信息，包括利润（亏损）总额组成项目及计量的相关会计政策信息；

3．每一报告分部的资产总额、负债总额相关信息，包括资产总额组成项目的信息，以及有关资产、负债计量的相关会计政策。

（四）除上述已经作为报告分部信息组成部分披露的外，企业还应当披露下列信息：

1．每一产品和劳务或每一类似产品和劳务组合的对外交易收入；

2．企业取得的来自于本国的对外交易收入总额以及位于本国的非流动资产（不包括金融资产、独立账户资产、递延所得税资产，下同）总额，企业从其他国家取得的对外交易收入总额以及位于其他国家的非流动资产总额；

3．企业对主要客户的依赖程度。

财政部关于印发企业会计准则解释第 4 号的通知

财会[2010]15 号

1601
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国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，有关中央管理企业：

为了深入贯彻实施企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时，实现会计准则持

续趋同和等效，我部制定了《企业会计准则解释第 4 号》，现予印发，请遵照执行。

附件：企业会计准则解释第 4 号

中华人民共和国财政部

二〇一〇年七月十四日

附件

企业会计准则解释第 4 号

一、同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，应当如何进行会计处理？

答：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估

咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并

对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的

初始确认金额。

二、非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，

应当如何进行分类或指定？

答：非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债，

应当根据企业会计准则的规定，结合购买日存在的合同条款、经营政策、并购政策等相

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关因素进行分类或指定，主要包括被购买方的金融资产和金融负债的分类、套期关系的

指定、嵌入衍生工具的分拆等。但是，合并中如涉及租赁合同和保险合同且在购买日对

合同条款作出修订的，购买方应当根据企业会计准则的规定，结合修订的条款和其他因

素对合同进行分类。

三、企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购买日之前持有的

被购买方的股权，应当如何进行会计处理？

答：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表

和合并财务报表进行相关会计处理：

（一）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值

与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买

方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例

如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。

（二）在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股

权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；

购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当

转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买

方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

四、企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，对于处置

后的剩余股权应当如何进行会计处理？

答：企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分

个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：

（一）在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第 2 号——

长期股权投资》的规定进行会计处理；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为

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长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制

或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。

（二）在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值

进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算

应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权

当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转

为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、

按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

五、在企业合并中，购买方对于因企业合并而产生的递延所得税资产，应当如何进

行会计处理？

答：在企业合并中，购买方取得被购买方的可抵扣暂时性差异，在购买日不符合递

延所得税资产确认条件的，不应予以确认。购买日后 12 个月内，如取得新的或进一步

的信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来

的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲

减的，差额部分确认为当期损益；除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税

资产，应当计入当期损益。

本解释发布前递延所得税资产未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调

整不切实可行的除外。

六、在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公

司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额应当如何进行会计处理？

答：在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公

司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。

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本解释发布前子公司少数股东权益未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追

溯调整不切实可行的除外。

七、企业集团内涉及不同企业的股份支付交易应当如何进行会计处理?

答：企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照

以下规定进行会计处理：

（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。

结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。

（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。

本解释发布前股份支付交易未按上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

八、融资性担保公司应当执行何种会计标准？

答：融资性担保公司应当执行企业会计准则，并按照《企业会计准则——应用指

南》有关保险公司财务报表格式规定，结合公司实际情况，编制财务报表并对外披露相

关信息，不再执行《担保企业会计核算办法》（财会[2005]17 号）。

融资性担保公司发生的担保业务，应当按照《企业会计准则第 25 号——原保险合

同》、《企业会计准则第 26 号——再保险合同》、《保险合同相关会计处理规定》（财

会[2009]15 号）等有关保险合同的相关规定进行会计处理。

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本解释发布前融资性担保公司发生的担保业务未按照上述规定处理的，应当进行追

溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

九、企业发生的融资融券业务，应当执行何种会计标准？

答：融资融券业务，是指证券公司向客户出借资金供其买入证券或者出借证券供其卖出，并由客户交存相应担保物的经营活动。企业发生的融资融券业务，分为融资业务和融券业务两类。

关于融资业务，证券公司及其客户均应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》有关规定进行会计处理。证券公司融出的资金，应当确认应收债权，并确认相应利息收入；客户融入的资金，应当确认应付债务，并确认相应利息费用。

关于融券业务，证券公司融出的证券，按照《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》有关规定，不应终止确认该证券，但应确认相应利息收入；客户融入的证券，应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》有关规定进行会计处理，并确认相应利息费用。

证券公司对客户融资融券并代客户买卖证券时，应当作为证券经纪业务进行会计处

理。

证券公司及其客户发生的融资融券业务，应当按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》有关规定披露相关会计信息。

本解释发布前融资融券业务未按照上述规定进行处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

十、企业根据《企业会计准则解释第 2 号》（财会[2008]11 号）的规定，对认股

权和债券分离交易的可转换公司债券中的认股权，单独确认了一项权益工具（资本公积

——其他资本公积）。认股权持有人没有行权的，原计入资本公积（其他资本公积）的

部分，应当如何进行会计处理？

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答：企业发行的认股权和债券分离交易的可转换公司债券，认股权持有人到期没有

行权的，应当在到期时将原计入资本公积（其他资本公积）的部分转入资本公积（股本

溢价）。

本解释发布前认股权和债券分离交易的可转换公司债券未按照上述规定进行处理

的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

十一、本解释中除特别注明应予追溯调整的以外，其他问题自 2010 年 1 月 1 日

起施行。

关于印发企业会计准则解释第 5 号的通知

财会[2012]19 号

国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，有关中央管理企业：

为了深入贯彻实施企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时，实现会计准则持续趋同和等效，我部制定了《企业会计准则解释第 5 号》，现予印发，请遵照执行。

附件：企业会计准则解释第 5 号

财政部

2012年11月5日

附件

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企业会计准则解释第 5 号

一、非同一控制下的企业合并中，购买方应如何确认取得的被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产？

答：非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行

初始确认时，应当对被购买方拥有的但在其财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认

和合理判断，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：

（一）源于合同性权利或其他法定权利；

（二）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债

一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。

企业应当在附注中披露在非同一控制下的企业合并中取得的被购买方无形资产的

公允价值及其公允价值的确定方法。

二、企业开展信用风险缓释工具相关业务，应当如何进行会计处理？

答：信用风险缓释工具，是指信用风险缓释合约、信用风险缓释凭证及其他用于管

理信用风险的信用衍生产品。信用风险缓释合约，是指交易双方达成的、约定在未来一

定期限内，信用保护买方按照约定的标准和方式向信用保护卖方支付信用保护费用，由

信用保护卖方就约定的标的债务向信用保护买方提供信用风险保护的金融合约。信用风

险缓释凭证，是指由标的实体以外的机构创设，为凭证持有人就标的债务提供信用风险

保护的、可交易流通的有价凭证。

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信用保护买方和卖方应当根据信用风险缓释工具的合同条款，按照实质重于形式的原则，判断信用风险缓释工具是否属于财务担保合同，并分别下列情况进行处理：

（一）属于财务担保合同的信用风险缓释工具，除融资性担保公司根据《企业会计准则解释第 4 号》第八条的规定处理外，信用保护买方和卖方应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》中有关财务担保合同的规定进行会计处理。其中，信用保护买方支付的信用保护费用和信用保护卖方取得的信用保护收入，应当在财务担保合同期间内按照合理的基础进行摊销，计入各期损益。

（二）不属于财务担保合同的其他信用风险缓释工具，信用保护买方和卖方应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定，将其归类为衍生工具进行会计处理。

财务担保合同，是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付时，要求签发人向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。

开展信用风险缓释工具相关业务的信用保护买方和卖方，应当根据信用风险缓释工具的分类，分别按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》、《企业会计准则第

25 号——原保险合同》或《企业会计准则第 26 号——再保险合同》以及《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》进行列报。

三、企业采用附追索权方式出售金融资产，或将持有的金融资产背书转让，是否应

当终止确认该金融资产？

答：企业对采用附追索权方式出售的金融资产，或将持有的金融资产背书转让，应

当根据《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》的规定，确定该金融资产所有权上

几乎所有的风险和报酬是否已经转移。企业已将该金融资产所有权上几乎所有的风险和

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报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产；保留了金融资产所有权上几乎所有的

风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产；既没有转移也没有保留金融资产所有权上

几乎所有的风险和报酬的，应当继续判断企业是否对该资产保留了控制，并根据《企业

会计准则第 23 号——金融资产转移》的规定进行会计处理。

四、银行业金融机构开展同业代付业务，应当如何进行会计处理？

答：银行业金融机构应当根据委托行（发起行、开证行）与受托行（代付行）签订的代付业务协议条款判断同业代付交易的实质，按照融资资金的提供方不同以及代付本金和利息的偿还责任不同，分别下列情况进行处理：

（一）如果委托行承担合同义务在约定还款日无条件向受托行偿还代付本金和利息，委托行应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》，将相关交易作为对申请人发放贷款处理，受托行应当将相关交易作为向委托行拆出资金处理。

（二）如果申请人承担合同义务向受托行在约定还款日偿还代付本金和利息（无论还款是否通过委托行），委托行仅在申请人到期未能偿还代付本金和利息的情况下，才向受托行无条件偿还代付本金和利息的，对于相关交易中的担保部分，委托行应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》对财务担保合同的规定处理；对于相关交易中的代理责任部分，委托行应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》处理。受托行应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》，将相关交易作为对申请人发放贷款处理。

银行业金融机构应当严格遵循《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》和其他相关准则的规定，对同业代付业务涉及的金融资产、金融负债、贷款承诺、担保、代理责任等相关信息进行列报。同业代付业务产生的金融资产和金融负债不得随意抵销。

本条解释既适用于信用证项下的同业代付业务，也适用于保理项下的同业代付业务。

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五、企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，应当如何进行

会计处理？

答： 企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，应当按照

《关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好 2009 年年报工作的通知》（财会

[2009]16 号）和《企业会计准则解释第 4 号》（财会[2010]15 号）的规定对每一项交

易进行会计处理。处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，

应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理；但是，在丧失

控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并

财务报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种

情况，通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：

（1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；

（2）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；

（3）一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；

（4）一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。

六、企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免

或捐赠的，应如何进行会计处理？

答：企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，

通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接

或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，

应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。

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企业发生破产重整，其非控股股东因执行人民法院批准的破产重整计划，通过让渡所持有的该企业部分股份向企业债权人偿债的，企业应将非控股股东所让渡股份按照其在让渡之日的公允价值计入所有者权益（资本公积），减少所豁免债务的账面价值，并将让渡股份公允价值与被豁免的债务账面价值之间的差额计入当期损益。控股股东按照破产重整计划让渡了所持有的部分该企业股权向企业债权人偿债的，该企业也按此原则处理。

七、本解释自 2013 年 1 月 1 日施行，不要求追溯调整。

关于印发《企业会计准则解释第 6 号》的通知

财会[2014]1 号

国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，有关中央管理企业：

为了深入贯彻实施企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时，实现企业会计准则持续趋同和等效，我部制定了《企业会计准则解释第 6 号》，现予印发，请遵照执行。

附件：企业会计准则解释第 6 号

财政部

2014年1月17日

附件：

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企业会计准则解释第 6 号

一、企业因固定资产弃置费用确认的预计负债发生变动的，应当如何进行会计处

理？

答：企业应当进一步规范关于固定资产弃置费用的会计核算，根据《企业会计准则

第 4 号——固定资产》应用指南的规定，对固定资产的弃置费用进行会计处理。

本解释所称的弃置费用形成的预计负债在确认后，按照实际利率法计算的利息费用

应当确认为财务费用；由于技术进步、法律要求或市场环境变化等原因，特定固定资产

的履行弃置义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动而引起的预计负债变

动，应按照以下原则调整该固定资产的成本：

1.?? ?对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。

2.?? ?对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。

按照上述原则调整的固定资产，在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产

的使用寿命结束，预计负债的所有后续变动应在发生时确认为损益。

二、根据《企业会计准则第 20 号——企业合并》，在同一控制下的企业合并中，

合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。

在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，合并方在编制财务报表时，

应如何确定被合并方资产、负债的账面价值？

答：同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的

多方最终控制，且该控制不是暂时性的。从最终控制方的角度看，其在合并前后实际控

制的经济资源并没有发生变化，因此有关交易事项不应视为购买。合并方编制财务报表

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时，在被合并方是最终控制方以前年度从第三方收购来的情况下，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时起，一直是一体化存续下来的，应以被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值为基础，进行相关会计处理。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。

本解释发布前同一控制下的企业合并未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

三、本解释自发布之日起施行。

关于印发《企业会计准则解释第 7 号》的通知

财会[2015]19 号

国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，有关中央管理企业：

为了深入贯彻实施企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时，实现企业会计准则持续趋同和等效，我部制定了《企业会计准则解释第 7 号》，现予印发，请遵照执行。

附件：企业会计准则解释第 7 号

财政部

2015年11月4日

附件

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企业会计准则解释第 7 号

一、投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失

控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方应如何进行会计处理？

答：该问题主要涉及《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》、《企业会计准则

第 33 号——合并财务报表》等准则。

投资方应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：

（一）在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首

先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，

与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损

益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

（二）在合并财务报表中，应当按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》

的有关规定进行会计处理。

二、重新计量设定受益计划净负债或者净资产所产生的变动应计入其他综合收益，

后续会计期间应如何进行会计处理？

答：该问题主要涉及《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》等准则。

重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合收益，在后续会计期

间不允许转回至损益，在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收

益的部分全部结转至未分配利润。计划终止，指该计划已不存在，即本企业已解除该计

划所产生的所有未来义务。

三、子公司发行优先股等其他权益工具的，应如何计算母公司合并利润表中的“归

属于母公司股东的净利润”？

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答：该问题主要涉及《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》等准则。

子公司发行累积优先股等其他权益工具的，无论当期是否宣告发放其股利，在计算

列报母公司合并利润表中的“归属于母公司股东的净利润”时,应扣除当期归属于除母

公司之外的其他权益工具持有者的可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项

目中列示。

子公司发行不可累积优先股等其他权益工具的，在计算列报母公司合并利润表中的

“归属于母公司股东的净利润”时,应扣除当期宣告发放的归属于除母公司之外的其他

权益工具持有者的不可累积分配股利，扣除金额应在“少数股东损益”项目中列示。

本解释发布前企业的合并财务报表未按照上述规定列报的，应当对可比期间的数据

进行相应调整。

四、母公司直接控股的全资子公司改为分公司的，该母公司应如何进行会计处理？

答：母公司直接控股的全资子公司改为分公司的（不包括反向购买形成的子公司改

为分公司的情况），应按以下规定进行会计处理：

（一）原母公司（即子公司改为分公司后的总公司）应当对原子公司（即子公司改

为分公司后的分公司）的相关资产、负债，按照原母公司自购买日所取得的该原子公司

各项资产、负债的公允价值（如为同一控制下企业合并取得的原子公司则为合并日账面

价值）以及购买日（或合并日）计算的递延所得税负债或递延所得税资产持续计算至改

为分公司日的各项资产、负债的账面价值确认。在此基础上，抵销原母公司与原子公司

内部交易形成的未实现损益，并调整相关资产、负债，以及相应的递延所得税负债或递

延所得税资产。此外，某些特殊项目按如下原则处理：

1．原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，原母公司购买原子公

司时产生的合并成本小于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入留存

收益；原母公司购买原子公司时产生的合并成本大于合并中取得的可辨认净资产公允价

1616
?
值份额的差额，应按照原母公司合并该原子公司的合并财务报表中商誉的账面价值转入

原母公司的商誉。原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，原母公司在合

并财务报表中确认的最终控制方收购原子公司时形成的商誉，按其在合并财务报表中的

账面价值转入原母公司的商誉。

2．原子公司提取但尚未使用的安全生产费或一般风险准备，分别情况处理：原为

非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，按照购买日起开始持续计算至改为

分公司日的原子公司安全生产费或一般风险准备的账面价值，转入原母公司的专项储备

或一般风险准备；原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，按照合并日原

子公司安全生产费或一般风险准备账面价值持续计算至改为分公司日的账面价值，转入

原母公司的专项储备或一般风险准备。

3．原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，应将购买日至改为分

公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益；原为同一控制下企业合并取得

的子公司改为分公司的，应将合并日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母

公司留存收益。这里，将原子公司实现的净损益转入原母公司留存收益时，应当按购买

日（或合并日）所取得的原子公司各项资产、负债公允价值（或账面价值）为基础计算，

并且抵销原母子公司内部交易形成的未实现损益。

原子公司实现的其他综合收益和权益法下核算的其他所有者权益变动等，应参照上

述原则计算调整，并相应转入原母公司权益项下其他综合收益和资本公积等项目。

4．原母公司对该原子公司长期股权投资的账面价值与按上述原则将原子公司的各

项资产、负债等转入原母公司后形成的差额，应调整资本公积；资本公积不足冲减的，

调整留存收益。

1617
?
（二）除上述情况外，原子公司改为分公司过程中，由于其他原因产生的各项资产、

负债的入账价值与其计税基础不同所产生的暂时性差异，按照《企业会计准则第 18 号

——所得税》的有关规定进行会计处理。

（三）其他方式取得的子公司改为分公司的，应比照上述（一）和（二）原则进行

会计处理。

五、对于授予限制性股票的股权激励计划，企业应如何进行会计处理？等待期内企

业应如何考虑限制性股票对每股收益计算的影响？

答：该问题主要涉及《企业会计准则第 11 号——股份支付》、《企业会计准则第

22 号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第 34 号——每股收益》和《企业会

计准则第 37 号——金融工具列报》等准则。

（一）授予限制性股票的会计处理

上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。

对于此类授予限制性股票的股权激励计划，向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，上市公司应

当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价），按照职工缴纳的认股款，借记“银行存款”等科目，按照股本金额，贷记“股本”科目，按照其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目；同时,就回购义务确认负债（作收购库存股处理），按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额，借记“库存股”科目，贷记“其他应付款——限制性股票回购义务”（包括未满足条件而须立即回购的部分）等科目。

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?
上市公司应当综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款，按照《企业会计准则第 11 号——股份支付》相关规定判断等待期,进行与股份支付相关的会计处理。对于因回购产生的义务确认的负债，应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》相关规定进行会计处理。上市公司未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票，按照应支付的金额，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，贷记“银行存款”等科目；同时，按照注销的限制性股票数量相对应的股本金额，借记“股本”科目，按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，按其差额，借记“资本公积——股本溢价”科目。上市公司达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票，按照解锁股票相对应的负债的账面价值，借记“其他应付款——限制性股票回购义务”等科目，按照解锁股票相对应的库存股的账面价值，贷记“库存股”科目，如有差额，则借记或贷记“资本公积——股本溢价”科目。

（二）等待期内发放现金股利的会计处理和基本每股收益的计算

上市公司在等待期内发放现金股利的会计处理及基本每股收益的计算，应视其发放的现金股利是否可撤销采取不同的方法：

1.现金股利可撤销，即一旦未达到解锁条件，被回购限制性股票的持有者将无法获

得（或需要退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。

等待期内，上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，应合理估计

未来解锁条件的满足情况,该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债

表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。对于预计未来可解锁限制性股票

持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处

理，借记“利润分配——应付现金股利或利润”科目，贷记“应付股利——限制性股票

股利”科目；同时，按分配的现金股利金额，借记“其他应付款——限制性股票回购义

务”等科目，贷记“库存股”科目；实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”

1619
?
科目，贷记“银行存款”等科目。对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司

应分配给限制性股票持有者的现金股利应当冲减相关的负债，借记“其他应付款——限

制性股票回购义务”等科目，贷记“应付股利——限制性股票股利”科目；实际支付时，

借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。后续信息表明

不可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁

日预计不可解锁限制性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。

等待期内计算基本每股收益时，分子应扣除当期分配给预计未来可解锁限制性股票

持有者的现金股利；分母不应包含限制性股票的股数。

2.现金股利不可撤销，即不论是否达到解锁条件，限制性股票持有者仍有权获得（或

不得被要求退回）其在等待期内应收（或已收）的现金股利。

等待期内，上市公司在核算应分配给限制性股票持有者的现金股利时，应合理估计

未来解锁条件的满足情况,该估计与进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债

表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。对于预计未来可解锁限制性股票

持有者，上市公司应分配给限制性股票持有者的现金股利应当作为利润分配进行会计处

理，借记“利润分配——应付现金股利或利润”科目，贷记“应付股利——限制性股票

股利”科目；实际支付时，借记“应付股利——限制性股票股利”科目，贷记“银行存

款”等科目。对于预计未来不可解锁限制性股票持有者，上市公司应分配给限制性股票

持有者的现金股利应当计入当期成本费用，借记“管理费用”等科目，贷记“应付股利

——应付限制性股票股利”科目；实际支付时，借记“应付股利——限制

性股票股利”科目，贷记“银行存款”等科目。后续信息表明不可解锁限制性股票

的数量与以前估计不同的，应当作为会计估计变更处理，直到解锁日预计不可解锁限制

性股票的数量与实际未解锁限制性股票的数量一致。

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?
等待期内计算基本每股收益时，应当将预计未来可解锁限制性股票作为同普通股一

起参加剩余利润分配的其他权益工具处理，分子应扣除归属于预计未来可解锁限制性股

票的净利润；分母不应包含限制性股票的股数。

（三）等待期内稀释每股收益的计算

等待期内计算稀释每股收益时，应视解锁条件不同采取不同的方法：

1.解锁条件仅为服务期限条件的，企业应假设资产负债表日尚未解锁的限制性股票

已于当期期初（或晚于期初的授予日）全部解锁，并参照《企业会计准则第 34 号——

每股收益》中股份期权的有关规定考虑限制性股票的稀释性。其中，行权价格为限制性

股票的发行价格加上资产负债表日尚未取得的职工服务按《企业会计准则第 11 号——

股份支付》有关规定计算确定的公允价值。锁定期内计算稀释每股收益时，分子应加回

计算基本每股收益分子时已扣除的当期分配给预计未来可解锁限制性股票持有者的现

金股利或归属于预计未来可解锁限制性股票的净利润。

2.解锁条件包含业绩条件的，企业应假设资产负债表日即为

解锁日并据以判断资产负债表日的实际业绩情况是否满足解锁要求的业绩条件。若

满足业绩条件的，应当参照上述解锁条件仅为服务期限条件的有关规定计算稀释性每股

收益；若不满足业绩条件的，计算稀释性每股收益时不必考虑此限制性股票的影响。

本解释发布前限制性股票未按照上述规定处理的，应当追溯调整，并重新计算各列

报期间的每股收益，追溯调整不切实可行的除外。

六、本解释中除特别注明外，其他问题的会计处理规定适用于 2015 年年度及以后

期间的财务报告。

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关于印发《企业会计准则解释第 8 号》的通知

财会[2015]23 号

国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局，有关中央管理企业：

为了深入贯彻实施企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时，实现企业会计准则持续趋同和等效，我部制定了《企业会计准则解释第 8 号》，现予印发，请遵照执行。财政部

2015年12月16日

附件:

企业会计准则解释第 8 号

一、商业银行及其子公司（以下统称为“商业银行”）应当如何判断是否控制其按

照银行业监督管理委员会相关规定发行的理财产品（以下称为“理财产品”）？

答：商业银行应当按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》（以下简称《合

并财务报表准则》）的相关规定，判断是否控制其发行的理财产品。如果商业银行控制

该理财产品，应当按照《合并财务报表准则》的规定将该理财产品纳入合并范围。

商业银行在判断是否控制其发行的理财产品时，应当综合考虑其本身直接享有以及

通过所有子公司（包括控制的结构化主体）间接享有权利而拥有的权力、可变回报及其

联系。分析可变回报时，至少应当关注以下方面：

可变回报通常包括商业银行因向理财产品提供管理服务等获得的决策者薪酬和其

他利益：前者包括各种形式的理财产品管理费（含各种形式的固定管理费和业绩报酬等），

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还可能包括以销售费、托管费以及其他各种服务收费的名义收取的实质上为决策者薪酬的收费；后者包括各种形式的直接投资收益，提供信用增级或支持等而获得的补偿或报酬，因提供信用增级或支持等而可能发生或承担的损失，与理财产品进行其他交易或者持有理财产品其他利益而取得的可变回报，以及销售费、托管费和其他各种名目的服务收费等。其中，提供的信用增级包括担保（例如保证理财产品投资者的本金或收益、为理财产品的债务提供保证等）、信贷承诺等；提供的支持包括财务或其他支持，例如流动性支持、回购承诺、向理财产品提供融资、购买理财产品持有的资产、同理财产品进行衍生交易等。

商业银行在分析享有的可变回报时，不仅应当分析与理财产品相关的法律法规及各项合同安排的实质，还应当分析理财产品成本与收益是否清晰明确，交易定价（含收费）是否符合市场或行业惯例，以及是否存在其他可能导致商业银行最终承担理财产品损失的情况等。商业银行应当慎重考虑其是否在没有合同义务的情况下，对过去发行的具有类似特征的理财产品提供过信用增级或支持的事实或情况，至少包括以下几个方面：

1．提供该信用增级或支持的触发事件及其原因，以及预期未来发生类似事件的可

能性和频率。

2．商业银行提供该信用增级或支持的原因，以及做出这一决定的内部控制和管理

流程；预期未来出现类似触发事件时，是否仍将提供信用增级和支持（此评估应当基于

商业银行对于此类事件的应对机制以及内部控制和管理流程，且应当考虑历史经验）。

3．因提供信用增级或支持而从理财产品获取的对价，包括但不限于该对价是否公

允，收取该对价是否存在不确定性以及不确定性的程度。

4．因提供信用增级或支持而面临损失的风险程度。

如果商业银行按照《合并财务报表准则》判断对所发行的理财产品不构成控制，但

在该理财产品的存续期内，商业银行向该理财产品提供了合同义务以外的信用增级或支

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?
持，商业银行应当至少考虑上述各项事实和情况，重新评估是否对该理财产品形成控制。

经重新评估后认定对理财产品具有控制的，商业银行应当将该理财产品纳入合并范围。

同时，对于发行的具有类似特征（如具有类似合同条款、基础资产构成、投资者构成、

商业银行参与理财产品而享有可变回报的构成等）的理财产品，商业银行也应当按照一

致性原则予以重新评估。

二、商业银行应当如何对其发行的理财产品进行会计处理？

答：商业银行发行的理财产品应当作为独立的会计主体，按照企业会计准则的相关

规定进行会计处理。

（一）会计核算

对于理财产品持有或发行的金融工具，在采用《企业会计准则第 22 号——金融工

具确认和计量》（以下简称《金融工具确认计量准则》）、《企业会计准则第 37 号——

金融工具列报》（以下简称《金融工具列报准则》）和《企业会计准则第 39 号——公

允价值计量》（以下简称《公允价值计量准则》）时，应当至少考虑以下内容：

1．分类

对于理财产品持有的金融资产或金融负债，应当根据持有目的或意图、是否有活跃

市场报价、金融工具现金流量特征等，按照《金融工具确认计量准则》有关金融资产或

金融负债的分类原则进行恰当分类。

如果理财产品持有的非衍生金融资产由于缺乏流动性而难以在市场上出售（如非标

准化债权资产），则通常不能表明该金融资产是为了交易目的而持有的（如为了近期内

出售，或者属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期

采用短期获利方式对该组合进行管理），因而不应当分类为以公允价值计量且其变动计

入当期损益的金融资产中的交易性金融资产。

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如果理财产品持有的权益工具投资在活跃市场中没有报价，且采用估值技术后公允

价值也不能可靠计量，则不得将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融

资产。

如果商业银行因为估值流程不完善或不具备估值能力，且未能或难以有效利用第三

方估值等原因，无法或难以可靠地评估理财产品持有的金融资产或金融负债的公允价值，

则通常不能表明其能以公允价值为基础对理财产品持有的金融资产或金融负债进行管

理和评价，因而不得依据《金融工具确认计量准则》，将该金融资产或金融负债指定为

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具。

理财产品发行的金融工具，应当按照《金融工具列报准则》的相关规定进行分类。

在对理财产品进行会计处理时，应当按照企业会计准则的相关规定规范使用会计科

目，不得使用诸如“代理理财投资”等可能引起歧义的科目名称。

2．计量

对于理财产品持有的金融资产或金融负债，应当按照《金融工具确认计量准则》、

《公允价值计量准则》和其他相关准则进行计量。其中：

（1）公允价值计量

对于以公允价值计量的金融资产或金融负债，应当按照《公允价值计量准则》的相

关规定确定其公允价值。通常情况下，金融工具初始确认的成本不符合后续公允价值计

量要求，除非有充分的证据或理由表明该成本在计量日仍是对公允价值的恰当估计。

（2）减值

理财产品持有的除以公允价值计量且其变动计入当期损益之外的金融资产，应当按

照《金融工具确认计量准则》中有关金融资产减值的规定，评估是否存在减值的客观证

据，以及确定减值损失的金额并进行会计核算。

（二）列报

1625
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商业银行是编报理财产品财务报表的法定责任人。如果相关法律法规或监管部门要

求报送或公开理财产品财务报表，商业银行应当确保其报送或公开的理财产品财务报表

符合企业会计准则的要求。

三、商业银行应当在 2016 年年度及以后期间的财务报告中适用本解释要求。本解

释生效前商业银行对理财产品的会计处理与本解释不一致的，应当进行追溯调整，追溯

调整不可行的除外。

企业会计准则解释第 9 号——关于权益法下有关投资净损失的会计处理

一、涉及的主要准则

该问题主要涉及《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》（财会〔2014〕

14 号，以下简称第 2 号准则）。

二、涉及的主要问题

第 2 号准则第十二条规定，投资方确认被投资单位发生的净亏损，应以长期股权

投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益（简称其他长期权

益）冲减至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润

的，投资方在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。

根据上述规定，投资方在权益法下因确认被投资单位发生的其他综合收益减少净

额而产生未确认投资净损失的,是否按照上述原则处理?

三、会计确认、计量和列报要求

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投资方按权益法确认应分担被投资单位的净亏损或被投资单位其他综合收益减少净额，将有关长期股权投资冲减至零并产生了未确认投资净损失的，被投资单位在以后期间实现净利润或其他综合收益增加净额时,投资方应当按照以前确认或登记有关投资净损失时的相反顺序进行会计处理，即依次减记未确认投资净损失金额、恢复其他长期权益和恢复长期股权投资的账面价值，同时，投资方还应当重新复核预计负债的账面价值，有关会计处理如下：

（一）投资方当期对被投资单位净利润和其他综合收益增加净额的分享额小于或等于前期未确认投资净损失的，根据登记的未确认投资净损失的类型，弥补前期未确认的应分担的被投资单位净亏损或其他综合收益减少净额等投资净损失。

（二）投资方当期对被投资单位净利润和其他综合收益增加净额的分享额大于前期未确认投资净损失的，应先按照以上(一)的规定弥补前期未确认投资净损失；对于前者大于后者的差额部分，依次恢复其他长期权益的账面价值和恢复长期股权投资的账面价值,同时按权益法确认该差额。

投资方应当按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》的有关规定，对预

计负债的账面价值进行复核，并根据复核后的最佳估计数予以调整。

四、生效日期和新旧衔接

本解释自 2018 年 1 月 1 日起施行。本解释施行前的有关业务未按照以上规定进

行处理的，应进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。本解释施行前已处置或因其

他原因终止采用权益法核算的长期股权投资，无需追溯调整。

企业会计准则解释第 10 号——关于以使用固定资产产生的收入为基础的折旧方法

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一、涉及的主要准则

该问题主要涉及《企业会计准则第 4 号——固定资产》(财会〔2006〕3 号，以

下简称第 4 号准则)。

二、涉及的主要问题

第 4 号准则第十七条规定,企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现

方式,合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍

余额递减法和年数总和法等。

根据上述规定，企业能否以包括使用固定资产在内的经济活动产生的收入为基础

计提折旧？

三、会计确认、计量和列报要求

企业在按照第 4 号准则的上述规定选择固定资产折旧方法时，应当根据与固定资

产有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。由于收入可能受到投入、生产过程、销售

等因素的影响，这些因素与固定资产有关经济利益的预期消耗方式无关，因此,企业不应

以包括使用固定资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行折旧。

四、生效日期和新旧衔接

本解释自 2018 年 1 月 1 日起施行，不要求追溯调整。本解释施行前已确认的相

关固定资产未按本解释进行会计处理的，不调整以前各期折旧金额，也不计算累积影响

数，自施行之日起在未来期间根据重新评估后的折旧方法计提折旧。

企业会计准则解释第 11 号——关于以使用无形资产产生的收入为基础的摊销方法

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一、涉及的主要准则

该问题主要涉及《企业会计准则第 6 号——无形资产》 (财会〔2006〕3 号，以

下简称第 6 号准则)。

二、涉及的主要问题

第 6 号准则第十七条规定,企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该无形资产

有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

根据上述规定，企业能否以包括使用无形资产在内的经济活动产生的收入为基础

进行摊销？

三、会计确认、计量和列报要求

企业在按照第 6 号准则的上述规定选择无形资产摊销方法时，应根据与无形资产

有关的经济利益的预期消耗方式做出决定。由于收入可能受到投入、生产过程和销售等

因素的影响，这些因素与无形资产有关经济利益的预期消耗方式无关,因此,企业通常不

应以包括使用无形资产在内的经济活动所产生的收入为基础进行摊销，但是,下列极其有

限的情况除外：

1.企业根据合同约定确定无形资产固有的根本性限制条款（如无形资产的使用时

间、使用无形资产生产产品的数量或因使用无形资产而应取得固定的收入总额）的，当

该条款为因使用无形资产而应取得的固定的收入总额时，取得的收入可以成为摊销的合

理基础,如企业获得勘探开采黄金的特许权,且合同明确规定该特许权在销售黄金的收入

总额达到某固定的金额时失效。

2.有确凿的证据表明收入的金额和无形资产经济利益的消耗是高度相关的。

企业采用车流量法对高速公路经营权进行摊销的，不属于以包括使用无形资产在

内的经济活动产生的收入为基础的摊销方法。

四、生效日期和新旧衔接

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本解释自 2018 年 1 月 1 日起施行，不要求追溯调整。本解释施行前已确认的无形资产未按本解释进行会计处理的，不调整以前各期摊销金额，也不计算累积影响数，自施行之日起在未来期间根据重新评估后的摊销方法计提摊销。

企业会计准则解释第 12 号——关于关键管理人员服务的提供方与接受方是否为关联方

一、涉及的主要准则

该问题主要涉及《企业会计准则第 36 号——关联方披露》(财会〔2006〕3 号，

以下简称第 36 号准则)。

二、涉及的主要问题

根据第 36 号准则第四条，企业的关键管理人员构成该企业的关联方。

根据上述规定，提供关键管理人员服务的主体（以下简称服务提供方）与接受该

服务的主体（以下简称服务接受方）之间是否构成关联方？例如，证券公司与其设立并

管理的资产管理计划之间存在提供和接受关键管理人员服务的关系的,是否仅因此就构

成了关联方,即证券公司在财务报表中是否将资产管理计划作为关联方披露，以及资产管

理计划在财务报表中是否将证券公司作为关联方披露。

三、会计确认、计量和列报要求

服务提供方向服务接受方提供关键管理人员服务的，服务接受方在编制财务报表

时，应当将服务提供方作为关联方进行相关披露；服务提供方在编制财务报表时，不应

仅仅因为向服务接受方提供了关键管理人员服务就将其认定为关联方,而应当按照第 36

号准则判断双方是否构成关联方并进行相应的会计处理。

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服务接受方可以不披露服务提供方所支付或应支付给服务提供方有关员工的报

酬，但应当披露其接受服务而应支付的金额。

四、生效日期和新旧衔接

本解释自 2018 年 1 月 1 日起施行，不要求追溯调整。

财政部关于修订印发 2018 年度一般企业财务报表格式的通知

财会〔2018〕15 号

国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产 建设兵团财政局，财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处，有关中央 管理企业：

为解决执行企业会计准则的企业在财务报告编制中的实际问题，规范企业财务报表列报，提 高会计信息质量，针对 2018 年 1 月 1 日起分阶段实施的《企业会计准则第 22 号——金融工具确 认和计量》（财会〔2017〕7 号）、《企业会计准则第 23 号

——金融资产转移》（财会〔2017〕8 号）、《企业会计准则第 24 号——套期会计》（财会〔2017〕9 号）、《企业会计准则第 37 号——金融工 具列报》（财会〔2017〕

A?? ?号）（以上四项简称新金融准则）和《企业会计准则第 14 号——收入》（财会〔2017〕

(4)?? ?号，简称新收入准则），以及企业会计准则实施中的有关情况，我部对一般企业财务报表格式进行了修订，现予印发。执行企业会计准则的非金融企业中，尚未执行新金融准则和新收入准则的企业应当按照企业会计准则和本通知附件 1 的要求编制财务报表，已执行新金融准则或新收入准则的企业应当按照企业会计准则和本通知附件 2

的要求编制财务报表。企业对不存在相应业务的报表项目可结合本企业的实际情况进行

1631
?
必要删减，企业根据重要性原则并结合本企业的实际情况可以对确需单独列示的内容增加报表项目。执行企业会计准则的金融企业应当根据金融企业经营活动的性质和要求，比照一般企业财务报表格式进行相应调整。我部于 2017 年 12 月 25 日发布的《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2017〕30号）同时 废止。

执行中有何问题，请及时反馈我部。

附件：1．一般企业财务报表格式（适用于尚未执行新金融准则和新收入准则的企业）

2．一般企业财务报表格式（适用于已执行新金融准则或新收入准则的企业）

财 政 部

2018年6月15日

附件 1

一般企业财务报表格式（适用于尚未执行新金融准则和新收入准则的企业）

资产负债表

?? ??? ??? ??? ??? ??? ??? ?会企
?? ?编制单位：?? ??? ??? ?年 ? 月 ? 日?? ??? ?单位：?? ?
?? ?资产?? ?期末?? ?期初?? ??? ?负债和所有者权益?? ?期末?? ?期初余
?? ??? ??? ??? ?1632?? ??? ??? ?

?
流动资产：?? ??? ??? ?流动负债：?? ??? ?
货币资金?? ??? ??? ?短期借款?? ??? ?
以公允价值计量?? ??? ??? ?以公允价值计量且其?? ??? ?
衍生金融资产?? ??? ??? ?衍生金融负债?? ??? ?
应收票据及应收账?? ??? ??? ?应付票据及应付账?? ??? ?
预付款项?? ??? ??? ?预收款项?? ??? ?
其他应收款?? ??? ??? ?应付职工薪酬?? ??? ?
存货?? ??? ??? ?应交税费?? ??? ?
持有待售资产?? ??? ??? ?其他应付款?? ??? ?
一年内到期的非流?? ??? ??? ?持有待售负债?? ??? ?
其他流动资产?? ??? ??? ?一年内到期的非流?? ??? ?
流动资产合计?? ??? ??? ?其他流动负债?? ??? ?
非流动资产：?? ??? ??? ?流动负债合计?? ??? ?
可供出售金融资产?? ??? ??? ?非流动负债：?? ??? ?
持有至到期投资?? ??? ??? ?长期借款?? ??? ?
长期应收款?? ??? ??? ?应付债券?? ??? ?
长期股权投资?? ??? ??? ?其中：优先股?? ??? ?
投资性房地产?? ??? ??? ?永续债?? ??? ?
固定资产?? ??? ??? ?长期应付款?? ??? ?
在建工程?? ??? ??? ?预计负债?? ??? ?
生产性生物资产?? ??? ??? ?递延收益?? ??? ?
油气资产?? ??? ??? ?递延所得税负债?? ??? ?
无形资产?? ??? ??? ?其他非流动负债?? ??? ?
开发支出?? ??? ??? ?非流动负债合计?? ??? ?
商誉?? ??? ??? ?负债合计?? ??? ?
长期待摊费用?? ??? ??? ?所有者权益（或股东?? ??? ?
递延所得税资产?? ??? ??? ?实收资本（或股本）?? ??? ?
其他非流动资产?? ??? ??? ?其他权益工具?? ??? ?
非流动资产合计?? ??? ??? ?其中：优先股?? ??? ?
?? ??? ??? ?永续债?? ??? ?
?? ??? ??? ?资本公积?? ??? ?
?? ??? ??? ?减：库存股?? ??? ?
?? ??? ??? ?其他综合收益?? ??? ?
?? ??? ??? ?盈余公积?? ??? ?
?? ??? ??? ?未分配利润?? ??? ?
?? ??? ??? ?所有者权益（或股?? ??? ?
资产总计?? ??? ??? ?负债和所有者权益?? ??? ?

修订新增项目说明：

1．“应收票据及应收账款”行项目，反映资产负债表日以摊余成本计量的、企

1633
?
业因销售商品、提供服务等经营活动应收取的款项，以及收到的商业汇票，包括银行

承兑汇票和商业承兑汇票。该项目应根据“应收票据”和“应收账款”科目的期末余

额，减去“坏账准备”科目中相关坏账准备期末余额后的金额填列。

2．“其他应收款”行项目，应根据“应收利息”“应收股利”和“其他应收款”

科目的期末余额合计数，减去“坏账准备”科目中相关坏账准备期末余额后的金额填

列。

3．“持有待售资产”行项目，反映资产负债表日划分为持有待售类别的非流动

资产及划分为持有待售类别的处置组中的流动资产和非流动资产的期末账面价值。该

项目应根据“持有待售资产”科目的期末余额，减去“持有待售资产减值准备”科目

的期末余额后的金额填列。

4．“固定资产”行项目，反映资产负债表日企业固定资产的期末账面价值和企业尚未清理完毕的固定资产清理净损益。该项目应根据“固定资产”科目的期末余额，减去“累计折旧”和“固定资产减值准备”科目的期末余额后的金额，以及“固定资产清理”科目的期末余额填列。

5．“在建工程”行项目，反映资产负债表日企业尚未达到预定可使用状态的在

建工程的期末账面价值和企业为在建工程准备的各种物资的期末账面价值。该项目应

根据“在建工程”科目的期末余额，减去“在建工程减值准备”科目的期末余额后的

金额，以及“工程物资”科目的期末余额，减去“工程物资减值准备”科目的期末余

额后的金额填列。

6．“应付票据及应付账款”行项目，反映资产负债表日企业因购买材料、商品

和接受服务等经营活动应支付的款项，以及开出、承兑的商业汇票，包括银行承兑汇

票和商业承兑汇票。该项目应根据“应付票据”科目的期末余额，以及“应付账款”

1634
?
和“预付账款”科目所属的相关明细 科目的期末贷方余额合计数填列。

7．“其他应付款”行项目，应根据“应付利息”“应付股利”和“其他应付款”科目的期末余额合计数填列。

8．“持有待售负债”行项目，反映资产负债表日处置组中与划分为持有待售类别的资产直接相关的负债的期末账面价值。该项目应根据“持有待售负债”科目的期末余额填列。

9．“长期应付款”行项目，反映资产负债表日企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项的期末账面价值。该项目应根据“长期应付款”科目的期末余额，减去相关的“未确认融资费用”科目的期末余额后的金额，以及“专项应付款”科目的期末余额填列。

利润表

?? ??? ??? ??? ??? ?会企
?? ?编制单位：?? ??? ?年?? ?月?? ?单?? ?
?? ?项?? ?目?? ??? ?本期金额?? ?上期金额

一、营业收入

减：营业成本

税金及附加

销售费用

管理费用

研发费用

财务费用

其中：利息费用

利息收入

资产减值损失

加：其他收益

投资收益（损失以“-”号填列）

其中：对联营企业和合营企业的

公允价值变动收益（损失以“－”

资产处置收益（损失以“－”号填

二、营业利润（亏损以“－”号填列）

加：营业外收入

减：营业外支出

三、利润总额（亏损总额以“－”号填列）

1635
?

减：所得税费用

四、净利润（净亏损以"－"号填列）

（一）持续经营净利润（净亏损以

（二）终止经营净利润（净亏损以

五、其他综合收益的税后净额

(一)不能重分类进损益的其他综合收益

1、重新计量设定受益计划变动额

2、权益法下不能重分类转损益的其他

……

(二)将重分类进损益的其他综合收益1、权益法下可转损益的其他综合收益2、可供出售金融资产公允价值变动损3、持有至到期投资重分类为可供出售4、现金流量套期损益的有效部分5、外币财务报表折算差额

……

六、综合收益总额

七、每股收益:

（一）基本每股收益

（二）稀释每股收益

修订新增项目说明：

1．“研发费用”行项目，反映企业进行研究与开发过程中发生的费用化支出。

该项目应根据“管理费用”科目下的“研发费用”明细科目的发生额分析填列。

2．“其中：利息费用”行项目，反映企业为筹集生产经营所需资金等而发生的应予费用化的利息支出。该项目应根据“财务费用”科目的相关明细科目的发生额分析填列。

3．“利息收入”行项目，反映企业确认的利息收入。该项目应根据“财务费用”科目的相关明细科目的发生额分析填列。

4．“其他收益”行项目，反映计入其他收益的政府补助等。该项目应根据“其

他收益”科目的发生额分析填列。 5．“资产处置收益”行项目，反映企业出售划分

为持有待售的非流动资产（金融工具、长期股权投资和投资性房地产除外）或处置组

（子公司和业务除外）时确认的处置利得或损失，以及处置未划分为持有待售的固定

1636
?
资产、在建工程、生产性生物资产及无形资产而产生的处置利得或 损失。债务重组中因处置非流动资产产生的利得或损失和非货币性资产交换中换出非流动资产产 生的利得或损失也包括在本项目内。该项目应根据“资产处置损益”科目的发生额分析填列；如 为处置损失，以“-”号填列。

6．“营业外收入”行项目，反映企业发生的除营业利润以外的收益，主要包括债务重组利得、与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得、捐赠利得（企业接受股东或股东的子公司直接或间接的捐赠，经济实质属于股东对企业的资本性投入的除外）等。该项目应根据“营业外收入”科目的发生额分析填列。

7．“营业外支出”行项目，反映企业发生的除营业利润以外的支出，主要包括债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失、非流动资产毁损报废损失等。该项目应根据“营业外支出”科目的发生额分析填列。

8．“（一）持续经营净利润”和“（二）终止经营净利润”行项目，分别反映

净利润中与持续经营相关的净利润和与终止经营相关的净利润；如为净亏损，以“-”

号填列。该两个项目应按照《企业会计准则第 42 号——持有待售的非流动资产、处

置组和终止经营》的相关规定分别列报。

1637
?

1638
?

1639
?

1640
?

附件 2

一般企业财务报表格式（适用于已执行新金融准则或新收入准则的企业）

资产负债表

?? ??? ?年 ? 月?? ?日?? ??? ?会企?? ?
编制单位：?? ??? ??? ??? ??? ?单?? ?
项?? ?目?? ?期末 ?期初余额 ? 项?? ?目?? ?期末?? ?期初余?? ?
流动资产：?? ?流动负债：?? ??? ??? ?
货币资金?? ??? ?短期借款?? ??? ??? ??? ?
交易性金融资产?? ?交易性金融负债?? ??? ??? ?
衍生金融资产?? ?衍生金融负债?? ??? ??? ?
应收票据及应收账?? ?应付票据及应付账?? ??? ??? ?
预付款项?? ??? ?预收款项?? ??? ??? ??? ?
其他应收款?? ?合同负债?? ??? ??? ??? ?
存货?? ??? ?应付职工薪酬?? ??? ??? ?
合同资产?? ??? ?应交税费?? ??? ??? ??? ?
持有待售资产?? ?其他应付款?? ??? ??? ?
一年内到期的非流?? ?持有待售负债?? ??? ??? ?
其他流动资产?? ?一年内到期的非流?? ??? ??? ?
流动资产合计?? ?其他流动负债?? ??? ??? ?
非流动资产：?? ?流动负债合计?? ??? ??? ?
债券投资?? ??? ?非流动负债：?? ??? ??? ?
其他债券投资?? ?长期借款?? ??? ??? ??? ?
长期应收款?? ?应付债券?? ??? ??? ??? ?
长期股权投资?? ?其中：优先股?? ??? ??? ?
其他权益工具投资?? ?永?? ??? ??? ??? ?
其他非流动金融资?? ?长期应付款?? ??? ??? ?
投资性房地产?? ?预计负债?? ??? ??? ??? ?
固定资产?? ??? ?递延收益?? ??? ??? ??? ?
在建工程?? ??? ?递延所得税负债?? ??? ??? ?
生产性生物资产?? ?其他非流动负债?? ??? ??? ?
油气资产?? ??? ?非流动负债合计?? ??? ??? ?
无形资产?? ??? ?负债合计?? ??? ??? ?
开发支出?? ??? ?所有者权益（或股?? ??? ??? ?
商誉?? ??? ?实收资本（或股本）?? ??? ??? ?
长期待摊费用?? ?其他权益工具?? ??? ??? ?
递延所得税资产?? ?其中：优先股?? ??? ??? ?
其他非流动资产?? ?永?? ??? ??? ??? ?
非流动资产合计?? ?资本公积?? ??? ??? ??? ?
?? ??? ?减：库存股?? ??? ??? ?
?? ??? ?其他综合收益?? ??? ??? ?
?? ??? ?盈余公积?? ??? ??? ??? ?
?? ??? ?1641?? ??? ??? ??? ?

?

?? ??? ?未分配利润?? ??? ?
?? ??? ?所有者权益（或股?? ??? ?
资产总计?? ??? ?负债和所有者权?? ??? ?

修订新增项目说明：

1．“交易性金融资产”行项目，反映资产负债表日企业分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，以及企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融 资产的期末账面价值。该项目应根据“交易性金融资产”科目的相关明细科目期末余额分析填列。自资产负债表日起超过一年到期且预期持有超过一年的以公允价值计量且其变动计入当期损益的非流动金融资产的期末账面价值，在“其他非流动金融资产”行项目反映。

2．“债权投资”行项目，反映资产负债表日企业以摊余成本计量的长期债权

投资的期末账面价值。该项目应根据“债权投资”科目的相关明细科目期末余额，减

去“债权投资减值准备”科目中相关减值准备的期末余额后的金额分析填列。自资产

负债表日起一年内到期的长期债权投资的期末账面价值，在“一年内到期的非流动资

产”行项目反映。企业购入的以摊余成本计量的一年内到期的债权投资的期末账面价

值，在“其他流动资产”行项目反映。

3．“其他债权投资”行项目，反映资产负债表日企业分类为以公允价值计量

且其变动计入其 他综合收益的长期债权投资的期末账面价值。该项目应根据“其他

债权投资”科目的相关明细科 目期末余额分析填列。自资产负债表日起一年内到期

的长期债权投资的期末账面价值，在“一年内到期的非流动资产”行项目反映。企业

购入的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的一年内到期的债权投资的期末

账面价值，在“其他流动资产”行项目反映。

1642
?

4．“其他权益工具投资”行项目，反映资产负债表日企业指定为以公允价值计量且其变动计 入其他综合收益的非交易性权益工具投资的期末账面价值。该项目应根据“其他权益工具投资” 科目的期末余额填列。

5．“交易性金融负债”行项目，反映资产负债表日企业承担的交易性金融负

债，以及企业持 有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债

的期末账面价值。该项目应根 据“交易性金融负债”科目的相关明细科目期末余额

填列。

6．“合同资产”和“合同负债”行项目。企业应按照《企业会计准则第 14 号——收入》（2017 年修订）的相关规定根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资 产或合同负债。“合同资产”项目、“合同负债”项目，应分别根据“合同资产”科目、“合同负债”科目的相关明细科目期末余额分析填列，同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，其中净额为借方余额的，应当根据其流动性在“合同资产”或“其他非流动资产”项目中填列，已计提减值准备的，还应减去“合同资产减值准备”科目中相关的期末余额后的金额填列；其中 净额为贷方余额的，应当根据其流动性在“合同负债”或“其他非流动负债”项目中填列。

7．按照《企业会计准则第 14 号——收入》（2017 年修订）的相关规定确

认为资产的合同取 得成本，应当根据“合同取得成本”科目的明细科目初始确认时

摊销期限是否超过一年或一个正 常营业周期，在“其他流动资产”或“其他非流动

资产”项目中填列，已计提减值准备的，还应减去“合同取得成本减值准备”科目中

相关的期末余额后的金额填列。

8．按照《企业会计准则第 14 号——收入》（2017 年修订）的相关规定确

1643
?

认为资产的合同履约成本，应当根据“合同履约成本”科目的明细科目初始确认时摊

销期限是否超过一年或一个正 常营业周期，在“存货”或“其他非流动资产”项目

中填列，已计提减值准备的，还应减去“合同履约成本减值准备”科目中相关的期末

余额后的金额填列。

9．按照《企业会计准则第 14 号——收入》（2017 年修订）的相关规定确认为资产的应收退货成本，应当根据“应收退货成本”科目是否在一年或一个正常营业周期内出售，在“其他流动 资产”或“其他非流动资产”项目中填列。

10．按照《企业会计准则第 14 号——收入》（2017 年修订）的相关规定确

认为预计负债的 应付退货款，应当根据“预计负债”科目下的“应付退货款”明细

科目是否在一年或一个正常营 业周期内清偿，在“其他流动负债”或“预计负债”

项目中填列。

1644
?

利润表

?? ??? ??? ?会企
编制单位：?? ??? ?年 ?月?? ?单
项?? ?目?? ?本期金?? ?上期金
一、营业收入?? ??? ??? ?
减：营业成本?? ??? ??? ?
税金及附加?? ??? ??? ?
销售费用?? ??? ??? ?
管理费用?? ??? ??? ?
研发费用?? ??? ??? ?
财务费用?? ??? ??? ?
其中：利息费用?? ??? ?
利息收入?? ??? ??? ?
资产减值损失?? ??? ??? ?
信用减值损失?? ??? ??? ?
加：其他收益?? ??? ??? ?
投资收益（损失以“-”号填列）?? ??? ?
其中：对联营企业和合营企业?? ??? ?
净敞口套期收益（损失以“－”?? ??? ?
公允价值变动收益（损失以?? ??? ?
资产处置收益（损失以“－”号?? ??? ?
二、营业利润（亏损以“－”号填列）?? ??? ?
加：营业外收入?? ??? ??? ?
减：营业外支出?? ??? ??? ?
三、利润总额（亏损总额以“－”号填?? ??? ?
减：所得税费用?? ??? ??? ?
四、净利润（净亏损以"－"号填列）?? ??? ?
（一）持续经营净利润（净亏损以?? ??? ?
（二）终止经营净利润（净亏损以?? ??? ?
五、其他综合收益的税后净额?? ??? ?
(一)不能重分类进损益的其他综合收?? ??? ?
1、重新计量设定受益计划变动额?? ??? ?
2、权益法下不能重分类转损益的其他?? ??? ?
3、其他权益工具投资公允价值变动?? ??? ?
4、企业自身信用风险公允价值变动?? ??? ?
……?? ??? ??? ?
(二)将重分类进损益的其他综合收益?? ??? ?
1、权益法下可转损益的其他综合收益?? ??? ?
2、其他债权投资公允价值变动?? ??? ?
3、金融资产重分类计入其他综合收益?? ??? ?
4、其他债权投资信用减值准备?? ??? ?
5、现金流量套期储备?? ??? ?
6、外币财务报表折算差额?? ??? ?
……?? ??? ??? ?
六、综合收益总额?? ??? ??? ?
七、每股收益:?? ??? ??? ?
?? ?1645?? ??? ?
?
（一）基本每股收益

（二）稀释每股收益

修订新增项目说明：

1．“信用减值损失”行项目，反映企业按照《企业会计准则第 22 号——金

融工具确认和计量》（2017 年修订）的要求计提的各项金融工具减值准备所形成的

预期信用损失。该项目应根据 “信用减值损失”科目的发生额分析填列。

2．“净敞口套期收益”行项目，反映净敞口套期下被套期项目累计公允价值变

动转入当期损 益的金额或现金流量套期储备转入当期损益的金额。该项目应根据

“净敞口套期损益”科目的发 生额分析填列；如为套期损失，以“-”号填列。

3．“其他权益工具投资公允价值变动”行项目，反映企业指定为以公允价值计量且其变动计 入其他综合收益的非交易性权益工具投资发生的公允价值变动。该项目应根据“其他综合收益” 科目的相关明细科目的发生额分析填列。

4．“企业自身信用风险公允价值变动”行项目，反映企业指定为以公允价值计量且其变动计 入当期损益的金融负债，由企业自身信用风险变动引起的公允价值变动而计入其他综合收益的金 额。该项目应根据“其他综合收益”科目的相关明细科目的发生额分析填列。

5．“其他债权投资公允价值变动”行项目，反映企业分类为以公允价值计量且其变动计入其 他综合收益的债权投资发生的公允价值变动。企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合 收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产，或重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益中转出的金额作为该项目的减项。该项目应根据“其他综合收益”科目下的相关明细科目的发生额分析填列。

1646
?
6．“金融资产重分类计入其他综合收益的金额”行项目，反映企业将一项以摊

余成本计量的 金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金

融资产时，计入其他综合收益的原账面价值与公允价值之间的差额。该项目应根据

“其他综合收益”科目下的相关明细科目的发生额分析填列。

7．“其他债权投资信用减值准备”行项目，反映企业按照《企业会计准则第 22

号——金融 工具确认和计量》（2017 年修订）第十八条分类为以公允价值计量且

其变动计入其他综合收益的 金融资产的损失准备。该项目应根据“其他综合收益”

科目下的“信用减值准备”明细科目的发生额分析填列。

8．“现金流量套期储备”行项目，反映企业套期工具产生的利得或损失中属于套期有效的部 分。该项目应根据“其他综合收益”科目下的“套期储备”明细科目的发生额分析填列。

1647
?

?

修订新增项目说明：

1．“其他综合收益结转留存收益”行项目，主要反映：（1）企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益中转入留存收益的金额；（2）企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债终止确认时，之前由企业自身信用风险变动引起而计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益中转入留存收益的金额等。该项目应根据“其他综合收益”科目的相关明细科目的发生额分析填列。

- 1649 -
?